1079/14 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 497/2015

Processo n.º 1079/14

1.ª Secção

Relator: Conselheira Maria de Fátima Mata-Mouros

Acordam, em conferência, na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional

I - Relatório

1. A. e B., ora recorrentes, apresentaram pedido de pronúncia arbitral com vista à declaração de ilegalidade dos atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), de juros compensatórios e de acerto de contas de vários montantes junto do Centro de Arbitragem Administrativa. O tribunal arbitral emitiu decisão julgando improcedente o pedido em 13 de novembro de 2014.

Inconformados, interpuseram recurso desta decisão para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro [LTC]), que não foi admitido, por despacho do tribunal arbitral de 29 de junho de 2015.

2. Por ainda inconformados, reclamaram para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do artigo 76.º, n.º 4, da LTC.

O despacho reclamado (fls. 255 ss.) não admitiu o recurso interposto para o Tribunal Constitucional, pelos seguintes motivos:

«5. No seu requerimento recursório, os Recorrentes indicam, como acima se adiantou, como base para o recurso interposto a alínea b) do n.º 1 do art. 70º da LTC (vd. a seguinte afirmação constante do referido requerimento: “uma vez que a mesma Decisão aplicou norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada durante o processo arbitral [cfr. alínea b), do n.º 1, do artigo 70.°, da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional”) e como norma cuja inconstitucionalidade foi suscitada “o n.º 2, do artigo 38.°, da Lei Geral Tributária, o qual foi interpretado e aplicado na Decisão Arbitral recorrida num sentido inconstitucional”.

6. No que concerne à indicação da norma ou princípio constitucional que se considera violado, bem como da peça processual em que os Recorrentes suscitaram a questão da inconstitucionalidade, consta do requerimento recursório o seguinte (que se transcreve):

i) “Em primeiro lugar, a norma do artigo 38.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária [quando conjugada com o artigo 10.º, n.ºs 1, alínea b), e 2, alínea a), na redação que lhes foi dada pelo Decreto-lei n.° 228/2002, de 31 de outubro, e o artigo 43.°, n.° 4 (atual n.º 6), alíneas a) e b), ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares], foi aplicada prescindindo da autonomia do seu requisito normativo-sistemático - com a subordinação do mesmo à verificação dos demais requisitos da cláusula geral anti-abuso e a consequente formação de um facto tributário em contradição expressa e frontal com lei prévia para o efeito e sem qualquer demonstração da reprovação normativo-sistemática do resultado fiscal obtido pelo contribuinte - resultando em oposição expressa com o sentido das referidas disposições do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.

Interpretada com este sentido, a norma é materialmente inconstitucional porque viola os princípios constitucionais da separação do exercício dos poderes judicial e legislativo, do primado da lei, da reserva de lei formal em matéria fiscal, da tipicidade dos factos tributários, da proibição da interpretação ab-rogante e da integração analógica de lacunas em matéria tributária, previstos nos artigos 2.°, 3.°, n.ºs 1 e 2, 103.°, n.° 2, e 165.°, n.º 1, alínea i), da Constituição da República Portuguesa.

Ao sobrepor-se inequívoca e expressamente à letra e ao espírito dos artigos 10.º, n.º 1, alínea b), e 2, alínea a), na redação que lhes foi dada pelo Decreto-lei n.º 228/2002, de 31 de outubro, e 43.°, n.º 4 (atual n.º 6), alíneas a) e b), do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares, a cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária, é contrária aos identificados princípios e preceitos da Constituição da República Portuguesa, porquanto prescinde (ou secundariza) da indagação da contrariedade ao Sistema Fiscal dos negócios jurídicos sujeitos ao seu escrutínio, os quais se subsumem integralmente no regime de benefícios fiscais constantes das citadas normas do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares.

A referida inconstitucionalidade foi suscitada pelo Recorrente seja no pedido da pronúncia arbitral, nomeadamente, sob os artigos 102.°, 162.°, 223.° 224.°, 227.° e 255.º, seja nas alegações escritas que apresentou, nomeadamente, a págs. 41, 50 e 52, e nas Conclusões 11.ª), 12.ª), 13.ª), 14.ª), 15.ª), 18.ª), 19.ª), 21.ª), 23.ª), 25.ª), 26.ª) e 30.ª), a páginas 56, 57 e 58, nas quais claramente invocou que o elemento normativo da cláusula geral anti-abuso prevista no artigo 38.º, n..º 2, da Lei Geral Tributária, tem por função assegurar que os resultados da sua aplicação são teleológica e sistematicamente considerados coerentes, sendo desconforme à Constituição da República Portuguesa a interpretação daquela cláusula geral no sentido de que dispensa a demonstração do elemento normativo, atento o principio fundamental da separação de poderes.

ii) “Em segundo lugar, a norma do artigo 38.°, n.º 2, da Lei Geral Tributária, foi aplicada com o sentido de que se trata de uma espécie de tipo legal aberto ou de sobreposição que permite a tributação de factos ou realidades que a Ordem Jurídica não pretendeu tributar, assim conduzindo a uma espécie de aplicação analógica das normas tributárias (na medida em que admite que a Administração Fiscal, desconsiderando, para efeitos fiscais, o ato da transformação de sociedades por quotas em sociedades anónimas previamente à alienação das respetivas participações sociais, a cuja transformação o contribuinte foi expressamente incentivado pela lei, possa tributar como quotas aquilo que reconhece expressamente serem ações, no plano jurídico-civil). Ora, interpretada com este sentido, a norma é materialmente inconstitucional porque viola os princípios constitucionais da proteção da confiança (ínsito no princípio do Estado de direito democrático) e da legalidade fiscal, previstos nos artigos 2.° e 103.°, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa”.

iii) “Em terceiro lugar, a norma do artigo 38.°, n.° 2, da Lei Geral Tributária, foi ainda interpretada com o sentido de que se trata de uma norma que admite apenas uma via fiscalmente aceitável para cada objetivo económico-jurídico prosseguido pelo contribuinte, que é a fiscalmente mais onerosa (e, por conseguinte, restringe ou suprime a liberdade de utilização de direitos e prerrogativas de natureza fiscal conferidos pela ordem jurídica). Interpretada com este sentido, a norma é materialmente inconstitucional porque viola o princípio constitucional da liberdade económica, previsto no artigo 61.°, da Constituição da República Portuguesa”.

iv) “Estas duas questões foram suscitadas pelo Recorrente seja no pedido de pronúncia arbitral, sob o artigo 236.°, seja nas alegações escritas que apresentou, nomeadamente a páginas 40, 41, 45, 49 e 52, e as conclusões 7.ª) e 8.ª), a pag. 56, nas quais claramente invocou que o artigo 38.°, n.º 2 2, da Lei Geral Tributária, não deve ser interpretado e aplicado com uma espécie de tipo tributário geral de sobreposição que unicamente admite como via fiscalmente aceitável para cada objetivo económico-jurídico a que for fiscalmente mais onerosa, e que, com essa interpretação, o referido preceito é inconstitucional por infringir de modo flagrante os mencionados princípios da proteção da confiança, da legalidade fiscal e da liberdade económica”.

(…)

21. Impõe-se, então, afirmar que, ao contrário do pretendido pelo Recorrente no seu requerimento recursório, não foram devidamente suscitadas ao longo do processo, mediante adequada enunciação, especificação e problematização, as questões de constitucionalidade que agora são colocadas.

(…)

24. Deste modo, o único momento e instrumento processual em que o Recorrente suscitou a(s) questão(ões) de inconstitucionalidade agora invocadas foi no próprio requerimento recursório ora em apreço - momento e instrumento esses que, na ausência de uma circunstância justificativa, não é adequado para o efeito em conformidade com o disposto no art. 72.º, n.º 2 da LTC.

25. Só por este motivo atinente ao não cumprimento do ónus de suscitação prévia previsto no artigo 72.º, n.º 2 da LTC, impõe-se declarar que o recurso de constitucionalidade apresentado não é admissível.

26. Mas acresce, ainda, que as alegações agora efetuadas pelo Recorrente no seu requerimento recursório também não se reconduzem a verdadeiras questões de constitucionalidade normativa, o que prejudica igualmente a admissibilidade do recurso dado que este tem que possuir um “objeto normativo”.

(…)

29. Pois bem, como se conclui do requerimento recursório, bem como das passagens neste convocadas das peças processuais apresentadas, o que efetivamente o Recorrente pretende não é a apreciação da constitucionalidade de um verdadeiro critério normativo - enquanto regra abstratamente enunciada e vocacionada para uma aplicação potencialmente genérica - mas a sindicância da própria decisão jurisdicional concreta, na sua dimensão de apreciação dos factos casuísticos e subsequente juízo subsuntivo. Para citar novamente o acórdão do TC n.º 281/2014, de 25.3: “para se poder considerar estar em causa uma questão constitucionalidade não é suficiente referir que a decisão a quo não interpretou um preceito legal no sentido propugnado pelo interessado ou que a decisão víola a Constituição. É necessário que seja discernível a autonomização da questão de constitucionalidade da norma relativamente ao tema da sua interpretação e aplicação dos factos da causa”.

30. O recurso de constitucionalidade não serve, pois, para sindicar o juízo interpretativo e subsuntivo concreto levado a cabo pelo Tribunal a quo, no caso, a aplicação da norma objeto do art. 38.º, n.º 2 da LGT às circunstâncias fácticas relativas à atuação e operações que foram desenvolvidas.

31. Ora, verdadeiramente, o que o Recorrente contesta é a concreta operação subsuntiva, que, em resultado da análise das especificidades casuísticas da situação dos autos, levou o Tribunal à integração da factualidade dada como provada na cláusula geral anti-abuso objeto do n.º 2 do artigo 38.º da LGT, o que foi efetuado em sentido contrário ao defendido pelo Recorrente no pedido de pronúncia arbitral.

32. Deste modo, também se impõe afirmar que não se mostra colocada, no presente recurso, em relação ao disposto no n.º 2 do art. 38.º da LGT, uma questão de constitucionalidade normativa em sentido rigoroso.»

3. A reclamante sustenta a reclamação (fls. 341 ss.) nos seguintes fundamentos:

«9. Os Reclamantes requereram a constituição de Tribunal Arbitral, com a intervenção do coletivo de três árbitros, tendo em vista a declaração de ilegalidade dos atos de liquidação adicional de Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares e de juros compensatórios, com a consequente anulação, com base no n.° 2, do artigo 38.°, da LGT, cuja norma em si mesma não é inconstitucional, pelo que não haveria que ser suscitada a questão da inconstitucionalidade durante o processo arbitral em referência e em momento anterior à Decisão Arbitral.

10. Cumpre, assim, questionar se a Decisão Arbitral proferida pelo Tribunal a quo pressupõe ou não a interpretação e aplicação da norma do n.° 2, do artigo 38.°, da LGT?

11. Na verdade, a Decisão Arbitral proferida pelo Tribunal a quo pressupõe a interpretação e aplicação do n.° 2, do artigo 38.°, da LGT, sendo essa mesma interpretação (que é dada pelo Tribunal Arbitral) que é desconforme à Constituição da República Portuguesa.

12. E é precisamente isso que os Reclamantes pretendem que o Tribunal Constitucional sindique: a interpretação e aplicação dada pelo Tribunal a quo à norma do n.° 2, do artigo 38.°, da LGT, nos termos do disposto no artigo 80.°, n.° 3, da LOTC.

(…)

16. Como bem refere J. M. CARDOSO DA COSTA, A Jurisdição Constitucional em Portugal, Coimbra, 1987, pp. 40/41, ao precisar a delimitação do âmbito da questão de inconstitucionalidade na fiscalização concreta, “seguramente não cabe nesse âmbito a averiguação e a determinação dos factos da causa principal (a questão a apreciar pelo Tribunal Constitucional é uma pura ‘questão de direito’, nem o juízo sobre a relevância da norma na hipótese que tais factos integram, quando esse juízo possa e deva fazer-se independentemente de qualquer consideração jurídico-constitucional; mas nele já se inclui, além da interpretação da Constituição, a interpretação do preceito questionado (cf. artigo 80.º, n.º 3, da LTC) e a resolução dos problemas de qualificação jurídica numa e noutra implicados.” (realce nosso)

17. E é esta também a jurisprudência do Tribunal Constitucional, no Acórdão n.° 238/94, Processo n.º 715/93, quando refere que “a questão de inconstitucionalidade pode respeitar não apenas à norma, ou a uma sua dimensão parcelar, considerada em si, mas também, e mais restritamente, à interpretação ou sentido com que ela foi tomada no caso concreto e aplicada na decisão recorrida, nem sempre se recortando nitidamente a fronteira entre “norma” e “decisão”.

4. O Exmo. Representante do Ministério Público junto deste Tribunal pronunciou-se no sentido da improcedência da reclamação.

Cumpre apreciar e decidir.

II – Fundamentação

5. Dispõe o n.º 4 do artigo 76.º da LTC que do despacho que indefira o requerimento de interposição de recurso ou retenha a sua subida cabe reclamação para o Tribunal Constitucional.

Os ora reclamantes interpuseram recurso para o Tribunal Constitucional ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC da decisão do tribunal arbitral de 13 de novembro de 2014. É do despacho do tribunal arbitral de 29 de junho de 2015 que não admitiu esse recurso que agora se reclama.

6. Nos termos da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC cabe recurso para o Tribunal Constitucional das decisões dos tribunais que apliquem norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo.

O ónus de suscitação atempada e processualmente adequada da questão de constitucionalidade não traduz um simples dever de cooperação do recorrente com o tribunal, antes uma exigência formal essencial, como tem sido entendido pelo Tribunal Constitucional (cfr., entre muitos outros, Acórdãos n.ºs 156/2000 e 195/2006, disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt, assim como os demais arestos deste Tribunal adiante citados sem indicação de origem de proveniência). Para que ocorra uma suscitação prévia da questão da inconstitucionalidade é necessária a sua enunciação «durante o processo» (artigo 72.º, n.º 2, da LTC), de forma a permitir que o tribunal recorrido se pronuncie sobre a questão de inconstitucionalidade levantada.

Ora, tal não ocorreu no presente processo.

Os recorrentes apenas suscitaram a questão da inconstitucionalidade aquando da interposição do presente recurso, como admitem na respetiva reclamação, (n.º 9, fls. 344), quando referem que «não haveria de ser suscitada a questão da inconstitucionalidade durante o processo arbitral em referência e em momento anterior ao da Decisão arbitral». Esta posição ignora que o artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição e o artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da LTC exigem que a questão de constitucionalidade trazida ao Tribunal Constitucional seja primeiro suscitada perante o tribunal recorrido. É este o único sentido do requisito que corresponde à natureza da intervenção do Tribunal Constitucional em via de recurso, para reapreciação, portanto, de uma questão suscitada antes da prolação da decisão recorrida, de modo a permitir ao juiz a quo pronunciar-se sobre ela (Cfr., v.g., os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 352/94, 155/95, 618/98, 519/2012, 442/2013).

Compulsando as peças processuais nos pontos indicados no requerimento de recurso como aqueles em que essa alegação teria existido resulta a não enunciação de qualquer das questões de inconstitucionalidade normativa inscritas no recurso de constitucionalidade. Tanto bastaria para a não admissão do recurso.

O Tribunal Constitucional tem dispensado este ónus em casos excecionais ou anómalos, quando considera não exigível ao recorrente antecipar um sentido de interpretação dos preceitos em causa objetivamente inesperado, sobre o qual não teve a oportunidade de se pronunciar antes de proferida a decisão recorrida. Ora, não pode ser defendido que a interpretação adotada na decisão arbitral recorrida seja uma surpresa, no sentido de uma decisão insólita ou imprevisível, uma vez que os recorrentes impugnavam junto do tribunal arbitral interpretação semelhante à formulada pela administração fiscal. Assim, a interpretação ora contestada era conhecida pelos recorrentes, pelo que sempre poderiam ter suscitado a questão da sua inconstitucionalidade em momento anterior ao da decisão. Não é o facto de os recorrentes ficarem subjetivamente surpreendidos com o sentido com que determinado preceito legal foi interpretado, por esperar uma outra solução, que os dispensa de cumprir a exigência legal de suscitar a inconstitucionalidade de forma adequada – ou seja, perante o tribunal a quo, em tempo para que este tenha de a julgar (cfr., v.g., o Acórdão deste Tribunal n.ºs 394/2005).

7. Independentemente dessa questão, as “normas” cuja constitucionalidade os recorrentes suscitam no recurso não foram as aplicadas pelo tribunal a quo, não constituindo a ratio decidendi da decisão recorrida.

No que concerne à alegação de que «a norma do artigo 38.º, n.º 2, da LGT [quando conjugada com o artigo 10.º, n.ºs 1, alínea b), e 2, alínea a), na redação que lhe foi dada pelo Decreto-Lei n.º 228/2002, de 31 de Outubro, e o artigo 43.º, n.º 4 (atual n.º 6), alíneas a) e b), ambos do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares), foi aplicado prescindindo da autonomia do seu requisito normativo-sistemático» (cfr. fls. 7-8), esta não corresponde a uma norma constante da decisão recorrida. De facto, na Decisão arbitral refere-se expressamente que «a verificação dos restantes requisitos substanciais da cláusula geral anti-abuso (…) não faz, automaticamente, verificar o designado “elemento normativo”. Este tratar-se-á, também, de um dos requisitos relevantes da aplicação daquela cláusula que, por via de regra, deverá ser autónoma e especificamente demonstrado» (cfr. p. 54 da Decisão, fls. 215). Acrescenta a decisão que «demonstrando-se, para além dos restantes e como é o caso, o designado “elemento normativo”, entendido como uma repugnância do ordenamento jurídico no seu todo à operação realizada, o que (…) não decorre da mera transformação de sociedade por quotas em anónima, por motivações exclusiva ou predominantemente fiscais, será a operação em questão passível de ser objeto da cláusula anti-abuso» (cfr. pp. 54-55 da decisão, fls. 215-216). Assim, não é possível encontrar na decisão a aplicação da norma que permitia a aplicação da cláusula geral anti-abuso prescindindo do seu “elemento normativo”.

Já no que diz respeito à alegação de que «a norma do artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária foi aplicada no sentido de que se trata de uma espécie de tipo legal aberto ou de sobreposição que permite a tributação de factos ou realidades que a ordem jurídica não pretende tributar» e de que «a norma do artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária foi ainda interpretada com o sentido de que se trata de uma norma que admite apenas uma via fiscalmente aceitável para cada objetivo económico-jurídico prosseguido pelo contribuinte, que é a via mais onerosa» (fls. 9), o despacho do tribunal arbitral de 29 de junho de 2015 de não admissão do recurso refere que «as considerações tecidas no requerimento recursório quanto aos termos em que foi interpretada e/ou aplicada a norma do artigo 38.º, n.º 2, da Lei Geral Tributária não possuem qualquer suporte na Decisão Arbitral recorrida. Basta percorrer o texto da Decisão recorrida para se verificar que não faz parte do seu discurso fundamentador nem do mesmo se pode extrair nada que seja semelhante (…)» (cfr. p. 13 do despacho do tribunal arbitral de 29 de junho de 2015, fls. 261). Os reclamantes, na presente reclamação, não colocaram em questão esta conclusão, argumentando apenas quanto à «interpretação da cláusula geral anti-abuso prevista no n.º 2 do artigo 38.º da Lei Geral Tributária, que lhe foi dada pela decisão arbitral recorrida, no sentido em que é dispensada a demonstração do seu elemento normativo», questão que foi tratada no último parágrafo. Não existem, pois, motivos para afastar a conclusão do despacho do tribunal arbitral de 29 de junho de 2015 quanto à não aplicação, na decisão recorrida, das “normas” citadas.

O reclamante pode discordar da aplicação em concreto da cláusula geral anti-abuso ao seu processo pelo tribunal arbitral, tendo em conta as suas especificidades casuísticas, mas tal não fundamenta um recurso de constitucionalidade.

8. Na falta do preenchimento dos requisitos processuais em causa, não é possível conhecer do recurso, pelo que não há motivo para dissentir do despacho do tribunal arbitral de 29 de junho de 2015 que não admitiu o admitiu.

III – Decisão

Pelo exposto, decide-se indeferir a presente reclamação.

Custas pelos reclamantes, fixando-se a taxa de justiça em 20 (vinte) unidades de conta.

Lisboa, 13 de outubro de 2015 - Maria de Fátima Mata-Mouros - João Pedro Caupers - Maria Lúcia Amaral