12/2016 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 535/2016

Processo 12/2016

1.ª Secção

Relator: Conselheiro José António Teles Pereira

(Conselheiro João Pedro Caupers)

Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional

I – A Causa

1. A., S. A. (ora Recorrente), interpôs recurso para este Tribunal do Acórdão do Tribunal Administrativo Central Norte de 13 de novembro de 2014, que revogou a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que havia considerado procedente a impugnação que a Recorrente havia deduzido contra o ato de liquidação do IRC relativo ao ano de 2003.

De acordo com o requerimento de recurso (fls. 254/258), “[…] a questão da inconstitucionalidade que se pretende ver apreciada é […] a da norma do artº 31º, n.º 2 do EBF, à época em vigor, aplicada com o sentido de que o regime nela estabelecido é analogicamente aplicável às perdas na cedência de créditos de suprimentos e os princípios constitucionais visados são o princípio da legalidade (artº 103º, n.º 2, da Constituição) e os subprincípios da certeza e da segurança pública.”.

2. Notificada para alegar, a recorrente concluiu:

“[…]

1ª) Está em causa, no presente processo, o juízo de inconstitucionalidade sobre o artº 31º, n.º 2 do EBF, aplicado com sentido de que o regime nele previsto, para as mais-valias e as menos-valias resultantes da alienação de partes de capital, é também aplicável às perdas sofridas na alienação de créditos.

2ª) No presente processo, a ora recorrente, que é uma Sociedade Gestora de Participações Sociais, alienou créditos que detinha sobre sociedades suas participadas, por valor inferior ao valor nominal, pelo que tal alienação gerou uma perda ou custo;

3ª) Estabelecia, à época, o artº 31º, n.º 2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais (EBF), que ‘as mais-valias e as menos-valias realizadas pelas SGPS (...) mediante a transmissão onerosa, qualquer que seja o título por que se opere, de partes de capital de que sejam titulares, desde que detidas por período não inferior a um ano, e bem assim, os encargos financeiros suportados com tal aquisição, não concorrem para a formação do lucro tributável destas sociedades’;

4ª) A decisão recorrida – Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul – veio considerar que as perdas com a cedência de crédito por suprimentos, é ‘subsumível ao regime estatuído no artº 31/2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais, uma vez que a perda referente a tal cedência de créditos, não pode ser separada em concreto da alienação das participações sociais’;

5ª) O legislador fiscal sempre separou a figura das partes de capital ou participações sociais de outras figuras, tais como os créditos e prestações suplementares;

6ª) O legislador fiscal, quando quis estabelecer um mesmo regime para distintas figuras, fê-lo expressamente;

7ª) Primeiro, no artigo 45º, n.º 3, do CIRC, que, inicialmente, estabelecia a admissibilidade de apenas 50% das perdas (menos-valias) geradas na transmissão onerosa de partes de capital, regime esse, posteriormente, estendido a ‘outras perdas relativas a outras componentes do capital próprio designadamente prestações suplementares’;

8ª) Fê-lo, recentemente, ao estabelecer no artº 51º-C, do CIRC, um regime segundo o qual nem as mais-valias nem as menos-valias resultantes da alienação de participações sociais concorrem para a formação do lucro tributável, estendendo esse regime a ‘instrumentos de capital próprio designadamente prestações suplementares’;

9ª) Sendo que esses ‘instrumentos de capital próprio’ têm semelhanças com as partes de capital, ao invés do que acontece com os créditos, que não são capital;

10ª) E mesmo em relação a tais figuras com semelhanças com as partes de capital, a aplicação de um mesmo regime resultou da expressa opção do legislador fiscal;

11ª) Ora, o artº 31º, n.º 2, do EBF, era muito claro, nítido e indiscutível: o seu regime era apenas aplicável à alienação de partes de capital e não de créditos;

12ª) A matéria em causa (ser, ou, não, a perda sofrida um custo fiscal e, portanto, ser ou não tributável tal perda) insere-se na incidência e, portanto, está sujeita ao princípio da legalidade estabelecido no artº 103º, n.º 2, da Constituição;

13ª) Como foi afirmado pelo Tribunal Constitucional, havendo uma matéria ‘submetida ao princípio da reserva da lei formal, serão quanto a ela proibidas todas as formas de aplicação analógica de direito, que conduzam à formulação de normas achadas pelo julgador na decisão do caso concreto, e que não tenham na letra da lei uma correspondência estrita’ (Acórdão n.º 441/2012);

14ª) Sendo que a analogia, nos domínios em causa, põe em causa a ideia da segurança e da certeza, enquanto expressão do princípio da legalidade fiscal, porque tal implica a tributação dos contribuintes nos termos por eles desconhecidos ou não cognoscíveis;

15ª) É o que se passa, de modo claro, com a aplicação feita pela decisão recorrida: estabelecendo a lei a não dedução de perdas com a alienação de partes de capital, entendeu o TCA Sul que essa regra era também aplicável às perdas com a alienação de créditos;

16ª) Mesmo entendimentos que consideram não haver uma proibição total e absoluta da analogia, fazem-no, em primeiro lugar, em nome de um combate eficaz contra fraude e a evasão fiscais;

17ª) Ora, a operação em causa – venda de créditos – é uma normal operação, nada tendo de artificiosa ou fraudulenta, não havendo qualquer abuso de formas jurídicas;

18ª) Depois, ao invés de outras operações e outras normas que foram objeto de apreciação pelo Tribunal Constitucional, é indiscutível que as normas referentes a créditos têm uma previsão e estatuição no Código de IRC expressa e desenvolvida, claramente separada da previsão e estatuição sobre partes de capital, não sendo possível dizer que estas últimas (as de partes de capital) contêm uma previsão, ainda que não densificada ou implícita, sobre créditos;

19ª) A decisão recorrida não fez qualquer raciocínio analógico ou por maioria de razão, mecanismos interpretativos que, segundo alguns, podem ser aceites sem violação do princípio de legalidade e dos subprincípios da segurança e da confiança;

20ª) Na medida em que estamos, por um lado, perante figuras (partes de capital e créditos) jurídica, económica e contabilisticamente diferentes e, por outro, que o legislador trata tais figuras de forma completamente autónoma, a decisão recorrida faz uma total e absoluta analogia;

21º) Ao considerar que as perdas na cedência de créditos não eram fiscalmente dedutíveis, porque o artº 32º, n.º 1, do EBF, apesar de, expressamente, dizer respeito, às perdas na cedência de partes de capital, era aplicável às perdas nos créditos, a decisão recorrida fez uma inconstitucional aplicação analógica.

22ª) O artº 31º, n.º 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais deve, assim, ser julgado desconforme à Constituição, por violador dos princípios da legalidade, da confiança e da segurança, quando interpretado no sentido de ser aplicável às perdas na cedência de créditos.

[…]”.

3. Notificada para contra-alegar, a Fazenda Pública, na qualidade de recorrida, nada disse.

4. Já recebidas as alegações, e no momento da deliberação em Secção, sobrevieram dúvidas quanto à possibilidade do conhecimento do objeto do recurso, tendo sido, em consequência, proferido o Acórdão n.º 394/2016, de 21 de junho. Nele se ordenava a notificação do recorrente para que, querendo, se pronunciasse sobre a eventualidade da decisão de não conhecimento.

O recorrente respondeu, dizendo, inter alia, o seguinte:

“[…]

5.º)Chegados a este ponto, julga-se relevante sublinhar o seguinte: nem o deferimento produzido pela Administração Tributária, nem a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra, nem as alegações da Fazenda Pública no recurso contra a referida sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra que deduziu para o Tribunal Central Administrativo Sul invocaram o artigo 32.º , n.º1, do Estatuto dos Benefícios Fiscais.

6.º) É o Tribunal Central Administrativo Sul quem, no recurso deduzido pela Fazenda Pública, vem invocar o disposto no n.º 2 do art. 31.º do Estatuto dos Benefícios Fiscais, como fundamento para a revogação

7.º) É esta a primeira decisão que invoca o artigo 31.º, n.º2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais, interpretando-o no sentido de ele ser também aplicável às perdas na cedência de suprimentos, sendo que, recorde-se e repete-se, nem a Administração Tributária invocou tal norma (…) no indeferimento da reclamação e nas alegações de recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul, nem a sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Sintra invocaram a referida norma.

[…]

12.º) Assim, é patente que não era exigível à ora recorrente que tivesse antecipado a aplicação, pelo Tribunal Central Administrativo Sul, da norma do artigo 31.º, n.º 2, do EBF, com o sentido acima referido, que reputa inconstitucional.

[…]”.

II – Fundamentação

5. A questão que no presente caso se pretende colocar ao Tribunal é, como decorre do relato que vem de fazer-se, a de saber se será ou não conforme com a Constituição “[…] a norma do artº 31º, n.º 2 do EBF [Estatuto dos Benefícios Fiscais] à época em vigor, aplicada com o sentido de que o regime nela estabelecido é analogicamente aplicável às perdas na cedência de créditos de suprimentos” [itálico nosso]. Diz-se no requerimento de interposição do recurso que esta norma, assim interpretada, viola os princípios da legalidade tributária (art. 103º, n.º 2, da Constituição) e os “subprincípios da certeza e da segurança pública.”.

Decorre no entanto da decisão recorrida – o Acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul a 13 de novembro de 2014 (fls. 158/168 dos autos) – que o que fundamentou o juízo que então se obteve – de revogação da sentença da primeira instância e, consequentemente, de concessão de provimento ao recurso – não foi a interpretação, invocada no requerimento dirigido ao Tribunal Constitucional, da norma constante do EBF. Como se depreende, em especial, do trecho de fls. 163 e ss. (ponto 2.2.3, da fundamentação da decisão do TCA Sul), a questão que ocupou o tribunal recorrido foi fundamentalmente, com uma expressiva preponderância (cfr. fls. 161/167), a mesma que ocupara já a fundamentação da decisão em primeira instância, qual seja, a relativa à «densificação» do conceito de indispensabilidade de um custo de acordo com o prescrito pelo artigo 23.º do CIRC. E é a resolução em certo sentido dessa mesma questão – e não de outra – que conduz a decisão tomada pelo tribunal recorrido, quando conclui que “[e]m rigor, as perdas associadas à alienação dos créditos em causa não são custos de exercício, mas apenas menos-valias, decorrentes da alienação dos créditos e das participações sociais, por preço inferior ao seu valor nominal.”. (fls. 167). A referência à norma do Estatuto dos Benefícios Fiscais (ibidem: “[m]ais se refere que a perda registada com a cedência de créditos por suprimentos não pode ser separada, em concreto, da alienação das participações sociais, sendo a mesma subsumível ao regime estatuído no artigo 31.º/2, do Estatuto dos Benefícios Fiscais/EBF […]”) não é assim, no contexto da fundamentação da decisão de que se recorre, nem o único nem o principal motivo que justifica o julgamento então feito.

Nestes termos, qualquer decisão que o Tribunal Constitucional viesse a tomar quanto à questão que foi colocada no requerimento de interposição do recurso (tão-somente a conformidade constitucional de determinada interpretação do artigo 31.º, nº. 2 do Estatuto dos Benefícios Fiscais) seria inútil, uma vez que se mostraria incapaz de determinar por si só a reforma da decisão recorrida (artigo 80.º, n.º 2, da LTC): esta, baseada no não preenchimento do conceito de indispensabilidade referido no artigo 23.º, n.º 1, do CIRC, sempre desconsideraria como custos do exercício as diferenças de valor resultantes da cessão, por valor simbólico, de créditos detidos por suprimentos.

Por estes motivos, não deve conhecer-se do objeto do recurso.

III – Decisão

Atendendo aos fundamentos expostos decide o Tribunal não conhecer do objeto do recurso.

Custas pela Recorrente, fixando-se em dez unidades de conta da taxa de justiça.

Lisboa, 11 de outubro de 2016 - Tem voto dos Exmos. Conselheiros Sousa Ribeiro e Maria Lúcia Amaral que não assinam por terem cessado funções. Teles Pereira - Maria de Fátima Mata-Mouros - João Pedro Caupers (Vencido, por entender que era possível e útil apreciar e julgar a inconstitucionalidade da norma do artigo 31º, n.º 2, do EBF)