697/15 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 380/2016

Processo n.º 697/15

3.ª Secção

Relator: Conselheira Catarina Sarmento e Castro

Acordam, em conferência, na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional,

I – Relatório

1. Na sequência de pedido de constituição de tribunal arbitral, formulado por A., SGPS, S.A., nos termos do artigo 10.º, n.º 1, alínea a) e n.º 2, do Decreto-Lei n.º 10/2011, de 20 de janeiro, tendo em vista a declaração de ilegalidade e consequente anulação da liquidação de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, relativa ao ano de 2011, e bem assim da correspondente liquidação de juros compensatórios, foi proferida decisão, em 24 de novembro de 2014, julgando procedente o pedido de pronúncia arbitral.

Inconformada, a Autoridade Tributária e Aduaneira (AT) veio interpor recurso de constitucionalidade, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante designada por LTC). Fundamentou tal recurso na alegação da circunstância de o tribunal a quo ter recusado a aplicação do artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária, introduzindo-lhe uma “ressalva que o seu texto claramente não comporta”, assim procedendo a uma verdadeira desaplicação, embora a pretexto de salvaguardar a “(única) interpretação conforme à Constituição”.

2. No requerimento de interposição de recurso, especifica a recorrente a sua pretensão, nos seguintes termos:

“(…) visa-se através do presente recurso (…) a fiscalização concreta da constitucionalidade do artigo 38.º, n.º 2 da Lei Geral Tributária (Decreto-Lei n.º 398/98, de 12.12, adiante LGT),

(…) julgando-se tal norma inconstitucional – por violação dos princípios da legalidade tributária, da igualdade na repartição da carga tributária, da prossecução da satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, nos termos do disposto nos artigos 13.º e 103.º, n.º 1 e 2 da CRP – quando interpretada no sentido de a tributação resultante da mesma incidir apenas sobre quem obteve as vantagens fiscais ilegítimas, sendo inaplicáveis as regras gerais de substituição tributária (maxime previstas nos artigos 5.º, n.º 2, al. h), 71.º, n.º 1, al. c), 71.º, n.º 6, 101.º, n.º 2, al. a) e 103.º do Código do IRS) e de responsabilidade em caso de substituição tributária (maxime previstas no artigo 28.º da LGT e no artigo 103.º do Código do IRS), independentemente do substituto tributário poder ter conhecimento ou intervenção nos atos ou negócios jurídicos tipificados em tal norma.

(…) será materialmente inconstitucional a interpretação normativa do artigo 38.º, n.º 2 da LGT que exclua, na sequência de planeamento fiscal abusivo, a possibilidade de a sociedade que tem o papel de substituto na relação jurídica tributária ser responsável pelo pagamento das quantias que se entendam devidas nos termos das normas legais aplicáveis (…), quando da mesma não resulta, sob pena de violação das normas constitucionais identificadas supra, que a tributação de acordo com as normas aplicáveis na ausência de tal planeamento é distinta da aplicável às demais situações de tributação previstas na legislação fiscal.”

3. Por decisão de 25 de junho de 2015, não foi admitido o recurso de constitucionalidade, com fundamento na “falta de utilidade para a decisão” do processo.

Especifica o tribunal a quo que, no acórdão recorrido, conclui-se por uma interpretação do artigo 38.º, n.º 2, da LGT, conducente ao sentido de que não é viável a aplicação da cláusula geral antiabuso aos substitutos tributários, por tal não dar satisfação ao requisito que se extrai da parte final daquela norma, ou seja, que da aplicação resulte a não produção das vantagens fiscais. Tal interpretação é defendida sem dependência de qualquer juízo de inconstitucionalidade. De facto, os argumentos baseados na desconformidade constitucional são meramente secundários e tendentes a reforçar o sentido interpretativo adotado, a que se chegou por aplicação dos princípios interpretativos.

Nestes termos, conclui que a mera interpretação da lei ordinária constitui um fundamento autónomo da decisão arbitral recorrida, pelo que o recurso interposto, circunscrito a argumentos de constitucionalidade, não tem potencialidade para alterar o sentido de tal decisão, não detendo, por isso, utilidade processual.

Em consequência, indefere o requerimento de interposição de recurso.

4. É desta decisão, datada de 25 de junho de 2015, que a recorrente presentemente reclama.

Refere a reclamante que a decisão, que indefere o requerimento de interposição de recurso apresentado, é ilegal, salientando que a mesma não imputa ao aludido requerimento nenhum dos vícios previstos no n.º 2 do artigo 76.º da LTC. Acrescenta que tal indeferimento resulta da circunstância de o tribunal ter excedido o limite da competência jurisdicional que lhe estava reservada, apreciando a substância do requerimento, na parte respeitante ao efeito útil do recurso. Tal apreciação, de acordo com a reclamante, encontra-se exclusivamente reservada ao Tribunal Constitucional.

Conclui, pelo exposto, que a decisão reclamada, violando normas de competência, enferma de nulidade, nos termos do disposto nos artigos 96.º, 195.º e 615.º, todos do Código de Processo Civil.

Acrescenta a reclamante que, ainda que assim não se entenda, sempre será de concluir que a interpretação do artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária não foi feita “sem dependência de qualquer juízo de inconstitucionalidade”, contrariamente ao que se afirma na decisão reclamada.

Analisando o acórdão arbitral, que consubstancia a decisão recorrida, resulta que se adotou um sentido interpretativo do preceito em referência que é incompatível com o alcance da norma, introduzindo-se uma ressalva que o texto legal claramente não comporta, tudo a pretexto de tal corresponder à (única) interpretação conforme à Constituição. Desta forma, evitou-se a solução da inconstitucionalidade, através de uma interpretação redutora do alcance da norma, que não se encontra contida no seu teor literal.

Pelo exposto, refere a reclamante que houve uma efetiva recusa de aplicação de uma norma, com fundamento na sua inconstitucionalidade, pelo que se encontram verificados os requisitos de admissibilidade do recurso para o Tribunal Constitucional.

Mais salienta que a interpretação normativa da decisão recorrida esvazia a norma contida no n.º 2 do artigo 38.º da LGT do seu verdadeiro alcance e sentido útil, retirando-lhe aplicabilidade transversal às situações em que o legislador pretendeu subtrair eficácia a “atos e negócios jurídicos essencial ou principalmente dirigidos, por meios artificiosos ou fraudulentos e com abuso das formas jurídicas, à redução, eliminação ou diferimento temporal de impostos que seriam devidos em resultado de factos, atos ou negócios jurídicos de idêntico fim económico, ou à obtenção de vantagens fiscais que não seriam alcançadas, total ou parcialmente, sem utilização desses meios”.

Assim, acrescenta a reclamante que efetuar, nos termos do disposto na parte final do artigo 38.º, n.º 2, da LGT, “a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas” se traduz, no caso, na aplicação do regime-regra da retenção na fonte, vigente no sistema tributário português.

Mais refere que a decisão arbitral conclui que “a norma do artigo 38.º, n.º 2, da LGT, se interpretada como fazendo despoletar junto de terceiros obrigações fiscais acessórias – mormente de retenção na fonte – existentes apenas em face da reconfiguração jurídico-fiscal operada por tal cláusula geral antiabuso é materialmente inconstitucional”.

Conclui a reclamante, pelo exposto, que o juízo de inconstitucionalidade influiu diretamente na decisão da questão de fundo, constituindo, por isso, ratio decidendi e não mero obiter dictum.

Nestes termos, deve o recurso interposto ser admitido, consubstanciando a sua não admissão uma restrição ao direito ao recurso, que é infundada, ilegítima e discriminatória.

Refere, por último, a reclamante, que a decisão arbitral não se encontra assinada por todos os árbitros, o que configura nulidade, que, no caso, não foi sanada.

5. O Ministério Público, no Tribunal Constitucional, pronunciou-se, referindo, em síntese, que a decisão recorrida não recusou a aplicação, ainda que implicitamente, da norma em análise, com fundamento em inconstitucionalidade.

Na verdade, perante duas interpretações possíveis, – uma, sustentada pela Autoridade Tributária, que considerava ser aplicável ao caso a cláusula geral antiabuso, prevista no artigo 38.º, n.º 2, da LGT, e outra, defendida pela requerente, que entendia não ser aplicável tal cláusula – o tribunal arbitral, após análise e interpretação do direito ordinário, nomeadamente da evolução legislativa registada sobre tal matéria, adotou aquela que considerou estar de acordo com os pertinentes princípios constitucionais.

Conclui o Ministério Público que, nestas circunstâncias, não estamos perante uma recusa de aplicação com fundamento em inconstitucionalidade, suscetível de constituir pressuposto de admissibilidade do recurso interposto ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, razão por que deve ser indeferida a reclamação.

Cumpre apreciar e decidir.

II - Fundamentos

6. O deferimento da reclamação encontra-se condicionado ao preenchimento cumulativo dos pressupostos de admissibilidade do recurso, pelo que se impõe analisar se os mesmos se verificam in casu.

O recurso interposto funda-se no disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, que pressupõe que a decisão recorrida tenha recusado, efetivamente, a aplicação de determinado critério normativo, relevante para a solução do caso, e que tal recusa se baseie num juízo de inconstitucionalidade do regime jurídico respetivo.

Tais pressupostos correspondem a uma projeção do caráter instrumental do recurso de constitucionalidade, que se traduz na circunstância de o interesse processual no conhecimento da questão de constitucionalidade se encontrar subordinado à existência de possibilidade de a decisão respetiva se repercutir, de forma útil e eficaz, na solução jurídica do caso concreto.

Tal possibilidade efetiva-se quando a decisão sobre a questão de constitucionalidade é suscetível de alterar o sentido ou os efeitos da decisão recorrida, implicando uma reponderação da solução dada ao caso, pelo tribunal a quo.

Carecerá, pelo contrário, de utilidade a apreciação do mérito do recurso, quando a decisão que venha a ser proferida seja insuscetível de se projetar no caso concreto.

É com base no caráter instrumental do recurso e na consequente “falta de utilidade” do conhecimento da questão de constitucionalidade colocada, para a solução do caso, que a decisão reclamada não admite o recurso.

Salienta-se, desde já, que, apreciando a utilidade do recurso, assente no referido pressuposto da instrumentalidade, o tribunal a quo não extravasa a competência atribuída pelo artigo 76.º, n.º 1, da LTC, limitando-se a exercer o dever de obviar à subida ao Tribunal Constitucional de recursos legalmente inadmissíveis, em concretização do princípio de economia de atos processuais, com vista à obtenção de uma solução célere.

A circunstância de a decisão reclamada ser assinada apenas pelo Árbitro Presidente, que declara existir concordância dos restantes membros do tribunal, que participaram na deliberação – omissão que pode ser sanada, como bem reconhece a reclamante – não justifica qualquer diligência que protele o conhecimento da matéria substantiva da presente reclamação, relativa à não admissão do recurso de constitucionalidade.

Vejamos, então, se o recurso é ou não admissível, tendo em conta a sua instrumentalidade.

Analisando a decisão recorrida, constata-se que o tribunal a quo interpreta o artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária, na versão introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, conferindo um especial relevo a um aditamento de texto, que entende ser significativo para delimitar o âmbito de aplicação da norma.

Na verdade, pode ler-se na decisão recorrida, a este propósito, o seguinte:

“(…) a parte final do artigo 38.º, n.º 2, da LGT (…) ao estabelecer as consequências da aplicação da cláusula geral antiabuso “efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas” aponta decisivamente no sentido de a aplicação ter de ser efetuada em moldes que permitam afastar a produção das vantagens fiscais.

Não era idêntica, neste aspeto, a redação inicial desta norma, em que se estatuía que, como consequência da aplicação da cláusula geral antiabuso, a tributação recairia sobre os atos ou negócios jurídicos de resultado económico equivalente, sem qualquer alusão à eliminação das vantagens fiscais, mas a referência expressa que se faz na nova redação à não produção dessas vantagens como efeito da aplicação da cláusula geral antiabuso veio tornar indispensável que as consequências da sua aplicação atinjam quem as obteve.”

Acrescenta a decisão recorrida que “sendo esta eliminação das vantagens fiscais o objetivo expresso da cláusula geral antiabuso, o destinatário da aplicação desta cláusula, aquele em cujo património se irão produzir os efeitos da aplicação, não pode deixar de ser quem usufruiu dessas vantagens fiscais”.

Aprofunda ainda a análise do pensamento legislativo, que estaria subjacente ao assinalado aditamento do texto, nos termos seguintes:

“Na verdade, conclui-se da parte final do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, na redação da Lei n.º 30-G/2000, que a cláusula geral antiabuso não tem em vista meramente atribuir à Administração Tributária compensação por atos que lhe tenham provocado perda de receita fiscal, antes visa, concomitantemente, eliminar as vantagens fiscais ilegítimas que alguém obteve, o que revela que lhe estão subjacentes preocupações de igualdade e justiça tributária, que só podem satisfazer-se com a imposição da tributação a quem obteve essas vantagens.”

Na economia argumentativa da decisão recorrida, a invocação de princípios constitucionais surge como um reforço da fundamentação já aduzida e alicerçada nas regras gerais de interpretação, consagradas, desde logo, no artigo 9.º, do Código Civil.

Independentemente da correção do entendimento adotado, ao nível do direito ordinário, ou mesmo da questão de saber se tal entendimento corresponde ao mais adequado para potenciar os princípios constitucionais pertinentes nesta matéria – aspetos que ao Tribunal Constitucional não cabe sindicar, nesta sede – verifica-se que não estamos perante uma verdadeira recusa de aplicação de norma por inconstitucionalidade.

Como se refere no Acórdão n.º 419/2013 deste Tribunal (disponível em www.tribunalconstitucional.pt), só se verificaria uma verdadeira recusa “se o tribunal recorrido tivesse adotado, a pretexto de uma interpretação conforme, um sentido inteiramente incomportável em face da literalidade do preceito, e que implicasse, na prática, a desaplicação de qualquer dos sentidos possíveis que pudessem ser atribuídos à norma.”

Pelo exposto, não se verificando um dos pressupostos de que depende a apreciação do recurso, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC – sendo certo que é esta a única alínea que fundamenta a sua interposição – conclui-se pela inadmissibilidade do mesmo e pelo consequente indeferimento da reclamação.

III - Decisão

7. Nestes termos, decide-se julgar inadmissível o recurso de constitucionalidade interposto e, em consequência, indeferir a presente reclamação.

Custas pela reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 (vinte) unidades de conta, ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (artigo 7.º, do mesmo diploma).

Lisboa, 8 de junho de 2016 - Catarina Sarmento e Castro - Lino Rodrigues Ribeiro - Maria Lúcia Amaral