468/16 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 684/2016

Processo 468/16

2ª Secção

Relator: Conselheiro Lino Rodrigues Ribeiro

Acordam, em conferência, na 2ª Secção do Tribunal Constitucional

I – Relatório

1. A, Lda., apresentou pedido de constituição de tribunal arbitral no Centro de Arbitragem Administrativa (CAAD), nos termos conjugados dos artigos 2.º, n.º 1 e 10.º, n.º 1, alínea a) do Regime Jurídico da Arbitragem em Matéria Tributária (Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro), identificando como requerida a Autoridade Tributária e Aduaneira, com vista à declaração de ilegalidade e anulação de várias liquidações de Impostos sobre o Valor Acrescentado (IVA) e dos correspondentes juros compensatórios. Na sequência de constituição de tribunal arbitral, foi julgado totalmente improcedente o pedido de anulação dos atos em causa, por decisão de 13/01/2016.

2. Interpôs então a requerente recurso dessa decisão para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da LTC, pedindo a fiscalização da constitucionalidade da norma ínsita nos artigos 12.º, n.º 1, alínea a) do Código do IVA, acrescentando ter sustentado “que aquele artigo 12.º, n.º 1. al. a) do Código do IVA, deverá ser interpretado, de acordo com a Constituição da República Portuguesa, no sentido de que quando o contribuinte não entregue a declaração de alterações renunciando à isenção, o Estado não pode cobrar mais imposto do que aquele que lhe é legalmente devido, devendo limitar-se a repor a verdade sobre a determinação da matéria coletável dos exercícios em causa, reposição essa que a administração fiscal deve efetuar evitando que a atividade administrativa se traduza na criação de uma situação de injustiça”. Mais acrescentou que “a interpretação da administração fiscal é violadora do princípio da proporcionalidade e, sentido amplo quando afirma que o contribuinte que não entregue a declaração de alterações renunciando à isenção é obrigado a entregar mais imposto do que aquele que entregaria caso tivesse entregado aquela declaração, não repondo a verdade sobre a determinação da matéria coletável dos exercícios em causa”.

3. Foi então proferida, pelo Relator, a 22/06/2016, a Decisão Sumária n.º 536/2016, com o seguinte teor:

«(…)

4. O objeto normativo do presente recurso corresponde ao artigo 12.º do Código do IVA. Ora, verifica-se que a norma em causa não foi aplicada como ratio decidendi pelo Acórdão recorrido – nem com as interpretações delimitadas pelo recorrente, nem com qualquer outra interpretação.

Dispõe a norma em análise o seguinte: “Podem renunciar à isenção, optando pela aplicação do imposto às suas operações: a) Os sujeitos que efetuem as prestações de serviços referidos nos n.ºs 10) e 36) do artigo 9.º”. A norma objeto do presente recurso dispõe, pois, sobre os sujeitos passivos que podem renunciar à isenção de IVA. Ora, o sentido normativo delineado pela recorrente não possui qualquer correspondência com o texto da mencionada norma. A recorrente reporta-se à quantidade de imposto cobrado/entregue, enquanto que a norma constante do mencionado artigo 12.º do CIVA apenas regula a possibilidade de renúncia à isenção de IVA.

No caso presente, o tribunal recorrido considerou não ter ficado provado que a recorrente havia renunciado verbalmente, como alegava, à isenção de IVA. Assim, pura e simplesmente, não foi aplicada a norma constante do artigo 12.º do CIVA. Essa norma só seria aplicada se a recorrente tivesse renunciado à isenção – o que não resulta provado – e é nesses termos apenas que o tribunal recorrido se refere à disposição mencionada: i.e., para referir que a mesma não foi ativada pela recorrente.

A decisão referente à entrega de imposto baseou-se, sim, no artigo 2.º do CIVA, como decorre da seguinte passagem: “No que concerne à liquidação e entrega do IVA por parte da Requerente, as regras de incidência subjetiva constantes do artigo 2.º do CIVA indicam-nos que são sujeitos passivos do IVA as pessoas singulares ou coletivas que mencionem indevidamente IVA nas faturas. Como tal, caso um sujeito passivo que seja isento mencione IVA indevidamente na fatura, deve fazer a entrega deste imposto ao Estado. Todavia, o sujeito passivo pode efetuar as regularizações do IVA correspondentes conforme o previsto no artigo 78.º do CIVA, caso se verifiquem os respetivos requisitos de aplicação”. É, pois, nesta passagem que reside a verdadeira ratio decidendi do acórdão proferido, e não em qualquer entendimento referente ao mencionado artigo 12.º.

5. Importa ainda referir que as dimensões normativas delimitadas pela recorrente correspondem apenas a ilações por ela retiradas da decisão recorrida, já que em nenhum ponto se refere que “o Estado não pode cobrar mais imposto do que aquele que lhe é legalmente devido”, ou que “o contribuinte que não entregue a declaração de alterações renunciando à isenção é obrigado a entregar mais imposto do que aquele que entregaria caso tivesse entregado aquela declaração, não repondo a verdade sobre a determinação da matéria coletável dos exercícios em causa”. Tais construções são simples criação da recorrente, não decorrendo da decisão recorrida. Saber se, de facto, o imposto entregue foi ou não superior ao que era legalmente devido, é já matéria de direito infraconstitucional, e referente ao caso concreto, pelo que a respetiva apreciação é vedada ao Tribunal Constitucional.

6. Ora, o Tribunal Constitucional tem reiteradamente afirmado que o recurso previsto na alínea b), do n.º 1, do artigo 70º da LTC pressupõe que a decisão recorrida tenha aplicado a norma ou interpretação normativa arguida de inconstitucional como ratio decidendi no julgamento do caso. Tem, pois, de existir uma perfeita coincidência entre a norma imputada de inconstitucional no requerimento de interposição do recurso, e a norma que foi efetivamente aplicada pelo tribunal a quo para fundamentar a decisão final. Atenta a natureza instrumental do recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade, apenas assim um eventual juízo de inconstitucionalidade poderá repercutir-se efetivamente na solução a dar ao caso concreto.

Tanto basta para que o Tribunal Constitucional não possa conhecer do presente recurso”.

4. A recorrente reclamou para a conferência, nos termos do n.º 3 do artigo 78.º-A da LTC. A reclamação vem acompanhada de parecer subscrito por José Joaquim Gomes Canotilho e Jónatas Machado e é do seguinte teor:

«(...)

11.º Sustenta o Tribunal Constitucional que «[a]recorrente reporta-se à quantidade de imposto cobrado/entregue, enquanto que a norma constante do mencionado artigo 12.º do CIVA apenas regula a possibilidade de renúncia à isenção do IVA».

12.º A fundamentação do Tribunal Constitucional assenta, portanto, na seguinte ideia-chave: a interpretação do artigo 12.º do CIVA não releva para efeito de determinação da quantidade de imposto cobrado/entregue;

13.º Dito de outro modo, a interpretação do artigo 12.º do CIVA não tem qualquer implicação nas correções de IVA feitas à ora R.

14.º Todavia, assim não é.

15.º A interpretação e aplicação das normas contidas no artigo 12.º do CIVA tem implicações ao nível da determinação do quantum do imposto a entregar ao Estado.

16.º Como assinala Angelina Tibúrcio, «caso o sujeito passivo isento de IVA proceda à liquidação e dedução do IVA, agindo como se de um sujeito passivo no regime geral do IVA se tratasse, mas não tenha procedido à renúncia à isenção pela forma prevista no referido artigo [12.º], considera-se que o seu regime é o da isenção do IVA, pelo que, quer a liquidação do IVA, quer as deduções, se consideram como indevidas e consequentemente ficará submetido às correções que se mostrem devidas, nomeadamente às liquidações oficiosas do imposto por dedução indevida».

17.º Ainda segundo o Tribunal Constitucional, na Decisão Sumária n.º 536/2016, a norma constante do artigo 12.º do CIVA «só seria aplicada se a recorrente tivesse renunciado à isenção».

18.º Todavia, afigura-se-nos que o Tribunal Constitucional incorreu num vício lógico.

19.º Na verdade, se é o artigo 12.º do CIVA que determina a forma e o momento da renúncia à isenção, só é possível concluir que houve ou não renúncia nos termos prescritos na lei após a interpretação e aplicação das normas contidas no artigo 12.º do CIVA,

20.º Daí resultando, inegavelmente consequências jurídicas para a ora R., merecendo reflexão e discussão que consequências serão essas e que limites lhes são impostos pelo Direito Constitucional e pelo Direito da União Europeia.

21.º Assim, é manifesto o relevo, para a decisão do presente caso concreto, do sentido interpretativo a atribuir aos preceitos normativos contidos no artigo 12.º do CIVA.

22.º Particularmente relevante afigura-se-nos ser a interpretação das normas contidas no artigo 12.º do CIVA, em conjugação com o disposto no artigo 2.º do CIVA, em conformidade com os princípios constitucionais da justiça e da proporcionalidade e com o princípio da neutralidade do IVA, consagrado no Direito da União Europeia.

23.º Com efeito, importa saber se a consequência da não renúncia à isenção nos termos prescritos no artigo 12.º do CIVA pode implicar a postergação absoluta do princípio da neutralidade do IVA, com correções nas deduções, mas não nas liquidações do IVA,

24.º Impondo-se, deste modo, um custo muito significativo ao sujeito passivo, apto a pôr em causa os princípios constitucionais da justiça e da proporcionalidade.

25.º A verdade é que o Tribunal Constitucional, na Decisão Sumária n.º 536/2016, entendeu que a ratio decidendi do caso concreto não radicou na interpretação e aplicação do artigo 12.º do CIVA, mas sim no artigo 2.º do CIVA.

26.º Sobre este fundamento importa destacar os aspetos que a seguir se enunciam.

27.º O Acórdão recorrido, ao delimitar as questões de direito, identifica, entre elas a que se prende com saber se as liquidações contestadas pela ora R. «violam o princípio da justiça e da proporcionalidade [pagamento da totalidade do IVA deduzido sem a AT ter em conta o anteriormente liquidado e pago em montante superior ao deduzido]».

28.º O Tribunal Arbitral, no esforço de fundamentação que empreende, e em resposta à questão supra identificada afirma, acerca do artigo 12.º e dos princípios da justiça e da proporcionalidade, o seguinte:

«Ora, para que a Requerente pudesse deduzir o IVA referente a bens e serviços adquiridos para o exercício da sua atividade/escopo social, tinha a mesma que ter renunciado à isenção (o que não fez, como se viu) e optado pela aplicação do IVA, nos termos do estatuído na al. a) do no 1 e no 2 do artº 12º do CIVA.

Assim, in casu, uma vez que não se verificavam os pressupostos da renúncia à isenção desde, pelo menos, o ano de 2007, as operações efetuadas pela Requerente, de prestação de serviços de formação profissional, estavam ¡sentas de IVA e a Requerente não podia liquidar IVA e nem podia deduzir o IVA suportado.

Se o Estado (AT) recebeu, eventualmente, mais imposto (IVA) do que receberia se a Impugnante estivesse no âmbito do regime de isenção, conforme alega a Requerente, sibi imputat porquanto, por negligência, opção ou qualquer outro motivo não usou a Requerente dessa faculdade de renúncia.

Não há assim, sob este aspeto o menor fundamento para invocar a violação do princípio da justiça e da proporcionalidade».

29.º Assim, afigura-se-nos razoavelmente claro que o Tribunal a quo interpretou e aplicou o artigo 12.º do CIVA, no mesmo sentido que havia sido feito pela AT, e considerando essa interpretação e aplicação conforme com os princípios da justiça e da proporcionalidade.

30.º Conclui-se, deste modo, que a ratio decidendi do caso concreto radicou na interpretação e aplicação do artigo 12.º do CIVA, sem prejuízo de poderem ser mobilizadas outras normas para essa decisão.

31.º A hermenêutica jurídica demonstra que na interpretação e aplicação de um texto normativo, diferentes preceitos estabelecem entre si relações de interdependência parcial, não podendo ser tomados isoladamente, antes devendo ser apreendidos na sua interligação semântica.

32.º As normas jurídicas a aplicar resultam frequentemente da leitura combinada de diferentes disposições linguísticas, não se confundindo com o teor literal de cada uma delas .

33.º No caso sub judice, a identificação da ratio decidendi não pode ignorar a relação de interdependência semântica que se verifica entre os artigos 2º e 12º do CIVA e que acaba por ser decisiva para o desfecho do caso concreto.

34.º Uma outra questão delimitada pelo Tribunal Arbitral foi a que se prende com saber «[s]e há inconstitucionalidade na interpretação feita pela AT dos artigos 12º-1/a) e 52ª-1, do CIVA [violação do princípio da Justiça e do princípio da proporcionalidade além de erro nos pressupostos de facto e de direito quanto à aplicação daqueles artigos]».

35.º Sobre as inconstitucionalidades invocadas e corretamente identificadas pelo Tribunal Arbitral, conforme transcrevemos supra, o Tribunal Arbitral conclui que «não se surpreendem nem tão pouco a Requerente alega quais as normas constitucionais concretas que, na sua perspetiva, foram violadas pela AT».

36.º É manifesta a contradição entre a formulação da questão pelo Tribunal e os fundamentos que o levam à referida conclusão.

37.º Deste modo, na medida em que rejeitou a inconstitucionalidade das normas em causa, o Tribunal Arbitral tomou uma decisão negativa de inconstitucionalidade, a qual, como se viu, assentou numa contradição insanável entre o conteúdo da questão formulada e a conclusão a que chega.

38.º Afigura-se-nos, portanto, que se encontra verificado o requisito processual da viabilidade do recurso, previsto no artigo 76.º, n.º 2, da LTC, uma vez que no caso em apreço, não estamos perante um recurso manifestamente infundado.

39.º O recurso apresenta-se devidamente fundamentado.

40.º Mas ainda que o Tribunal Constitucional tivesse dúvidas, deveria decidir pela admissão do recurso, conforme resulta do n.º 2 do artigo 76.º da LTC.

41.º O que nos parece infundado é o entendimento de que o recurso, no caso em apreço, é manifestamente infundado.

Nestes termos, deve ser atendida a presente reclamação e, em consequência, o recurso interposto ser apreciado».

5. Decorrido o prazo para o efeito, a recorrida não respondeu.

II – Fundamentação

6. A recorrente reclama para a conferência da Decisão Sumária n.º 536/2016 por discordar do decidido quanto ao não conhecimento do objeto do recurso interposto para este Tribunal. Entendeu-se na decisão reclamada que o objeto do recurso não correspondia à ratio decidendi da decisão recorrida.

A norma objeto do recurso foi delineada no requerimento de interposição do mesmo como correspondendo ao artigo 12.º do Código do IVA, na interpretação segundo a qual “ o contribuinte que não entregue a declaração de alterações renunciando à isenção é obrigado a entregar mais imposto do que aquele que entregaria caso tivesse entregado aquela declaração, não repondo a verdade sobre a determinação da matéria coletável dos exercícios em causa”. Na decisão reclamada entendeu-se que o objeto do recurso não correspondia à ratio decidendi da decisão recorrida. Por um lado, entendeu-se que a decisão referente à entrega de imposto se havia baseado no artigo 2.º do CIVA e, por outro lado, considerou-se que as dimensões normativas delimitadas pela recorrente correspondiam a ilações por ela retiradas da decisão recorrida. Neste ponto, a decisão sumária acrescentou, ainda, que “saber se, de facto, o imposto entregue foi ou não superior ao que era legalmente devido, é já matéria de direito infraconstitucional, e referente ao caso concreto, pelo que a respetiva apreciação é vedada ao Tribunal Constitucional”.

Ora, na presente reclamação, a recorrente não logra impugnar todos os fundamentos que presidiram à decisão reclamada, como se irá expor de seguida.

7. Desde logo, refere a reclamante, apoiada também no parecer jurídico junto, que “a fundamentação da decisão reclamada assenta na ideia de que a interpretação do artigo 12.º do CIVA não releva para efeito de determinação da quantidade de imposto cobrado/entregue”. Ora, neste ponto importa sublinhar que o Tribunal Constitucional não afirmou, em nenhum ponto, o entendimento pela reclamante delimitado. Na decisão reclamada foi apenas dito que a decisão recorrida não se havia fundamentado no artigo 12.º do CIVA ou em qualquer entendimento do mesmo, mas sim no artigo 2.º do mesmo diploma legal.

A reclamante vem, então, acrescentar que “a identificação da ratio decidendi não pode ignorar a relação de interdependência semântica que se verifica entre os artigos 2.º e 12.º do CIVA e que acaba por ser decisiva para o desfecho do caso concreto”. Ora, mas se assim é, então, no seu entender, o objeto do recurso deveria consistir numa interpretação normativa resultante da conjugação dessas duas normas: do artigo 2.º e do artigo 12.º do CIVA, e não apenas desta última isoladamente. Mas o objeto de recurso não foi assim delimitado, tendo-o sido apenas e tão-só por referência ao artigo 12.º do CIVA. Ora, é no requerimento de interposição de recurso que se define, de forma definitiva, o objeto do recurso de constitucionalidade. A reclamação para a conferência serve para reclamar contra a decisão que, face a esse objeto, foi proferida. Não pode servir já, porém, para se alterar ou aperfeiçoar o referido objeto. Assim, não pode agora a reclamante modificar o referido objeto, de forma a que o mesmo passe a constituir uma interpretação normativa resultante da conjugação dos artigos 2,º e 12.º do CIVA.

Assim, tendo o objeto do recurso sido delimitado como correspondendo apenas ao artigo 12.º do CIVA, bem esteve a decisão sumária ao decidir que essa norma não correspondia à ratio decidendi da decisão recorrida, já que tal decisão se alicerçou de forma inultrapassável no artigo 2.º do CIVA, como decorre, aliás, das transcrições para o efeito realizadas na decisão ora reclamada.

8. Por fim, resta sublinhar que a reclamante não logra impugnar outro fundamento que presidiu à Decisão Sumária n.º 536/2016: considerou-se aí, também, que as dimensões normativas delimitadas pela recorrente correspondiam a simples ilações por ela retiradas da decisão recorrida. Nesse ponto, a decisão sumária reportou-se ao facto de a recorrente integrar no próprio objeto do recurso o entendimento segundo o qual “o Estado pode cobrar mais imposto do que aquele que lhe é legalmente devido”, ou que “o contribuinte que não entregue a declaração de alterações renunciando à isenção é obrigado a entregar mais imposto do que aquele que entregaria caso tivesse entregado aquela declaração, não repondo a verdade sobre a determinação da matéria coletável dos exercícios em causa”. Aí se referiu que em nenhuma passagem da decisão recorrida resultavam estes entendimentos, não correspondendo os mesmos a mais do que simples criação da recorrente.

Este ponto permanece inatacado pelo que, também aqui, há que confirmar o decidido na decisão reclamada.

III – Decisão

Pelo exposto, decide-se indeferir a presente reclamação.

Custas devidas pela reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 (vinte) UC, nos termos dos artigos 7.º e 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro.

Lisboa, 14 de dezembro de 2016 - Lino Rodrigues Ribeiro - Catarina Sarmento e Castro - Costa Andrade