1265/2013 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 695/2014

Processo n.º 1265/2013

3ª Secção

Relator: Conselheiro Carlos Fernandes Cadilha

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Acordam na 3.ª Secção do Tribunal Constitucional

I Relatório

1. A. interpôs recurso contencioso, perante o Tribunal Administrativo e Fiscal do Porto, nos termos do artigo 89.º-A, n.º 7, da Lei Geral Tributária, impugnando o ato de fixação da matéria coletável por método indireto em aplicação das disposições conjugadas dos artigos 87.º, alínea f), e 89.º-A da Lei Geral Tributária (LGT) e em resultado da aquisição de um imóvel no valor de € 90000.

Por sentença de 29 de dezembro de 2011, o recurso foi julgado improcedente, pelo que a impugnante interpôs recurso jurisdicional para o Tribunal Administrativo Central Norte, que, por acórdão de 14 de março de 2012, decidiu que a Administração Tributária não poderia proceder à avaliação da matéria coletável do contribuinte por recurso a métodos indiretos, nos termos do disposto no artigo 87.º, alínea f), da Lei Geral Tributária, na redação da Lei n.º 55-B/2004de 30 de dezembro, quando a manifestação de fortuna consista na aquisição de imóvel de valor inferior a € 250000.

Para assim concluir, o Tribunal considerou que o acréscimo patrimonial a que se refere essa disposição não inclui a aquisição de imóveis, que está antes sujeita ao regime especial previsto no artigo 89.º-A e é apenas aplicável a imóveis de valor de aquisição igual ou superior a € 250000.

O Diretor de Finanças do Porto veio recorrer para o Supremo Tribunal Administrativo, por oposição de julgado entre esse acórdão e os acórdãos do Supremo Tribunal Administrativo de 15 de setembro de 2010, no Processo n.º 660/2010, e de 13 de julho de 2011, no Processo n.º 614/2011, tendo em conta que nestes outros arestos se decidiu que a citada alínea f) do artigo 87.º da Lei Geral Tributária, aditada pela Lei n.º 55-B/2004integra no respetivo âmbito de previsão a aquisição de imóveis, ainda que de valor inferior ao limite previsto no artigo 89.º-A, com a consequente possibilidade de avaliação da matéria coletável por métodos indiretos.

Por acórdão de 16 de outubro de 2013, o Supremo Tribunal Administrativo, em Pleno, manteve o entendimento expresso no acórdão fundamento (tendo tido em consideração apenas o primeiro dos acórdãos indicados por estar apenas em causa uma questão fundamental de direito), tendo afastado a arguição de inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade fiscal, do princípio da progressividade do imposto e do princípio da igualdade e que havia sido deduzida pela recorrida.

A impugnante interpôs então recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do disposto no artigo 70.°, n.º 1, alínea b), da Lei do Tribunal Constitucional, pretendendo ver apreciada a constitucionalidade da norma do artigo 87.°, alínea f), da Lei Geral Tributária, na redação dada pela Lei 55-B/2004, de 30 de dezembro, quando interpretada no sentido de que pode ser aplicada a bens imóveis de valor inferior ao fixado no n.° 4 do artigo 89°-A da mesma Lei (€ 250000).

Tendo o processo prosseguido para apreciação do mérito do recurso, a recorrente apresentou alegações em que formulou as seguintes conclusões:

1. A abertura da norma consagrada na alínea f) do artigo 87° da LGT, assente em conceitos indeterminados — «acréscimo patrimonial ou consumo evidenciado» — viola o princípio da tipicidade das normas fiscais decorrente do princípio de 1egalidade postulado no artigo 103°, n°1, da CRP, um dos principais esteios da segurança jurídica e da proteção da confiança num Estado de Direito democrático,

2. Uma vez que dela não se retiram quais os limites que a Administração Fiscal terá no momento da respetiva aplicação em concreto, gerando insegurança para os contribuintes que podem vir a ser sujeitos a uma tributação verdadeiramente confiscatória, com base na aplicação desta norma.

3. À alegante é imputada a totalidade do valor do imóvel [€ 90.000,00], ao passo que se o bem em causa tivesse o valor de € 250.000,00 o rendimento [padrão) a imputar seria de € 50.000,00, (conforme as regras constantes do artigo 89°A), o que bem demonstra que a aplicação, no caso concreto do regime da alínea f) do artigo 87° em alternativa ao regime do artigo 89°-A não passa no teste da iniquidade (patente ao princípio de capacidade contributiva), pelo que quando interpretado do modo que a sentença recorrida perfilhou é inconstitucional por violação do princípio da igualdade na sua vertente material - princípio de capacidade contributiva, artigo 13°, 103° e 104° da.

4. O resultado interpretativo adotado pelo acórdão recorrido é gerador de soluções discriminatórias, dado que é quantificado como acréscimo patrimonial a totalidade do valor do imóvel, ao passo que sendo estes bens juridicamente idênticos aos fixados no quadro do artigo 89.º-A, n.º 4, apenas se imputa 20% do valor da aquisição, com óbvio reflexo no quantum do imposto a pagar.

5. Tal significa que a Alegante por ter adquirido um bem de menor valor é fiscalmente penalizada comparativamente a um contribuinte que adquire um bem de maior valor, mas cujo rendimento tributável apenas é considerado em 20% do valor da aquisição.

6. Trata-se, assim, de um tratamento diferente dado a situações juridicamente idênticas, para o qua1 não existe nenhum fundamento jurídico válido que legitime a manifesta diferença de tratamento,

7. O que significa que se está na presença de uma discriminação negativa, que configura uma violação do princípio da igualdade tributária decorrente dos artigos 13.º, 103° e 104° da CRP.

8. À Alegante foi imputado um valor a tributar de € 90.000,00 por via da alínea f) do artigo 87°.

9. A um contribuinte a que se detete uma aquisição injustificada de € 250.000,00 (de maiores rendimentos), será imputado um rendimento a tributar de € 50.000,00.

10. Assim, a aqui Alegante comparativamente a contribuintes que tenham maior capacidade aquisitiva, e consequentemente, maiores rendimentos pagará mais IRS, e aqueles, com maiores rendimentos, pagarão menos IRS.

l1. Deste modo, tendo em conta que o rendimento padrão à luz do artigo 89.°-A é de 20% sobre o valor do imóvel e o acréscimo a imputar ao abrigo da alínea i) do artigo 87° é de 100%, a aplicação desta regra nos termos pretendidos pela AF é inconstitucional por violar o princípio de progressividade dos impostos constante do artigo 104.°, n°1, da CRP.

12. O acórdão recorrido, na interpretação perfilhada, violou os princípios assinalados e o disposto nos artigos 13.°, n° 2. 103.°, n° 2, e 104,°, n° 1, todos da CRP.

Não houve contra-alegações.

II - Fundamentação

2. O presente recurso tem por objeto a norma do artigo 87.°, alínea f), da Lei Geral Tributária, na redação dada pela Lei n.º 55-B/2004de 30 de dezembro, quando interpretada no sentido de que pode ser aplicada a bens imóveis de valor inferior ao fixado no n.° 4 do artigo 89°-A da mesma Lei (€ 250000).

A recorrente imputa a essa interpretação normativa a violação do princípio da tipicidade das normas fiscais, como postulado do princípio da legalidade fiscal, do princípio da progressividade do imposto e ainda do princípio da igualdade fiscal, argumentando essencialmente com o diferente tratamento legislativo que é conferido pela alínea f) do artigo 87.º, conjugada com o n.º 5 do artigo 89.º-A, relativamente ao acréscimo do património que consista na aquisição de imóveis de valor inferior a € 250000 - em que se considera como rendimento tributável em sede de IRS a diferença entre o acréscimo de património e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo - por comparação com a manifestação de fortuna que se traduza na aquisição de imóveis de valor igual ou superior a € 250000, a que se refere o artigo 89.º-A, n.º 4 - em que se considera como rendimento tributável, em caso de discrepância com os rendimentos declarados, o rendimento padrão apurado por aplicação da percentagem de 20% sobre o valor da aquisição.

As disposições em causa, na redação da Lei nº 55-B/2004, de 30 de dezembro, ao caso aplicável, são do seguinte teor:

Artigo 87º

Realização da avaliação indireta

A avaliação indireta só pode efetuar-se em caso de:

a) Regime simplificado de tributação, nos casos e condições previstos na lei;

b) Impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos indispensáveis à correta determinação da matéria tributável de qualquer imposto;

c) A matéria tributável do sujeito passivo se afastar, sem razão justificada, mais de 30% para menos ou, durante três anos seguidos, mais de 15% para menos, da que resultaria da aplicação dos indicadores objetivos da atividade de base técnico-científica referidos na presente lei.

d) Os rendimentos declarados em sede de IRS se afastarem significativamente para menos, sem razão justificada, dos padrões de rendimento que razoavelmente possam permitir as manifestações de fortuna evidenciadas pelo sujeito passivo nos termos do artigo 89.º-A;

e) Os sujeitos passivos apresentarem, sem razão justificada, resultados tributáveis nulos ou prejuízos fiscais durante três anos consecutivos, salvo nos casos de início de atividade, em que a contagem deste prazo se faz do termo do terceiro ano, ou em três anos durante um período de cinco.

f) Existência de uma divergência não justificada de, pelo menos, um terço entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.

Artigo 89.º-A

A Manifestações de fortuna e outros acréscimos patrimoniais não justificados

1 - Há lugar a avaliação indireta da matéria coletável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 50%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela. 2 - Na aplicação da tabela prevista no n.º 4 tomam-se em consideração:

a) Os bens adquiridos no ano em causa ou nos três anos anteriores pelo sujeito passivo ou qualquer elemento do respetivo agregado familiar;

b) Os bens de que frua no ano em causa o sujeito passivo ou qualquer elemento do respetivo agregado familiar, adquiridos, nesse ano ou nos três anos anteriores, por sociedade na qual detenham, direta ou indiretamente, participação maioritária, ou por entidade sediada em território de fiscalidade privilegiada ou cujo regime não permita identificar o titular respetivo.

3 - Verificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados.

4 - Quando o sujeito passivo não faça a prova referida no número anterior relativamente às situações previstas no n.º 1 deste artigo, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, o rendimento padrão apurado nos termos da tabela seguinte:

Manifestações de fortuna

Rendimento padrão

1 - Imóveis de valor de aquisição igual ou superior a € 250 000

2 - Automóveis ligeiros de passageiros de valor igual ou superior a € 50 000 e motociclos de valor igual ou superior a € 10 000

3 - Barcos de recreio de valor igual ou superior a 25 000 €

4 - Aeronaves de Turismo

5 – Suprimentos e empréstimos feitos no ano de valor igual ou superior a € 50 000

20% do valor de aquisição.

50% do valor no ano de matrícula com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes.

Valor no ano de registo com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes.

Valor no ano de registo, com o abatimento de 20% por cada um dos anos seguintes

50% do valor anual

5 - No caso da alínea f) do artigo 87.º, considera-se como rendimento tributável em sede de IRS, a enquadrar na categoria G, quando não existam indícios fundados, de acordo com os critérios previstos no artigo 90.º, que permitam à administração tributária fixar rendimento superior, a diferença entre o acréscimo de património ou o consumo evidenciados e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação.

6 - A decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto constante deste artigo é da competência do diretor de finanças da área do domicílio fiscal do sujeito passivo, sem faculdade de delegação.

7 - Da decisão de avaliação da matéria coletável pelo método indireto constante deste artigo cabe recurso para o tribunal tributário, com efeito suspensivo, a tramitar como processo urgente, não sendo aplicável o procedimento constante dos artigos 91.º e seguintes.

8 - Ao recurso referido no número anterior aplica-se, com as necessárias adaptações, a tramitação prevista no artigo 146.º-B do Código de Procedimento e de Processo Tributário.

9 - Para a aplicação dos n.ºs 3 a 4 da tabela, atende-se ao valor médio de mercado, considerando, sempre que exista, o indicado pelas associações dos setores em causa.

A primeira das transcritas disposições estabelece os pressupostos em que há lugar à avaliação indireta para efeito da fixação da matéria coletável, e que apenas poderá ser utilizada, por força do princípio geral definido no artigo 85.º da Lei Geral Tributária, quando não seja possível proceder a tal fixação através dos métodos de avaliação direta, que oferecem maiores garantia de rigor.

A situação prevista na alínea d) do artigo 87.º, que provém da redação introduzida pela Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, corresponde ao caso em que se verifique na declaração de IRS um afastamento significativo dos padrões de rendimento do sujeito passivo que sejam reveladas pelas manifestações de fortuna a que se refere o artigo 89.º-A, e entre as quais se inclui a aquisição de imóveis de valor igual ou superior a € 250000. Nesse caso, não fazendo o sujeito passivo prova de que os rendimentos declarados correspondem à realidade e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna, nem sendo possível à Administração Tributária quantificar a matéria coletável em valor superior por aplicação dos fatores de avaliação indireta geralmente atendíveis, que constam do artigo 90.º, é tido como rendimento tributável o correspondente a 20% do valor do imóvel.

Por seu turno, a alínea f) desse artigo, aditada pela Lei n.º 55-B/2004, reporta-se a uma situação de divergência não justificada entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património ou o consumo evidenciados pelo sujeito passivo, ainda que não se enquadre em qualquer das manifestações de fortuna a que se refere o artigo 89.º-A e para que remete a aquela alínea d). Neste último caso, não sendo possível fixar a matéria coletável em rendimento superior através de qualquer dos elementos indicados no artigo 90.º, o rendimento tributável corresponde à diferença entre o acréscimo do património (ou de consumo) e os rendimentos declarados.

Conforme o julgado no acórdão recorrido, na linha de anterior jurisprudência do STA, não existe qualquer incompatibilidade entre o disposto nas alíneas d) e f) do artigo 87.º da Lei Geral Tributária e nada impede sequer que possam ocorrer situações de sobreposição que impliquem a simultânea aplicação de ambas as disposições. Sendo o valor de aquisição de imóvel superior a € 250000, a Administração Tributária fica legitimada a realizar a avaliação indireta ao abrigo da alínea d) do artigo 87.º por referência ao artigo 89.º, n.º 4, da LGT e, sendo o valor da aquisição inferior àquele montante e verificando-se o condicionalismo previsto na alínea f) daquele artigo 87.º, pode haver lugar à avaliação indireta com fundamento nessa outra disposição (cfr. acórdãos do STA de 15 de setembro de 2009, Processo n.º 660/10, e de 13 de julho de 2011, Processo n.º 614/11).

A alínea f) do artigo 87.º refere-se, por isso, a quaisquer outras situações de divergência entre os rendimentos declarados e os rendimentos reais, que não se encontrem cobertas pelo âmbito aplicativo da precedente alínea d), e ainda que se trate de acréscimos patrimoniais provenientes da aquisição de imóveis.

Sendo esta a interpretação firmada pelo tribunal recorrido – que o Tribunal Constitucional não pode sindicar -, a questão de constitucionalidade que se coloca prende-se com a distinção estabelecida pelo legislador quanto ao apuramento da matéria coletável. No caso da aquisição de imóveis de valor igual ou superior a € 250000, o rendimento tributável é calculado com base numa percentagem do valor da aquisição (20%), ao passo que quando se trate da aquisição de imóveis de montante inferior a esse, o rendimento tributável é o que resulta da diferença entre o valor da aquisição, que corresponde ao acréscimo de património suspeito, e os rendimentos declarados.

Sustenta a recorrente que esta diferença de regime implica um agravamento da posição fiscal do sujeito passivo que se encontre abrangido pela regra da alínea f) relativamente a quem caia sob a alçada da alínea d), daí se retirando a alegada a violação dos princípios da tipicidade das normas fiscais, da progressividade do imposto e da igualdade fiscal.

3. Para dar resposta a esta questão, deve começar por efetuar-se, ainda que em termos sucintos, a caracterização destes princípios constitucionais.

O princípio de legalidade fiscal, que se extrai do n.º 2 do artigo 103.º da Constituição, traduz a regra da reserva de lei para a criação e definição dos elementos essenciais dos impostos, nela abrangendo não somente os elementos intrusivos ou agressivos do imposto (criação, incidência, taxa), mas também os seus elementos favoráveis, como os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes (GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, Constituição da República Portuguesa Anotada, I vol., 4ª edição, Coimbra, págs. 1090-1091).

Como também tem sido afirmado, a reserva de lei para a criação e definição dos elementos essenciais dos impostos, mesmo nos aspetos favoráveis aos contribuintes, justifica-se em nome dos princípios da igualdade, da justiça e da transparência fiscal. Pretende-se que o imposto, quanto aos seus principais elementos, seja desenhado na lei de forma suficientemente determinada, sem margem para desenvolvimento regulamentar, nem para a discricionariedade administrativa (ibidem). Uma tal determinação constitucional funciona assim como uma garantia dos contribuintes, no ponto em que procura criar um quadro legal rigoroso, colocando os sujeitos passivos do imposto a coberto de uma interpretação administrativa variável e porventura menos publicitada.

É nesse sentido de determinabilidade, que corresponde a uma aceção material ou substantiva do princípio da legalidade fiscal, assente na exigência de conformação, por parte da lei, dos elementos modeladores do tipo tributário, que poderá falar-se na tipicidade legal no plano fiscal.

4. Por outro lado, um dos objetivos essenciais constitucionalmente definidos do sistema fiscal, a par da satisfação das necessidades financeiras do Estado e de outras entidades públicas, é o da repartição justa dos rendimentos e da riqueza, como se depreende do artigo 103.º, n.º 1, da Constituição.

É esta vinculação do sistema fiscal à ideia de justiça social e à diminuição da desigualdade na distribuição social dos rendimentos e da riqueza que exige que o mesmo seja progressivo. Essa exigência está expressamente consagrada no âmbito da tributação do rendimento pessoal: de acordo com o n.º 1 do artigo 104.º, o imposto sobre o rendimento pessoal visa «a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar».

A progressividade fiscal requer que a relação entre o imposto pago e o nível de rendimentos seja mais do que proporcional, o que só pode alcançar-se aplicando aos contribuintes com maiores rendimentos uma taxa de imposto superior. Por outras palavras, há progressividade quando o valor do imposto aumenta em proporção superior ao incremento da matéria coletável.

Em todo o caso, a progressividade é um conceito indeterminado, suscetível de graus muito diversificados de concretização. E não é possível inferir do imperativo constitucional o grau de amplitude que, em concreto. permita satisfazer o requisito de progressividade exigível. A Constituição portuguesa não se pronuncia sobre o número de escalões nem sobre a grandeza das taxas respetivas, questões que são deixadas à margem de apreciação político-legislativa. O grau de progressividade, assim como o nível de tributação, a carga fiscal ou a relação entre os diferentes impostos são questões de “política fiscal” que é, ela própria, um instrumento de política governamental (neste sentido, GOMES CANOTILHO/VITAL MOREIRA, ob. cit., pág. 1102).

A progressividade encontra-se, no entanto, expressamente consagrada e existem referências valorativas que permitem concluir que esse elemento conformador do imposto sobre o rendimento pessoal é estabelecido como forma de cumprimento da tarefa que cabe ao sistema fiscal, no seu conjunto, de promover uma justa repartição dos rendimentos e da riqueza. Consequentemente, a Constituição exige uma progressividade com a virtualidade intrínseca de contribuir para uma diminuição da desigualdade de rendimentos (sobre todos estes aspetos, o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 187/13, n.ºs 97, 98 e 99).

5. A progressividade do sistema fiscal constitui também uma exigência do princípio da igualdade material.

Conforme refere CASALTA NABAIS, o princípio da igualdade fiscal tem ínsita sobretudo «a ideia de generalidade ou universalidade, nos termos da qual todos os cidadãos se encontram adstritos ao cumprimento do dever de pagar impostos, e da uniformidade, a exigir que semelhante dever seja aferido por um mesmo critério — o critério da capacidade contributiva. Este implica assim igual imposto para os que dispõem de igual capacidade contributiva (igualdade horizontal) e diferente imposto (em termos qualitativos ou quantitativos) para os que dispõem de diferente capacidade contributiva na proporção desta diferença (igualdade vertical)» (Direito Fiscal, 5ª edição, Coimbra, 2009, págs. 151-152).

Configurando-se o princípio geral da igualdade como uma igualdade material, o princípio da capacidade contributiva – segundo o mesmo autor - enquanto tertium comparationis da igualdade no domínio dos impostos, não carece dum específico e direto preceito constitucional. O seu fundamento constitucional é o princípio da igualdade articulado com os demais princípios e preceitos da respetiva “constituição fiscal” e, em especial, aqueles que decorrem já dos princípios estruturantes do sistema fiscal que constam dos artigos 103º e 104º da Constituição (ob. cit., pág. 152).

Como pressuposto e critério da tributação, o princípio da capacidade contributiva – dentro da mesma linha de entendimento - «afasta o legislador fiscal do arbítrio, obrigando-o a que na seleção e articulação dos factos tributários, se atenha a revelações da capacidade contributiva, ou seja, erija em objeto e matéria coletável de cada imposto um determinado pressuposto económico que seja manifestação dessa capacidade e esteja presente nas diversas hipóteses legais do respetivo imposto» (ob. cit., pág. 154).

Também o Tribunal Constitucional, mais recentemente, tem analisado o princípio da igualdade fiscal sob o prisma da capacidade contributiva, como se pode constatar designadamente no acórdão n.º 142/2004 (que reproduziu em parte o que já se afirmara no acórdão n.º 452/2003), onde se consigna que «[o] princípio da capacidade contributiva exprime e concretiza o princípio da igualdade fiscal ou tributária na sua vertente de ‘uniformidade’ – o dever de todos pagarem impostos segundo o mesmo critério – preenchendo a capacidade contributiva o critério unitário da tributação», entendendo-se esse critério como sendo aquele em que «a incidência e a repartição dos impostos – dos ‘impostos fiscais’ mais precisamente – se deverá fazer segundo a capacidade económica ou ‘capacidade de gastar’ (-) de cada um e não segundo o que cada um eventualmente receba em bens ou serviços públicos (critério do benefício)».

O reconhecimento do princípio da capacidade contributiva como critério destinado a aferir da inadmissibilidade constitucional de certa ou certas soluções adotadas pelo legislador fiscal, tem conduzido também à ideia, expressa por exemplo no acórdão do Tribunal Constitucional n.º 348/97, de que a tributação conforme com o princípio da capacidade contributiva implicará «a existência e a manutenção de uma efetiva conexão entre a prestação tributária e o pressuposto económico selecionado para objeto do imposto, exigindo-se, por isso, um mínimo de coerência lógica das diversas hipóteses concretas de imposto previstas na lei com o correspondente objeto do mesmo».

O Tribunal Constitucional tem vindo, portanto, a afastar-se de um controlo meramente negativo da igualdade tributária, passando a adotar o princípio da capacidade contributiva como critério adequado à repartição dos impostos; mas não deixa de aceitar a proibição do arbítrio como um elemento adjuvante na verificação da validade constitucional das soluções normativas de âmbito fiscal, mormente quando estas sejam ditadas por considerações de política legislativa relacionadas com a racionalização do sistema.

Em suma, o princípio da igualdade tributária pode ser concretizado através de vertentes diversas: uma primeira, está na generalidade da lei de imposto, na sua aplicação a todos sem exceção; uma segunda, na uniformidade da lei de imposto, no tratar de modo igual os contribuintes que se encontrem em situações iguais e de modo diferente aqueles que se encontrem em situações diferentes, na medida da diferença, a aferir pela capacidade contributiva; uma última, está na proibição do arbítrio, no vedar a introdução de discriminações entre contribuintes que sejam desprovidas de fundamento racional (nestes precisos termos, o acórdão do Tribunal Constitucional n.º 306/2010).

6. As disposições legais em apreciação, no caso vertente, constituem mecanismos de combate à evasão e fraude fiscais.

Em termos gerais, consagrou-se a possibilidade do recurso à avaliação indireta nos casos de impossibilidade de comprovação e quantificação direta e exata dos elementos necessários à correta determinação da matéria tributável do imposto, designadamente quando falte a declaração ou existam indícios fundados de que a declaração de rendimentos apresentada não reflete a matéria tributável real do sujeito passivo, e, designadamente, como é o caso das situações versadas nas alíneas d) e f) do artigo 87.º da LGT, quando haja manifesta divergência, não justificada, entre a declaração e as variações de património ou as manifestações de fortuna evidenciadas pelo contribuinte.

Por outro lado, a lei continua a atribuir à Administração Tributária o ónus da prova dos factos indiciários que constituem pressuposto da avaliação indireta, podendo o sujeito passivo efetuar a prova de que os rendimentos declarados correspondem à realidade e que as manifestações de fortuna ou os acréscimos patrimoniais proveem de fonte que não está sujeita a declaração para efeitos de IRS (artigo 89.º-A, n.º 3, da LGT).

Em todo o caso, o rendimento tributável apurado, ainda que resulte de diferentes métodos de determinação da matéria coletável consoante se trate das manifestações de fortuna a que se refere a alínea d) do artigo 87.º da LGT ou de outros acréscimos patrimoniais não justificados a que alude a alínea f) do mesmo artigo, assenta numa presunção ilidível por prova em contrário, em consonância com o princípio regra que resulta do artigo 73.º da LGT.

7. No caso que está particularmente em foco, em que o rendimento tributável corresponde à diferença entre o acréscimo de património e os rendimentos declarados pelo sujeito passivo no mesmo período de tributação, por efeito da aplicação do n.º 5 do artigo 89.º-A, é a todos os títulos evidente que um tal regime de avaliação indireta não viola o princípio da tipicidade legal ou o princípio da progressividade do imposto.

O contribuinte está em condições de saber com precisão, através dos factos relevantes para a determinação da matéria coletável, a que a norma faz expressa menção – os rendimentos declarados e o valor de aquisição do imóvel -, os termos em que será fixado o rendimento tributável e o imposto que, por referência a esse rendimento, será devido em sede de IRS. A norma especifica os factos que revelam a existência de capacidade contributiva (acréscimo injustificado de património) e indica o critério quantitativo de afetação ao imposto (diferença entre o acréscimo de património e os rendimentos declarados), estabelecendo a conexão entre o facto tributário objetivo e a obrigação do imposto.

E não se vê em que termos é que a circunstância de o legislador ter estabelecido para uma outra situação de evasão fiscal um diferente método de determinação da matéria coletável (artigo 89.º-A, n.º 4) poderá pôr em causa a previsibilidade do encargo fiscal para os casos de acréscimo patrimonial injustificado, quando os elementos de incidência do imposto se encontram, para este caso, autónoma e perfeitamente definidos.

A alínea f) do artigo 87.º da LGT também não afronta, evidentemente, a progressividade do imposto. Ainda que o rendimento tributável seja um rendimento presumido, no ponto em que é fixado, não por avaliação direta, mas por avaliação indireta com base em certos factos indiciários que revelam um rendimento global superior ao declarado, o certo é que o imposto é apurado com base na taxa aplicável ao correspondente escalão de rendimentos, em obediência aos critérios gerais da tributação progressiva e segundo a capacidade contributiva conhecida do sujeito passivo.

Não é o facto de a lei estipular para as manifestações de fortuna, a que se refere a alínea d) do artigo 87.º, uma diferente regra de determinação do rendimento tributável que permite pôr em causa, para aquelas outras situações de acréscimo patrimonial injustificado, o princípio da progressividade fiscal. O n.º 4 do artigo 89.º-A da LGT, reportando-se às situações especificadas na alínea d) do artigo 87.º, apenas indica para essas hipóteses o critério de fixação da matéria coletável. Se a lei contempla um outro critério para quantificar o rendimento tributável presumível para a situação diversa em que se verifiquem incrementos patrimoniais não subsumíveis a manifestações de fortuna, o que está em causa é a definição dos pressupostos de que depende o estabelecimento da presunção (ficcionando os valores dos rendimentos relevantes para a determinação da matéria coletável).

Se uma análise comparativa da aplicação da fórmula adotada pela lei, em qualquer dos casos, vier a ocasionar em termos relativos um maior ou menor agravamento do encargo fiscal, isso em nada interfere com a progressividade do imposto e apenas poderá ser entendido como mera consequência da opção feita, dentro da liberdade de conformação do legislador, quanto aos pressupostos objetivos da incidência tributária.

8. A norma impugnada também não evidencia uma diferença de tratamento que permita considerar violado o princípio da igualdade tributária.

Como se deixou exposto, essencialmente, o princípio da igualdade tributária pressupõe a adstrição de todos os cidadãos ao pagamento do imposto (generalidade) e a repartição dos encargos fiscais segundo um critério de capacidade contributiva (uniformidade). Nesse sentido, o princípio da igualdade tributária exige que o legislador fiscal defina o objeto e a matéria coletável de um imposto com base num determinado pressuposto económico que possa refletir a capacidade contributiva.

O artigo 87.º da LGT, ao prever subsidiariamente a avaliação indireta nos casos aí especialmente indicados, visa precisamente dar concretização prática ao princípio da igualdade tributária, assegurando que, na impossibilidade de comprovação e quantificação direta da matéria coletável, e designadamente nos casos de manifesta discrepância entre o valor declarado e a capacidade contributiva patenteada (artigo 88.º, alínea d)), a avaliação possa ser feita com base em indícios, presunções ou outros elementos de que a Administração Tributária possa dispor (artigo 90.º).

Os mecanismos através dos quais se pretende corrigir o rendimento tributável declarado têm em vista aproximar o valor do imposto a pagar da real capacidade contributiva do sujeito passivo, partindo de elementos objetivos que permitam considerar que presumivelmente o rendimento global para efeitos fiscais é superior ao declarado. Nada permite concluir, em todo o caso, que a matéria coletável apurada por métodos indiretos corresponda à exata situação fiscal do contribuinte, e que não existam outros rendimentos que não foram declarados e que não seja possível detetar mesmo através da avaliação indireta.

Sintomático disso mesmo é que o artigo 87.º da LGT, na sua primitiva redação, apenas tenha circunscrito a avaliação indireta às situações descritas nas atuais alíneas a), b) e c), e que só posteriormente tenha sido alargado o seu âmbito aplicativo, primeiro, através do aditamento das alíneas d) e e), através da Lei n.º 30-G/2000, de 29 de dezembro, e, depois, por via do aditamento da alínea f), introduzida pela Lei n.º 55-B/2004, de 30 de dezembro.

O que significa que a divergência não justificada entre os rendimentos declarados e o acréscimo de património, relativamente à qual a recorrente alega agora ter sido objeto de tratamento fiscal discriminatório, com base na referida norma do artigo 87.º, alínea f), da LGT, não teria sido sequer passível de correção antes da entrada em vigor da Lei n.º 55-B/2004, visto não estar até então contemplada a possibilidade de realização de avaliação indireta em relação a situações desse tipo.

Neste contexto, bem se compreende que o princípio da igualdade tributária não seja invocável em relação a contribuintes que incorram em evasão fiscal no caso em que o legislador tenha adotado para diferentes situações um diferente critério de determinação do rendimento presumido. Desde logo, porque a questão da igualdade tributária não se projeta sequer entre os destinatários das normas que permitem a avaliação indireta da matéria coletável, mas entre esses destinatários e todos os outros contribuintes que cumprem com exatidão as suas obrigações fiscais e cuja matéria tributável pode ser objeto de avaliação direta, e que não deixam de pagar os seus impostos de acordo com a sua efetiva capacidade contributiva.

Acresce que as normas das alíneas d) e f) do artigo 87.º da LGT, apesar de contemplarem diferentes métodos de fixação do rendimento tributável, nem sequer permitem inferir, em abstrato, que a posição fiscal do contribuinte é atingida mais gravosamente num caso do que no outro. Estando em causa, de um lado, o rendimento padrão correspondente a 20% do valor de aquisição do imóvel quando seja igual ou superior a € 250000 (alínea d), e, de outro, a diferença entre o acréscimo de património e os rendimentos declarados (alínea f), o resultado que possa ser alcançado para efeito da fixação da matéria coletável depende sempre do valor da aquisição (tendo em conta que o rendimento tributável corresponde a um valor percentual) e também do diferencial existente entre o acréscimo patrimonial e os rendimentos declarados.

Em cada caso concreto, e por virtude da factualidade que tenha de ser tida em consideração, é que é possível verificar se para um destinatário da norma da alínea f) seria preferível, do ponto da carga fiscal que lhe deva ser imputada, a aplicação de uma certa percentagem sobre o valor da aquisição, ou, ao invés, a consideração da diferença entre esse valor e os rendimentos declarados.

Por isso, também não seria possível identificar um critério normativo que, objetivamente, possa considerar-se discriminatório no tratamento das duas situações fiscais.

Não ocorre, em conclusão, nenhum dos vícios de inconstitucionalidade que vêm suscitados.

III – Decisão.

Termos em que se decide negar provimento ao recurso e confirmar a decisão recorrida.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 unidades de conta.

Lisboa, 15 de outubro de 2014 - Carlos Fernandes Cadilha - Lino Rodrigues Ribeiro - Catarina Sarmento e Castro - Maria José Rangel de Mesquita - Maria Lúcia Amaral