558/2015 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 664/2015

Processo n.º 558/2015

Plenário

Relator: Conselheiro Carlos Fernandes Cadilha

Acordam, em conferência, na 3ª Secção do Tribunal Constitucional

1. «A., SGPS», S.A. recorreu para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei do Tribunal Constitucional, a fim de ver apreciada «a constitucionalidade da norma do artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária, quando interpretada como aplicável a terceiro que não obteve vantagem fiscal, fazendo despoletar obrigações fiscais acessórias – mormente de retenção na fonte – existentes apenas em face da reconfiguração jurídico-fiscal operada por tal cláusula geral antiabuso», por violação do princípio da proteção da certeza e da segurança jurídica consagrado no artigo 2.º da Constituição e do direito de propriedade consagrado no artigo 62.º, n.º 1, da mesma Lei Fundamental.

O relator no Tribunal Constitucional, pela decisão sumária n.º 547/2015, decidiu não conhecer do recurso, considerando que a recorrente, na delimitação do objeto do recurso, omitiu aspetos normativos que foram julgados essenciais à responsabilização do terceiro, traduzidos na exigência de «uma atuação concertada entre o contribuinte e o terceiro relacionado com vista à obtenção de vantagem tributária não consentida pelo ordenamento jurídico-tributário». Nestes termos, concluiu pela inutilidade do recurso, pois que a norma sindicada, nos amplos termos em que foi enunciada, não constituiu fundamento jurídico do julgado, revelando-se, por isso, inoperante uma eventual decisão que a viesse a julgar inconstitucional.

A recorrente, inconformada, reclamou da decisão sumária para esta conferência, pugnando pelo conhecimento do recurso. Sustenta, em síntese, que os elementos normativos considerados pelo relator como determinantes do julgado, não relevaram efetivamente para o juízo final formulado quanto à sua responsabilidade tributária, nem assumem, desde logo, natureza normativa, pois que se referem apenas ao juízo subsuntivo formulado pelo Tribunal recorrido no caso concreto, não podendo, por isso, integrar a norma que se sujeita à apreciação do Tribunal Constitucional, atenta a natureza normativa do recurso de constitucionalidade.

A Autoridade Tributária não respondeu à reclamação.

Cumpre apreciar e decidir.

2. Sustenta a recorrente que a decisão recorrida julgou improcedente o pedido de pronúncia arbitral, mantendo, em consequência, os atos de liquidação de IRS por si impugnados, porque aplicou a norma do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, interpretada no sentido de que é «aplicável a terceiro que não obteve vantagem fiscal, fazendo despoletar obrigações fiscais acessórias – mormente de retenção na fonte – existentes apenas em face da reconfiguração jurídico-fiscal operada por tal cláusula geral antiabuso».

Na sua perspectiva, extrai-se da argumentação desenvolvida pelo Tribunal recorrido que a decisão tomada quanto à questão da inoponibilidade à requerente, ora reclamante, da reconfiguração efetuada, para efeitos fiscais, dos negócios jurídicos tidos como abusivos, não tomou efetivamente em consideração a circunstância, invocada pelo relator, de haver ou não uma ação concertada entre o terceiro relacionado e o contribuinte com vista à obtenção da vantagem fiscal não consentida. Para o Tribunal recorrido, a razão por que o terceiro deve ser responsabilizado, nos termos do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, assentou, apenas, no facto de este assumir a qualidade de substituto tributário, pelo que, ainda que a requerente não tivesse sido qualificada como «participante conhecedora e consciente do esquema abusivo realizado», o sentido da decisão manter-se-ia o mesmo.

Por outro lado, defende a recorrente que os elementos erradamente tidos por essenciais à pronúncia arbitral nem sequer assumem natureza normativa, pois que decorrem do juízo de valor formulado pelo Tribunal arbitral acerca da conduta da requerente, sendo, por isso, indissociável da apreciação judicial que o tribunal fez do caso concreto. Caso os tivesse aditado ao objeto do recurso, como exige a decisão sumária, seria seguramente confrontada com uma decisão de não conhecimento do recurso, por não estar em causa um critério ou padrão normativo de decisão mas um estrito ato de julgamento, insindicável nessa sede.

Porém, nenhuma das razões invocadas pela reclamante põe em crise a decisão sumária ora em apreciação.

Em primeiro lugar, deve sublinhar-se que foi o próprio Tribunal recorrido quem, confrontando com a questão de inconstitucionalidade suscitada pela ora reclamante, tendo por objeto a interpretação ora sindicada, esclareceu não ter sido esse o entendimento sufragado pelo órgão administrativo. Com efeito, sublinha a decisão arbitral, quanto a este aspeto, que «a solução hermenêutica promovida pelo órgão administrativo, nos termos da aplicação da cláusula antiabuso a que procedeu, não é (…), ao contrário do que pretende a Requerente, que a previsão do art. 38.º, n.º 2, da LGT, é entendida no ‘sentido de produzir efeitos fiscais sobre terceiros que não o contribuinte que agiu motivado para a obtenção de vantagem fiscal (…), mas sim (…) que é entendida no ‘sentido de produzir efeitos fiscais sobre entidade relacionada (artigo 63.º, n.º 4, do CIRC) que não o próprio contribuinte, que, em conjunto com ele e participando na operação, agiram motivados para a obtenção de vantagem fiscal».

Tal circunstância, não sendo decisiva para a aferição do pressuposto respeitante à aplicação de norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada no processo (artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC), que sempre exigirá uma apreciação autónoma e substancial das efetivas razões jurídicas do julgado, não pode ser ignorada nessa análise.

Por outro lado, embora a estratégia argumentativa da reclamante tenha sido orientada no sentido de afastar qualquer participação no esquema fraudulento ou abusivo que determinou a aplicação da cláusula antiabuso, não foi na qualidade de mero terceiro que ela foi responsabilizada pelo pagamento do imposto a cuja liquidação se pretendia obstar com a celebração dos negócios jurídicos em causa.

Com efeito, considerou-se que ela fazia parte integrante da operação abusiva e agiu motivada a permitir a obtenção daquela vantagem fiscal, relevando, neste aspeto, a sua qualidade jurídica de terceiro relacionado (artigo 63.º, n.º 4, do CIRC), atenta a identidade dos sócios que geriam ambas as sociedades envolvidas, e o direto envolvimento no esquema negocial traçado e executado com vista à obtenção da vantagem fiscal.

É verdade que, na perspectiva defendida pelo Tribunal recorrido, a desconsideração ou reconfiguração tributária dos negócios jurídicos celebrados, decorrente da aplicação da cláusula antiabuso, implicava que a requerente, ora reclamante, fosse tratada como entidade pagadora de dividendos sujeitos ao pagamento de IRS, obrigada, por isso, enquanto substituto tributário (artigo 20.º da LGT), a reter o montante a esse título apurado, de acordo com a taxa liberatória legalmente aplicável. Porém, para a atribuição à requerente, ora reclamante, dessa qualidade de substituto tributário não foi indiferente o circunstancialismo que se julgou provado quanto aos atos e negócios empreendidos, designadamente os pontos da matéria de facto destacados, neste contexto, no primeiro parágrafo de fls. 90 da decisão recorrida (fls. 130/verso dos autos). Nessa perspectiva, que se crê decorrer das próprias passagens transcritas pela reclamante para demonstrar o contrário (cfr. 3.º parágrafo de fls. 130/verso), a aplicação ao substituto tributário do regime tributário elidido, não é consequência automática dessa qualidade, mas efeito responsabilizante de uma atuação abusiva concertada destinada a evitar o pagamento, pelos respectivos sujeitos passivos, da obrigação do pagamento imposto devido.

Ora, tendo o Tribunal recorrido efetivamente valorado, para efeitos de responsabilização subjetiva da requerente, ora reclamante, o circunstancialismo de facto tido como demonstrativo da sua participação no esquema abusivo, não é possível concluir que a interpretação efetivamente defendida, no que respeita à norma do artigo 38.º, n.º 2, da LGT, tenha ignorado as relações existentes entre o «terceiro» e o contribuinte e prescindido da participação daquele na fraude que beneficiou este último.

Aliás, foi em ponderação desses fatores, que não podem deixar de influir na própria resolução da questão de inconstitucionalidade suscitada pela reclamante, que o Tribunal recorrido a resolveu (cfr. ponto 40 da decisão recorrida).

É, pois, de concluir que o Tribunal recorrido não aplicou, como ratio decidendi, a norma do artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária, «quando interpretada como aplicável a terceiro que não obteve vantagem fiscal, fazendo despoletar obrigações fiscais acessórias – mormente de retenção na fonte – existentes apenas em face da reconfiguração jurídico-fiscal operada por tal cláusula geral antiabuso». Como fundadamente esclareceu o Tribunal recorrido, a interpretação efetivamente sufragada foi no sentido de que tal norma produz «efeitos fiscais sobre entidade relacionada que não o próprio contribuinte, que, em conjunto com ele e participando na operação, agiram motivados para a obtenção de vantagem fiscal».

Finalmente, não se afigura que tais elementos, que têm a ver com a participação do «terceiro» responsável no esquema abusivo determinante da cláusula antiabuso prevista no citado preceito legal, sejam inseparáveis do concreto caso em discussão nos autos e correspondam ao juízo subsuntivo formulado pelo Tribunal recorrido em relação à conduta da ora reclamante.

A estatuição da norma do artigo 38.º, n.º 2, da LGT, donde essencialmente foi extraída uma tal interpretação, respeitando às consequências de aplicação da cláusula antiabuso («…efetuando-se então a tributação de acordo com as normas aplicáveis na sua ausência e não se produzindo as vantagens fiscais referidas»), não é separável dos pressupostos da sua aplicação. Nessa perspectiva, situa-se ainda num plano hermenêutico de análise a enunciação dos pressupostos de que depende a própria amplitude subjetiva dos efeitos decorrentes da aplicação da cláusula antiabuso, condicionando a responsabilização de terceiro à existência de relações relevantes com o contribuinte (como sucede com o caso das entidades relacionadas) e de uma participação concertada de ambos com vista à obtenção da vantagem fiscal.

Trata-se, pois, de um critério de decisão potencialmente aplicável a uma generalidade de casos idênticos, assumindo, pois, o traço de normatividade de que depende a sua apreciação em sede de fiscalização concreta da constitucionalidade. Tendo sido efetivamente usado na resolução da questão sub judicio, impunha-se à recorrente, ora reclamante, que o sujeitasse à apreciação do Tribunal Constitucional, o que não fez.

E não havendo correspondência entre a norma sindicada e aquela que efetivamente presidiu ao julgamento efetuado, não se vê qualquer utilidade no conhecimento do recurso.

3. Pelo exposto, decide-se indeferir a reclamação.

Custas pela reclamante, fixando-se a taxa de justiça em 20 (vinte) unidades de conta.

Lisboa, 10 de dezembro de 2015 - Carlos Fernandes Cadilha - Maria José Rangel de Mesquita - Maria Lúcia Amaral