1096/2013 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 189/2015

Processo n.º 1096/2013

2.ª Secção

Relator: Conselheira Ana Guerra Martins

Acordam, na 2ª Secção, do Tribunal Constitucional

I – Relatório

1. Nos presentes autos, em que é recorrente A., S.A. e recorrida a Fazenda Pública, foi interposto recurso, em 4 de setembro de 2013 (fls. 514 a 515), ao abrigo do disposto nos artigos 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa (CRP) e 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei do Tribunal Constitucional («LTC»), do acórdão proferido pelo 2.º Juízo – 2.ª Secção do Tribunal Central Administrativo Sul, em 2 de julho 2013 (fls. 453 a 504), pretendendo que o Tribunal Constitucional aprecie:

· “a inconstitucionalidade material da norma constante do artigo 3.º do Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 51/95, de 20 de Março, quando interpretada, como o fez o Acórdão a quo, no sentido de que a mesma determina que seja a Recorrente o sujeito passivo onerado com o pagamento da Contribuição Especial, sem que tenha sido a Recorrente – que no caso é a titular do direito de construir em cujo nome foi concedida a licença de construção ou de obra e emitido o respetivo alvará – a usufruir do benefício especial ocasionado pela despesa pública incorrida com a obra pública que justifica o pagamento da Contribuição Especial, por violação do princípio da capacidade contributiva, ínsito no artigo 104.º da Constituição”;

· “a inconstitucionalidade material da norma constante do artigo 2.º, n.º 1 do Regulamento quando interpretada, como o fez o Acórdão a quo, no sentido de que a mesma admite que a Contribuição Especial liquidada à Recorrente incida sobre um facto tributário que ocorreu em momento anterior à sua entrada em vigor – a saber, a mais-valia dos prédios verificada entre 01.01.1992 e 25.03.1995 –, por violação do princípio da não retroatividade da lei fiscal, previsto no artigo 103.º, n.º 3 da CRP com a redação que lhe foi conferida pela Lei Constitucional n.º 1/97, de 20 de Setembro (Quarta Revisão Constitucional)”;

· “a inconstitucionalidade material decorrente da não previsão das receitas decorrentes da Contribuição Especial nos mapas orçamentais da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, e da Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro (que aprovam os Orçamentos de Estado para 2003 e 2004, respetivamente), por violação do princípio da tipicidade orçamental, previsto no artigo 105.º da CRP”.

2. Notificada para o efeito, a recorrente produziu alegações, das quais se extraem as seguintes conclusões:

“A. A primeira questão dos autos e que se pede a este Tribunal que aprecie é o da inconstitucionalidade material da norma de incidência subjetiva constante do artigo 3.º do Regulamento, quando interpretada, como o fez o Acórdão a quo, no sentido de que a mesma determina que seja a Recorrente o sujeito passivo onerado com o pagamento da Contribuição Especial, sem que tenha sido a Recorrente – que no caso é a titular do direito de construir em cujo nome foi concedida a licença de construção ou de obra e emitido o respetivo alvará – a usufruiu do benefício especial ocasionado pela despesa pública incorrida com a obra pública, por violação do princípio da capacidade contributiva, ínsito no artigo 104.º da Constituição.

B. Está provado nos autos que o Imóvel teve uma espantosa valorização de 340% entre os anos de 1994 e 2000.

C. Está também provado nos autos que esta extraordinária valorização beneficiou unicamente a anterior proprietária do Prédio, que embolsou a respetiva mais-valia decorrente da venda do Prédio à Recorrente, sem pagar qualquer contribuição Especial.

D. Está igualmente provado nos autos que, na esfera da Recorrente, o mesmo Prédio valorizou, pelos próprios cálculos da administração tributária, um total de 2%, entre 2000 (data da aquisição) e 2003 (data em que foi requerida a licença).

E. Ficou também provado que, em data anterior à aquisição do Prédio pela Recorrente, já haviam sido emitidos dois despachos prévios favoráveis à construção de um “Complexo Lúdico” no Prédio, o que permitiu à então proprietária incorporar no preço de venda a valorização decorrente da construção da Ponte.

F. Não obstante, o artigo n.º 3 do Regulamento impõe à Recorrente o pagamento da Contribuição, como se tivesse sido esta a beneficiar da referida valorização.

G. Assim, ao exigir o pagamento da Contribuição Especial ao titular do direito de construir, em nome de quem foi emitida a licença de construção (neste caso, a Recorrente), sem atender que, no caso concreto, o beneficiário com a valorização decorrente da construção da Ponte foi um terceiro, a norma de incidência viola o princípio da capacidade contributiva prevista na Constituição.

H. O Tribunal a quo cometeu um erro cartesiano grave, ao considerar que a jurisprudência deste Tribunal Constitucional sobre a não retroatividade das Contribuições Especiais era aplicável ao caso sub judice.

I. Com efeito, ao invés de analisar os factos como provados, e confirmar que a valorização beneficiou unicamente o anterior proprietário do Prédio, o Tribunal a quo resolveu decretar que essa valorização beneficiou a Recorrente, apenas porque o Tribunal Constitucional havia indicado, para efeitos de aferição da retroatividade, qual é o momento da valorização.

J. Estando provado nos autos que a valorização decorrente da construção da Ponte apenas beneficiou um terceiro, é totalmente espúrio argumentar que o momento em que ocorre a valorização, para efeitos de aferição da retroatividade, é o momento da emissão da licença.

K. São duas questões diferentes e não confundíveis: uma coisa é aferir da eventual retroatividade desta Contribuição Especial; outra coisa diferente é aferir se a Lei efetivamente exige esta Contribuição a quem efetivamente beneficiou com a valorização decorrente da construção da Ponte.

L. De acordo com este Tribunal Constitucional, “A tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efectiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico seleccionado para objecto do imposto”.

M. No caso sub judice, o artigo 3.º do Regulamento impos uma tributação sem qualquer conexão entre a prestação tributária (o pagamento da Contribuição Especial) e o pressuposto económico (a valorização dos prédios rústicos e dos terrenos para construção situados nos municípios constantes do Regulamento).

N. Decorre assim do exposto que o artigo 3º do Regulamento, quando aplicado ao presente caso, viola frontalmente o artigo 104.º da CRP.

O. A segunda questão dos autos e que se pede a este Tribunal que aprecie é o da inconstitucionalidade material, por violação do artigo 103.º n.º 3 da CRP, da norma de incidência objetiva constante do artigo n.º 2 do Regulamento.

P. A Contribuição Especial incide sobre um facto tributário de formação sucessiva – o aumento de valor (ou mais-valias) dos prédios – que tem início em 01.01.1992 e termina na data em que foi requerida a licença de obra ou construção.

Q. Uma vez que a Contribuição Especial entrou em vigor a 25 de Março de 1995, esta incide sobre um facto tributário sucessivo que ocorreu parcialmente em momento anterior à sua entrada em vigor, a saber, a mais-valia dos prédios verificada entre 01.01.1992 e 25.03.1995.

R. Esta retroatividade está vedada pelo artigo 103.º n.º 3 da CRP, com a redação que lhe foi conferida pela Lei Constitucional n.º 1/97, de 20 de Setembro (Quarta Revisão Constitucional), que tem expressão no n.º 2 do artigo 12.º da Lei Geral Tributária.

S. A terceira questão dos autos e que se pede a este Tribunal que aprecie é o da inconstitucionalidade material decorrente da não previsão das receitas decorrentes da Contribuição Especial nos mapas orçamentais da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, e da Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro (que aprovam os Orçamentos de Estado para 2003 e 2004, respetivamente), por violação do princípio da tipicidade orçamental, previsto no artigo 105.º da CRP.

T. A Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, e a Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro (que aprovam os Orçamentos de Estado para 2003 e 2004, respetivamente), não fazem referência à Contribuição Especial, não estando, nos mapas próprios para o efeito, inscritas quaisquer receitas que decorram deste tributo.

U. Em consequência, (i) a Contribuição Especial em causa é um imposto ineficaz, por não se encontrar inscrita nos orçamentos anuais relevantes e (ii) não pode ser liquidada enquanto não houver previsão orçamental específica.

V. É, assim, forçoso concluir pela inconstitucionalidade material, por violação do princípio da tipicidade orçamental, consagrado no artigo 105.º da CRP, conforme jurisprudência do Tribunal Constitucional, o que determina a inconstitucionalidade indireta e a ilegalidade do ato de liquidação da Contribuição Especial impugnado.”

3. Devidamente notificada para o efeito, a recorrida veio aos autos contra-alegar, de onde se extraem as seguintes conclusões:

“A) Foi o presente recurso interposto, pela ora recorrente, A., SA, do Acórdão do TCA Sul de 02/07/13, proferido nos autos de recurso nº 3862/10, o qual veio a conceder parcial provimento ao recurso jurisdicional interposto pela mesma A., com a consequente anulação da liquidação impugnada por vício de falta de fundamentação e de violação do direito de audiência e a absolvição da Fazenda Pública, quanto ao pedido de pagamento de juros indemnizatórios.

B) Pretende a recorrente, face ao deliberado pelo TCA Sul, que seja apreciada a interpretação e aplicação das normas constantes do art. 3º e do art. 2º nº 1 do Regulamento da Contribuição Especial, ao caso em concreto, que a recorrente considera ter sido feita com um sentido que fere os princípios constitucionais da capacidade contributiva, da não retroactividade da lei fiscal e, ainda da tipicidade orçamental.

C) Ora, antes de mais, não se esquecendo que o presente recurso de constitucionalidade sempre visaria, a final, a obtenção dos referidos juros indemnizatórios, é certo que qualquer juízo de constitucionalidade das normas constantes do RCE não teria qualquer incidência na decisão da situação em concreto, dado que, fosse qual fosse esse juízo, sempre acabaria por subsistir e ficar incólume, o fundamento pelo qual decidiu o Acórdão recorrido não serem devidos juros indemnizatórios, isto é, a existência de dois vícios formais na liquidação efectuada.

D) Donde, uma vez que o presente juízo de inconstitucionalidade não tem qualquer efeito útil e, sendo certo que esse efeito útil não pode deixar de ser considerado um dos pressupostos do recurso para o TC, não deve o mesmo prosseguir.

E) Ainda que assim não se entenda, sem conceder, passando à análise dos argumentos invocados pela recorrente e começando pela imputada inconstitucionalidade material da norma constante do art. 2º nº 1 do RCE, por violação do princípio da não retroactividade da lei fiscal, há que referir, antes de mais e, clarificando a situação, que nos autos não está em causa uma situação em que o pedido de licenciamento tenha dado entrada em momento anterior ao da entrada em vigor do DL 43/98, de 3/03, pelo que, não está em consideração situação similar àquela que já foi objecto do acórdão do TC, nº 63/06, que julgou inconstitucional por violação daquele princípio a norma constante dos artigos 1º nº 2 e 2º do RCE e, deste modo deve prevalecer o juízo de não inconstitucionalidade formulado pelo Acórdão desse mesmo Alto Tribunal, Ac. nº 579/11, de 29/11/11.

F) Na verdade, como se deliberou, e bem, naquele Acórdão: “Não se visa tributar uma valorização gradual dos imóveis, mas sim a valorização que ocorre no momento em que se efectiva a possibilidade de utilização dos terrenos para o fim de construção urbana, com um valor substancialmente acrescido por via das obras públicas previstas no Decreto-Lei n.º 43/98, as quais tornaram viável tal utilização para a construção ou reconstrução, daí resultando, para o beneficiário da licença, benefícios patrimoniais acrescidos.

Como salienta o artigo 1.º do RCE, o facto tributário gerador da obrigação de pagamento da contribuição, é o aumento de valor dos prédios, resultante da realização de determinadas obras públicas. A referência à data de 1 de Janeiro de 1994 não surge, por conseguinte, relacionada com o facto tributário em si mesmo considerado. A sua relevância é exclusivamente instrumental para a determinação do valor acrescido.

Deste modo, ocorrendo o facto tributário integralmente sob a égide do diploma criador do tributo, não se verifica qualquer ofensa ao princípio da não retroactividade da lei fiscal.” ( o realce e sublinhado são nossos).

G) E, pelos mesmos considerandos, ou seja, relevando que o facto tributário aqui considerado ocorre no momento em que é emitido o alvará, pois só então fica definitivamente assente o interesse jurídico relevante, que é a concreta configuração do direito a construir que o alvará titula, também fica resolvida a questão de quem é o sujeito passivo do imposto, ou seja, o titular daquele direito .

H) Como se refere no Acórdão do TCA Sul, ora recorrido, visando-se tributar não uma valorização gradual dos imóveis, mas sim a valorização que ocorre no momento em que se efectiva a possibilidade de utilização dos terrenos para o fim de construção urbana, com um valor acrescido por via das obras públicas que tornaram viável tal utilização, não há dúvida que o titular da licença de construção tem benefícios acrescidos, pelo que, está estabelecida a necessária conexão entre a prestação da contribuição especial e a aferição do benefício, não se mostrando violado o princípio da capacidade contributiva positivado no art. 104º da CRP.

I) Finalmente e, quanto à violação do princípio da tipicidade orçamental, também à recorrente não assiste qualquer razão.

J) É que, pese embora a sua não inscrição nas Leis que aprovam os Orçamentos de Estado para 2003 e 2004, como se entendeu na sentença de 1ª Instância, o art. 4º do DL 51/95 consagra expressamente que a contribuição especial criada nos termos daquele Diploma constitui receita do Estado, tem uma duração de 20 anos e será anualmente transferida para os municípios das áreas por ela abrangidas em que for cobrada contribuição especial um montante equivalente a 30% do que aí for cobrado.”

4. Após ter sido notificada para vir aos autos pronunciar-se sobre o fundamento de não conhecimento invocado pela recorrida, a recorrente veio, em síntese, dizer o seguinte:

“4.º Em primeiro lugar, o Acórdão Recorrido apreciou a questão da inconstitucionalidade da contribuição especial por violação do princípio da irretroatividade da lei fiscal, decidindo pela improcedência do recurso nesta parte (cfr. p. 30 de 54).

5.° Em segundo lugar, o Acórdão Recorrido debruçou-se sobre a questão da inconstitucionalidade por violação do princípio da capacidade contributiva, decidindo também pela improcedência nesta parte (cfr. p. 33 de 54).

6.° Em terceiro lugar, o Acórdão Recorrido apreciou a questão da inconstitucionalidade por violação do princípio da tipicidade orçamental, decidindo mais uma vez pela não inconstitucionalidade (cfr. p. 34 de 54).

7.° Por fim, em quarto e último lugar, o Acórdão Recorrido debruçou-se sobre os vícios formais de falta de fundamentação da liquidação impugnada e de violação do direito de audiência do contribuinte, decidindo, finalmente, pela procedência dos mesmos, com a consequente revogação da sentença e anulação da liquidação (cfr. p 48 de 54).

8.° Posto isto, o Acórdão Recorrido debruçou-se sobre o pedido de Juros indemnizatórios (cfr. p 48 de 54), concluindo da seguinte forma:

"No caso vertente, a anulação da liquidação resulta dos vícios formais acima descritos - falta de fundamentação e violação do direito de audiência, e não de qualquer ilegalidade que denote o carácter indevido dessa prestação tributária à luz das normas substantivas.

Consequentemente (…) e dado que a Administração Tributária pode, perante o julgado, e desde que elimine os referidos vícios formais do ato de liquidação, praticar novo ato, não pode concluir-se, á luz do artigo 43.º da LGT, que se encontram reunidos os requisitos para a Impugnante poder ser indemnizada por ter ficado desprovida da quantia paga em resultado da liquidação anulada" (cfr. p. 53 de 54, com negritos nossos (…)).

9.º Ou seja, resulta cristalino do Acórdão Recorrido que o direito aos juros indemnizatórios não foi reconhecido porque -e apenas porque - a liquidação só foi anulada por vícios formais (…).

10.º O mesmo é dizer que, caso o TCAS tivesse considerado procedente uma das três alegações de inconstitucionalidade, a Recorrente teria direito aos juros indemnizatórios.

11.º Note-se que é absolutamente pacífico que a anulação de um tributo em consequência do julgamento de inconstitucionalidade de uma norma em sede de impugnação confere, ao impugnante, direito aos juros indemnizatórios.

12.º Esta é jurisprudência abundante e pacífica, conforme se refere no Acórdão do STA de 09.10.2002, processo n.º 0789/02, cujo sumário se transcreve:

I - São devidos juros indemnizatórios a favor do contribuinte quando lhe tenha sido exigido um tributo liquidado por aplicação de uma norma que, na respetiva impugnação judicial, foi julgada inconstitucional.

II - A obrigação de indemnizar não deixa de existir só porque a Administração não é livre de deixar de aplicar a lei, a pretexto da sua inconstitucionalidade.

13.º O efeito útil do presente recurso toma-se assim evidente: caso este Venerando TC declare procedente o presente recurso (o que se considera inelutável), tal significará que o tributo foi "liquidado por aplicação de uma norma que, na respetiva impugnação judicial, foi julgada inconstitucional”, sendo assim devidos, forçosamente, juros indemnizatórios a favor do contribuinte, ora Recorrente.

14.º Chegados aqui, é fácil compreender onde reside o vicio de raciocínio da Exma. RFP.

15.º Ao referir que "fosse qual fosse esse juízo [de constitucionalidade ou inconstitucionalidade das normas do RCE em causa nos autos], sempre acabaria por subsistir e ficar incólume, o fundamento pelo qual decidiu o Acórdão recorrido não serem devidos juros indemnizatórios, isto é, a existência de dois vícios formais na liquidação efetuada", a Exma. RFP parece confundir a consequência das inconstitucionalidades aqui em causa com a existência dos vícios formais que determinaram a anulação da liquidação.

16.º É que, realmente, seja qual for a decisão de mérito deste TC, a existência dos vícios formais na liquidação mantém-se - isso ninguém discute.

17.º No entanto, a questão crucial é outra: será que a liquidação apenas sofre de vícios formais ou, pelo contrário, é também inválida por inconstitucionalidade das respetivas normas?

18.º Sublinhe-se, uma vez mais, que o direito aos juros indemnizatórios apenas não foi atribuído porque "No caso vertente, a anulação da liquidação resulta dos vícios formais acima descritos (…) e não de qualquer ilegalidade. Consequentemente, (…) a Administração Tributária pode, perante o julgado, e desde que elimine os referidos vícios formais do ato de liquidação, praticar novo ato" (cfr. p. 53 de 54 do Acórdão recorrido, com negrito nosso).

19.º Ora, declarando-se alguma das inconstitucionalidades invocadas, a Administração Tributária já não poderá eliminar os referidos vícios formais e praticar novo ato.

20.º Nessa circunstância, o fundamento que o TCAS invocou para negar o direito aos juros indemnizatórios deixa de ser válido (isto é, a liquidação deixará de sofrer apenas de vícios formais).

21.º Assim sendo, passará a ser plenamente aplicável a jurisprudência abundante e pacífica, referida no Acórdão do ST A de 09.10.2002, processo n.º 0789/02, devendo o TCAS alterar a decisão quanto aos juros indemnizatórios em conformidade, ou seja, a Recorrente terá pleno direito a estes juros, conforme resulta, nos termos acima expostos, do próprio Acórdão Recorrido.”

5. Após inscrição em tabela, decidiram os juízes da 2.ª Secção deste Tribunal notificar a recorrente, para, querendo, vir aos autos pronunciar-se, no prazo de 10 (dez) dias, sobre a possibilidade de não conhecimento do objecto do recurso com fundamento em que as interpretações normativas questionadas não integram a ratio decidendi do acórdão recorrido.

6. A recorrente veio responder o seguinte:

“1. É verdade que a ratio decidindi do acórdão recorrido é algo obscura; para isso contribuiu, na opinião da Recorrente, o facto de o TCAS ter decidido uma complexa questão de inconstitucionalidade em apenas dois parágrafos.

2. Não obstante, a ratio decidindi do TCAS decorre, única e exclusivamente, das interpretações normativas questionadas no presente recurso, ainda que essa decorrência seja implícita.

3. Para bem compreender a ratio decidindi do TCAS (e a sua improcedência), é necessário remontar à arguição de inconstitucionalidade que lhe esteve na origem.

Vejamos,

4. A inconstitucionalidade material do artigo 3.º do Regulamento, por violação do princípio da capacidade contributiva, sempre foi arguida pela Recorrente de forma simples e direta (cfr. artigos 54.º a 86.º da p.i., parágrafos 69.º a 109.º das alegações finais e parágrafos 146.º a 195.º das alegações de recurso para o TCAS da sentença da 1.ª Instância).

5. Muito sucintamente, o argumento da inconstitucionalidade partia da razão de ser da Contribuição Especial aqui em causa.

6. Esta Contribuição Especial visou tributar a valorização de certos terrenos ocorrida por força da construção da Ponte Vasco da Gama.

7. A propósito desta mesma Contribuição Especial, escreveu o saudoso PROF. SALDANHA SANCHES que "As contribuições de melhoria, como formas específicas das contribuições especiais, em que o Estado legitima e encontra uma medida para a sua tributação num determinado benefício, ocasionado por uma despesa pública com vantagens diretas para um determinado conjunto de particulares, têm uma larga tradição (…). Deste modo, o Decreto-Lei n.º 51/95, de 11 de Março, veio criar um imposto especial para os terrenos beneficiados com a construção da Ponte sobre o Tejo." (in MANUAL DE DIREITO FISCAL, Coimbra, 2.ª edição, página 25, com negritos nossos).

8. No mesmo sentido, o PROF. CASALTA NASAIS, que refere "quanto à doutrina, podemos referir aqui o tradicionalmente designado encargo de mais-valia, uma contribuição especial de melhoria incidente em geral sobre o aumento de valor de prédios rústicos que, em virtude de obras de urbanização ou de construção de infra-estruturas, ficam aptos para a construção", dando inclusivamente como exemplo destas contribuições especiais "a contribuição especial incidente sobre o aumento do valor dos prédios rústicos, terrenos para construção e áreas resultantes da demolição de prédios urbanos já existentes, na área dos municípios beneficiados pela construção da nova ponte sobre o Tejo (DL n.º 51/95, de 20 de Março)" (in DIREITO FISCAL, Almedina, 2000, páginas 42 e 43).

9. Decorre do exposto que a Contribuição Especial visou tributar um benefício especial ocasionado por uma despesa pública com vantagens diretas para um determinado conjunto de particulares.

10. Aliás, o preâmbulo do Decreto-Lei n.º 51/95, de 20 de março, que criou esta Contribuição Especial, não deixa qualquer margem para dúvidas, referindo que "A contribuição especial criada pelo presente diploma fará reverter para a comunidade, em geral, parte do benefício recebido pelos proprietários dos terrenos valorizados".

11. No parágrafo anterior, este mesmo preâmbulo referia que a Contribuição Especial seria devida "pela valorização da área beneficiada com aquele investimento [construção da Ponte Vasco da Gama], tendo em conta que os encargos de mais- valias anteriormente cobrados se devem ter como revogados".

12. O exposto está em total consonância com n.º 3 do artigo 4 da Lei Geral Tributária, que estabelece que "As contribuições especiais ( ... ) assentam na obtenção pelo sujeito passivo de beneficias ou aumentos de valor dos seus bens em resultado de obras públicas.".

13. Ora, a Recorrente sempre afirmou - e demonstrou - que quem teve este "benefício", esta "vantagem direta" e obteve os tais "aumentos de valor dos seus bens" não foi a Recorrente, mas sim o anterior proprietário do terreno.

14. Dito de outra forma, quem beneficiou com a valorização do terreno, causada pela construção da Ponte V asco da Gama, foi um terceiro, que não a Recorrente.

15. Como é evidente - e neste ponto não pode haver qualquer dúvida - se a norma de incidência subjetiva exige o pagamento da Contribuição Especial a outra pessoa que não o "beneficiado" com a obra pública, então essa norma de incidência subjetiva viola o princípio constitucional da capacidade contributiva.

16. Com efeito, entendeu o Tribunal Constitucional, no Ac. n.º 7589 de 29.04.97 (processo n.º 96.0063), que "A tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto".

17. Este postulado vale tanto para as normas de incidência objetiva, como para as normas de incidência subjetiva.

18. Ou seja, é necessária uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico do tributo, na perspetiva objetiva (sobre que realidade recai o tributo) e na perspetiva subjetiva (sobre quem recai o tributo).

19. É a exigência desta conexão efetiva que impede, por exemplo, que o encargo do Imposto do Selo sobre doações recaia sobre o doador - o princípio da capacidade contributiva exige que este Imposto recaia sobre o adquirente dos bens, pois é ele que tem o acréscimo de património que se visa tributar (cfr. alínea a) do n.º 3 do artigo 3.° do CIS).

20. É também esta exigência de conexão efetiva que impede que a Contribuição Especial incida sobre os proprietários dos terrenos beneficiados à data de 1970 (por absurdo).

21. Esta norma de incidência subjetiva seria, necessariamente, inconstitucional por violação do princípio da capacidade contributiva, uma vez que os proprietários em 1970 não têm - lá está - uma conexão efetiva com o que se pretende tributar.

22. Também no presente caso, a Recorrente demonstrou que a norma de incidência subjetiva é inconstitucional in casu, pois quem beneficiou com a valorização dos terrenos foi o anterior proprietário.

23. E a Recorrente provou isso mesmo (factos considerados provados, aliás, pelo próprio TCAS, que os adicionou à matéria de facto provada).

Resumindo,

24. Nos termos do artigo 3.° do Regulamento, a Contribuição Especial "é devida pelos titulares do direito de construir em cujo nome seja emitida a licença de construção ou de obra".

25. No entanto, o titular do direito de construir em cujo nome foi concedida a licença de construção ou de obra e emitido o respetivo alvará, no presente caso, não é, de forma alguma, o sujeito passivo que obtém o benefício decorrente da obra pública, o que toma a norma de incidência subjetiva da Contribuição Especial (artigo 3° do Regulamento) inválida por violação do princípio constitucional da capacidade contributiva.

26. Refira-se, por último, que a tese da Recorrente nem sequer é original, visto que o PROF. CASALTA NABAIS já havia antecipado esta inconstitucionalidade.

27. Com efeito, este ILUSTRE PROFESSOR refere que:

"( ... ) olhando para a incidência pessoal dessas contribuições [Ponte Vasco da Gama e Expo], verificamos que as mesmas podem ser exigidas a contribuintes relativamente aos quais se não tenham verificado quaisquer mais-valias, como no caso em que as mesmas tenham sido realizadas pelo vendedor do terreno (que por elas terá sido tributado em IRS, apenas em 50% segundo o artigo 41.º, n.º 02 do CIRS, ou em IRC), situação em que nos deparamos com uma intolerável violação do princípio da capacidade contributiva." (in DIREITO FISCAL, Almedina, 2000, página 43) (sublinhados nossos).

28. Precisamente!

Perante isto, o que disse o TCAS?

29. O fundamento do acórdão recorrido sobre a inconstitucionalidade material do artigo 3.° do Regulamento, por violação do princípio da capacidade contributiva, encontra-se em apenas dois parágrafos, constantes das págs. 32 e 33, que transcrevemos:

"Pois bem, neste âmbito tendo como pano de fundo o exposto no Ac. do Tribunal Constitucional acima descrito [Ac. n.º 579/2011 de 29.11.2011, sobre a questão de retroatividade de uma contribuição especial muito semelhante], cumpre sublinhar que o valor em apreço resulta de um fato, extraordinário e anormal, relacionado com investimentos públicos avultados em acessibilidades de diversa índole, as quais comportam benefícios consideráveis para os terrenos circundantes, sendo a realização desses beneficias, resultantes não do normal decurso do tempo mas das acessibilidades entretanto executadas, que é consumada no requerimento da licença de construção, é que surge como facto tributário o qual não é, portanto, ao contrário do que entendeu o tribunal recorrido, um facto complexo. Não se visa tributar uma valorização gradual dos imóveis, mas sim a valorização que ocorre no momento em que se efetiva a possibilidade de utilização dos terrenos para o fim de construção urbana, com um valor substancialmente acrescido por via das obras públicas previstas no diploma legal que aqui interessa aos autos, as quais tornaram viável tal utilização para a construção ou reconstrução, daí resultando, para o beneficiário da licença, benefícios patrimoniais acrescidos.

Deste modo, tal como resulta expressamente do já mencionado artigo 30 a contribuição é devida pelos titulares do direito de construir em cujo nome seja emitida a licença de construção ou de obra e se ocorrer valorização dos terrenos sendo certo que, apenas nos casos em que se verifique a diferença de valor dos prédios, depois de corrigidos pelo coeficiente de desvalorização monetária, e apenas nessa medida, é que são tributados, não podendo proceder a alegação da Recorrente neste ponto" (cfr. págs. 32 e 33 do Acórdão Recorrido, com negritos nossos mas com sublinhado no próprio texto).

30. Como se pode verificar, o TCAS nunca respondeu frontalmente à questão colocada pela Recorrente, a saber: mas afinal quem foi a entidade beneficiada com a construção da Ponte Vasco da Gama (ou seja, que viu os seus terrenos efetivamente valorizados por essa construção) e que, na realidade, deveria pagar a Contribuição Especial?

31. Foi por nunca ter respondido frontalmente a esta questão crucial que a Recorrente mencionou um (eventual) desconforto do TCAS quanto a esta matéria (cfr. parágrafo 86.° das alegações produzidas neste TC).

Mas vejamos então qual foi a ratio decidendi do TCAs para negar a existência desta inconstitucionalidade.

32. O TCAS começa por sublinhar que a sua decisão tem como ''pano de fundo o exposto no Ac. do Tribunal Constitucional" n.º 579/2011 de 29.11.2011, ou seja, a jurisprudência deste TC sobre a questão da retroatividade.

33. Para decidir da questão da retroatividade, este TC havia considerado que "O que se apresenta como fiscalmente relevante é o momento da realização da "mais-valia", consubstanciado no requerimento do licenciamento de construção ou de obras" (cfr. Ac. n.º 579/2011 de 29.11.2011).

34. Este TC referiu também que: "A realização desses benefícios, resultantes não do normal decurso do tempo mas das acessibilidades entretanto executadas, que é consumada no requerimento da licença de construção, é que surge como o facto tributário o qual não é, portanto, ao contrário do que entendeu o tribunal recorrido, um facto complexo".

35. Concluiu assim este TC que, para efeitos do apuramento da eventual retroatividade fiscal, só interessava saber se a contribuição especial já estava em vigor à data em que foi operada a mais-valia, que seja, na data em que foi requeri da a licença.

36. Nas palavras do TC, "Deste modo, ocorrendo o facto tributário integralmente sob a égide do diploma criador do tributo, não se verifica qualquer ofensa ao princípio da não retroatividade da lei fiscal".

37. O TCAS utiliza, praticamente ipsis verbis, o argumento deste TC, aplicando-o à questão da capacidade contributiva.

Vejamos,

38. Ao expor a sua ratio decidendi, o TCAS refere que "a realização desses benefícios [são] resultantes não do normal decurso do tempo mas das acessibilidades entretanto executadas, que é consumada no requerimento da licença de construção, é que surge como facto tributário o qual não é, portanto, ao contrário do que entendeu o tribunal recorrido, um facto complexo.

39. O TCAS refere também que "Não se visa tributar uma valorização gradual dos imóveis, mas sim a valorização que ocorre no momento em que se efetiva a possibilidade de utilização dos terrenos para o fim de construção urbana, com um valor substancialmente acrescido por via das obras públicas previstas no diploma legal que aqui interessa aos autos, as quais tornaram viável tal utilização para a construção ou reconstrução, daí resultando, para o beneficiário da licença, benefícios patrimoniais acrescidos".

40. Aqui está, ipsis verbis, a argumentação deste TC sobre a questão da retroatividade, aplicada à questão da capacidade contributiva.

41. Entendeu o TCAS que, tendo o TC demonstrado qual é o momento em que se dá a valorização do terreno (momento em que se requer a licença), fica também determinado, de forma automática, quem é o beneficiário da valorização dos terrenos (quem requer a licença).

42. No entanto, conforme a Recorrente teve ocasião de explicar nas suas alegações junto deste TC, o argumento do TCAS é total e manifestamente improcedente.

43. É que, para apurar se estamos ou não perante um caso de retroatividade da lei fiscal, podemos admitir o argumento deste Venerando TC.

44. Ou seja, para determinar qual a lei em vigor no momento da realização do ganho, pode perfeitamente considerar-se que o facto tributário ocorreu no momento em que foi requerida a licença.

45. No entanto, este argumento do TC não serve para negar a inconstitucionalidade por violação do princípio da capacidade contributiva, alegada pela Recorrente.

46. No caso em apreço, está em causa saber quem efetivamente beneficiou com a construção da Ponte Vasco da Gama ... e não qual a lei em vigor no momento em que se efetivou a mais-valia.

47. São questões totalmente diferentes e a segunda questão não pode ser respondida com base na tese que fez vencimento na primeira.

48. Dito de outra forma, a ratio decidendi utilizada pelo TCAS para considerar improcedente esta arguição de inconstitucionalidade é totalmente inválida.

49. Note-se que, perante o Acórdão deste TC, o TCAS não teve dúvidas: se a jurisprudência do Tribunal Constitucional postula que a valorização se dá no momento da emissão da licença, então é porque foi a Recorrente quem beneficiou com essa valorização, não havendo qualquer violação da sua capacidade contributiva.

50. É esta a ratio decidendi do acórdão recorrido.

51. E é por isso que o acórdão recorrido afirma o seguinte: "daí resultando, para o beneficiário da licença, beneficias patrimoniais acrescidos".

52. Mas porque é que os benefícios patrimoniais (valorização do terreno) agraciaram o beneficiário da licença?

53. Em que factos é que o TCAS se baseia para fazer esta afirmação?

54. Como é que o TCAS tem essa certeza?

55. É aqui que está a total inversão lógica de raciocínio que a Recorrente apontou ao TCAS.

56. O TCAS, em vez de procurar nos factos provados quem saiu efetivamente beneficiado com a valorização decorrente da construção da Ponte, socorre-se da jurisprudência do Tribunal Constitucional para afirmar perentoriamente que a valorização ocorreu na esfera da Recorrente.

57. Isto representa um erro cartesiano de palmatória, conforme foi alegado pela Recorrente.

58. Ao invés de analisar os factos por si dados como provados, e confirmar que a valorização beneficiou unicamente o anterior proprietário do Prédio, o TCAS resolveu decretar que essa valorização beneficiou a Recorrente, apenas porque o TC havia indicado qual o momento da valorização para efeitos de aferição da retroatividade das normas do Regulamento.

59. Assim, o TCAS nunca desce ao concreto, ao mundo real, nunca demonstrando onde, porquê e em que medida é que a Recorrente tem capacidade contributiva que justifique o pagamento da Contribuição Especial.

60. E nunca desce ao concreto, desde logo, porque o concreto desmente categoricamente o seu postulado (tal como as autópsias e cirurgias desmentiram as teses de Descartes sobre a corrente sanguínea).

61. Ora, saber quem beneficiou com a valorização, para efeitos de aferição da capacidade contributiva, é também uma questão empírica, a resolver com recurso aos factos "existentes no mundo" ... e não o resultado de uma construção teórico-dedutiva.

62. Dito de outra forma, a construção teórico-dedutiva deste TC faz sentido quando está em causa a questão da retroatividade ... mas não pode ser utilizada para concluir que o beneficiário da construção da Ponte foi a Recorrente, quando os factos provados demonstram o contrário.

63. No segundo parágrafo do acórdão recorrido dedicado a esta alegação de inconstitucionalidade, o TCAS transcreve a decisão da 1.ªInstância, referindo que "Tal como resulta expressamente do já mencionado artigo 3° a contribuição é devida pelos titulares do direito de construir em cujo nome seja emitida a licença de construção ou de obra e se ocorrer valorização dos terrenos sendo certo que, apenas nos casos em que se verifique a diferença de valor dos prédios, depois de corrigidos pelo coeficiente de desvalorização monetária, e apenas nessa medida, é que são tributados" (cfr. p. 33 do Acórdão Recorrido, com sublinhado no próprio texto).

64. No entender do TCAS, não existe inconstitucionalidade sempre que a tributação seja efetuada apenas na medida da valorização, sendo assim aparentemente, indiferente quem de facto beneficiou com tal valorização...

65. Ou seja, o TCAS parece defender a bizarra interpretação (com o devido respeito) segundo a qual o legislador é livre de tributar uma qualquer mais-valia desde que a tributação se efetue na medida da valorização ocorrida ... não havendo qualquer inconstitucionalidade caso essa tributação recaia sobre quem nada ganhou com a valorização!!!

66. Como é evidente, também o argumento constante deste segundo parágrafo é improcedente para negar a inconstitucionalidade invocada.

67. Nos parágrafos 118.º e seguintes das suas alegações, a Recorrente explica de que forma o legislador deveria alterar a norma de incidência aqui em causa, por forma a evitar, no futuro, que ocorram gritantes inconstitucionalidades como esta, impedindo que, em casos semelhantes, os beneficiados com as valorizações não sofram qualquer tributação.

68. Relembre-se também que, neste caso concreto, foram proferidos dois despachos prévios antecipando a possibilidade de construir no Prédio em causa, quando o mesmo ainda pertencia ao anterior proprietário, circunstância esta que explica o facto de ter sido o anterior proprietário a beneficiar com a valorização do terreno decorrente da construção da Ponte.

69. Chegamos assim às seguintes conclusões:

A Recorrente invocou, desde o início do processo, a inconstitucionalidade material do artigo 3.º do Regulamento, por violação do princípio da capacidade contributiva neste caso concreto.

O Tribunal de 1.ª Instância e o TCAS consideraram esta inconstitucionalidade improcedente, apresentando para o efeito uma ratio decidendi que viola, na opinião da Recorrente, os mais elementares princípios da lógica dedutiva, e não tiveram em conta nem os factos provados nos autos, nem as particularidades do caso concreto.

A Recorrente arguiu, nas suas alegações perante este TC, que o artigo 3.º do Regulamento é materialmente inconstitucional, quando interpretada no sentido de que a mesma determina que seja a Recorrente o sujeito passivo onerado com o pagamento da Contribuição Especial, sem que tenha sido a Recorrente - que no caso é a titular do direito de construir em cujo nome foi concedida a licença de construção ou de obra e emitido o respetivo alvará - a usufruiu do beneficio especial ocasionado pela despesa pública incorrida com a obra pública que justifica o pagamento da Contribuição Especial, por violação do princípio da capacidade contributiva, ínsito no artigo 104.º da Constituição.

É que, apesar do TCAS nunca ter afirmado expressamente, na sua ratio decidendi, que a Recorrente não foi quem usufruiu do benefício ocasionado pela construção da Ponte, a verdade é que esse facto ficou provado nos autos (factos acrescentados pelo próprio TCAS). Pelo contrário, o TCAS resolveu que a Recorrente seria a beneficiária da construção da Ponte, sem analisar os factos, apenas porque este TC havia indicado qual o momento em que se deve considerar realizada a "mais-valia" para efeitos de aferição da retroatividade da lei fiscal - o que não procede.

Ou seja, para ser mais claro, o artigo 3.º do Regulamento deve ser considerado materialmente inconstitucional, por violação do princípio da capacidade contributiva ínsito no artigo 104.º da Constituição, quando aplicado ao caso concreto, na medida em que determina que seja a Recorrente o sujeito passivo onerado com o pagamento da Contribuição Especial, tendo no entanto ficado provado nos autos que foi a anterior proprietária a beneficiar da valorização especial ocasionada pela despesa pública incorrida com a obra pública que justifica o pagamento da Contribuição Especial.

Termos em que se requer que seja conhecido o objeto do recurso e declarada a inconstitucionalidade do artigo 3.° do Regulamento com este e com os outros fundamentos invocados perante este TC.”

Posto isto, cumpre começar por apreciar e decidir uma questão prévia – o conhecimento do objecto do recurso.

II – Fundamentação

Questão prévia: conhecimento do objecto do recurso

7. Tendo a recorrida suscitado a questão prévia de não conhecimento do presente recurso por inutilidade, com fundamento no facto de o juízo de constitucionalidade das normas constantes do RCE não vir a ter qualquer incidência na decisão da situação em concreto, dado que, segundo ela, fosse qual fosse esse juízo, sempre acabaria por subsistir e ficar incólume, o fundamento pelo qual decidiu o Acórdão recorrido não serem devidos juros indemnizatórios, isto é, a existência de dois vícios formais na liquidação efectuada – a falta de fundamentação e a falta de audição prévia.

Em consequência, considera a recorrida que, não tendo o presente juízo de inconstitucionalidade qualquer efeito útil e, sendo certo que esse efeito útil deve ser considerado um dos pressupostos do recurso para o TC, não se deve conhecer do mérito do mesmo.

A isso contrapõe a recorrente que o direito aos juros indemnizatórios só não foi reconhecido porque a liquidação só foi anulada por vícios formais. Caso algumas das inconstitucionalidades invocadas tivesse procedido, a Administração Tributária já não poderia eliminar os referidos vícios formais e praticar novo ato e, como tal, seriam devidos os juros indemnizatórios.

Independentemente do que se viesse a decidir quanto a este fundamento de não conhecimento do objecto do presente recurso, uma outra razão existe para que dele não se deva conhecer, qual seja a de que as interpretações normativas invocadas não constituíram a ratio decidendi do acórdão recorrido.

Senão vejamos:

7.1. Recorde-se que, em primeiro lugar, a recorrente invoca a inconstitucionalidade material da norma constante do artigo 3.º do Regulamento da Contribuição Especial, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 51/95, de 20 de Março, quando interpretada no sentido de que a mesma determina que seja a Recorrente o sujeito passivo onerado com o pagamento da Contribuição Especial, sem que tenha sido a Recorrente – que no caso é a titular do direito de construir em cujo nome foi concedida a licença de construção ou de obra e emitido o respetivo alvará – a usufruir do benefício especial ocasionado pela despesa pública incorrida com a obra pública que justifica o pagamento da Contribuição Especial, por violação do princípio da capacidade contributiva, ínsito no artigo 104.º da Constituição.

Ora, a decisão recorrida não aplicou esta interpretação do artigo 3.º do Regulamento da Contribuição Especial. Pelo contrário, considerou que “não se visa tributar uma valorização gradual dos imóveis, mas sim a valorização que ocorre no momento em que se efectiva a possibilidade de utilização dos terrenos para o fim da construção urbana, com um valor substancialmente acrescido por via das obras públicas previstas no diploma legal que aqui interessa aos autos, as quais tornaram viável tal utilização para a construção ou reconstrução, daí resultando, para o beneficiário da licença, benefícios patrimoniais acrescidos”.

E mais adiante acrescenta: a contribuição é devida pelos titulares do direito de construir em cujo nome seja emitida a licença de construção ou de obra e se ocorrer valorização dos terrenos sendo certo que, apenas nos casos em que se verifique a diferença do valor dos prédios, depois de corrigido pelo coeficiente de desvalorização monetária, e apenas nessa medida, é que são tributados, não podendo proceder a alegação da recorrente neste ponto.”

A decisão recorrida nunca assumiu, portanto, que a recorrente não tinha beneficiado da despesa incorrida com a obra pública que justifica o pagamento da Contribuição Especial.

Não havendo coincidência entre a interpretação normativa acolhida na decisão recorrida e aquela cuja inconstitucionalidade é suscitada pela recorrente, não deve este Tribunal conhecer da primeira questão de inconstitucionalidade acima referida.

7.2. Em segundo lugar, a recorrente vem solicitar a apreciação da constitucionalidade material da norma constante do artigo 2.º, n.º 1, do RCE, quando interpretada no sentido de que a mesma admite que a contribuição especial liquidada à recorrente incida sobre um facto tributário que ocorreu em momento anterior à sua entrada em vigor. Para a recorrente, a norma referida é inconstitucional pois violaria o princípio da não retroatividade da lei fiscal, previsto no artigo 103.º, n.º 3, da CRP.

Ora, também neste ponto não se deve conhecer do objecto do recurso, uma vez que o tribunal recorrido expressamente afastou a interpretação do artigo 2.º, n.º 1, do RCE preconizada pela recorrente quando, aderindo à doutrina do Acórdão n.º 579/11, de 29/11/2011, considerou que “ocorrendo o facto tributário integralmente sob a égide do diploma criador do tributo, não se verifica qualquer ofensa ao princípio da não retroactividade fiscal”, o que tem plena aplicação ao caso dos autos.

7.3. Por último, a recorrente vem requerer a apreciação da constitucionalidade “decorrente da não previsão das receitas decorrentes da Contribuição Especial nos mapas orçamentais da Lei n.º 32-B/2002, de 30 de Dezembro, e da Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro (que aprovam os Orçamentos de Estado para 2003 e 2004, respetivamente), por violação do princípio da tipicidade orçamental, previsto no artigo 105.º da CRP”.

Importa, antes de mais, chamar a atenção para o facto de que nos recursos de fiscalização sucessiva concreta da constitucionalidade das normas constantes do artigo 70.º, n.º 1, al. b), da LTC, – como é o caso dos presentes autos – é no requerimento inicial que se fixa o objecto do mesmo, pelo que a terceira questão de constitucionalidade colocada diz respeito – apenas e tão-somente – à que acabamos de transcrever.

Assim sendo, a matéria constante da conclusão U) das alegações que afirma: “Em consequência: (i) a contribuição especial em causa é um “imposto ineficaz”, por não se encontrar inscrita nos orçamentos anuais relevantes, não podendo ser liquidada enquanto não houver previsão orçamental específica”, bem como o expresso na conclusão V): “É, assim, forçoso concluir pela inconstitucionalidade material, por violação do princípio da tipicidade orçamental, consagrado no artigo 105.º da CRP, conforme jurisprudência do Tribunal Constitucional, o que determina a inconstitucionalidade indireta e a ilegalidade do ato de liquidação da Contribuição Especial impugnado”, não será apreciada por este Tribunal, dado que consubstancia uma ampliação do objecto do recurso

Aliás, ainda que assim não fosse, nunca este Tribunal poderia apreciar a matéria em causa, dado que isso implicaria interferir no acto de julgamento propriamente dito, competência de que este Tribunal não dispõe. Os recursos de fiscalização sucessiva concreta da constitucionalidade incidem apenas sobre normas ou interpretações normativas e não sobre decisões jurisdicionais ou operações materiais da Administração.

Concentremo-nos, então, no objeto do presente recurso. Do requerimento inicial não resulta claro qual a norma que a recorrente pretende ver apreciada, sendo que as alegações apresentadas também não são muito esclarecedoras neste domínio. De facto, a recorrente refere-se à alegada inconstitucionalidade decorrente da não previsão das receitas decorrentes da contribuição especial nos mapas orçamentais da Lei n.º 32-B/2002 e da Lei n.º 107-B/2003, o que violaria o princípio da tipicidade orçamental. No fundo, a recorrente parece pretender que este Tribunal verifique a inconstitucionalidade da não previsão das receitas decorrentes da contribuição especial nos mapas orçamentais da Lei n.º 32-B/2002 e da Lei n.º 107-B/2003, o que se traduziria, na prática, na verificação de uma omissão do legislador e não num julgamento de inconstitucionalidade de uma norma.

Ora, também quanto a este ponto a ratio decidendi do acórdão recorrido se afasta lapidarmente da interpretação normativa invocada pela recorrente. Diz-se no acórdão recorrido “o artigo 4.º do Decreto-Lei n.º 51/95 consagra expressamente que a contribuição especial criada nos termos daquele diploma constitui receita do Estado e tem uma duração de 20 anos e que anualmente será transferido para os municípios das áreas por ele abrangidas e em que for cobrada contribuição especial um montante equivalente a 30% do que aí for cobrado, salientando-se ainda que a lei de enquadramento orçamental é muito posterior ao Decreto-Lei n.º 51/95”.

Em suma, a interpretação normativa acolhida pela decisão recorrida não coincide com aquela cuja inconstitucionalidade é invocada pela recorrente, pelo que também não é legalmente possível conhecer desta parte do recurso.

III – Decisão

Em face do exposto, decide-se não conhecer do objecto do presente recurso.

Custas devidas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 12 UC´s, nos termos do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 07 de outubro.

Lisboa, 17 de março de 2015 - Ana Guerra Martins - Pedro Machete - Fernando Vaz Ventura - João Cura Mariano - Joaquim de Sousa Ribeiro