237/2017 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO N.º 156/2017

Processo n.º 237/2017

3ª Secção

Relator: Conselheira Joana Fernandes Costa

Acordam na 3ª Secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. Nos presentes autos, em que é recorrente a A., Lda. e recorrido o Município do Porto, foi interposto recurso, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei do Tribunal Constitucional («LTC»), do acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Norte, em 30 de setembro de 2014, que, negando provimento ao recurso interposto da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, proferida em 19 de setembro de 2008, confirmou a procedência da exceção de caducidade do direito de ação no âmbito do processo de impugnação da liquidação de taxa de urbanização intentado pela primeira contra o segundo.

2. Tendo verificado que o requerimento de recurso não continha todos os elementos legalmente exigíveis, a Relatora proferiu despacho de aperfeiçoamento, em 25 de março de 2015, com o seguinte teor:

«Nos termos do art. 75.º-A, n.os 2, 5 e 6, da LC, notifique-se o recorrente para, querendo, vir aos autos qual [indicar] o sentido e a dimensão normativa que pretende ver apreciada por este Tribunal, no prazo de 10 (dez) dias.»

3. Ao convite assim formulado respondeu a recorrente nos termos seguintes:

«1. Em 2014.10.09, a ora recorrente interpôs recurso para este Venerando Tribunal Constitucional do douto acórdão do TCA Norte, de 2014.09.30, nos termos dos arts. 69.º e segs. da Lei do Tribunal Constitucional, aprovada pela lei 28/82, de 15 de setembro (LTC).

Conforme resulta do requerimento apresentado, em 2014.10.09, o presente recurso tem como fundamento a questão da inconstitucionalidade do art. 2.º/4 da lei 42/98, de 6 de agosto e do art. 1.º/4 da lei 1/87, de 6 de janeiro, com o sentido e dimensão normativa restritiva que lhes foi atribuído no douto Acórdão recorrido, face às normas e princípios consagrados nos arts. 13.º, 20.º, 62.º e 103.º da CRP.

2. O art. 2.º/4 da lei 42/98, de 6 de agosto, estabelece o seguinte:

"Artigo 2.°

(Autonomia financeira dos municípios e das freguesias)

4 - São nulas as deliberações de qualquer órgão dos municípios e freguesias que envolvam o exercício de poderes tributários ou determinem o lançamento de taxas ou mais-valias não previstas na lei. ".

Por seu turno, o art. 1.º 14 da lei 1/87, de 6 de janeiro, determinava que:

“Artigo 1.º

(Autonomia financeira das autarquias)

4 - São nulas as deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que determinem o lançamento de impostos, taxas, derramas ou mais-valias não previstos na lei".

No douto acórdão recorrido decidiu-se, além do mais, que "o n.º 4 do art.º 2.º da Lei n.º 42/98 de 06/08 não estabelece a nulidade dos atos de liquidação dos tributos aí mencionados, mas antes, a nulidade das deliberações que determinaram o seu lançamento".

Naquele aresto julgou-se assim improcedente o invocado na conclusão 6.ª no texto 6.3. das alegações apresentadas pela ora recorrente, em 2008.10.29, nas quais se defendeu expressamente, além do mais, o seguinte:

"A seguir-se o referido entendimento - o que se impugna -, sempre teria de concluir-se que a norma do art. 2.º/4 da Lei 42/98, de 6 de agosto (cfr., art. 1.º/4 da Lei 1/87, de 6 de janeiro) seria claramente inconstitucional por violação do principio da igualdade (v. art. 13.º da CRP), bem como o disposto nos arts. 62.º e 103.º da CRP.

Na verdade, sem fundamento material bastante, trataria de forma desigual situações essencialmente idênticas (v. art. 13.º da CRP), dado que em qualquer dos casos os prejuízos suportados na esfera patrimonial dos particulares abrangidos, em virtude da exigência e pagamento de tributos inválidos, são precisamente os mesmos (cfr. arts. 62.º e 103.º da CRP)" (v. fls. 17-18 das alegações).

Ora, a distinção de natureza meramente formal em que assentou o douto acórdão recorrido - atos de liquidação/lançamento -, e a consequente restrição do sentido normativo dos referidos dispositivos legais, excluindo-se do seu âmbito de aplicação atos de liquidação consequentes de ato de lançamento nulo, que envolvem "o exercício de poderes tributários ou determinem o lançamento de taxas ou mais-valias não previstas na lei" (v. art. 2.º/4 da lei 42/98 e art. 1.º/4 da lei 1/87), não tem qualquer fundamento, violando as normas e princípios fundamentais consagrados nos arts. 13.º, 20.º, 62.º e 103.º da CRP.

Nesta linha, no douto Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo (STA) de 1999.03.02, cujo relator foi o Exmo. Senhor Juiz Conselheiro Benjamim Silva Rodrigues, decidiu-se expressamente o seguinte:

" Tendo a receita em causa a natureza de um imposto, como já está definido no processo, o ato que a exige sofre de nulidade.

E a nulidade é invocável a todo o tempo, não estando a sua alegação sujeita a qualquer prazo de caducidade (arts. 134.º do C. P. Administrativo e 286.º do C. Civil).

A nulidade era a sanção que a lei então vigente previa expressa e especialmente para este tipo de atos lesivos que lançassem um imposto não previsto na lei, como aconteceu no caso sub judice, como se encontra julgado definitivamente na sentença.

Na verdade, dispunha-se no n.º 4, do artigo 1.º, do Decreto-Lei n.º 98/84, de 29-3 (Lei das Finanças Locais) que «são nulas as deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que determinem o lançamento de impostos, taxas, derramas ou mais-valias não previstos na lei».

E na alínea e), do n.º 1. do artigo 88.º, do Decreto-Lei n.º 100/84, de 29-3 estabelecia-se igualmente que «são nulas, independentemente de declaração dos tribunais, as deliberações dos órgãos autárquicos que transgredirem as disposições legais respeitantes ao lançamento de impostos».

E o regime especial exposto foi expressamente mantido pelo n.º 4, do artigo 1.º, da Lei n.º 1/87, de 6-1 (nova Lei das Finanças Locais) onde se dispôs «são nulas as deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que determinem o lançamento de impostos, taxas, derramas ou mais-valias não previstas na lei».

Estamos, pois, perante um regime especial de invalidade prevista apenas para este tipo de atos lesivos.

Assim sendo, não tem sentido o chamamento à colação, como a recorrente faz, do princípio de que a anulabilidade é a sanção-regra a aplicar aos atos que sofram de ilegalidade por erro nos pressupostos de facto ou de direito (vicio de violação de lei), pois essa regra só é de aplicar quando não esteja prevista outra sanção, como a nulidade, ao contrário do que neste caso se verifica" (v. Proc. 022434, in www.dgsi.pt).

E, concretizando o referido entendimento, no douto aresto concluiu-se de forma clara o seguinte:

"Mesmo quando a ilegalidade do concreto ato de lançamento do imposto praticado por funcionário da autarquia se apresente como uma ilegalidade indireta ou como resultante da aplicação em concreto de uma anterior deliberação da mesma autarquia, que ilegalmente tenha decidido esse lançamento do imposto em termos gerais e abstratos, ainda assim continua a ser a nulidade a sanção a que esse ato está sujeito"(cfr., no mesmo sentido, Vieira de Andrade, Anotação, CJA n.º 43, p.p. 46 e segs.).

As normas transcritas foram assim interpretadas e aplicadas in casu com uma dimensão e sentido normativo restritivo, considerando-se que tais normas não estabeleceriam a nulidade de atos consubstanciados na liquidação de tributos previamente criados por órgãos do Município do Porto, mas apenas a nulidade de atos tributários de lançamento.

Ora, inexiste qualquer justificação material bastante (v. Ac. TC n°. 310/01, de 2001.07.03), para se atribuir regimes diferentes à invalidade do ato de lançamento, por contraponto ao ato de liquidação, quando em ambos os casos está simplesmente em causa o exercício de poderes tributários e a criação e liquidação de tributos não previstos na lei (v. art. 3.º/3 da Lei 2/2007, de 15 de janeiro, e art. 2.º/4 da Lei 42/98, de 6 de agosto).

3. Pelo presente recurso pretende-se assim questionar a conformidade constitucional do art.2.º/4 da Lei 42/98, de 6 de agosto e do art 1.º/4 da Lei 1/87, de 6 de janeiro, quando interpretados e aplicados com este sentido e dimensão normativa restritivos, excluindo do seu âmbito de aplicação atos tributários que envolvem "o exercício de poderes tributários ou determinem o lançamento de taxas ou mais-valias não previstas na lei" (v. art. 2.º/4 da lei 42/98 e art. 1.º/4 da Lei 1/87), face às normas e princípios consagrados nos arts. 13.º, 20.º, 62.º e 103.º da CRP (v. texto n.º. 6.3. e conclusão 6.ª das alegacões apresentadas pela ora recorrente, em 2008.10.29).»

4. Notificada para o efeito, a recorrente produziu alegações, em 28 de maio de 2015, de onde se extraem as seguintes conclusões:

«IV – CONCLUSÕES

Do exposto podem retirar-se as seguintes conclusões:

A – DA VIOLAÇÃO DE DIREITOS E GARANTIAS FUNDAMENTAIS E DE PRINCÍPIOS CONSTITUCIONAIS ESTRUTURANTES

1ª. O presente recurso foi interposto do douto Ac. TCA Norte, de 2014.09.30, no qual se decidiu expressamente que “nem o artigo 88.º n.º 1, alínea a), do Decreto-Lei 100/84, de 29 de março, nem o n.º 4 do art. 2.º da Lei n.º 42/98 de 06/08 estabelecem a nulidade dos atos de liquidação dos tributos aí mencionados, mas, antes, a nulidade das deliberações que determinaram o seu lançamento …” – cfr. texto nºs. 1 e 2;

2ª. A exigência de tributos com base em regulamentos inconstitucionais e ineficazes constitui “uma restrição ilegítima” do direito de propriedade da ora recorrente e a violação do direito de não pagar tributos ilegais (v. Vieira de Andrade, Nulidade e Anulabilidade de Ato Administrativo, in CJA nº 43, p.p. 47; cfr. art. 133º/2 d) do CPA), que constituem direitos fundamentais de natureza análoga, pelo que a ofensa do seu conteúdo essencial gera a nulidade dos atos de liquidação do tributo (v. Jorge Miranda, Manual …., Tomo IV, p.p. 142-143; Vieira de Andrade, Os Direitos Fundamentais …, p.p. 80; Gomes Canotilho e Vital Moreira, CRP Anotada, anotações aos arts. 16º, 17º, 21º e 103º) – cfr. texto nºs. 3 e 4;

3ª. Os atos de liquidação e cobrança sub judice carecem em absoluto de base legal, face à inconstitucionalidade do RMO e TTL da CMP, declarada pelo acórdão deste Venerando Tribunal nº 220/01, de 2002.05.22 (v. Proc. 424/00, in www.tribunalconstitucional.pt), sendo nulos (v. Acs. TC nº 142/85, nº 246/90 e nº 231/94, in www.tribunalconstitucional.pt) – cfr. texto nºs. 5 e 6;

4ª. O sentido normativo atribuído pelo acórdão recorrido ao art. 2º/4 da lei 42/98 e ao art. 88º/1/a) do DL 100/84 é assim claramente inconstitucional, por violação dos direitos fundamentais de propriedade e de não pagar tributos ilegais, bem como do núcleo de princípios constitucionais estruturantes, consagrados nos arts. 2º, 13º, 17º, 18º, 20º, 21º, 62º, 103º/3 e 268º/4 da CRP – cfr. texto nºs. 7 e 8;

B – DA VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA IGUALDADE

5ª. O princípio da igualdade, expressamente consagrado no art. 13º da CRP, impõe que na definição do sentido, alcance normativo e aplicação da lei se tratem de forma igual situações substancialmente iguais, proibindo ainda que se tratem de forma igual situações que, por serem substancialmente desiguais, exijam tratamento diferenciado (v. Ac. TC n.º 310/01, de 2001.07.03, in www.tribunalconstitucional.pt) – cfr. texto nºs. 9 e 10;

6ª. O âmbito e alcance normativo atribuído pelo douto acórdão recorrido aos arts. 2º/4 da Lei 42/98, de 6 de agosto, e 1º/4 da Lei 1/87, de 6 de janeiro, viola claramente o princípio da igualdade (v. art. 13º da CRP), pois permitiria o tratamento diferenciado da ora recorrente face aos cidadãos que não foram, nem serão forçados a pagar aquele tributo no âmbito do licenciamento de operações urbanísticas, face à declaração judicial de inconstitucionalidade do RMO e TTL da CMP, não suportando também os prejuízos decorrentes da privação, durante longos anos, das quantias ilicitamente exigidas – cfr. texto nºs. 10 e 11;

C – DA VIOLAÇÃO DO PRINCÍPIO DA TUTELA JURISDICIONAL EFETIVA

7ª. O princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva visa garantir aos particulares defesa contra todos os atos da Administração que sejam lesivos dos seus direitos e interesses legalmente protegidos e impõe-se, como direito de natureza análoga aos direitos, liberdades e garantias, a todas as entidades públicas e privadas (v. arts. 17º e 18º/1 da CRP) e naturalmente, também aos Tribunais, sujeitos à Constituição e à lei (v. arts. 203º e 204º da CRP; cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira, CRP Anotada, 3ª ed., p.p. 161 e segs.) – cfr. texto nºs. 12 e 13;

8ª. O entendimento restritivo constante do acórdão recorrido, no sentido de que as normas constantes dos arts. 2º/4 da lei 42/98, de 6 de agosto, e 1º/4 da Lei 1/87, de 6 de janeiro, “(não) estabelecem a nulidade dos atos de liquidação dos tributos aí mencionados, mas, a nulidade das deliberações que determinaram o seu lançamento”, julgando assim procedente a exceção de caducidade do direito à impugnação, viola claramente o princípio constitucional da tutela jurisdicional efetiva e o direito de acesso à Justiça da ora recorrente (v. arts. 20º e 268º/4 da CRP) – cfr. texto nºs. 14 a 16.»

5. Notificado para o efeito, o recorrido apresentou as suas contra-alegações, em 7 de julho de 2015, de onde se extraem as seguintes conclusões:

«A. Vem o presente recurso interposto do Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ("TCA Norte") de 30.09.2014, com fundamento na aplicação de normas cuja inconstitucionalidade foi suscitada pela sociedade aqui Recorrente, em sede de alegações de recurso anteriormente apresentadas.

B. Em concreto, alega a Recorrente a desconformidade do preceituado no artigo 2.º, n.º 4 da Lei n.º 42/98, de 06.08 e no artigo 1.°, n.º 4 da Lei n.º 1/87, de 06 de janeiro - no sentido e alcance atribuídos pelo Acórdão do TCA Norte que antecede -, com o bloco normativo constitucional consagrado nos artigos 13.°, 20.°, 62.º e 103.° da Constituição da República Portuguesa ("'CRP").

C. Pretende, assim, a Recorrente ver declarada a inconstitucionalidade dos referidos incisos legais, na interpretação que lhes foi conferida pelo aludido aresto, para que, por essa via, possa alicerçar a tese no sentido que o ato de liquidação da taxa municipal de urbanização impugnado padece do vício de nulidade - porque decorrente de um ato nulo, maxime o Regulamento Municipal de Obras do Município do Porto, então em vigor - e, consequentemente, pugnar pela impugnabilidade do ato de liquidação em crise a todo o tempo, independentemente do prazo, urna vez que as decisões judiciais que subjazem absolveram a entidade ora Recorrida da instância em face da procedência da exceção de caducidade do direito de ação.

D. No entanto, e para que o cenário equacionado pela Recorrente merecesse provimento, necessário seria que a interpretação avançada pelo Ilustre Tribunal a quo, no âmbito dos artigos 2.°, n.º 4 da Lei n.º 42/98, de 06.08 e 1.°, n.º 4 da Lei n.º 1/87, de 06 de janeiro - que, e em todo o caso, é inteiramente coincidente com a mais unânime Jurisprudência que se tem pronunciado sobre a questão - conformasse, de facto, a violação de direitos, liberdades e garantias dos cidadãos.

E. Ora, e logo em primeira linha, observa-se a irrecorribilidade da decisão proferida pelo Tribunal a quo, atento o disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.° da Lei Orgânica do Tribunal Constitucional.

F. De facto, sendo o presente recurso interposto do Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo ("TCA Norte") de 30.09.2014, no âmbito do qual a aplicação dos artigos 2.°, n.º 4 da Lei n.º 42/98, de 06.08 e 1.°, n.º 4 da Lei n.º 1/87, de 06 de janeiro não constituiu a sua ratio decidendi não se encontram preenchidos os pressupostos exigíveis para a interposição do presente Recurso.

G. Em bom rigor, o que se verifica, quer na douta sentença proferida, logo em primeira instância, quer no douto Acórdão que a confirmou posteriormente, é que a conclusão de que o ato de liquidação da taxa de urbanização prevista naquele diploma (declarado inconstitucional) seria anulável e não nulo, foi equacionada de acordo com uma interpretação que, contrariando os argumentos invocados pela Recorrente, expressamente se focou, isso sim, no artigo 133.º, n.º 2, alínea d) do CPA então em vigor.

H. Nessa medida, a verdade é que, a ser invocada uma pretensa questão de inconstitucionalidade, sempre deveria o Recorrente ter-se centrado na interpretação conferida ao preceituado no artigo 133.º, n.º 2, alínea d) do CPA então em vigor, já que foi este o fundamento normativo da decisão recorrida para concluir pela mera anulabilidade do ato de liquidação.

I. Termos em que se deixa expressamente excecionado que não se encontram preenchidos os pressupostos exigíveis para a interposição do presente Recurso, designadamente o requisito patenteado no artigo 70.º, n.º 1 alínea b) da Lei Orgânica do Tribunal Constitucional, o que, a proceder, sempre determinará a impossibilidade de conhecimento, por esse Venerando Tribunal, do objeto de recurso (neste sentido, e em caso inteiramente análogo ao presente, vd. o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 12/06, proferido no âmbito do processo n.º 844/2005).

J. Relativamente à pretensa inconstitucionalidade dos artigos 2.º, n.º 4 da Lei n.º 42/98, de 06.08 e 1.º, n.º 4, da Lei n.º 1187, de 6 de janeiro por violação de princípios fundamentais cumpre sublinhar que ao atentar no teor do Acórdão que antecede (bem como na decisão de primeira instância), observa-se que o Tribunal a quo, apoiando-se, uma vez mais, na Jurisprudência dominante que sobre a matéria se pronuncia, ponderou efetivamente os casos em que é praticado um ato que viole princípios constitucionalmente consagrados - o qual, como consabido é, se encontra ferido de nulidade -, para concluir que, no caso sob apreço, não se constata qualquer violação do conteúdo essencial de um direito fundamental (repare-se, uma vez mais. com fundamento no disposto no artigo 133.º, n.º 2, alínea d) do CPA).

K. É que se é certo que a presente matéria foi já objeto de sérias divergências e debates na Jurisprudência pátria, não deixa igualmente de corresponder à realidade a conclusão, atualmente pacífica, de que «a liquidação de um tributo ao abrigo de norma inconstitucional não se mostra ferida de nulidade, mas antes de anulabilidade, uma vez que não ofende o conteúdo essencial do direito à propriedade privada, que, nos termos da Constituição da República, não é absoluta ou ilimitada» (neste sentido vd., entre outros, os Acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 07.04.2005, 22.06.2005, 16.09.2009 e 28.11.2012, proferidos, respetivamente, no âmbito dos processos n.º 01108/03, n.º 01259/04, n.º 0418/09 e 0.° 0593/12).

L. Assim, a "agressão" que se opera in casu à esfera patrimonial do sujeito passivo/contribuinte deve ser analisada em termos limitados, não ofensivos do conteúdo essencial do direito de propriedade e do princípio da legalidade tributária ínsitos na Constituição da República Portuguesa.

M. De igual modo, dificilmente se antevê em que medida se verifica in casu uma violação do principio da igualdade, já que a impossibilidade de impugnação contenciosa, no processo tributário, a todo o tempo, deve ser admitida e subsumida aos prazos judiciais atualmente previstos no Código de Procedimento e de Processo Tributário, de forma a não comprometer a estabilidade financeira dos entes públicos dada a eventualidade de um ou alguns atos de liquidação serem declarados nulos muito tempo depois da arrecadação das receitas liquidadas, sem com isso se favorecer o pretenso infrator.

N. De facto, da mesma forma que a Lei Geral Tributária determina a caducidade do direito à liquidação, ultrapassado o prazo legal de quatro anos que a Autoridade Tributária dispõe para o efeito (cf. artigo 45.º da LGT), facilmente se compreende que, ainda na esteira da tutela de valores e interesses públicos fundamentais que a própria Constituição visa assegurar, seria intolerável que os vícios dos atos de liquidação de tributos pudessem ser suscitados a todo o tempo, muitos anos depois da arrecadação das receitas.

O. Por outro lado, e no que concerne à suposta violação do princípio da tutela jurídica, cumpre referir que verificando-se a prática de um ato de liquidação decorrente de um ato nulo, tal ato é qualificável, na esfera do direito tributário, como um ato ao qual deve ser atribuído o vício de ilegalidade abstrata o que per se não significa que se tenha de assegurar a possibilidade da sua impugnação a todo o tempo.

P. Exemplo paradigmático do vindo de expender é, aliás, o preceituado na alínea a) do n.º 1 do artigo 204.° do CPPT que, ao delimitar os fundamentos da oposição à execução fiscal, determina a possibilidade de esta via ser acionada com base na inexistência do imposto, taxa ou contribuição nas leis em vigor à data dos factos a que respeita a obrigação ou, se for o caso, não estar autorizada a sua cobrança à data em que tiver ocorrido a respetiva liquidação, mas sempre, dentro do prazo de 30 dias consignado no n.º 1 do artigo 203.° daquele Código.

Q. Pelo exposto, impunha-se à Recorrente que, em tempo, apresentasse o competente mecanismo de defesa e, desse modo, impedisse que a cobrança operada se consolidasse na ordem jurídica. Sem que a impossibilidade de impugnação contenciosa, exclusivamente imputável à sua inércia, possa agora relevar para a qualificação dos normativos impugnados e corretamente aplicados pelo Tribunal a quo como inconstitucionais.

R. De todo o exposto, e no que diretamente concerne à alegada arguição de inconstitucionalidade do artigo 2.°, n.º 4 da Lei n.º 42/98, de 06.08, e do artigo 1.º, n.º 4 da Lei n.º 1/87, de 06 de janeiro, resulta, de forma cristalina, que o preceituado nesses incisos legais se encontram em plena consonância com os corolários de um Estado de Direito, não se antevendo, portanto, de que forma são suscetíveis de colidir com a Lei fundamental, uma vez que, da sua aplicabilidade plena, não decorre qualquer limitação, desproporcionalidade ou denegação do direito de acesso à justiça e de tutela dos interesses, legitimamente protegidos, da Recorrente.»

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

A. Delimitação e conhecimento do objeto do recurso

6. Tal como resulta da enunciação constante do respetivo requerimento de interposição, com o aperfeiçoamento introduzido nos termos previstos no n.º 5 do artigo 75.º-A da LTC, o presente recurso de constitucionalidade tem por objeto a norma extraída dos artigos 1.º, n.º 4, da Lei n.º 1/87, de 6 de janeiro, e 2.º, n.º 4, da Lei n.º 42/98, de 6 de agosto, quando interpretados no sentido de que a nulidade não atinge “os atos de liquidação dos tributos aí mencionados, mas antes” – isto é, apenas – as “deliberações que determinaram o seu lançamento”, por violação das “normas e princípios consagrados nos artigos 13.º, 20.º, 62.º e 103.º da CRP”.

De acordo com o disposto o n.º 4 do artigo 2.º da Lei n.º 42/98, de 6 de agosto (“Lei das Finanças Locais”) – cujo teor foi, no essencial, reproduzido, primeiro no n.º 3 do artigo 3.º da Lei n.º 2/2007, de 15 de janeiro, que revogou a primeira, e, em seguida, no n.º 2 do artigo 4.º da Lei n.º 73/2013, de 3 de setembro, que revogou esta última − “[s]ão nulas as deliberações de qualquer órgão dos municípios e freguesias que envolvam o exercício de poderes tributários ou determinem o lançamento de taxas ou mais-valias não previstas na lei”.

A Lei n.º 42/98, de 6 de agosto, procedeu, por seu turno, à revogação da Lei n.º 1/87, de 6 de janeiro, cujo artigo 1.º igualmente dispunha, no respetivo n.º 4, que “[s]ão nulas as deliberações de qualquer órgão das autarquias locais que determinem o lançamento de impostos, taxas, derramas ou mais-valias não previstos na lei”.

Embora, de entre o conjunto dos preceitos indicados pela recorrente, só o primeiro haja sido expressamente convocado na decisão recorrida, não é menos verdade que, ao concluir pela improcedência do argumento invocado sob a conclusão 6.º das respetivas alegações de recurso, o tribunal a quo não deixou de considerar, ainda que implicitamente, que também do n.º 4 do artigo 1.º da Lei n.º 1/87, de 6 de janeiro, não poderia resultar, conforme ali reivindicado, “a nulidade dos atos de liquidação dos tributos (…) mencionados” no referido preceito, mas apenas “a nulidade das deliberações que determinaram o seu lançamento”.

Ambos os mencionados preceitos fazem, assim, parte do “arco legal” considerado pelo tribunal recorrido para concluir pela improcedência do recurso interposto da sentença proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, que considerara verificada a exceção de caducidade do direito de ação no processo de impugnação da liquidação de taxa de urbanização intentado pela ora recorrente contra o Município do Porto, ora recorrido.

7. Para além dos artigos 1.º, n.º 4, da Lei n.º 1/87, de 6 de janeiro, e 2.º, n.º 4, da Lei n.º 42/98, de 6 de agosto, o tribunal a quo socorreu-se ainda na previsão da alínea a) do n.º 1 do artigo 88.º do Decreto-Lei n.º 100/84, de 29 de março – revogado pela Lei n.º 166/99, de 18 de setembro –, de acordo com a qual “[s]ão nulas, independentemente de declaração dos tribunais, as deliberações dos órgãos autárquicos” “[q]ue forem estranhas às suas atribuições”.

Da norma constante deste preceito, o Tribunal Central Administrativo do Norte retirou, porém, a mesma exata conclusão que associou aos artigos 1.º, n.º 4, da Lei n.º 1/87, de 6 de janeiro, e 2.º, n.º 4, da Lei n.º 42/98, de 6 de agosto, isto é, que a nulidade aí cominada atinge apenas as deliberações dos órgãos autárquicos que determinem o lançamento de tributos não previstos na lei, não se comunicando ao ato que houver procedido à respetiva liquidação.

A norma constante da alínea a) do n.º 1 do artigo 88.º do Decreto-Lei n.º 100/84, de 29 de março, nada acrescenta, por isso, ao critério normativo pretendido sindicar – para cuja definição concorre, na economia da decisão recorrida, de forma inteiramente dispensável −, o que, do ponto de vista da delimitação do objeto do recurso, retira qualquer possível relevância à circunstância de o mesmo não ter sido integrado no “arco legal” especificado no respetivo requerimento de interposição.

Tal como neste definida, a questão sob julgamento respeita, portanto, à alegada inconstitucionalidade dos artigos 1.º, n.º 4, da Lei n.º 1/87, de 6 de janeiro, e 2.º, n.º 4, da Lei n.º 42/98, de 6 de agosto, na interpretação segundo a qual são nulas apenas as deliberações de qualquer órgão dos municípios e freguesias que envolvam o exercício de poderes tributários ou determinem o lançamento de taxas não previstas na lei, e não também os correspondentes atos de liquidação, por violação das “normas e princípios consagrados nos artigos 13.º, 20.º, 62.º e 103.º da CRP”.

8. Apesar de, no requerimento de interposição do recurso, ter indicado como parâmetros a considerar apenas os correspondentes aos artigos 13.º, 20.º, 62.º e 103.º da CRP, a recorrente procede, nas alegações apresentadas, à confrontação da norma impugnada com outras normas e princípios constitucionais – a(o)s constantes dos artigos 2.º, 17.º, 18.º, 21.º e 268.º, n.º 4, da Constituição −, não indicadas(os) naquele requerimento.

Ora, constitui entendimento reiteradamente expresso por este Tribunal que, ao enunciar no requerimento de interposição de recurso a questão de constitucionalidade que pretende ver apreciada, a recorrente delimita, em termos definitivos, o respetivo objeto, não lhe sendo lícito ampliá-lo (mas apenas restringi-lo) em momento ulterior, mormente nas alegações produzidas (cfr., Acórdãos n.º 487/2008 e 283/2014, acessíveis, como os demais referidos, em www.tribunalconstitucional.pt).

Pressupondo qualquer questão de constitucionalidade, desde logo na sua estruturação, a afirmação de que determinada norma (ou dimensão normativa) viola um determinado princípio ou norma da Constituição, parece insofismável que “[n]orma-aplicada e norma/princípio-violado(a) constituem (…) termos de um binómio imprescindível à definição” da exata “questão pretendida controverter no âmbito da fiscalização concreta” (cfr. Acórdão n.º 698/16), só assim se compreendendo que, em se tratando de recurso interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, ambos careçam de ser indicados no respetivo requerimento de interposição (cfr. artigo 75.º-A, n.ºs 1 e 2, da LTC).

Encontrando-se a recorrente impedida de proceder, em sede de alegações, à reconfiguração ou à ampliação do objeto do recurso, parece seguro que, “pelo menos nos casos em que a substituição do parâmetro previamente invocado – ou a convocação de um outro, distinto daquele − implique a descaracterização da questão de constitucionalidade”, tal como definida no requerimento de interposição do recurso, − “ou lhe adicione uma outra, de diferente natureza” −, o recurso não poderá ser nessa parte considerado “por incidir sobre questão diversa” daquela com que foi delimitado o objeto respetivo (idem).

Por isso − conforme se escreveu no Acórdão n.º 280/16 −, “[s]em prejuízo do disposto no artigo 79.º-C da LTC, que confere ao Tribunal Constitucional o poder de julgar inconstitucional a norma que a decisão recorrida tenha aplicado, ainda que com fundamento na violação de normas ou princípios constitucionais diversos daqueles cuja violação foi invocada”, não é atendível a “argumentação baseada na violação de normas e princípios inovatoriamente invocados perante o Tribunal Constitucional, já em sede de alegações, sem qualquer relação axiológica” com aqueles que o foram previamente, em particular no requerimento de interposição do recurso.

Sob tal perspetiva, que se tem por acertada, será apenas em razão da afinidade temática que se verifica existir, por um lado, entre os artigos 21.º e 103.º da Constituição − da conjugação dos quais é extraível o chamado direito de resistência fiscal −, e, por outro, entre os artigos 268.º, n.º 4, e 20.º, igualmente da Lei Fundamental – no sentido em que o primeiro transpõe para o particular âmbito dos direitos e garantias dos administrados os princípios do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva em geral reconhecidos no segundo −, que também se procederá à confrontação da norma que integra o objeto do presente recurso de constitucionalidade com estes últimos parâmetros.

9. Partindo da constatação de que o tribunal recorrido excluiu a possibilidade de considerar nulo o ato de liquidação da taxa de urbanização aprovada pela Câmara Municipal do Porto com um duplo fundamento – isto é, quer por entender que tal ato se não inscrevia no âmbito da previsão dos artigos 1.º, n.º 4, da Lei n.º 1/87, e 2.º, n.º 4, da Lei n.º 42/98, quer por considerar que o mesmo não importava a ofensa do “conteúdo essencial de um direito fundamental” nos termos pressupostos pela alínea d) do n.º 1 do artigo 133.º do Código do Procedimento Administrativo («CPA») −, a recorrente, nas alegações, associa à questão que enunciou no requerimento de interposição do recurso uma outra, construída em torno do que define como sendo a necessidade de “averiguar (…) se os atos de liquidação e cobrança do tributo em causa ofenderam ou não o conteúdo essencial de direitos fundamentais”.

Tal como decorre do que acima se assinalou já, ao enunciar no requerimento de interposição de recurso a norma ou interpretação normativa cuja constitucionalidade pretende ver apreciada, o recorrente fixa, em termos definitivos, o objeto do recurso, não lhe sendo lícito expandi-lo (mas apenas comprimi-lo) nas alegações produzidas (cfr., entre muitos, o Acórdão n.º 512/2006). Quer isto significar que a recorrente se encontra impedido de, nas alegações produzidas, sindicar norma ou interpretação normativa diversa da especificada no requerimento de interposição do recurso.

Ora, ao pretender discutir o acerto do entendimento seguido pelo tribunal a quo, no segmento da decisão em que considerou que o ato de liquidação da taxa de urbanização lançada pela Câmara Municipal do Porto não implicou qualquer “violação do conteúdo essencial de um direito fundamental” − não padecendo por isso da “nulidade” cominada na alínea d) do n.º 1 do artigo 133.º do CPA −, a recorrente não só amplia indevidamente o objeto do recurso, tal como definido no respetivo requerimento de interposição, como procura incluir nele a pretensão para um certo tipo de sindicância que, por incidir diretamente sobre o resultado da atividade subsuntiva própria das instâncias, se encontra furtada ao sistema de fiscalização concreta da constitucionalidade, nos termos do qual apenas se pode apreciar a constitucionalidade de normas (neste sentido, cfr. Acórdão n.º 695/16).

Tal questão não pode ser, por isso, conhecida, razão pela qual não será incluída no âmbito do presente julgamento.

10. Justamente com base na circunstância de o Tribunal recorrido ter excluído a possibilidade de considerar nulo o ato de liquidação impugnado nos autos não só pela via da sua recondução ao âmbito da previsão das normas constantes dos artigos 1.º, n.º 4, da Lei n.º 1/87, de 6 de janeiro, e 2.º, n.º 4, da Lei n.º 42/98, de 6 de agosto, como ainda por efeito da sua qualificação como ato lesivo do “conteúdo essencial de um direito fundamental” nos termos prescritos na alínea d) do n.º 1 do artigo 133.º do CPA, considera o recorrido, nas contra-alegações que apresentou, que a convocação daquele primeiro conjunto de preceitos não integra a ratio decidendi do acórdão recorrido, o que obsta ao conhecimento do objeto do presente recurso de constitucionalidade.

De acordo com a posição expressa pelo Município do Porto, “a conclusão de que o ato de liquidação da taxa de urbanização” prevista naquele diploma seria anulável e não nulo, foi equacionada de acordo com uma interpretação que (...) expressamente se focou (...) no artigo 133.º, n.º 2, alínea d) do CPA então em vigor”, pelo que, “a ser invocada uma pretensa questão de inconstitucionalidade, sempre deveria o Recorrente ter-se centrado na interpretação conferida ao preceituado no artigo 133.º, n.º 2, alínea d) do CPA então em vigor, já que foi este o fundamento normativo da decisão recorrida para concluir pela mera anulabilidade do ato de liquidação”.

Sem razão, porém.

Conforme sabido é, os atos tributários constituem uma subespécie dos atos administrativos no sentido em que, tal como estes, são atos jurídicos unilaterais com caráter decisório, praticados no exercício de poderes jurídico-administrativos e destinados a produzir efeitos jurídicos numa situação individual e concreta (sucintamente e a título ilustrativo, cfr., a propósito do conceito de ato administrativo, João Caupers/Vera Eiró, Introdução ao Estudo do Direito Administrativo, 11ª ed., Lisboa: Âncora Editora, 2013, pp. 219-225). A sua nota distintiva – isto é, o elemento que permite particularizá-los no conjunto dos atos administrativos – é dada pelo facto de serem atos emanados da administração tributária, que envolvem a imposição do pagamento de determinada quantia e se destinam a produzir efeitos da esfera jurídica dos contribuintes.

Não contendo a legislação fiscal respetiva (nomeadamente, a Lei Geral Tributária e o Código de Procedimento e de Processo Tributário) normas específicas quanto à invalidade dos atos tributários, estes encontram-se sujeitos ao regime de invalidação em geral estabelecido para os atos administrativos: a anulabilidade é, assim, o desvalor jurídico regra (cfr. artigo 135.º do antigo CPA, considerado na decisão recorrida), só sendo nulos os atos a que falte qualquer dos elementos essenciais ou para os quais a lei comine expressamente essa forma de invalidade −, como sucede com os atos previstos a título exemplificativo no n.º 2 artigo 133.º do antigo CPA, aplicado na decisão recorrida.

Sem prejuízo do caráter não taxativo das causas de nulidade elencadas no n.º 2 do artigo 133.º do antigo CPA, convocado pelo tribunal recorrido, pode dizer-se que, na falta de previsão em sentido contrário, a invalidade da atuação da administração tributária se reconduzirá, em regra, à anulabilidade, cujo âmbito de aplicação se encontra, por isso, delimitado em termos subsidiários ou residuais no sentido em que é essa a consequência associável a todos os vícios para cuja violação não se encontre prevista a sanção da nulidade.

Trata-se, assim, de uma consequência obtida sempre a contrario sensu, isto é, através do afastamento da possibilidade de subsumir o vício alegado a todas as normas que, de entre as configuráveis no caso, cominem a nulidade.

Foi esse, justamente, o percurso efetuado pelo tribunal a quo.

Foi, com efeito, da constatação de que o vício invocado pela ora recorrente não era subsumível nem à previsão das normas constantes dos artigos 1.º, n.º 4, da Lei n.º 1/87, de 6 de janeiro, e 2.º, n.º 4, da Lei n.º 42/98, de 6 de agosto, nem à fattispecie constante da alínea d) do n.º 1 do artigo 133.º do CPA, que o Tribunal Central Administrativo extraiu a conclusão de que o ato de liquidação impugnado não era nulo, não podendo, como tal, ser a todo o tempo posto em causa.

A ratio decidendi do acórdão recorrido é integrada, assim, por este duplo afastamento, sendo certo que, perante o caráter subsidiário da mera anulabilidade, a reversão de apenas um deles — na verdade, de qualquer deles —, por constitucionalmente inviável, é suficiente para contender com a subsistência da solução jurídica alcançada no caso concreto, obrigando à reponderação do julgado.

Em suma: não só o Tribunal Central Administrativo do Norte fez derivar o fundamento jurídico com que concluiu pela improcedência do recurso apresentado pela ora recorrente também da norma, extraída artigos 1.º, n.º 4, da Lei n.º 1/87, de 6 de janeiro, e 2.º, n.º 4, da Lei n.º 42/98, de 6 de agosto, segundo a qual a nulidade aí prevista não atinge “os atos de liquidação dos tributos aí mencionados, mas antes” – isto é, somente – as “deliberações que determinaram o seu lançamento”, como a sua eventual inconstitucionalidade, nos termos preconizados pela recorrente, ao afetar a possibilidade de continuar a considerar meramente anulável o ato de liquidação da taxa, repercutir-se-á inevitavelmente na resolução do caso concreto subjacente ao processo-base, o que assegura a utilidade do conhecimento do objeto do presente do recurso.

B. Do mérito

11. À luz da delimitação do objeto do recurso resultante das precedentes considerações, a questão que cumpre seguidamente resolver consiste em saber se, ao extrair dos artigos 1.º, n.º 4, da Lei n.º 1/87, de 6 de janeiro, e 2.º, n.º 4, da Lei n.º 42/98, de 6 de agosto, a interpretação segundo a qual, nas situações em que determinado órgão de um município ou freguesia exerce poderes tributários e/ou determina o lançamento de tributos não previstos na lei, a nulidade daí resultante atinge apenas a correspondente deliberação, não se comunicando ao ato de liquidação do tributo em causa, o tribunal a quo sujeitou a solução do caso sub judice à aplicação de um critério normativo incompatível com as normas e princípios consagrados nos artigos 13.º, 20.º, 62.º e 103.º da Constituição.

Antes, porém, de enfrentar tal questão, importa notar que não cabe a este Tribunal sindicar o acerto da decisão recorrida no plano da aplicação do direito infraconstitucional, mas apenas a conformidade constitucional das normas ou dimensões normativas subjacentes à fixação do fundamento jurídico do julgado.

A correção jurídica do resultado interpretativo a que chegou o tribunal recorrido quanto ao tipo de desvalor que deveria afetar o ato de liquidação da taxa em causa não cabe, por isso, no âmbito dos poderes de fiscalização cometidos a este Tribunal: tal solução apresenta-se como um dado indiscutido, cabendo apenas verificar se a dimensão normativa que lhe subjaz viola ou não as normas e princípios constitucionais invocado(a)s pela recorrente ou outros que possam vir a ser considerados aplicáveis no caso.

Tal como configurado pela recorrente, o problema de constitucionalidade suscitado nos autos prende-se com a diferenciação levada a cabo pelo legislador ordinário entre o tipo de desvalor que recai sobre as deliberações de qualquer órgão dos municípios e freguesias que envolvam o exercício de poderes tributários ou determinem o lançamento de taxas não previstas na lei — a nulidade — e aquele outro que incide sobre os próprios atos de liquidação dos tributos assim criados — a mera anulabilidade.

De acordo com a posição sustentada nos autos, não obstante a taxa de urbanização em causa haver sido liquidada pela Câmara Municipal de Porto em 18 de agosto de 1999 e o respetivo pagamento realizado em 20 de maio de 1999, a circunstância de o Regulamento ao abrigo do qual tal liquidação foi levada a cabo ser inválido – o que resulta do facto de o mesmo ter sido julgado inconstitucional num caso concreto, em sede de fiscalização concreta da constitucionalidade, através do Acórdão n.º 220/2001, de 22 de maio −, deverá importar a nulidade – e não a mera anulabilidade – daquele ato de liquidação, com a consequente possibilidade de invocação da todo o tempo da invalidade que lhe corresponde, e não apenas, como se considerou na decisão recorrida, dentro do prazo de impugnação judicial dos atos anuláveis ou, em caso de cobrança coerciva, até ao termo do prazo de oposição à execução fiscal.

Sendo este o contexto subjacente ao problema de constitucionalidade suscitado nos autos, importa começar por enquadrá-lo no âmbito da temática, mais vasta, da invalidade dos atos administrativos, enquadramento que, conforme se verá, permitirá antecipar, desde logo, a falta de fundamento da totalidade dos argumentos invocados pela recorrente para contestar a conformidade da norma impugnada com a Constituição.

12. Podendo embora assumir outras formas, a invalidade dos atos da administração – e, portanto, também dos atos tributários − decorrente da preterição de algum dos requisitos de legalidade prescritos para a respetiva prática subdivide-se, tipicamente, em nulidade e anulabilidade.

Tendo optado pela consagração de um sistema essencialmente bipartido de invalidades administrativas, o legislador ordinário estabeleceu, conforme notado já, um elenco geral das causas de nulidade dos atos administrativos − o constante do n.º 2 do artigo 133.º do CPA aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442/91, de 15 de novembro, em vigor à data da propositura da ação subjacente ao processo-base, e no n.º 2 do artigo 161.º do novo Código , aprovado pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, de 7 de janeiro —, erigindo a mera anulabilidade como desvalor residual dos atos praticados pela administração com preterição dos princípios ou normas jurídicas aplicáveis (cfr. artigos 135.º e 163.º, n.º 1, do referido diploma, nas versões respetivamente referidas). A par do elenco geral das causas de nulidade estabelecido no Código do Procedimento Administrativo, o legislador consagrou ainda outras situações de nulidade em diplomas extravagantes, faculdade, de resto, expressamente ressalvada tanto na pretérita como na atual conformação daquele elenco: quer no artigo 133.º do anterior do CPA, quer no artigo 161.º do novo Código, prevê-se que são nulos aqueles atos para os quais “a lei comine expressamente essa forma de invalidade”.

Constitui um dado aceite por todos que apenas os atos da administração que respeitem os requisitos de validade impostos legalmente podem pretender produzir qualquer espécie de modificação na ordem jurídica. Caso a administração pratique um certo ato sem a observância dos requisitos legais de validade, o mesmo será inválido, facultando-se, por essa razão, aos particulares prejudicados – no caso dos atos tributários, aos contribuintes − a possibilidade de o contestar, tanto perante a própria administração, como perante os tribunais competentes (cfr. Mário Aroso de Almeida, Teoria Geral do Direito Administrativo: temas nucleares, Coimbra: Almedina, 2012, p. 195).

Apesar de assim ser, é igualmente evidente que as diferentes normas jurídicas que estabelecem os pressupostos legais que condicionam e orientam a conduta da administração regulam questões de importância muito variável. É, por isso, compreensível que, para aqueles atos da administração que violem determinadas regras, à partida de relevância superior, se comine um desvalor mais severo, cujo regime se apresenta mais garantístico para os particulares – a nulidade; e que à violação de outras regras, de relevância tendencialmente menor, se façam corresponder os efeitos inerentes a um regime de teor menos garantístico — justamente o da mera anulabilidade.

É igualmente nesta perspetiva que se compreende a opção do legislador de, em matéria de invalidade, estabelecer como regime-regra não a nulidade, mas a anulabilidade dos atos administrativos que não respeitem os requisitos de validade impostos legalmente (cfr. artigos 135.º do antigo CPA e 163.º, n.º 1, do novo CPA), assim como a de converter em meras irregularidades, sem qualquer influência sobre a validade do ato administrativo, certo tipo de infrações menores — o que acontece, a título meramente exemplificativo, com alguns lapsos materiais na forma do ato, que podem ser objeto de retificação a todo o tempo (cfr. Mário Aroso de Almeida, Teoria Geral…, cit., p. 201).

13. Assim no essencial sintetizável, o sistema bipartido seguido no âmbito da categorização das invalidades dos atos administrativos assenta, conforme se viu, numa contraposição fundada em critérios materiais, em particular naquele que se atém à relevância do princípio ou norma aplicável preteridos pela administração: o distinto significado dos aspetos regulados no amplo conjunto de normas suscetíveis de serem violadas pela administração − e a graduação a que se abre assim caminho no plano do estabelecimento dos efeitos que lhe cabem − torna, senão imperativa, pelo mesmo justificada, a criação de regimes diferenciados de invalidade.

Deste ponto de vista, percebe-se sem dificuldade que “o legislador escolha com toda a cautela os casos em que tão severa sanção (a da nulidade) se aplica, limitando-a a um pequeno número de ilegalidades graves e evidentes” (cfr. Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito Administrativo, Vol. II, 2.ª ed., Coimbra: Almedina, 2011, p. 447). E percebe-se também que, quanto à categorização das invalidades a que procede, o ordenamento jurídico-administrativo – incluindo, portanto, o jurídico-tributário − surja informado pela ideia segundo a qual, “em princípio, os atos da administração são nulos quando incorrem em ilegalidades de tal modo graves que, perante elas, a ordem jurídica reclama o restabelecimento integral do interesse violado, com a consequente recusa de reconhecimento de efeitos jurídicos ao ato em causa, ainda que tal envolva a postergação de interesses, públicos ou privados, que de outro modo pudessem justificar a sua manutenção” (cfr. Marcelo Rebelo de Sousa/André Salgado de Matos, Direito Administrativo Geral, Tomo III – Atividade administrativa, Lisboa: Dom Quixote, 2007, p. 46).

14. A seleção, de entre o conjunto das violações sancionáveis, daquelas que são comináveis com a sanção da nulidade, por oposição à dos atos inválidos meramente anuláveis, resulta de uma opção do legislador determinada por “considerações de oportunidade” que encontra a sua justificação, no que para o presente caso releva, , em imperativos de certeza e de segurança jurídicas, que obstam a que possam manter-se, tendencialmente por tempo indefinido — tendo em conta que a arguição da nulidade pode ser feita a todo o tempo —, dúvidas sobre a validade ou invalidade dos atos da administração (neste sentido, paradigmaticamente, entre outros, cfr. Diogo Freitas do Amaral, Curso de Direito…, Vol. II, cit., pp. 446 e 447.

Deste ponto de vista, a razão de ser da criação de um sistema em que a anulabilidade figura como regime-regra, tendo a nulidade caráter excecional, prende-se com a convicção de que o regime da anulabilidade é, em regra, o mais equilibrado para sancionar as ilegalidades administrativas e que o regime da nulidade apenas se justifica nos casos em que o desvalor da atividade administrativa é de tal modo grave que o princípio da legalidade não pode com ele conviver, mesmo em nome da segurança e da estabilidade, tal como acontece no regime-regra da anulabilidade (em sentido próximo, por exemplo, cfr. Acórdão do STA de 24 de setembro de 2008, Proc. 0243/08).

Carecendo a reposição do interesse público violado pela administração de ser concertada com outros interesses, públicos ou privados, cabe, deste modo, ao regime legal dos atos anuláveis — no âmbito do qual se admite a produção precária de efeitos pelo ato viciado e, decorrido o prazo (relativamente curto) para a sua impugnação, a respetiva consolidação na ordem jurídica —, a tarefa de viabilizar, no amplo conjunto de situações supletivamente configuráveis à luz do critério da gravidade prima facie adotado, a compatibilização dos interesses colidentes que concorram no caso (cfr. Marcelo Rebelo de Sousa/André Salgado de Matos, Direito Administrativo Geral, Tomo III, cit., pp. 47 e 48).

15. Apesar de ser aquele que centralmente subjaz à categorização das invalidades previstas no ordenamento jurídico, o critério relativo à gravidade do vício não é, no entanto, nem exclusivo nem imperativo.

Pelo contrário: no campo dos desvalores dos atos de administração, é notável a margem de liberdade de conformação de que goza o legislador ordinário, sendo-lhe inclusivamente permitido “cominar a nulidade para atos menos severamente viciados, bem como a mera anulabilidade para atos afetados por vícios cuja gravidade poderia justificar a nulidade, tudo em função da interpretação conjuntural dos interesses públicos primários” (como acontece, por exemplo, no domínio do ordenamento do território, do urbanismo e do ambiente) (assim, cfr. Marcelo Rebelo de Sousa/André Salgado de Matos, Direito Administrativo Geral, Tomo III, cit., pp. 46 e 47).

Num Estado de Direito democrático é ao legislador democraticamente eleito que cabe avaliar e, à luz da tutela constitucional dos vários valores e interesses em causa, concretizar o princípio da legalidade administrativa no que concerne às formas e graus de invalidade suscetíveis de afetar os atos praticados fora das condições legalmente prescritas para o efeito.

Tal ordem de considerações – que colocam no interior do espaço de liberdade de conformação do legislador ordinário a definição do regime dos desvalores jurídicos do ato administrativo −, associada à razão de ser da sujeição da generalidade das invalidades à consequência da mera anulabilidade – que se caracteriza, conforme se viu, por facultar a consolidação dos efeitos produzidos pelo ato viciado através da fixação de um prazo, relativamente curto, para a sua impugnação −, deixa antever, desde já, a viabilidade constitucional da dimensão normativa impugnada.

Para além de constituir o resultado de uma opção que se inscreve na margem de discricionariedade do poder legislativo, a limitação do âmbito da nulidade à deliberação camarária que determina o lançamento de um tributo ilegal, sem possibilidade da sua comunicação ao ato de liquidação respetivo – que é meramente anulável −, corresponde a uma forma de compatibilização do interesse particular do contribuinte afetado – que o poderá impugnar dentro do prazo para o efeito fixado − com o interesse público na estabilidade e na irreversibilidade das receitas cobradas, ambas essenciais à possibilidade de planeamento das múltiplas atividades desenvolvidas pelos municípios e daquela forma financiadas, sem o risco adveniente da eventual redução, a todo o momento, do valor para o efeito disponível.

Se o ato de liquidação do tributo fosse nulo – e não meramente anulável −, isso significaria que o vício seria insanável, podendo o ato ser a todo o tempo impugnado por qualquer um dos contribuintes a quem o tributo tivesse sido já cobrado (cfr. artigo 134.º, n.º 2, do CPA antigo) ou até mesmo por todos; as receitas a esse título já arrecadadas tornar-se-iam, então, contingentes e precárias, o mesmo sucedendo com a possibilidade de concretização do amplo conjunto de atividades e prestações através delas financiadas.

Já reservando a nulidade para a deliberação dos órgãos dos municípios e/ou freguesias que determinem o lançamento de um tributo não previsto na lei – com o que se assegura a possibilidade de, a todo o momento, ser eliminada da ordem jurídica a fonte da obrigação tributária – e tornando os atos de liquidação meramente anuláveis – com o que se faculta ao contribuinte afetado a possibilidade de proceder à respetiva impugnação dentro do prazo resultante do artigo 123.º do Código de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de abril (a que corresponde o artigo 102.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de outubro, e atualmente em vigor) ou, em caso de cobrança coerciva, até ao termo do prazo de oposição à execução fiscal (cfr. artigos 285.º e 203.º dos referidos diplomas, respetivamente) −, o legislador torna possível a compatibilização dos interesses conflituantes que concorrem no caso, fazendo-o em termos, além do mais, inteiramente conformes ao critério geral que informa, de modo prevalecente, o ordenamento jurídico-administrativo.

Sendo esta a conclusão que decorre do enquadramento que começou por expor-se, ver-se-á em seguida que a mesma não se altera no plano da confrontação da solução impugnada com os parâmetros expressamente invocados para justificar a sua invalidação — o princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º, os princípios do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva, em particular dos administrados, decorrentes dos artigos 20.º e 268.º, n .º 4, o direito de propriedade, consagrado no artigo 62.º, e, por último, o direito de não pagamento de impostos, previsto no artigo 103.º, n.º 3, todos da Constituição.

16. No âmbito da invocação do princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º da CRP, o argumento articulado pela recorrente pode sintetizar-se da seguinte forma: implicando aquele princípio que “se tratem de forma igual situações substancialmente iguais, proibindo ainda que se tratem de forma igual situações que, por serem substancialmente desiguais, exijam tratamento diferenciado”, é “manifesta a inconstitucionalidade do sentido normativo atribuído aos arts. 2º/4 da Lei 42/98, e 1º/4 da Lei 1/87”, já que assim se permitiria que, “em situações absolutamente iguais e sem fundamento material bastante, a CMP aplicasse as taxas urbanísticas em causa à ora recorrente, e não a outros requerentes de operações urbanísticas, com base na inconstitucionalidade do RMO e TTL da CMP, tratando de forma desigual situações substancialmente idênticas (v. art. 13º da CRP)”.

Conforme reiteradamente afirmado por este Tribunal, “[e]nquanto conceito relacional, a medida do que é igual e deva ser tratado como igual depende da matéria a tratar e do ponto de vista de quem estabelece a comparação, em termos de determinar quais são os elementos essenciais e os não essenciais num juízo acerca da admissibilidade ou inadmissibilidade de soluções jurídicas dissemelhantes e eventualmente mesmo discriminatórias”. Quer isto significar “que a prevalência da igualdade como valor supremo do ordenamento tem que ser caso a caso compaginada com a liberdade que assiste ao legislador de ponderar os diversos interesses em jogo e diferenciar o seu tratamento no caso de entender que tal se justifica” (cfr. Acórdão n.º 231/94).

Acresce que, conforme igualmente salientado na jurisprudência constitucional, enquanto “critério de controlabilidade judicial”, o princípio da igualdade “não põe em causa a liberdade de conformação do legislador ou a discricionariedade legislativa”: a “interpretação do princípio da igualdade como proibição do arbítrio” – que constitui um “critério essencialmente negativo” −, limita a possibilidade de censura aos “casos de flagrante e intolerável desigualdade”, sem que caiba ao juiz controlar “se o legislador, num caso concreto, encontrou a solução mais adequada ao fim, mais razoável ou mais justa” (cfr., entre outros, Acórdãos n.º 188/90, 455/02 e 531/06).

Com fundamento em lesão do princípio da igualdade, só podem ser, por isso, invalidadas “as escolhas de regime feitas pelo legislador ordinário naqueles casos em que se prove que delas resultam diferenças de tratamento entre as pessoas que não encontrem justificação em fundamentos razoáveis, percetíveis ou inteligíveis, tendo em conta os fins constitucionais que, com a medida da diferença, se prosseguem” (cfr. Acórdão n.º 47/2010).

Revertendo à situação sub judice à luz de quanto ficou dito, facilmente se percebe a falta de razão da recorrente.

Desde logo, porque o tipo de diferenciação que invoca – a eventual discriminação resultante do facto lhe ter sido cobrada uma taxa urbanística consagrada num regulamento ulteriormente julgado inconstitucional, em sede de fiscalização concreta, com efeitos por isso limitados ao caso respetivo —– nada tem que ver com a distinção efetivamente produzida pela norma impugnada: com efeito, esta relaciona-se apenas com a opção de tornar privativa das deliberações que aprovem tributos em violação da lei a consequência da nulidade, com a consequente recondução dos correspondentes atos de liquidação ao regime geral da mera anulabilidade.

Sendo esta diferenciação − e apenas esta − que caberá confrontar com os limites impostos pelo princípio da igualdade, é manifesto, em face do que acima ficou já exposto, que a mesma não é, nem injustificada, nem arbitrária.

Sendo a nulidade insanável e o ato nulo passível de ser impugnado a todo o tempo, percebe-se, com efeito, que o legislador ordinário tenha reservado esse tipo de invalidade para as deliberações subjacentes ao lançamento de um tributo não previsto na lei – assegurando desse modo a possibilidade da sua invalidação a qualquer momento −, sem o estender aos atos de liquidação já praticados: por razões sobretudo atinentes à estabilidade financeira dos entes municipais, aos atos de liquidação foi assegurada a eficácia provisória e a permeabilidade ao decurso do tempo própria dos atos anuláveis, colocando-se ainda a possibilidade da sua impugnação na dependência do impulso do interessado.

Conforme acima notado já, sobretudo com o pagamento voluntário — e o subsequente ingresso do valor do tributo nos cofres do município ou freguesia responsável pelo seu lançamento —, tem início o planeamento de um diverso conjunto de atividades destinadas à satisfação de necessidades públicas de âmbito local. Compreende-se, por isso, que, nos casos em que tal pagamento tenha já ocorrido, se sujeite a possibilidade da sua reversão ao prazo, relativamente curto, previsto para a invocação da anulabilidade, de modo a que, após o respetivo decurso, a entidade cobradora passe a poder contar, a título definitivo, com o valor da receita arrecada e, por não existir já o risco do seu reembolso, a planear a atividade que lhe cabe desenvolver em função dos meios pecuniários efetivamente disponíveis para o respetivo custeamento.

Nas situações em que a liquidação ainda não ocorreu, a perpetuação do estado de incerteza sobre a validade do tributo não tem, obviamente, o mesmo significado: neste caso, a perspetiva do órgão da freguesia ou município é apenas a de vir a cobrar a taxa ou o imposto lançado — e não a de poder dispor da receita já arrecada —, o que é insuficiente para que se lhe possa ter seguido um plano de ação consistente ou verdadeiramente frustrável em caso de invalidação do correspondente ato de lançamento.

Para além de conforme ao critério subjacente à categorização das invalidades administrativas acolhido pelo ordenamento jurídico, a diferenciação contida na norma impugnada traduz, em suma, uma fórmula de conciliação dos interesses conflituantes em caso de lançamento e subsequente liquidação de taxas camarárias sem previsão legal, fórmula essa que, por não ser, conforme se viu, destituída de fundamento, é insuscetível de qualquer censura à luz do princípio da igualdade.

17. Para a recorrente, a interpretação dos artigos 1.º, n.º 4, da Lei n.º 1/87, de 6 de janeiro, e 2.º, n.º 4, da Lei n.º 42/98, de 6 de agosto, no sentido de que a nulidade não atinge “os atos de liquidação dos tributos aí mencionados”, mas apenas as “deliberações que determinaram o seu lançamento” —, interpretação essa que fundamentou a procedência da exceção de caducidade do direito à impugnação invocada pelo aqui recorrido e aceite pelas instâncias —, é ainda incompatível com os princípios constitucionais do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva consagrados no artigo 20.º, n.os 1, 4 e 5, da Constituição, em cujo âmbito se inclui o direito à impugnação de quaisquer atos da administração que lesem direitos ou interesses dos particulares especificado no artigo 268.º, n.º 4, da Lei Fundamental.

Na perspetiva seguida pela recorrente, ao recusar a sujeição do ato de liquidação de uma taxa camarária não prevista na lei à nulidade cominada para a deliberação subjacente ao respetivo lançamento — e, com isso, a possibilidade da sua impugnação a todo o tempo —, o tribunal a quo perfilhou uma interpretação restritiva dos artigos 1.º, n.º 4, da Lei n.º 1/87, de 6 de janeiro, e 2.º, n.º 4 da Lei n.º 42/98, de 6 de agosto, que “limita ainda, contra legem, o direito de acesso à Justiça e à tutela jurisdicional efetiva (...)”; estes imporão — ainda segundo a recorrente — a possibilidade de impugnação a todo o tempo dos próprios atos de liquidação, incluindo os referentes a tributos já cobrados, sem possibilidade de fixação de qualquer prazo para a invocação da respetiva invalidade. Deste ponto de vista – conclui —, serão de rejeitar “critérios legais e jurisprudenciais que estabeleçam requisitos limitativos do acionamento da garantia da impugnação judicial”, devendo, ao invés, assegurar-se, «“por força dos princípios antiformalista, «pro actione» e «in dubio pro habilitate instanciae» ou «in dubio pro favoritate instanciae» (...) “a possibilidade de exercício dos direitos processuais dos interessados e não optar por uma interpretação que conduza à impossibilidade de ser assegurada tutela judicial da sua pretensão”».

Estando em causa a determinação do sentido e alcance do direito de acesso aos tribunais, importa começar por notar que o problema não é novo na jurisprudência constitucional.

De acordo com a orientação sufragada no Acórdão n.º 440/94, pode dizer-se que o âmbito normativo do direito de acesso aos tribunais ou à tutela juris­dicional, implicando naturalmente a garantia de uma proteção jurisdicional eficaz ou de uma tutela judicial efetiva, se ancora em quatro diferentes dimensões: “(a) o direito de ação no sentido do direito subjetivo de levar determinada pretensão ao conhecimento de um órgão jurisdicional; (b) o direito ao processo, traduzido na abertura de um processo após a apresentação daquela pretensão, com o consequente dever de o órgão jurisdicional sobre ela se pronunciar mediante decisão fundamentada; (c) o direito a uma decisão judicial sem dilações indevidas, no sentido de a decisão haver de ser proferida dentro dos prazos pré-estabelecidos, ou, no caso de estes não estarem fixados na lei, dentro de um lapso temporal proporcional e adequado à complexidade da causa; (d) o direito a um processo justo baseado nos princípios da prioridade e da sumariedade, no caso daqueles direitos cujo exercício pode ser aniquilado pela falta de medidas de defesa expeditas”.

No caso em presença, é à primeira das referidas dimensões — o direito de ação enquanto direito subjetivo de levar determinada pretensão ao conhecimento de um órgão jurisdicional — que se dirige o essencial da argumentação aduzida pela recorrente.

Sem razão, porém.

Antes do mais, tendo em consideração que o regulamento municipal ao abrigo do qual foi lançada e cobrada a taxa municipal em causa não foi declarado inconstitucional, mas apenas julgado inconstitucional num caso concreto, diverso do presente (cfr. Acórdão n.º 220/2001), nunca tal juízo, dada a sua restrita eficácia ao caso, acarretaria a nulidade do ato de liquidação de que foi destinatária a ora recorrente. Ainda que fosse aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 144.º do atual CPA, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 4/2015, de 7 de janeiro —, nem assim, a pretensão da recorrente mereceria acolhimento, dado que aquele juízo nunca poderia assumir o valor de uma declaração de invalidade.

Não sendo esse, portanto, o contexto problemático em que se situa o confronto da norma impugnada com a tutela jurisdicional efetiva, a primeira nota a salientar é a de que tal norma, em si mesma, não nega, nem exclui, a invalidade do ato de liquidação do tributo ilegal, mas apenas a possibilidade da sua recondução ao regime da nulidade em que se integra a deliberação que o lançou. Não estamos, assim, perante uma situação em que apenas a deliberação seja impugnável: sendo o ato de liquidação igualmente controvertível em juízo, o que sucede é, ao ter-lhe fixado o regime residual da mera anulabilidade, o legislador estabeleceu para esse efeito um prazo mais curto do que aquele que vale para as situações de nulidade.

Sob tal enquadramento — que remete para o tema da compatibilidade com o princípio da tutela jurisdicional efetiva do estabelecimento de prazos de caducidade para a propositura de ações em tribunal —, a improcedência dos argumentos aduzidos pela recorrente ganha evidência acrescida.

Com efeito, é há muito pacífica na jurisprudência constitucional a ideia de que o estabelecimento legal de prazos de caducidade para a propositura de uma ação em tribunal, encontrando justificação, desde logo, nas próprias ideias de certeza e segurança jurídicas, não indicia, sem mais, qualquer violação do direito de acesso aos tribunais (cfr., entre outros, os Acórdãos n.º 148/87, n.º 140/94, n.º 473/97, n.º 70/00, n.º 404/00, n.º 247/02, e n.º 185/04). Conforme paradigmaticamente se escreveu no segundo dos arestos referenciados, “o direito de acesso aos tribunais não é violado pela simples fixação pelo legislador de um prazo (seja ele de prescrição ou, antes, de caducidade) para o exercício”, uma vez que “essa violação só existiria se o prazo fosse desadequado e despropor­cionado (…), em termos de dificultar gravemente o exercício concreto daquele direito, uma vez que, em tal caso, estar‑se‑ia perante uma restrição ao direito de acesso aos tribunais e não em face de um simples condiciona­mento ao exercício desse direito”.

Não é essa, todavia, a situação que decorre da norma impugnada.

Desde logo porque o prazo para que, a contrario, é remetida a impugnação do ato de liquidação é o prazo geral previsto no regime da anulabilidade – e não um outro, mais curto, do que aquele que neste regime se encontra fixado.

Depois, porque, perante o elenco geral constante do n.º 2 do artigo 133.º do antigo CPA, aplicável ao caso em presença, a circunstância de a norma especial aplicável reservar a sanção da nulidade à deliberação que lança o tributo, tornando-a incomunicável ao ato da sua liquidação, não é sequer decisiva: justamente à luz do critério da gravidade das ilegalidades, sempre poderia ser considerado nulo, com base na alínea d), um ato sancionatório em que, por exemplo, não tenha sido dada oportunidade de defesa ao destinatário.

Quer isto significar que, dependendo das características da invalidade que afete o ato de liquidação do tributo, o contribuinte visado pode lançar mão dos meios judiciais que facultam a sua impugnação a todo o tempo, através da respetiva recondução ao elenco, além do mais não taxativo, das causas de nulidade constante do artigo 133.º, n.º 2, do antigo CPA — cujos conceitos se mostram dotados de considerável abertura semântica —, em particular à previsão da respetiva alínea d) − que comina com a sanção da nulidade “os atos que ofendam o conteúdo essencial de um direito fundamental” — o que foi, de resto, ponderado pelo tribunal recorrido.

Em suma: não só a solução contida na norma sob julgamento não exclui a possibilidade de impugnação, por outra via, do ato de liquidação da taxa questionada, como o tipo de sindicância que diretamente faculta, na medida em que apenas encontra limite na sujeição do correspondente direito de ação ao prazo que integra o regime geral da mera anulabilidade, corresponde a uma forma de tutela insuscetível de ser censurada à luz do princípio do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efetiva.

18. Uma vez aqui chegados, resta aferir da compatibilidade da norma impugnada com o chamado direito de resistência em matéria fiscal (cfr. Maria Margarida Mesquita, Dicionário Jurídico da Administração Pública, 1.º Suplemento, Lisboa, 1998), extraível dos artigos 21.º e 103.º, n.º 3, da Constituição, bem como com o direito de propriedade, consagrado no artigo 62.º da Lei Fundamental.

Ao estabelecer que «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retractiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei», o artigo 103.º, n.º 3, da Constituição, consagra, conforme sabido é, o denominado direito de resistência em matéria fiscal.

Não podendo dispor de um âmbito ou alcance superior àquele que é consensualmente reconhecido ao direito geral de resistência a que alude o artigo 21.º da Constituição, o direito de resistência em matéria fiscal inclui apenas o direito de resistência passiva – isto é, o direito de não pagamento de impostos que não tenham sido criados nos termos da Constituição e das leis −, e o direito de resistência defensiva, enquanto direito de defesa perante qualquer tentativa de cobrança coerciva levada a cabo pela entidade competente (no caso, do município ou freguesia) de tributos não previstos na lei.

Embora a sua eficácia se estenda por isso à fase de cobrança coerciva — no âmbito da qual, conforme reconhecido na própria decisão recorrida, se assume como o direito de oposição à execução fiscal, a exercer nos termos consentidos pelo artigo 285.º Código de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 154/91, de 23 de abril, e 203.º da versão aprovada pelo Decreto-Lei n.º 433/99, de 26 de outubro, e atualmente em vigor −, o direito consagrado no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição é sempre um direito de não pagamento de impostos criados de forma inconstitucional, ou liquidados e/ou cobrados com inobservância das formas prescritas na lei, e não, sequer também, um direito ao reembolso ou à restituição do valor correspondente a tributos já pagos, cujo ato de lançamento venha a ser declarado ulteriormente inválido.

Por força de tal diferenciação – à qual se encontra subjacente a mesma exata ponderação de interesses que, do ponto de vista do desvalor a cominar em caso de invalidade, se viu já fundamentar a distinção entre ato de lançamento nulo e ato de liquidação meramente anulável −, nenhuma injunção extraível do parâmetro agora considerado tem um sentido ou significado suficiente para permitir pôr em causa a conclusão que resultou já da confrontação da norma impugnada com os princípios da igualdade e do acesso ao direito e à tutela jurisdicional efetiva, tanto mais que, mesmo enquanto direito ao não pagamento de impostos ilegais, o direito de resistência fiscal é um direito a exercer jurisdicionalmente, através das formas e dentro dos prazos estabelecidos nas leis processuais aplicáveis.

O mesmo vale, mutatis mutandis, quanto à alegada violação do direito de propriedade, consagrado no artigo 62.º, n.º 1, da Constituição.

Com efeito, quer sejam entendidas como efetivas restrições ao direito de propriedade, quer como meros condicionamentos implícitos desse direito, as obrigações tributárias não se encontram obviamente excluídas, quanto à possibilidade da sua imposição, pelo artigo 62.º da Constituição, sendo igualmente seguro que este não confere ao contribuinte que efetuou o pagamento de uma taxa ou um imposto ilegal uma qualquer expectativa de reembolso ou reparação cuja invocação pudesse constituir fundamento idóneo para negar ao legislador ordinário a possibilidade de sujeitar ao regime geral da mera anulabilidade o correspondente ato de liquidação.

Também do ponto de vista inerente ao valor paramétrico do artigo 62.º da Constituição, inexiste, portanto, qualquer razão para concluir pela inconstitucionalidade da norma impugnada.

III – Decisão

Em face do exposto, decide-se:

a) não julgar inconstitucional os artigos 1.º, n.º 4, da Lei n.º 1/87, de 6 de janeiro, e 2.º, n.º 4, da Lei n.º 42/98, de 6 de agosto, quando interpretados no sentido de que a nulidade não atinge “os atos de liquidação dos tributos aí mencionados, mas antes as deliberações que determinaram o seu lançamento”, e, em consequência,

b) negar provimento ao recurso interposto pela A., Lda.

Custas devidas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 UC´s, nos termos do n.º 2 do artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro.

Lisboa, 22 de março de 2017 – Joana Fernandes Costa – Maria Clara Sottomayor - Gonçalo de Almeida Ribeiro – Maria José Rangel de Mesquita – João Pedro Caupers