1170/14 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 156/2015

Processo n.º 1170/14

2ª Secção

Relator: Conselheiro Pedro Machete

Acordam, em conferência, na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional:

I. Relatório

1. A. e B. interpuseram recurso de decisão de avaliação da matéria coletável do IRS do ano de 2010 pelo método indireto, nos termos do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária (“LGT”).

O Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto julgou o recurso improcedente. Recorreram dessa decisão para o Tribunal Central Administrativo Norte, tendo o mesmo negado provimento ao recurso, por acórdão de 16 de outubro de 2014.

Não se conformando com esta decisão, interpuseram da mesma recurso de constitucionalidade, com fundamento no artigo 70.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 28/82, de 15 de novembro (“LTC”), para fiscalização do artigo 89.º-A, n.º 3, da LGT «quando interpretado no sentido de que se aceita a exigência de prova nos casos em que é de impossível cumprimento por parte do contribuinte, por violação do princípio da proporcionalidade previsto no artigo 18.º da CRP, do princípio da proibição da indefesa, como corolário do direito ao acesso ao direito e aos Tribunais, estabelecido no art. 20.º da CRP, e bem assim o princípio da tutela jurisdicional efetiva a que faz apelo o artigo 268.º da CRP» (fl.637).

2. Admitido o recurso pelo despacho de fls. 639 e subidos os autos a este Tribunal Constitucional, foi proferida a Decisão Sumária n.º 33/2015, determinando-se o não conhecimento do objeto do recurso, com os seguintes fundamentos:

«3. A competência do Tribunal Constitucional, no domínio da fiscalização concreta, reconduz-se à faculdade de revisão, em via de recurso, de decisões judiciais, pelo que se compreende que a questão de constitucionalidade deva, em princípio, ter sido colocada ao tribunal a quo em termos de o vincular à sua apreciação, de acordo com as normas que regem o processo em que se enxerta o recurso constitucional. Acresce que o recurso de constitucionalidade tem um carácter instrumental em relação à decisão recorrida, pelo que, a sua admissibilidade depende da existência do interesse processual em ver revogada a decisão proferida, ou seja, “é ainda indispensável que a eventual procedência do recurso seja útil” (cfr. Miguel Teixeira de Sousa, “Legitimidade e Interesse no recurso de fiscalização Concreta da Constitucionalidade” in Estudos em Homenagem ao Prof. Doutor Armando M. Marques Guedes, Coimbra Editora, Coimbra, 2004, p. 947 e ss., p. 958). Assim, “o recurso de constitucionalidade apresenta-se como um recurso instrumental em relação à decisão da causa, pelo que o seu conhecimento e apreciação só se reveste de interesse quando a respetiva apreciação se possa repercutir no julgamento daquela decisão (cfr. TC 768/93, TC 769/93, TC 162/98; TC 556/98; TC 692/99). Expressando a mesma orientação noutras formulações, o Tribunal Constitucional afirmou que o recurso de constitucionalidade desempenha uma função instrumental, pelo que só devem ser conhecidas questões de constitucionalidade suscitadas durante o processo quando a decisão a proferir possa influir utilmente na decisão da questão de mérito em termos de o tribunal recorrido poder ser confrontado com a obrigatoriedade de reformar o sentido do seu julgamento (TC 60/97), e concluiu que o recurso de constitucionalidade possui uma natureza instrumental, traduzida no facto de ele visar sempre a satisfação de um interesse concreto, pelo que ele não pode traduzir-se na resolução de simples questões académicas (TC 234/91, […]; TC 167/92)” (idem, ibidem, pp. 958-959).

4. A utilidade do recurso de constitucionalidade encontra-se liminarmente afastada quando, como sucede nos autos em apreço, o objeto do mesmo não integra a ratio decidendi da pronúncia recorrida.

Os recorrentes indicam, como norma cuja inconstitucionalidade pretendem ver fiscalizada, o artigo 89.º-A, n.º 3, da LGT «quando interpretado no sentido de que se aceita a exigência de prova nos casos em que é de impossível cumprimento por parte do contribuinte». Ora, da decisão recorrida não resulta, em lado algum, a aplicação de um critério normativo consubstanciado na impossibilidade de produção da prova exigida. Resulta, sim, a apreciação da prova efetivamente produzida, exprimindo-se concordância com a decisão proferida em primeira instância de não considerar provado o contrato de mútuo invocado pelos recorrentes tendo em vista a justificação do acréscimo de património constatado nos termos do artigo 87.º, alínea f), da LGT.

Aliás, o juízo normativo apresentado pelos recorrentes enquanto objeto material do presente recurso – e traduzido, recorde-se, numa impossibilidade de cumprimento, pelo contribuinte, das exigências de prova formuladas pelo tribunal – exprime a sua própria apreciação factual, de que lhes está a ser pedida uma prova impossível, não traduzindo, por conseguinte, um qualquer critério que tenha sido mobilizado e aplicado pelo tribunal a quo na elaboração da sua decisão.

5. Ademais, no que concerne à apreciação desta questão, a decisão recorrida não busca o seu fundamento em qualquer interpretação do artigo 89.º-A, n.º 3, da LGT. Com efeito, a decisão recorrida funda a inadmissibilidade da prova testemunhal no disposto no artigo 364.º do Código Civil, concluindo a sua apreciação nos seguintes termos:

«Bem andou pois a sentença recorrida ao não admitir a prova testemunhal para comprovação do alegado negócio de mútuo, porque a falta de documento autêntico não pode ser substituída, no caso, por esse ou outro meio de prova, recordando-se aqui o que acima dissemos: que valem no processo judicial tributário as limitações de prova resultantes de proibições gerais de meios de prova.» (cfr. fls. 610).»

3. Não se conformando com o não conhecimento do objeto do recurso, vêm agora os recorrentes reclamar para a conferência, dizendo o seguinte:

«06. Como ficou explícito com meridiana clareza no requerimento de interposição do recurso para este Colendo Tribunal e nas conclusões do recurso interposto para o TCAN, a inconstitucionalidade invocada não se convoca no sentido de os impetrantes terem sido impedidos de demonstrar a existência do mútuo celebrado em 2000 – que é assumidamente nulo por falta de forma.

07. A inconstitucionalidade concreta que se imputa à decisão recorrida – e, desde logo e em primeira ratio, à atuação da própria Administração Fiscal – circunscreve-se à impossibilidade de demonstrar – não o mútuo em si – mas sim a entrega dos montantes que os recorrentes alegam terem entregue a uma terceira pessoa em 2000 e cujo ressarcimento ocorre em 2014.

08. Com efeito, a interpretação do n.º 3 do artigo 89º-A da Lei Geral Tributária que os recorrentes apodam de inconstitucional não contende com a validade do mútuo,

09. mas sim com a imposição desse normativo, acatada pela Administração Tributária e acolhida pelas instâncias Judiciais da manutenção da imposição do Ónus probatório ao contribuinte, mesmo quando constatada a impossibilidade objetiva (ou extrema dificuldade) do seu cumprimento.

10. No caso vertente, interessa a impossibilidade de demonstração dos factos dados como não provados nos pontos 4 e 5 do capítulo «III,2 – Factos não provados» da Sentença de primeira instância e reproduzido a páginas 62 do Acórdão do TCAN, que se citam:

«4. Que os recorrentes tenham entregue, a título de empréstimo, o montante total de 105.000.000$00 (€ 523.737,29) ao Eng. C.»

«5. Que o endosso ao recorrente, pela sociedade “D.”, dos cheques referidos em 27) corresponda à restituição do montante de 105.000.000$00 de que o Eng. C. se confessou devedor através de documento datado de 29/11/2000».

11. Por outras palavras, o juízo de inconstitucionalidade que se pretende ver apreciado e decidido tange com a constatação de que o Tribunal manteve o ónus da responsabilidade da produção de prova sobre o contribuinte no que contende com a demonstração da materialidade da entrega dos aludidos 105.000.000$00 no ano de 2000, e correspondente ressarcimento ocorrido em 2010 com o endosso dos cheques da D.,

12. Quando tal prova, tanto na fase graciosa do procedimento como na fase judicial se afigura de impossível cumprimento por parte do contribuinte.

13. Inconstitucionalidade que advém da violação do princípio da proporcionalidade previsto no artigo 18º da CRP, do princípio da proibição da indefesa, como corolário do direito ao acesso ao direito e aos Tribunais estabelecido no art. 20º da CRP, e bem assim o princípio da tutela jurisdicional efetiva a que faz apelo o artigo 268º da CRP.

14. Exigir-se, quer no âmbito da inspeção, quer no quadro da produção judicial da prova, a demonstração dos fluxos financeiros, quando os próprios bancos declararam não possuir tal informação, é sancionar a validade de uma produção de prova IMPOSSÍVEL de cumprir.

15. Com efeito, a prova dos acima citados pontos de facto 4 e 5 impele à necessidade de provar que, num primeiro momento (no longínquo ano de 2000) existiu um fluxo financeiro dos recorrentes para uma terceira entidade,

16. de modo a demonstrar que, o fluxo financeiro de idêntica quantia que ingressou no património dos recorrentes (segundo momento, em 2010) se ficou a dever à existência desse empréstimo.

17. Ora, no caso vertente, demonstrou-se (vide factos provados 30 e 33) ser objetivamente impossível a apresentação de tal prova na medida em que a instituição bancária da qual havia sacado o montante que mutuou não disponibilizava nem dispunha elementos bancários por não estar obrigada a conservar documentos durante tal período de tempo.

18. Ou seja, os contribuintes recorrentes não conseguiram obter elementos exógenos que demonstrem o empréstimo ocorrido quinze anos antes, por razões decorrentes dos procedimentos do arquivo bancário que não lhe são imputáveis.

19. Assim, ficou vedada, i.e., demonstrou-se impossível, a prova da efetiva afetação dos recursos, por motivos alheios aos recorrentes.

20. Entendem os recorrentes que a exigência de elementos que o contribuinte objetivamente não estava em condições de fornecer (e que não seria expectável nem exigível que guardasse durante tanto tempo) consubstancia o estabelecimento de Imposições que não são compagináveis com um processo equitativo.

21. Daí que se impetre a declaração da inconstitucionalidade material da regra do n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT quando interpretada no sentido de exigir níveis de prova irrazoáveis, in casu, por exigir a prova de que o ingresso dos montantes em causa se tratam, na verdade, de um regresso (i.e. que não se tratam de um incremento) dos fluxos financeiros que saíram da esfera patrimonial dos recorrentes contribuinte 13 anos antes da inspeção tributária ter o seu início.

EM CONCLUSÃO

22. Porque não está em causa, ao contrário do assumido na Decisão Sumária de que se recorre, a (im)possibilidade de provar por outra via que não a documental a validade / existência do mútuo em si, mas sim a impossibilidade objetiva de demonstrar que os valores apodados pela Administração Tributária como «manifestações de fortuna» não se tratam de rendimentos subtraídos à tributação mas sim o reembolso do rendimentos gerados em momento anterior a 2000, deverá ser revogada tal decisão e o recurso admitido,

23. de modo a apreciar-se se tal exigência probatória, textualmente admitida pelo n.º 3 do artigo 89º- A da LGT, passa pelo crivo da Constituição.

24. A terminar, consigna-se que, admitido que seja o presente recurso, se está em crer que será seguida a linha jurisprudencial preconizada pelo Supremo Tribunal Administrativo, que, em Acórdão de 17/12/2008, exarou que “por força do princípio constitucional da proibição da indefesa, que emana do direito de acesso ao direito e aos tribunais reconhecido no art. 20.º, n.º 1, da CRP, não serão constitucionalmente admissíveis situações de imposição de ónus probatório que se reconduzam à impossibilidade prática de prova de um facto necessário para o reconhecimento de um direito".” (processo 0327/08, consultável em www.dgsi.pt).

25. Aliás, a questão da responsabilidade probatória que incide sobre o contribuinte, face a inversão do ónus da prova que exceciona a regra do n.º 1 do artigo 74º da LGT, foi objeto de análise pelo Tribunal Constitucional no Acórdão n.º 84/2003, onde se pode ler que “Assente a declaração do contribuinte numa presunção de veracidade que, segundo o ensinamento de Teixeira Ribeiro (“Sistema fiscal português” nº 6 in Boletim de Ciências Económicas, 1991) varia consoante “o grau de confiança que merecem os elementos fornecidos pelo contribuinte”, pode o legislador prever situações baseadas em elementos de normalidade em que o ónus da prova se inverta contra o contribuinte.

O estabelecimento dessas presunções há-de, porém, ter um fundamento de razoabilidade e não onerar o contribuinte com um prova impossível ou excessivamente onerosa que transforme em regra a exceção da tributação pelo rendimento normal.”

Termos em que deverá ser julgado procedente a presente reclamação, e consequentemente aceite o recurso para o TC.»

4. Notificada da reclamação, a recorrida Autoridade Tributária e Aduaneira nada disse.

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

5. A Decisão Sumária n.º 33/2015, ora reclamada, considerou não ser de conhecer o objeto do presente recurso. Assentou tal decisão no facto de, por um lado o objeto do recurso não corresponder a qualquer critério normativo aplicado pela decisão recorrida, exprimindo apenas a valoração dos recorrentes quanto à exigência probatória que lhes foi feita pelo Tribunal a quo; e, por outro, o critério decisório adotado por esta instância não residir em qualquer interpretação do artigo 89.º-A, n.º 3, da Lei Geral Tributária, e sim em determinada interpretação do artigo 364.º do Código Civil.

Na sua reclamação, os recorrentes vêm dizer que a inconstitucionalidade invocada não se reporta ao mútuo e sim à entrega dos montantes que alegam terem entregue a uma terceira pessoa em 2000 e cujo ressarcimento ocorre em 2014. Assim, continuam os recorrentes, «a interpretação do n.º 3 do artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária que […] apodam de inconstitucional não contende com a validade do mútuo, mas sim com a imposição desse normativo (…) mesmo quando constatada a impossibilidade objetiva (ou extrema dificuldade) do seu cumprimento» (fl. 648).

Adiante-se, desde já, que a reclamação é manifestamente improcedente.

6. Como se explicou na decisão ora impugnada – com meridiana clareza – não se vislumbra, no acórdão recorrido, a aplicação de qualquer critério normativo com o teor identificado pelos recorrentes: o tribunal a quo não destacou, do artigo 89.º-A, n.º 3, da Lei Geral Tributária, uma qualquer norma no sentido de que, em situações deste tipo, deve ser exigida ao contribuinte uma prova de impossível ou de difícil cumprimento. E é isto – e apenas isto – que os recorrentes poderiam almejar ver conhecido pelo Tribunal Constitucional em sede de fiscalização concreta da constitucionalidade, porquanto foi este o “conteúdo normativo” que integraram no objeto do seu recurso: como devem saber, este Tribunal limita-se a apreciar normas enquanto padrões decisórios. À sua esfera de cognição escapam, em absoluto, quaisquer outras questões, designadamente as relacionadas com o nível concreto de exigência probatória e as eventuais dificuldades ou impossibilidades relacionadas com a respetiva satisfação.

Assim, os recorrentes, ao definirem como objeto do recurso um critério normativo que não foi aplicado pela decisão recorrida, votaram iniludivelmente o seu recurso ao não conhecimento, uma vez que optaram por não construir o mesmo em torno da norma que, efetivamente, foi aplicada pela decisão recorrida – e que, como se explicou na decisão ora reclamada, se relaciona com certa interpretação do artigo 364.º do Código Civil, ao não admitir a prova testemunhal para a comprovação do alegado mútuo (ou, como parecem preferir os recorrentes, para a comprovação do regresso ao seu património de quantias que entregaram a uma terceira pessoa em 2000 e de que foram ressarcidos em 2014). A qualificação do negócio jurídico eventualmente subjacente a tais entregas compete, aliás, ao tribunal a quo, limitando-se o Tribunal Constitucional a receber tal qualificação a se, uma vez que a mesma se relaciona com a aplicação do direito infraconstitucional aos factos – matéria que, obviamente, extravasa a competência desta instância.

Deste modo, não tendo o tribunal a quo aplicado qualquer norma com o sentido de que se deve «manter o ónus da responsabilidade da produção de prova sobre o contribuinte no que contende com a materialidade da entrega [de certas quantias] quando tal prova, tanto na fase graciosa do procedimento como na fase judicial se afigura de impossível cumprimento por parte do contribuinte» (fl. 648), correspondendo tal sentido à valoração subjetiva dos recorrentes da exigência probatória que lhes foi aplicada, resta concluir pela impossibilidade de conhecimento do recurso e consequente manifesta improcedência da presente reclamação.

III. Decisão

Pelo exposto, decide-se indeferir a reclamação apresentada e condenar os reclamantes nas custas, fixando-se a taxa de justiça em 20 UC, ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 7 de outubro (cfr. o artigo 7.º do mesmo diploma).

Lisboa, 4 de março de 2015 - Pedro Machete - Fernando Vaz Ventura - Joaquim de Sousa Ribeiro