418/2013 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 517/2015

Processo n.º 418/2013

3.ª Secção

Relator: Conselheira Catarina Sarmento e Castro

Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional,

I - Relatório

1. Nestes autos, vindos do Tribunal Central Administrativo Sul, A., S.A. interpôs recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, (Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante designada por LTC).

2. O aqui recorrente propôs ação administrativa especial tendente à impugnação de despacho de indeferimento, proferido no âmbito do procedimento de produção de prova do preço efetivo da venda de imóvel, previsto nos artigos 58.º-A e 129.º, ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, invocando, em súmula, que a exigência de apresentação de autorização de acesso à informação bancária da requerente e dos seus administradores, plasmada no artigo 129.º, n.º 6, do referido diploma, como condição prévia de apreciação do pedido de demonstração do preço efetivo da venda, é manifestamente desproporcionada e violadora dos direitos fundamentais consagrados nos artigos 2.º, 18.º, n.os 1 e 4 do artigo 20.º, 26.º, 52.º, 266.º, e n.º 4 do artigo 268.º, todos da Constituição da República Portuguesa.

A Fazenda Pública contestou.

Por sentença de 4 de julho de 2012, foi a ação julgada improcedente.

Inconformada, a aqui recorrente interpôs recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul, que, por acórdão de 19 de fevereiro de 2013, decidiu negar provimento ao recurso, mantendo a decisão recorrida.

É deste acórdão que a recorrente interpõe o presente recurso de constitucionalidade.

3. Delimitando o objeto do recurso, refere a recorrente que pretende que o Tribunal Constitucional aprecie o seguinte:

“(…) a inconstitucionalidade das normas constantes do disposto no n.º 6 e n.º 7 do artigo 139º do Código do IRC, por violação do:

i. Direito constitucional à reserva da intimidade da vida privada, consagrado no n.º 1 do artigo 26.º da CRP;

ii. Direito à tutela jurisdicional efetiva, consagrado nos artigos 20.º e 268.º, ambos da CRP, e entendido como um dos corolários do princípio do Estado de direito consagrado no seu artigo 2º;

iii. Princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 2º e no artigo 18º n.º 2, ambos da CRP;

iv. Princípio da boa fé da Administração constante do artigo 266º da CRP”

4. Nas alegações apresentadas, conclui a recorrente, nos termos seguintes:

“I. O sigilo bancário recai no âmbito de proteção do direito à reserva sobre a intimidade da vida privada previsto no artigo 26.º da CRP.

II. Sendo certo que se podem admitir restrições a esse direito por razões de salvaguarda de outros direitos e interesses constitucionalmente protegidos, designadamente a obtenção de receitas necessárias à prossecução do interesse público;

III. Terão de ser consagrados mecanismos que acautelem os interesses pela tutela constitucional da privacidade.

IV. O n.º 6 e o n.º 7 do artigo 139.º do CIRC pressupõem a perda da reserva da privacidade do banco, dos seus administradores e, por consequência, dos seus milhares de clientes, como condição sine qua non para o exercício procedimental e processual do direito à prova do seu rendimento real;

V. Tal pressuposto atenta contra o direito à tutela jurisdicional efetiva, bem como, contra o direito à tributação pelo rendimento real - ambos direitos constitucionalmente protegidos;

VI. Para além de que tal exigência é desadequada e desproporcionada em relação ao desiderato que visa alcançar;

VII. Existem outros meios de prova, menos lesivos para os direitos fundamentais do contribuinte, adequados à demonstração do preço efetivo de venda dos imóveis;

VIII. Em suma, a derrogação do sigilo bancário nos moldes previstos no n.º 6 do artigo 139.º, ao constituir uma condição prejudicial do acesso ao direito de produção de prova nele previsto e da impugnação da respetiva liquidação, constitui uma restrição ao exercício efetivo do direito de acesso à justiça desajustada e desproporcionada, na medida em que é extremamente abrangente e ampla.

Nestes termos e nos melhores de direito, sempre com o douto suprimento de V. Exas., deve o presente recurso ser julgado procedente por provado, e, em consequência ser declarada a inconstitucionalidade do disposto no n.º 6 e no 7 do atual artigo 139.º do Código do IRC por violação dos seguintes direitos:

i. Direito constitucional à reserva da intimidade da vida privada, consagrado no n.º 1 do artigo 26.º da CRP;

ii. Direito à tutela jurisdicional efetiva, consagrado nos artigos 20.º e 268.º, ambos da CRP, e entendido como um dos corolários do princípio do Estado de direito consagrado no seu artigo 2º;

iii. Princípio da proporcionalidade, ínsito no artigo 2º e no artigo 18º n.º 2, ambos da CRP;

iv. Princípio boa fé da Administração constante do artigo 266 da CRP”

5. A recorrida conclui as suas alegações do seguinte modo:

“ A) O objeto do presente recurso passa por analisar e decidir a constitucionalidade do artigo 139° n° 6 do CIRC.

B) A delimitação do âmbito do direito à intimidade da vida privada é uma questão bastante controversa, quer no plano jurisprudencial, quer no plano doutrinal.

C) De qualquer modo, a conclusão que se impõe face à doutrina e jurisprudência predominantes é a de que o sigilo bancário não recai no âmbito de proteção do direito à reserva sobre a intimidade da vida privada, previsto no artigo 26.° da CRP, na medida em que não atinge o âmago, a essência, da reserva da intimidade da vida privada, podendo apenas pôr eventualmente em causa a privacidade dos contribuintes, não a sua intimidade.

D) Ora, não constituindo o segredo bancário um valor absoluto, nem sequer estando diretamente englobado no que é nuclear à reserva da intimidade da vida privada e familiar, o mesmo terá de ceder, sempre que isso seja necessário para acautelar outros valores de hierarquia mais elevada, de harmonia com o princípio da prevalência do interesse preponderante.

E) E como refere o ora Recorrente nas suas conclusões do recurso “Sendo certo que se podem admitir restrições a esse direito por razões de salvaguarda de outros direitos e interesses constitucionalmente protegidos, designadamente a obtenção de receitas necessárias à prossecução do interesse público;”.

56. Aliás, o próprio Acórdão referido pelo Recorrente na sua petição de recurso (a saber, o Acórdão do Tribunal Constitucional (TC) n° 442/2007, de 14/08/2007, refere que (vide ponto 16.3 do acórdão) o segredo bancário localiza-se fora da esfera mais estrita da vida pessoal, e ainda que compreendido no âmbito de proteção, ocupa uma zona de periferia, pelo que a sua quebra por iniciativa da Administração tributária representa uma lesão diminuta do bem protegido.

F) Assim, o n° 6 do artigo 139° do CIRC poderá eventualmente pôr em causa a privacidade do banco e dos seus administradores, mas, contrariamente ao invocado pelo ora Recorrente, jamais a dos seus clientes.

G) pois, naturalmente, o acesso à informação bancária dos clientes do Recorrente em nada contribuiria para se chegar a uma conclusão quanto ao preço porque o Recorrente efetivamente alienou um imóvel (quanto muito interessariam as contas dos adquirentes desses imóveis).

H) Na verdade, as contas dos clientes da sociedade aqui Recorrente, não estão de modo algum aqui em causa, pois a atividade que o Recorrente exerce é completamente irrelevante para estes efeitos, na medida em que, tal como qualquer outra sociedade, com um qualquer ramo de atividade, que compre ou aliene um imóvel, o Recorrente com certeza tem contabilidade e tem contas bancárias de onde sai o dinheiro para as suas compras e entra o dinheiro das suas vendas.

l) Relativamente à pretensa violação do direito à tutela jurisdicional efetiva, diremos apenas que o contribuinte conhece as regras do mecanismo do artigo 139 do CIRC, pelo que ao acioná-lo tem que cumprir com as mesmas, tal como a administração tributária.

J) Inconstitucional seria, isso sim, não existir o mecanismo do artigo 139° do CIRC!

K) O legislador no artigo 139° do CIRC não coartou a possibilidade de impugnação judicial, antes se limitou a fazê-la depender do prévio esgotamento dos meios tutelares graciosos antes de recorrer aos tribunais, especialmente porque estamos perante uma matéria cuja natureza permite uma eficaz resolução administrativa, à semelhança do que fez, por exemplo, nos artigos 131° n° 1, 132° n° 3 e 133° n° 2 do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), a propósito das impugnações em caso de autoliquidação, retenção na fonte e pagamento por conta, que dependem de reclamação prévia (vide Acórdão n° 3872/10 de 21/09/2010 do Tribunal Central Administrativo).

L) No artigo 139° n° 6 do CIRC, o legislador entendeu que as escrituras públicas não constituem prova suficiente do preço efetivamente praticado no negócio, para efeitos de afastamento da norma anti abuso do artigo 64° do CIRC, o que veio refletir alguma jurisprudência, nomeadamente o Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul n° 3101/01 de 29/04/2003 (anterior portanto aos artigos 64° e 139° do CIRC), a propósito de correções de valores suportados em escrituras públicas.

M) Face aos valores em presença, considerou-se pois neste Acórdão que a possibilidade de acesso às contas bancárias seria o meio adequado e necessário à obtenção do fim visado (de tributação pelo lucro real e afastamento de uma norma anti abuso), não tendo assim considerado o disposto no 139° n° 6 do CIRC como uma medida excessiva relativamente ao fim a obter, o que significa que o princípio da proporcionalidade foi respeitado.

N) O dever fundamental de pagar impostos, estabelecido no artigo 103° 1 e 2 da CRP, já não se esgota no tradicional cumprimento de obrigações pecuniárias.

O) Efetivamente, face à deslocação sistemática de fases do procedimento de determinação, liquidação e cumprimento das obrigações fiscais para os particulares, assiste-se atualmente a uma transformação funcional da administração tributária, relegada fundamentalmente para funções de controlo e fiscalização dos impostos, tornando-se inevitável que o Estado reforce os poderes de inspeção da administração tributária.

P) Ora, esse reforço não deverá deixar de compreender o acesso da administração tributária a informações protegidas pelo segredo bancário.

Q) Outro aspeto a considerar é o de que, de acordo com o artigo 104° n° 2 da CRP, a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu lucro real (em detrimento do modelo de tributação pelo lucro normal), visto como afloração dos princípios da igualdade e da capacidade contributiva, sendo que a natureza do princípio da tributação pelo lucro real, articulada com a natureza subsidiária do recurso a presunções como forma de determinar o rendimento real, recomenda que a administração tributária esteja dotada de amplos poderes de controlo e de investigação, por forma a averiguar se a contabilidade das empresas, relembre-se, a forma preferencial pela qual é determinado o lucro real, se mostra ou não adequada para a determinação do lucro real.

R) Uma vez que, nos termos do, pelo ora Recorrente invocado, artigo 266° da CRP, a Administração Tributária está subordinada à Constituição e à lei, e que no caso em apreço se limitou a cumprir com a lei aplicável, não se vislumbra em que medida a sua atuação poderá ter desrespeitado o princípio da boa-fé.

S) Em suma, não estamos em presença de qualquer violação de direitos, liberdades e garantias,

T) pois o que está em causa é apenas a privacidade, não a vida íntima privada,

U) o acesso, quer à justiça administrativa, quer à jurisdicional, está previsto na norma em causa,

V) e a ponderação dos valores em causa foi tida em conta na elaboração da norma, a qual, não nos podemos esquecer, visa afastar a aplicação de uma norma especial anti abuso.”

Cumpre apreciar e decidir.

II - Fundamentos

6. No requerimento de interposição de recurso, a recorrente delimita o objeto respetivo como correspondendo à apreciação da constitucionalidade da norma extraível do artigo 139.º, n.os 6 e 7, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas (doravante, designado por CIRC), que reproduz, sem alterações relevantes, a norma anteriormente plasmada no artigo 129.º, n.os 6 e 7, do CIRC, na redação introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, à luz dos seguintes parâmetros: direito à reserva da intimidade da vida privada, direito à tutela jurisdicional efetiva, princípio da proporcionalidade, princípio da boa-fé da Administração, plasmados respetivamente nos artigos 26.º, n.º 1; 20.º e 268.º, 2.º e 18.º, n.º 2; 266.º, todos da Constituição da República Portuguesa.

Não obstante a recorrente não enunciar, de forma autónoma, o concreto critério normativo que pretende ver sindicado no requerimento de interposição de recurso, limitando-se a referir o respetivo suporte legal, é possível inferir a sua identificação e conteúdo, mediante a análise da exposição plasmada em tal peça processual conjugada com a argumentação utilizada nas alegações do recurso interposto para o Tribunal Central Administrativo Sul. Salienta-se que apenas tais peças processuais podem ser consideradas, para delimitação do objeto do recurso, uma vez que, nas alegações apresentadas junto do Tribunal Constitucional, só seria lícito à recorrente restringir o objeto de recurso, se pretendesse – o que, no caso concreto, não fez - mas já não ampliá-lo.

Analisadas as alegações do recurso para o Tribunal Central Administrativo Sul – peça processual em que a recorrente deveria suscitar ou renovar a suscitação da questão de constitucionalidade que pretendesse ver apreciada, em ulterior recurso para o Tribunal Constitucional - constata-se que a enunciação da questão é construída com suporte no artigo 139.º, n.º 6, do CIRC e com exclusão do n.º 7. Na verdade, a menção ao disposto no n.º 7 e ao seu conteúdo normativo surge, na economia da referida peça processual, como uma forma de densificar a argumentação tendente a suportar a alegação de violação do direito à tutela jurisdicional efetiva.

Em concordância, finaliza a recorrente referindo que “[e]m suma, a derrogação do sigilo bancário nos moldes previstos no n.º 6 do artigo 139.º, ao constituir uma condição prejudicial do acesso ao direito de produção de prova nele previsto e da impugnação da respetiva liquidação, constitui uma restrição ao exercício efetivo do direito de acesso à justiça desajustada e desproporcionada (…)”.

Nestes termos, o objeto do presente recurso de constitucionalidade corresponde ao segmento normativo, extraível do n.º 6 do artigo 129.º, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro – que corresponde, sem alterações relevantes, à norma plasmada no atual n.º 6 do artigo 139.º, do CIRC (a referida expressamente pelo recorrente no seu requerimento), resultante da renumeração e republicação operada pelo Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho – que exige que o pedido de demonstração do preço efetivo na transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, previsto em tal preceito, seja instruído com os documentos de autorização de acesso, por parte da administração fiscal, à informação bancária do requerente e dos seus administradores ou gerentes, referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior.

7. A origem da norma em apreciação, no seu núcleo essencial, resulta de aditamento ao CIRC, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-B/88, de 30 de novembro, operado pelo artigo 6.º do Decreto-Lei n.º 287/2003, de 12 de novembro, dos artigos 58.º A e 129.º, com a seguinte redação:

“Artigo 58.º-A

Correções ao valor de transmissão de direitos reais sobre bens imóveis

1 - Os alienantes e adquirentes de direitos reais sobre bens imóveis devem adotar, para efeitos da determinação do lucro tributável nos termos do presente Código, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais tributários definitivos que serviram de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis (IMT) ou que serviriam no caso de não haver lugar à liquidação deste imposto.

2 - Sempre que, nas transmissões onerosas previstas no número anterior, o valor constante do contrato seja inferior ao valor patrimonial tributário definitivo do imóvel, é este o valor a considerar pelo alienante e adquirente, para determinação do lucro tributável.

3 - Para aplicação do disposto no número anterior:

a) O sujeito passivo alienante deve efetuar uma correção, na declaração de rendimentos do exercício a que é imputável o proveito obtido com a operação de transmissão, correspondente à diferença positiva entre o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel e o valor constante do contrato;

b) O sujeito passivo adquirente, desde que registe contabilisticamente o imóvel pelo seu valor patrimonial tributário definitivo, deve tomar tal valor para a base de cálculo das reintegrações e para a determinação de qualquer resultado tributável em IRC relativamente ao mesmo imóvel.

4 - Se o valor patrimonial tributário definitivo do imóvel não estiver determinado até ao final do prazo estabelecido para a entrega da declaração do exercício a que respeita a transmissão, os sujeitos passivos devem entregar a declaração de substituição durante o mês de Janeiro do ano seguinte àquele em que os valores patrimoniais tributários se tornaram definitivos.

5 - Relativamente ao adquirente, o disposto no número anterior não é aplicável quando se trate de correção ao valor das reintegrações do imóvel, caso em que as relativas a exercícios anteriores serão consideradas como custo do exercício em que o valor patrimonial tributário se tornar definitivo.

6 - O disposto no presente artigo não afasta a possibilidade de a Direcção-Geral dos Impostos proceder, nos termos previstos na lei, a correções ao lucro tributável sempre que disponha de elementos que comprovem que o preço efetivamente praticado na transmissão foi superior ao valor considerado.”

“Artigo 129.º

Prova do preço efetivo na transmissão de imóveis

1 - O disposto no n.º 2 do artigo 58.º-A não é aplicável se o sujeito passivo fizer prova de que o preço efetivamente praticado nas transmissões de direitos reais sobre bens imóveis foi inferior ao valor patrimonial tributário que serviu de base à liquidação do imposto municipal sobre as transmissões onerosas de imóveis.

2 - Para efeitos do disposto no número anterior, o sujeito passivo pode, designadamente, demonstrar que os custos de construção foram inferiores aos fixados na portaria a que se refere o n.º 3 do artigo 62.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis, caso em que ao montante dos custos de construção deverão acrescer os demais indicadores objetivos previstos no referido Código para determinação do valor patrimonial tributário.

3 - A prova referida no n.º 1 deve ser efetuada em procedimento instaurado mediante requerimento dirigido ao diretor de finanças competente e apresentado em Janeiro do ano seguinte àquele em que ocorreram as transmissões, caso o valor patrimonial tributário já se encontre definitivamente fixado, ou nos 30 dias posteriores à data em que a avaliação se tornou definitiva, nos restantes casos.

4 - O pedido referido no número anterior tem efeito suspensivo da liquidação, na parte correspondente ao valor do ajustamento previsto no n.º 2 do artigo 58.º-A, a qual, no caso de indeferimento total ou parcial do pedido, será da competência da Direcção-Geral dos Impostos.

5 - O procedimento previsto no n.º 3 rege-se pelo disposto nos artigos 91.º e 92.º da Lei Geral Tributária, com as necessárias adaptações, sendo igualmente aplicável o disposto no n.º 4 do artigo 86.º da mesma lei.

6 - Em caso de apresentação do pedido de demonstração previsto no presente artigo, a administração fiscal pode aceder à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior.

7 - A impugnação judicial contra a liquidação do imposto relativo à transmissão de imóveis cujo lucro tributável tenha sido fixado nos termos do artigo 58.º-A, ou se não houver lugar a liquidação do lucro tributável previsto no mesmo preceito legal, depende de prévia apresentação do pedido previsto no presente artigo, não havendo lugar a reclamação graciosa.

8 - A impugnação do ato de fixação do valor patrimonial tributário, prevista no artigo 77.º do Código do Imposto Municipal sobre Imóveis e no artigo 134.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário, não tem efeito suspensivo quanto à liquidação do IRC nem suspende o prazo para dedução do pedido de demonstração previsto no presente artigo.” (negrito nosso).

A referida alteração ao CIRC foi expressamente legitimada pela Lei n.º 26/2003, de 30 de julho, que, na parte aqui relevante, dispunha o seguinte:

“Artigo 71.º

Alterações aos Códigos do IRS e do IRC

Fica o Governo autorizado a alterar os Códigos do IRS e do IRC, nos termos seguintes:

1) Estabelecer que em caso de transmissão onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, sempre que o valor constante do contrato seja inferior ao valor definitivo que servir de base à liquidação do IMT, ou que serviria no caso de não haver lugar a essa liquidação, será este o valor a considerar para efeitos da determinação do rendimento tributável do IRS, sem prejuízo de a administração fiscal demonstrar que o valor da transmissão foi superior;

(…)

5) Estabelecer que, no caso de transmissão onerosa de direitos reais sobre bens imóveis, devem ser adotados, pelo alienante e pelo adquirente, para efeitos de determinação do rendimento tributável nos termos do Código do IRC, valores normais de mercado que não poderão ser inferiores aos valores patrimoniais que serviram de base à liquidação do IMT ou que serviriam no caso de não haver lugar a liquidação, sem prejuízo de a administração fiscal demonstrar que o preço efetivo da transmissão foi superior;

6) O contribuinte poderá demonstrar que o preço praticado foi inferior ao valor normal de mercado previsto no número anterior, requerendo a revisão do lucro tributável relativo aos imóveis transmitidos no exercício anterior, ao abrigo do disposto nos artigos 91.o e 92.o da Lei Geral Tributária, através de pedido apresentado em Janeiro de cada ano;

(…)

8) Em caso de apresentação de pedido de revisão, a administração fiscal poderá aceder à informação bancária do contribuinte e dos respetivos administradores ou gerentes, referente ao exercício da transmissão e ao exercício anterior;”

A Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro, alterou a redação dos n.os 6 e 7 do artigo 129.º, sendo que, na parte aqui relevante, expressamente deixou consignado, que, para efeito de exequibilidade do acesso da administração fiscal à informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes, deveriam “ser anexados os correspondentes documentos de autorização”.

Finalmente, o Decreto-Lei n.º 159/2009, de 13 de julho, apenas procedeu à renumeração dos artigos e à adaptação da terminologia fiscal utilizada, bem como à consequente republicação do CIRC, passando o anterior artigo 129.º a figurar como 139.º e o anterior artigo 58.º-A – para o qual o 129.º remetia – a figurar como 64.º, de acordo com a tabela de correspondência integrante do aludido decreto-lei e aludida no n.º 1 do seu artigo 7.º.

8. O segmento normativo, cuja inconstitucionalidade o recorrente invoca, reporta-se a um núcleo problemático essencial: a obrigatoriedade de instruir o pedido inicial de procedimento administrativo, tendente à demonstração do preço efetivo, praticado na transmissão de direitos reais sobre imóveis, com a autorização de acesso a informação bancária do requerente e dos respetivos administradores ou gerentes.

Encontram-se assim em confronto, por um lado, a eficácia do sistema tributário na fiscalização do cumprimento dos deveres declarativos do contribuinte, quanto ao rendimento efetivamente auferido, e, por outro, os direitos protegidos pelo sigilo bancário.

Para que possamos, de forma mais precisa, discutir os termos deste conflito, parece-nos útil contextualizar os direitos e deveres fundamentais chamados à colação, no âmbito do respetivo enquadramento constitucional.

9. A obrigação de pagar impostos corresponde a um dever fundamental dos cidadãos, plasmado no artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa. Encontra assento fora do catálogo dos direitos e deveres fundamentais, inscrito na Parte I da Lei Fundamental, estando enquadrado na categoria dos deveres que surgem dispersamente consagrados no texto constitucional (Gomes Canotilho, J. J. e Moreira, Vital, Constituição da República Portuguesa Anotada, Vol. I, 4.ª Edição, Coimbra Editora, Coimbra, 2007, p. 320).

Na perspetiva do objeto e conteúdo, pode ser qualificado como um dever de conteúdo cívico-político, por apresentar a característica de se traduzir numa obrigação dos cidadãos para com o Estado, podendo afirmar-se que encontra o seu fundamento justificante na “própria existência e funcionamento da coletividade política organizada” (cfr. Idem, ibidem, p. 321).

Correspondendo a um dever constitucionalmente consagrado, encontra-se adstrito aos princípios da generalidade e da igualdade, plasmados nos artigos 12.º e 13.º da Constituição. Tais princípios concretizam-se, por um lado, na circunstância de, prima facie, todos os cidadãos se encontrarem obrigados ao cumprimento do dever de pagar impostos, e, por outro, no facto de tal dever ser aferido por um mesmo critério: o da capacidade contributiva, determinando que deve ser suportado igual imposto por aqueles que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto, em termos qualitativos ou quantitativos, por aqueles que dispõem de diferente capacidade contributiva, na proporção dessa diferença (igualdade vertical). (cfr. Nabais, J. Casalta, Direito Fiscal, 3.ª Edição, Almedina, Coimbra, pp. 153-154).

Ao dever fundamental de pagar impostos corresponde, como posição ativa, a atribuição ao Estado de um poder tributário, traduzido no poder-dever de criar impostos e determinar a forma da sua coleta.

Na verdade, como refere Casalta Nabais, “[o] Estado moderno apresenta-se por toda a parte como um “Estado fiscal”, ou seja, como um Estado que tem por suporte financeiro determinante ou típico a figura dos impostos”( Idem, ibidem, pp. 129, 130).

A coleta de impostos, porém, consubstancia um mero instrumento de realização de tarefas estaduais. De facto, “a tributação não constitui, em si mesma, um objetivo (isto é, um objetivo originário ou primário) do estado, mas sim o meio que possibilita a este cumprir os seus objetivos (originários ou primários), atualmente consubstanciados em tarefas de estado de direito e tarefas de estado social, ou seja, em tarefas do estado de direito social.” (Nabais, J. Casalta, O dever fundamental de pagar impostos, Almedina, Coimbra, 1998, p. 185).

A característica meramente instrumental dos impostos decorre, desde logo, do artigo 103.º, da Constituição da República Portuguesa, que afirma expressamente que o sistema fiscal tem como objetivos a “satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas” e “uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza”.

Assim, como escrevem Gomes Canotilho e Vital Moreira, a par de uma finalidade estritamente financeira do sistema fiscal - obtenção de receitas para financiamento das despesas públicas - subsiste uma finalidade social, que se traduz na vinculação à ideia de justiça social, refletida na atenuação da desigualdade da distribuição dos rendimentos e da riqueza (Gomes Canotilho, J. J. e Moreira, Vital, op. cit., p. 1088-1089).

10. No âmbito da tributação das pessoas coletivas, a Constituição optou claramente pela tributação dos lucros reais, ou seja, os lucros efetivamente auferidos pelas empresas, conforme resulta do n.º 2 do artigo 104.º, em detrimento de um outro modelo possível, assente na tributação dos lucros normais, que, partindo de uma pressuposição dos lucros auferíveis em determinadas condições normais, poderia corresponder a um cálculo por excesso ou por defeito dos lucros realmente obtidos em cada ano (Gomes Canotilho, J. J. e Moreira, Vital, op. cit., p. 1100).

Tal opção, porém, é assumida, pela Constituição, de uma forma tendencial, o que impressivamente resulta da utilização do advérbio fundamentalmente. Compreende-se esta consagração mitigada do princípio da tributação pelo rendimento real, uma vez que a prevalência absoluta deste princípio exigiria um sistema também absolutamente fiável de informação sobre os resultados das empresas. Pelo que, em alguns sectores, “acabam por ser tributados não os lucros efetivamente auferidos mas sim os presumivelmente realizados” (cfr. idem, ibidem, p. 1100).

Ainda assim, a prevalência do princípio da tributação das empresas segundo o seu lucro real acarreta um aumento da intensidade da cooperação exigida ao contribuinte, que se traduz numa acrescida exigência dos seus deveres declarativos. Esta exigência poderá, porém, determinar a restrição ou condicionamento de direitos, imposta pela necessidade de fiscalizar o cumprimento de tais deveres.

A este propósito, refere Saldanha Sanches que “os modernos sistemas fiscais em que a tributação (…) do rendimento é feita com base na cooperação do contribuinte têm uma condição de funcionamento eficaz e de distribuição equitativa da carga fiscal: o suporte de um sistema de controlo administrativo que permita tornar excecional o incumprimento da lei”. A exequibilidade prática de tal controlo passa, em grande parte, pelo acesso a informações de natureza financeira (Sanches, J. L.S., “A situação atual do sigilo bancário: a singularidade do regime português”, Estudos de Direito Contabilístico e Fiscal, Coimbra Editora, Coimbra, 2000, p. 85).

11. Assente que a necessidade de garantir um sistema fiscal eficaz, quanto à efetiva tributação do rendimento real das empresas, e justo, na medida em que assegure uma distribuição equitativa do peso dos impostos, demanda o acesso a informações bancárias, impõe-se analisar o estatuto constitucional do sigilo bancário, reiterando, para esse efeito, as considerações expendidas no Acórdão n.º 442/2007 (disponível em www.tribunalconstitucional.pt):

“(…) Das três manifestações em que se fraciona o conteúdo do direito à reserva da intimidade da vida privada e familiar – direito à solidão, direito ao anonimato, e autodeterminação informativa – é esta última a sua expressão cimeira e mais relevante, e aquela que particularmente nos interessa quando está em causa o estatuto constitucional do sigilo bancário.

Por autodeterminação informativa poderá entender-se o direito de subtrair ao conhecimento público factos e comportamentos reveladores do modo de ser do sujeito na condução da sua vida privada. Compete a cada um decidir livremente quando e de que modo pode ser captada e posta a circular informação respeitante à sua vida privada e familiar.

(…)

A posição económica de cada um não deixa de ser uma projeção externa da pessoa, constituindo um dado individualizador da sua identidade. E o sujeito pode ter, também no plano pessoal, um interesse tutelável, e tutelável constitucionalmente, a que, não só o montante e o conteúdo do seu património, mas também certas vicissitudes, favoráveis e desfavoráveis, que ele pode experimentar (saída de um prémio de um jogo, recebimento de uma herança, encargos com uma determinada opção de vida, por exemplo) sejam mantidos fora do conhecimento dos outros.

Não custa, assim, admitir “uma esfera privada de ordem económica, também merecedora de tutela” (ALBERTO LUÍS, Direito bancário, Coimbra, 1985, 88), como componente da mais geral esfera da privacidade.

No caso particular dos dados e documentos na posse de instituições bancárias, concernentes às suas relações com os clientes, há um argumento suplementar, que cremos decisivo, nesse sentido. Mormente no que respeita às operações passivas de movimentação da conta, não é apenas, nem é tanto, o conhecimento da situação patrimonial, em si mesma, que pode ser intrusivo da privacidade. O que sobremaneira importa é o facto de esse conhecimento, numa época em que se vulgarizou e massificou a realização de transações através dos movimentos em conta, designadamente pela utilização de cartões de crédito e de débito – o chamado “dinheiro de plástico” – propiciar um retrato fiel e acabado da forma de condução de vida, na esfera privada, do respetivo titular.

É sobretudo como instrumento de garantia de dados referentes à vida pessoal, de natureza não patrimonial, que, de outra forma, seriam indiretamente revelados, que o sigilo bancário deve ser constitucionalmente tutelado.

Na verdade, como se disse no processo decidido pelo Tribunal Constitucional espanhol, pelo acórdão 110/1984, de 26 de Novembro, «uma conta-corrente pode constituir ‘a biografia pessoal em números’ do contribuinte» (apud PISÓN CAVERO, El derecho a la intimidade en la jurisprudencia constitucional, Madrid, 1993, 179).

Conclui-se, assim, que o bem protegido pelo sigilo bancário cabe no âmbito de proteção do direito à reserva da vida privada consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República.

(…) o conteúdo do direito à reserva, contrariamente ao que o termo inculca, abrange não só a não difusão de dados, mas também a própria tomada de conhecimento. O acesso, em si mesmo e para prevenir a posterior divulgação, também está protegido (cfr., por todos, PAULO MOTA PINTO, “A proteção da vida privada e a Constituição”, Boletim da Faculdade de Direito, LXXVI (2000), 153 s., 169).”

Ora, como se reconhece no citado aresto, e se reafirmou no Acórdão n.º 145/2014, desta Secção, a inclusão do bem protegido pelo sigilo bancário no âmbito de proteção do direito à vida privada, consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República, apenas é “problemática em relação às pessoas coletivas, muito particularmente as sociedades comerciais, pelo facto de não valerem (ou, pelo menos, de não valerem de igual modo), em relação a elas, as considerações fundamentadoras acima aduzidas, que se apoiam na possibilidade de acesso à esfera mais pessoal.”

Não obstante a aludida problematicidade, parece-nos que, como referem Rui Medeiros e António Cortês, mesmo em relação às pessoas coletivas se deve considerar que existe um direito à vida privada, por tal direito se ajustar à particular natureza e às especificidades destas entidades. Assim, por exemplo, os segredos da indústria ou do comércio, as especificidades da organização e funcionamento devem ser enquadrados como componentes de uma esfera de sigilo, protegido pela ordem constitucional, em ordem a salvaguardar, desde logo, uma “equilibrada concorrência entre as empresas”, erigida como incumbência prioritária do Estado, nos termos da alínea f) do artigo 81.º, da Constituição (cfr. Rui Medeiros e António Cortês, anotação ao artigo 26.º, in Miranda, Jorge e Medeiros, Rui, Constituição Portuguesa Anotada, Tomo I, 2.ª Edição, Coimbra Editora, Coimbra, 2010).

Pelo exposto, na parte que aqui nos interessa, não apenas a informação bancária dos administradores ou gerentes do contribuinte, pessoa coletiva, como igualmente a informação bancária desta última se pode considerar abrangida pelo direito à reserva da vida privada.

12. Delineados os contornos dos deveres e direitos constitucionais aqui em confronto, coloca-se a questão de saber até que ponto é admissível a imposição de autorização de acesso a elementos protegidos pelo sigilo bancário, plasmada no segmento normativo aqui em análise.

Sobre esta matéria já se debruçou o anteriormente mencionado Acórdão n.º 145/2014, cujo objeto de recurso coincide com o objeto destes autos, razão por que seguiremos, de perto, a respetiva fundamentação.

Começa-se, nesse aresto, por rebater a argumentação da recorrente, assente na possibilidade de transposição dos argumentos utilizados no Acórdão n.º 442/2007 para a presente situação.

A este propósito, aí se refere o seguinte:

“(…) a situação versada no acórdão nº 442/2007 não é inteiramente coincidente com a do presente processo. Ali discutia-se, na situação de reclamação graciosa ou de impugnação judicial de atos tributários, a possibilidade de a Administração Fiscal aceder diretamente e, por isso, sem o consentimento prévio do interessado e sem necessidade de autorização judicial, a informação coberta pelo sigilo bancário, desde que esse acesso se mostre justificado perante os factos alegados pelo reclamante ou impugnante e desde que a informação bancária esteja relacionada com a situação tributária objeto da reclamação ou impugnação.

No caso vertente, ainda que esteja em causa um procedimento tributário que é também da iniciativa do sujeito passivo – e que constitui uma faculdade garantística dos contribuintes -, ele destina-se especificamente a efetuar a prova relevante para a fixação da matéria tributável relativamente à liquidação do imposto, e não implica o acesso direto à informação bancária, antes pressupondo um consentimento expresso do interessado mediante a concessão de autorização, a qual deve ser junta ao requerimento.”

Analisando a questão de saber se a exigência, imposta pelo n.º 6 do artigo 129.º do CIRC, restringe e em que termos o direito à privacidade, refere o indicado aresto:

“Como se considerou no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 442/2007 (…) na linha de anterior jurisprudência, o bem protegido pelo sigilo bancário cabe no âmbito de proteção do direito à reserva da vida privada consagrado no artigo 26.º, n.º 1, da Constituição da República.

(…)

Para além disso, reconhece-se que o segredo bancário se localiza no âmbito da vida de relação, à partida fora da esfera mais estrita da vida pessoal, ocupando uma zona de periferia, mais complacente com restrições advindas da necessidade de acolhimento de princípios e valores com ele conflituantes.

Por isso se afirma que “[o] segredo bancário não é abrangido pela tutela constitucional de reserva da vida privada nos mesmos termos de outras áreas da vida pessoal” (acórdão n.º 42/2007) e é mais suscetível a “restrições (…) impostas pela necessidade de salvaguardar outros direitos ou interesses constitucionalmente protegidos” (acórdão n.º 278/95).

Por outro lado – como ainda se anotou no acórdão n.º 442/2007 - quando a quebra do sigilo bancário promana da Administração Fiscal, não pode esquecer-se que ela não implica a abertura desses dados ao conhecimento geral, visto que os conhecimentos obtidos pelo exercício da função tributária estão sujeitos ao dever de confidencialidade (artigo 64.º da Lei Geral Tributária) e a sua violação está tipificada de forma mais gravosa, face ao crime de violação do sigilo profissional (cfr. o artigo 91.º, n.º 1, do Regime Geral das Infrações Tributárias e o artigo 195.º do Código Penal, por um lado, e artigo 383.º deste Código e os n.ºs 2 e 3 daquele artigo 91.º, por outro).

Nessa medida, o levantamento do sigilo bancário mantém a reserva quanto aos dados que dele são objeto, através da sua cobertura pelo sigilo fiscal, que deixa salvaguardado – ainda que com o alargamento do círculo de pessoas que tomam conhecimento dos dados protegidos – “o conteúdo essencial tanto do direito à privacidade da vida privada e familiar dos contribuintes como da dinâmica da atividade bancária” (CASALTA NABAIS, O dever fundamental de pagar impostos, Coimbra, 1997, pág. 619).

Constata-se, pois, que, não só o sigilo bancário cobre uma zona de segredo francamente suscetível de limitações, como a sua quebra por iniciativa da Administração Tributária representa uma lesão diminuta do bem protegido.

Em contrapartida, em ordem à necessidade de obtenção de receitas para suporte das despesas públicas e à realização dos fins inerentes ao sistema fiscal - incluindo a tributação segundo a capacidade contributiva e a distribuição equitativa da carga fiscal -, a Administração Fiscal está sujeita a um rigoroso princípio do inquisitório, pelo qual deve, no âmbito do procedimento tributário, realizar todas as diligências necessárias à satisfação do interesse público e à descoberta da verdade material, não estando subordinada à iniciativa do autor do pedido. Princípio esse que é completado por um dever de colaboração recíproco entre os órgãos da administração e os contribuintes (artigos 58º e 59º da LGT). O que torna por si justificável que ao dever de averiguação oficiosa da Administração se não possa opor, em termos absolutos, o direito à privacidade relativa a elementos de informação bancária.”

Relativamente à alegada violação dos artigos 20.º e 268.º, n.º 4, da Constituição, refere o mesmo acórdão:

“(…) interessa ponderar (…) se o regime de derrogação do sigilo bancário previsto no n.º 6 do artigo 129º satisfaz as exigências garantísticas do procedimento e do processo administrativo (tomando como assente que o direito ao processo equitativo consagrado no artigo 20º, n.º 4, da Constituição se deve considerar extensivo ao próprio procedimento).

Como o Tribunal Constitucional tem repetidamente sublinhado, o direito de acesso aos tribunais é, entre o mais, o direito a uma solução jurídica dos conflitos a que se deve chegar em prazo razoável e com observância das garantias de imparcialidade e independência, mediante o correto funcionamento das regras do contraditório (acórdão n.º 86/88, publicado nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, vol. 11º, pág. 741). Como concretização prática do princípio do processo equitativo e corolário do princípio da igualdade, o direito ao contraditório, por seu lado, traduz-se essencialmente na possibilidade concedida a cada uma das partes de “deduzir as suas razões (de facto e de direito)”, de “oferecer as suas provas”, de “controlar as provas do adversário” e de “discretear sobre o valor e resultados de umas e outras” (entre muitos outros, o acórdão n.º 1193/96).

Importa reter, no entanto, que o legislador dispõe de uma ampla margem de liberdade na concreta modelação do processo, cabendo-lhe designadamente ponderar os diversos direitos e interesses constitucionalmente relevantes, incluindo o próprio interesse de ambas as partes; em qualquer caso, à luz do princípio do processo equitativo, os regimes adjetivos devem revelar-se funcionalmente adequados aos fins do processo e conformar-se com o princípio da proporcionalidade, não estando o legislador autorizado a criar obstáculos que dificultem ou prejudiquem, arbitrariamente ou de forma desproprocionada, o direito de acesso aos tribunais e a uma tutela jurisdicional efetiva (LOPES DO REGO, Os princípios constitucionais da proibição da indefesa, da proporcionalidade dos ónus e cominações e o regime da citação em processo civil, in «Estudos em homenagem ao Conselheiro José Manuel Cardoso da Costa», Coimbra, 2003, pág. 839, e ainda os acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 122/02 e 403/02).

No caso vertente – recorde-se -, houve lugar a uma correção oficiosa do valor da transmissão de bem imóvel nos termos previstos no artigo 58º-A do CIRC por ter sido detetado que o valor constante do contrato era inferior ao valor tributário do imóvel. A lei permite nessa circunstância que o interessado faça prova, através do procedimento especial previsto no artigo 129º do CIRC, do preço efetivamente praticado, mas com a sujeição, como requisito prévio, à junção de autorização para consulta de dados bancários da requerente e dos seus administradores ou gerentes.

O procedimento é, por isso, desencadeado por iniciativa e no interesse do sujeito passivo do imposto e destina-se a ilidir a presunção – de que parte a norma do artigo 58º-A – de que o preço da venda não foi inferior ao valor tributário do prédio.

Sendo essa a finalidade do procedimento tributário, seria inteiramente inconsequente que a prova do contrário fosse efetuada, por simples iniciativa do interessado, (…) através dos próprios documentos que titulam o contrato, dos meios de pagamento utilizados e dos elementos de contabilidade, quando o documento contratual é o mesmo que evidenciou a existência de uma possível simulação do preço e justificou a correção do valor da transmissão, e os outros meios de prova, em caso de ter havido a intenção de praticar fraude fiscal, deverão revelar uma aparente conformidade com o que consta do contrato.

Para além disso, o consentimento do interessado para permitir à Administração Fiscal confrontar esses elementos probatórios com outros dados cobertos pelo sigilo bancário é uma medida que se mostra consentânea com o dever de cooperação que incumbe ao contribuinte, tanto mais que o procedimento foi instaurado, no seu interesse, para repor a verdade material. A derrogação do sigilo bancário constitui, por outro lado, um meio adequado para a prossecução dos fins visados pela lei, tendo em conta que se trata de uma diligência dirigida à descoberta da verdade fiscal; é um meio necessário já que a demonstração da não veracidade do facto dificilmente poderia ser alcançada através de outros elementos probatórios que o interessado estivesse na disposição de divulgar; e não é um meio desproporcionado ou excessivo se se considerar que a quebra de privacidade é inerente ao exercício do direito e ajusta-se aos objetivos do procedimento tributário utilizado (cfr. artigo 350º, n.º 2, do Código Civil).

Não se afigura, por conseguinte, que a disposição legal imponha uma restrição ilegítima do direito à reserva da vida privada e do direito ao processo equitativo em violação do disposto no artigo 18º, n.º 2, da Constituição.”

No tocante à referência à violação do artigo 266.º da Constituição, igualmente não assiste razão à recorrente, porquanto, como se refere no citado acórdão, este preceito condensa vários princípios que consubstanciam “as medidas materiais da juridicidade administrativa que, como tal respeitam à própria atividade jurídica ou material da Administração. No que se refere especificamente ao princípio da proporcionalidade, também enunciado nesse n.º 2 como princípio conformador da atividade administrativa, ele apenas significa que, no exercício de poderes discricionários, a Administração, para prosseguir os fins legais e os interesses públicos, deve atuar de acordo com a justa medida, adotando, de entre as medidas adequadas e necessárias, aquelas que impliquem menos sacrifícios e perturbação à posição jurídica dos administrados. Ainda que o controlo da proporcionalidade possa ser realizado, dentro dos limites impostos pela separação de poderes, pelos tribunais administrativos e fiscais, é claro que estamos aí perante um parâmetro de controlo da atuação administrativa e não um parâmetro de constitucionalidade do sistema legal que possa ser sindicado pelo Tribunal Constitucional (Gomes Canotilho, J.J. e Moreira, Vital, Constituição da República Portuguesa Anotada, II Vol., 4ª Edição, Coimbra Editora, Coimbra, p. 797 e p. 801-802)”.

Nestes termos, reitera-se o juízo de não inconstitucionalidade a que chegou o Acórdão n.º 145/2014.

III - Decisão

Pelo exposto, decide-se:

a) não julgar inconstitucional a norma, extraída do n.º 6 do artigo 129.º, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Coletivas, na redação introduzida pela Lei n.º 53-A/2006, de 29 de dezembro , na parte em que exige que o pedido de demonstração do preço efetivo na transmissão de direitos reais sobre bens imóveis, previsto em tal preceito, seja instruído com os documentos de autorização de acesso, por parte da administração fiscal, à informação bancária do requerente e dos seus administradores ou gerentes, referente ao exercício em que ocorreu a transmissão e ao exercício anterior;

b) e, em consequência, julgar improcedente o presente recurso.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 unidades de conta, ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de Outubro (artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma).

Lisboa, 14 de outubro de 2015 - Catarina Sarmento e Castro - Maria José Rangel de Mesquita - Lino Rodrigues Ribeiro - Carlos Fernandes Cadilha - Maria Lúcia Amaral