342/14 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 599/2014

Processo n.º 342/14

2.ª Secção

Relator: Conselheiro João Cura Mariano

Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional

Relatório

A. interpôs recurso judicial do despacho do Diretor de Finanças de Lisboa que, mediante avaliação indireta, lhe fixou o rendimento tributável em sede de IRS, relativamente ao ano de 2008, no montante de €4.035.608,86.

O Tribunal Tributário de Lisboa julgou parcialmente procedente o referido recurso judicial e, em consequência, anulou a decisão de fixação do rendimento líquido do recorrente, relativo ao ano de 2008, na parte em que os suprimentos para o efeito considerados excedem o montante de €7.716.359,47, concluindo, no mais, pela improcedência do recurso.

O Recorrente interpôs então recurso para o Tribunal Central Administrativo que, por acórdão de 3 de outubro de 2013, negou provimento ao recurso e confirmou a decisão recorrida.

Inconformado, o Recorrente interpôs recurso deste acórdão para o Supremo Tribunal Administrativo, com fundamento em oposição de acórdãos e, por despacho do Juiz-Desembragador Relator, proferido em 4 de dezembro de 2013, foi julgado findo o recurso, nos termos do n.º 5 do artigo 284.º do CPPT, por se entender não existir qualquer oposição entre o acórdão recorrido e o acórdão fundamento.

O Recorrente reclamou deste despacho para a conferência e, por acórdão de 30 de janeiro de 2014, o Tribunal Central Administrativo julgou improcedente a reclamação, tendo confirmado o despacho reclamado.

O Recorrente interpôs então recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do disposto na alínea b), do n.º 1, do artigo 70.º, da Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (LTC), nos seguintes termos:

A. vem, nos termos dos artigos 75º-A e 70º, nº 1 al. b) da Lei 28/83, de 15 de novembro - Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (adiante LTC), interpor Recurso para o Tribunal Constitucional do Acórdão, datado de 3 de outubro de 2013, proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul nos autos à margem referenciados, que negou provimento ao recurso e confirmou a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa – 4ª unidade Orgânica.

O presente recurso é interposto ao abrigo da al. b) do nº 1 do art. 70º da LTC, pretendendo-se que seja apreciada, na interpretação que lhe foi dada, a norma do nº 3 do artº 89º-A da Lei Geral Tributária (LGT).

O recurso tem efeito meramente devolutivo e sobe nos próprios autos (artº 78º, nº 3 do LTC).

Por estar em tempo e ser o próprio, requer a V. Exas., nos termos do nº 1 do artº 76º da LTC, se dignem admitir o presente recurso.

1. Da legitimidade do Recorrente

O recorrente tem legitimidade para interpor recurso do Acórdão recorrido, datado de 3 de outubro de 2013, proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul que lhe foi dirigido - cfr. al. b) do nº 1 do artº 72º da LTC.

2. Da tempestividade do Recurso

Nos termos do nº 1 do artº 75º da LTC, o prazo de interposição do recurso para o Tribunal Constitucional é de 10 dias.

Por força do nº 2 do referido artº 75º, interposto recurso ordinário, mesmo que para uniformização de jurisprudência, que não seja admitido com fundamento em irrecorribilidade da decisão, o prazo para recorrer para o Tribunal Constitucional conta-se do momento em que se toma definitiva a decisão que não admite o recurso.

In casu, notificado do Acórdão datado de 3 de outubro de 2013 proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul nos autos à margem referenciados, o Recorrente, em 16 de outubro de 2013, interpôs o competente recurso de apelação para o Supremo Tribunal Administrativo com fundamento em oposição de acórdãos.

Tal recurso veio a ser objeto, primeiro, de decisão Relator, nos termos da qual "se julgou findo o recurso interposto por alegada inexistência de oposição de acórdãos" e, seguidamente, após competente reclamação para conferência, de acórdão datado de 30 de janeiro de 2014, nos termos do qual se julgou improcedente a reclamação para a conferência, confirmando-se o despacho reclamado.

Este acórdão datado de 30 janeiro de 2014 foi notificado ao ora Recorrente a 4 de fevereiro de 2014.

Esta decisão não admite recurso (cfr. nº 4 do artº 70º da LTC e nº 2 do artº 280º da LGT, a contrario) nem é dela que ora se recorre.

A decisão de que ora se recorre é, portanto, o Acórdão datado de 3 de outubro de 2013 proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul nos autos à margem referenciados, que negou provimento ao recurso e confirmou a sentença proferida pelo Tribunal Tributário de Lisboa – 4ª unidade Orgânica.

Foi esse acórdão que aplicou a norma em crise – nº 3 do artº 89º-A da LGT - de acordo com uma interpretação que não pode deixar de ser considerada inconstitucional

Conforme se decidiu no Acórdão nº 195/2013 do Tribunal Constitucional, disponível em www.tribunalconstitucional.pt "desta disposição legal [do nº 6 do artº 70º] decorre apenas que a interposição de recurso ordinário para uniformização de jurisprudência, não faz precludir o direito de interpor recurso para o Tribunal Constitucional de ulterior decisão que confirme a decisão da qual foi interposto aquele recurso. Isto é: se for admitido recurso para uniformização de jurisprudência e se for confirmada a decisão recorrida, a decisão que uniformiza jurisprudência e que, por isso conhece de mérito, é recorrível para o Tribunal Constitucional; se não for admitido o recurso para uniformização de jurisprudência, é recorrível para este Tribunal a decisão da qual foi interposto, contando-se o prazo a partir do momento em que se tornou definitiva a decisão que não o admite (artigo 75.º, n.º 2, da LTC), bem como a decisão de não admissão do recurso para uniformização de jurisprudência, caso em que o recurso de constitucionalidade tem como objeto, estritamente, as normas que sustentam a não admissibilidade daquele recurso (neste sentido, por referencia ao Acórdão n.º 411/2000, cf. Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 345/2005, disponível em www.tribunalconstitucional.pt) - os sublinhados e bolds são nossos.

É esse, sem margem para dúvidas, o caso dos presentes autos.

Na verdade (i) o Recorrente interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo para uniformização de jurisprudência (com base em oposição de acórdãos) e (ii) este recurso acabou por não ser admitido por acórdão final da conferência do Tribunal Central Administrativo Sul.

Pelo que, conforme a citada decisão do Tribunal Constitucional, é recorrível para esse Tribunal a decisão da qual foi interposto o recurso com base em oposição de julgados, contando-se o prazo a partir do momento em que se tomou definitiva a decisão que não admitiu este último.

Ou seja, a decisão recorrível para o Tribunal Constitucional é o Acórdão datado de 3 de outubro de 2013, proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul nos autos à margem referenciados, que aplicou norma - o nº 3 do artº 89º- A da LGT - numa interpretação que, segundo o Recorrente, está ferida de inconstitucionalidade.

Conforme a citada decisão do Tribunal Constitucional, o prazo de 10 dias conta-se a partir do momento em que se tomou definitiva a decisão que não admitiu o recurso por oposição de julgados (uniformização de jurisprudência).

Como visto, essa decisão foi notificada a 4 de fevereiro de 2014 pelo que o presente recurso é claramente tempestivo.

3. Indicação da norma e/ou princípio constitucional que se considera violado e da peça processual em que o recorrente suscitou a questão da inconstitucionalidade - cfr. nº 2 do artº 75º· A da LTC

A norma cuja constitucionalidade se pretende seja apreciada, na interpretação que lhe foi dada, é o nº 3 do artº 89º· A da Lei Geral Tributária (LGT), estando em causa a violação dos princípios constitucionais da proporcionalidade (consagrado no are 18º, nº 2 da CRP), nas suas vertentes de (i) adequação, (ii) exigibilidade e (iii) proporcionalidade em sentido estrito, em conjugação com o princípio da tutela jurisdicional efetiva (artº 20º da CRP).

A questão da inconstitucionalidade foi suscitada pelo Recorrente nas suas alegações de recurso de apelação para o Tribunal Central Administrativo Sul, em especial no artº 40º das respetivas conclusões (e 28º do correspondente, e então solicitado, aperfeiçoamento/síntese das referidas conclusões)».

Notificado para explicitar qual a interpretação do artigo 89.º-A, n.º 3, da LGT, sustentada na decisão recorrida, cuja constitucionalidade pretende ver fiscalizada, o recorrente fê-los nos seguintes termos:

«A., notificado do despacho, proferido em 8 de abril de 2014, para explicitar qual a interpretação do artº 89º-A, nº 3 da LGT, sustentada na decisão recorrida, cuja constitucionalidade pretende ver fiscalizada, vem fazê-lo, nos termos seguintes:

O acórdão recorrido, ao decidir como decidiu, mantendo a sentença da primeira instância, fez uma interpretação do artº 89º-A, nº 3 da LGT segundo a qual esta norma pressuporia a necessidade da comprovação de uma relação causal direta entre a fonte dos rendimentos e os suprimentos prestados.

In casu, o recurso judicial (assim legalmente designado) foi julgado improcedente, em primeira instância, por se ter considerado não ter o Recorrente logrado estabelecer (provar) uma relação direta ou próxima entre os rendimentos então recebidos e a realização dos suprimentos.

E o acórdão recorrido confirmou essa decisão da primeira instância.

Conforme se refere no acórdão recorrido "A este respeito [isto é, a respeito da ilisão da presunção contida no artigo 89.º-A da LGT] (...) não basta que o contribuinte prove que nesse ano ou em anos anteriores, obteve meios financeiros que lhe permitam alcançar a capacidade financeira demonstrada, mas sim tem de provar, um nexo ou ligação entre a fonte e a capacidade aquisitiva demonstrada, no caso, pela prova de que os suprimentos em causa foram realizados com o recurso aos rendimentos provenientes da venda de participações sociais, ou com outros rendimentos que não tinham que ser declarados ou do património do próprio contribuinte, o que no caso não fez, desta forma não sendo possível estabelecer qualquer relação direta ou próxima entre os rendimentos então recebidos (e não objeto de tributação) nos anos de 2001 a 2008 e a realização de suprimentos, no decurso do ano de 2008" (sublinhados e bold nossos).

Nele se refere ainda que, "[c]omo está bom de ver, bem pode o ora recorrente ter vendido as suas participações sociais nessas empresas e sido depositado o correspondente meio financeiro na sua conta bancária, quer nesse ano de 2008, quer nos anos anteriores, e de imediato, o mesmo lhe ter dado aplicação, em qualquer um investimento, e fazer creditar a mesma conta com montantes iguais ou superiores, de outras proveniências, no limite até de natureza ilícita [!] (...) para que tal conta se encontrasse municiada com montantes suficientes para fazer face à constituição de tais suprimentos (...)".

Ou seja, o acórdão recorrido, na sua substância e essência, pressupõe a exigência de uma relação causal direta. E é essa interpretação que, in casu, foi dada ao artº. 89º-A nº 3 da LGT, que não pode deixar de ser considerada inconstitucional.

É muito ilustrativa a passagem do acórdão recorrido nos termos da qual se afirma que não se vê da "respetiva análise [dos] documentos [de fls. 124 a 213 e fls. 308 a 314, que correspondem aos movimentos bancários a débito correspondentes à realização dos suprimentos] qual possa ser o seu contributo para provar o nexo causal entre a fonte dos rendimentos do ora recorrente e a sua aplicação nesses suprimentos quando os mesmos nada referem que se reportem aos montantes correspondentes a tais vendas de participações sociais pelo dito recorrente." (sublinhado nosso).

Como é que não se vê? É, salvo o devido respeito, extraordinário!

Ou seja, pede-se (exige-se) que, na descrição da saída (movimento a débito) da conta bancária para realização dos suprimentos, se faça simultaneamente referência aos movimentos a crédito nessa conta, realizados nesse ano ou em anos anteriores, por força dos rendimentos provenientes da venda das participações sociais.

É nítido que este tipo de exigência (que foi efetivamente feita pela primeira instância e, depois, pelo acórdão recorrido que a confirmou) consubstancia a tal exigência de uma relação direta a qual não faz, salvo o devido respeito, qualquer sentido, porque não é exigida pela lei, nem é praticável.

No caso dos autos, provou-se que, na conta bancária do Recorrente, deram entrada, nos anos de 2001 a 2008, valores correspondentes a Euros 12.906.886,00 resultantes da venda de participações sociais.

Está também fora de dúvida (conforme se refere no Acórdão recorrido) e resulta da abundante prova documental junta aos autos (cfr. fls. 124 a 213 e fls. 308 a 314) que os montantes utilizados, pelo Recorrente, na realização dos suprimentos, saíram efetivamente da sua conta bancária, domiciliada no Banco B., com nº ……, onde (está também provado) deram entrada os recebimentos provenientes das vendas de participações sociais.

Que prova se tem de fazer mais?

Esta prova tem de ser suficiente para ilidir a presunção legal.

Ter de demonstrar outra coisa, nomeadamente uma relação direta entre os movimentos a crédito (no caso, as entradas resultantes da venda de participações sociais, todas elas devidamente comprovadas nos autos) e os movimentos a débito, nessa mesma conta, correspondentes à realização de suprimentos constitui uma probatio diabolica, diríamos mesmo, impossível de fazer face à natureza registral dos movimentos bancários e à natureza escritural da moeda que está envolvida nesses movimentos.

Uma tal interpretação do artigo 89.º-A, n.º 3 da LGT que exija, como se fez no acórdão recorrido, uma prova diferente daquela que foi efetivamente feita, isto é, que exija a prova de uma relação direta entre as entradas e saídas de uma conta bancária (prova que é virtualmente impossível, face à fungibilidade do dinheiro e natureza escritural da moeda em causa) conduz à inconstitucionalidade da norma por violação do princípio da proporcionalidade (consagrado no artigo 18.º, n.º 2 da CRP), nas suas vertentes de (i) adequação, (ii) exigibilidade e (iii) proporcionalidade em sentido estrito.

Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15.02.2012, Proc. nº 50/12, publicado em www.dgsi.pt

"a melhor interpretação do mencionado art. 89.º-A, n.º 3, da LGT, exige que o contribuinte prove a relação causal de afetação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna evidenciada. E, falamos de relação causal e não de relação direta por não lhes reconhecermos o mesmo significado, mas apenas proximidade. Na relação causal admitimos vias indiretas de prova. Em substância parece-nos que a relação causal tem uma maior correspondência verbal com os termos legais usados no nº 3 do artº 89º-A da LGT ao referir-se a 'é outra a fonte das manifestações de fortuna', o que pode traduzir-se por 'é outra a causa das manifestações de fortuna'. Com efeito, tal exigência de relação direta não vem expressa, minimamente, na letra do preceito que vimos analisando.

E acrescenta-se nesse acórdão do STA: “A exigência de relação causal parece-nos adequada à satisfação dos fins da norma, de prevenção da fraude fiscal e a mesma posiciona-se num nível de exigência de prova perfeitamente realizável e exigível ao sujeito passivo, que pode até ser mais rigorosa/exigente para o contribuinte, mas que não lhe coarta a possibilidade de provar a afetação de certos rendimentos a um determinado consumo por outras vias, para além da direta, conhecidas as características da fungibilidade, transmissibilidade/meio de troca e até geradoras de crédito perante terceiros que o dinheiro possui.

E conclui-se: Já a exigência, unicamente, da falada relação direta de afetação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna pode conduzir a situações de prova muito difícil, que poderia obstar à elisão da presunção que o sujeito passivo contribuinte tem todo o direito de concretizar" (sublinhados e bold nossos).

No acórdão recorrido pressupõe-se (porque está subjacente à decisão adotada que confirmou o, salvo o devido respeito, mal decidido em primeira instância) a necessidade da prova de uma relação direta entre os rendimentos recebidos e a realização das manifestações de fortuna (no caso, dos suprimentos).

No caso dos autos foi feita prova (que consta dos próprios autos) da relação causal de afetação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna evidenciada - é essa a única exigência de prova que tem base legal. A mesma que, no acórdão recorrido, se desvalorizou em absoluto.

O que é, permita-se o desabafo, extraordinário, é que o acórdão recorrido, depois de confirmar a sentença da primeira instância desvalorizando em absoluto a prova feita e afirmando não se vê da respetiva análise [dos] documentos [de fls. 124 a 213 e fls. 308 a 314, que correspondem aos movimentos bancários a débito correspondentes à realização dos suprimentos] qual possa ser o seu contributo para provar o nexo causal entre a fonte dos rendimentos do ora recorrente e a sua aplicação nesses suprimentos quando os mesmos nada referem que se reportem aos montantes correspondentes a tais vendas de participações sociais pelo dito recorrente, o que é extraordinário, dizíamos, é que, no final do acórdão recorrido, se refira "que a não prova da matéria relevante se não deve à exigência da norma do nº 3 do artº 89º-A da LGT prever qualquer um meio especifico de prova legal ou tarifada (...)".

Percebe-se a enorme contradição!

Não se esqueça que o Recorrente não só provou a origem dos rendimentos, com a entrada do valor das vendas das participações sociais (através de transferências bancárias para a sua conta) - nomeadamente nos anos de 2005 a 2008, como demonstrou (os documentos de suporte estão nos autos!) que, dessa mesmíssima sua conta, saíram em 2008, pelo menos, cerca de Euros 6.608.609,70, valor bem superior ao dos suprimentos que haveria para justificar (Euros 6.240.976,55).

Só uma interpretação do artº 89º-A, nº 3 da LGT segundo a qual esta norma pressuporia a necessidade da comprovação de uma relação causal direta entre a fonte dos rendimentos e os suprimentos prestados é que pôde levar ao resultado a que chegou o acórdão recorrido.

E é essa interpretação do artº 89º-A nº 3 da LGT cuja constitucionalidade deve ser fiscalizada.

A propósito, para melhor enquadrar e explicitar o alcance e a gravidade do decidido no acórdão recorrido junta-se sentença, entretanto recebida, (i) pelo mesmo ora Recorrente, (ii) proveniente do mesmo Tribunal Tributário de Lisboa (só que agora da 3a e não da 4a Unidade Orgânica), em que (iii) na mesma exata situação, (iv) com a mesma origem e fonte de rendimentos, (iv) com igual aplicação em suprimentos por transferência da conta bancária do Recorrente, (v) suportada com idênticos comprovativos dos movimentos a débito, o tribunal de primeira instância, relativamente ao ano de 2009, julgou a prova produzida suficiente e apta para cumprir as exigências de prova do nº 3 do artº 89º-A da LGT.

Ou seja, só mudou o ano de análise, e alterou-se o entendimento sobre as exigências de prova subjacente ao nº 3 do artº 89º-A da LGT.

Não pode ser! Assim não se faz Justiça!

E é essa exigência de prova de uma relação causal direta, consubstanciada e pressuposta no acórdão recorrido (que confirmou a sentença da primeira instância), traduz, evidentemente diríamos nós, uma interpretação do nº 3 do artº 89º-A da LGT que não pode deixar de ser julgada inconstitucional.

E nós confiamos que se faça Justiça e estamos certos que o Tribunal Constitucional não deixará de analisar, com profundidade, a gravidade do que aqui está em causa e a prova que aqui foi exigida.

Termos em que, dando cumprimento ao douto despacho de V. Exa., se explicita que a interpretação do artº 89º-A, nº 3 da LGT, pressuposta e consubstanciada na decisão recorrida, cuja constitucionalidade se pretende ver fiscalizada, é aquela segundo a qual esta norma pressuporia a necessidade da comprovação de uma relação causal direta entre a fonte dos rendimentos e os suprimentos prestados».

O Recorrente apresentou alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

«1 - Está em causa, no presente recurso, a interpretação feita pelo acórdão recorrido do artº 89º-A, nº 3 da Lei Geral Tributária (LGT)

2 - Ao decidir como decidiu, mantendo a sentença da primeira instância, o acórdão recorrido fez uma interpretação do are 89º-A, nº 3 da LGT segundo a qual esta norma pressuporia a necessidade da comprovação de uma relação causal direta entre a fonte dos rendimentos e os suprimentos prestados.

3 - Conforme se refere no acórdão recorrido, na senda do afirmado pela primeira instância,

"A este respeito [isto é, a respeito da ilisão da presunção contida no artigo 89.º-A da LGT] (...) não basta que o contribuinte prove que nesse ano ou em anos anteriores, obteve meios financeiros que lhe permitam alcançar a capacidade financeira demonstrada, mas sim tem de provar, um nexo ou ligação entre a fonte e a capacidade aquisitiva demonstrada, no caso, pela prova de que os suprimentos em causa foram realizados com o recurso aos rendimentos provenientes da venda de participações sociais, ou com outros rendimentos que não tinham que ser declarados ou do património do próprio contribuinte, o que no caso não fez, desta forma não sendo possível estabelecer qualquer relação direta ou próxima entre os rendimentos então recebidos (e não objeto de tributação) nos anos de 2001 a 2008 e a realização de suprimentos, no decurso do ano de 2008" (sublinhados e bold nossos).

Nele se refere ainda que, "[c]omo está bom de ver, bem pode o ora recorrente ter vendido as suas participações sociais nessas empresas e sido depositado o correspondente meio financeiro na sua conta bancária, quer nesse ano de 2008, quer nos anos anteriores, e de imediato, o mesmo lhe ter dado aplicação, em qualquer um investimento, e fazer creditar a mesma conta com montantes iguais ou superiores, de outras proveniências, no limite até de natureza ilícita [!] (...) para que tal conta se encontrasse municiada com montantes suficientes para fazer face à constituição de tais suprimentos (...)".

4 - Ou seja, o acórdão recorrido, na sua substância e essência, pressupõe a exigência de uma relação causal direta.

5 - É essa interpretação que, in casu, foi dada ao artº. 89º-A nº 3 da LGT, que, sob pena de gravíssima violação dos mais elementares princípios constitucionais, não pode deixar de ser considerada inconstitucional.

6 - A exigência de prova feita consubstancia a tal exigência de uma relação direta que não é exigida pela lei, nem é praticável.

7 - A relação causal que subjaz ao nº 3 do art. 89º·A da LGT não tem que ser uma relação direta, sobretudo tendo em conta o caráter fungível do dinheiro depositado nas contas bancárias (cfr. Acórdão do STA de 15/02/2012).

8 - A prova feita tem de ser suficiente para ilidir a presunção legal e, portanto, para que não se considere como rendimento tributável o valor aplicado nos suprimentos feitos pelo contribuinte recorrente.

9 - Ter de demonstrar outra coisa, nomeadamente uma relação direta entre os movimentos a crédito (no caso, as entradas resultantes da venda de participações sociais, todas elas devidamente comprovadas nos autos) e os movimentos a débito, nessa mesma conta, correspondentes à realização de suprimentos, constitui uma probatio diabolica, diríamos mesmo, impossível de fazer face à natureza registral dos movimentos bancários e à natureza escritural da moeda que está envolvida nesses movimentos.

10 - É evidente para todos que, numa conta corrente bancária, nos movimentos a débito não se descrevem os movimentos a créditos anteriores.

11 - Pela simples e cristalina razão de que, por definição, uma conta corrente bancária é alimentada por vários e diferentes movimentos a crédito que, depois, permitem a realização dos movimentos a débito, sem que a conta fique a descoberto.

12 - Uma interpretação do artigo 89.º-A, n.º 3 da LGT que exija, como se fez no acórdão recorrido, uma prova diferente da que foi efetivamente feita, isto é, que exija a prova de uma relação direta entre as entradas e saídas de uma conta bancária (prova que é virtualmente impossível, face à fungibilidade do dinheiro e natureza escritural da moeda em causa) deve ser considerada inconstitucional por violação do princípio da proporcionalidade (consagrado no artigo 18.º, n.º 2 da CRP), nas suas vertentes de (i) adequação, (ii) exigibilidade e (iii) proporcionalidade em sentido estrito.

13 - Como se refere no Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo de 15.02.2012, Proc. nº 50/12, publicado em www.dgsi.pt.

"JÁ A EXIGÊNCIA. UNICAMENTE, DA FALADA RELAÇÃO DIRETA DE AFETAÇÃO DE CERTO RENDIMENTO (NÃO SUJEITO A TRIBUTAÇÃO) A DETERMINADA MANIFESTAÇÃO DE FORTUNA PODE CONDUZIR A SITUAÇÕES DE PROVA MUITO DIFÍCIL, QUE PODERIA OBSTAR À ELISÃO DA PRESUNÇÃO QUE O SUJEITO PASSIVO CONTRIBUINTE TEM TODO O DIREITO DE CONCRETIZAR" (sublinhados e bold nossos).

14 - Só uma interpretação do artº 89º-A, nº 3 da LGT segundo a qual esta norma pressuporia a necessidade da comprovação de uma relação causal direta entre a fonte dos rendimentos e os suprimentos prestados é que pôde levar ao resultado a que chegou o acórdão recorrido.

15 - É essa exigência de prova de uma relação causal direta (consubstanciada e pressuposta no acórdão recorrido, que confirmou a sentença da primeira instância), que configura um entendimento e uma interpretação do nº 3 do artº 89º-A da LGT que não pode deixar de ser julgada inconstitucional.

Termos em que, com as devidas consequências legais, se requer a V. Exas. se dignem julgar inconstitucional a norma constante do nº 3 do artº 89º-A da LGT na interpretação segundo a qual esta norma pressuporia a necessidade da comprovação pelo contribuinte de uma relação causal direta entre a fonte dos rendimentos e os suprimentos prestados»

A recorrida, Autoridade Tributária e Aduaneira, apresentou contra-alegações, tendo formulado as seguintes conclusões:

«1 - A interpretação normativa do n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT, efetuada pelo tribunal a quo, não tem o âmbito e a dimensão que o Recorrente lhe imputa.

2 - O Recorrente não justificou o "trato sucessivo" dos fluxos financeiros, de forma a aferir da existência de um nexo de causalidade entre o valor recebido e o valor despendido naquela determinada finalidade económica.

3 - E com isto não se pretende que seja estabelecida uma relação inequívoca entre o dinheiro que ingressou na sua esfera jurídica, e aquele que saiu (dada a reconhecida natureza fungível da moeda), mas tão só que seja demonstrada a permanência na sua esfera jurídica, dos montantes que o Recorrente identifica como constituindo os incrementos patrimoniais aplicados em 2008.

4 - Ao omitir a prova dessa permanência - pois que deliberadamente, sempre entendeu que a prova por si feita era bastante, para cumprir os objetivos probatórios exigidos pelo artigo 89.0-A da LGT - o Recorrente obviou ao estabelecimento do necessário nexo causal, "não sendo possível estabelecer qualquer relação direta ou próxima entre os rendimentos então recebidos nos anos de 2001 a 2008 e a realização de suprimentos, no decurso do ano de 2008", com referido no acórdão em escrutínio.

5 - Como sustentado pelo Tribunal a quo "Nos termos do disposto no n.º 3 do art.º 89.º-A da LGT, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou o acréscimo de património ou o consumo evidenciados, desta forma se tendo estabelecido a favor da AT a presunção legal iuris tantum, de que verificadas as condições referidas no n.º 1 do mesmo artigo, havia lugar à avaliação indireta da sua matéria coletável, pelo que nestes casos, é ao contribuinte que cabe fazer a prova do contrário, nos termos do n.º 2 do art.º 350.º do Código Civil, por a AT ser beneficiária dessa presunção.”

6 - E continua, salientando que "e tal comprovação, deverá ser efetuada por uma relação causal, um nexo ou ligação, entre os meios financeiros que possam suportar tais saídas de meios financeiros destinados no caso, à aquisição desses suprimentos em 2008, o que no caso, ao contrário do invocado pelo recorrente, se encontra longe de acontecer, já que das entradas dos meios financeiros nas suas bancárias provenientes da vendas das participações sociais em suas empresas, apenas consta provado o referido em E. a N. do probatório fixado na sentença recorrida, ou seja, que nos anos de 2001 a 2008, o ora recorrente vendeu as referidas participações sociais a essas duas empresas que lhe depositaram os correspondentes montantes na sua conta bancária de que era titular no BES - n. 040061600007 - nada mais se provando a tal respeito, como bem se fundamenta na sentença recorrida, cujas palavras fazemos nossas, ... não está concretizada a relação entre os rendimentos recebidos (e não objeto de tributação) nos anos de 2001 a 2008, que se desconhece se ainda existem, se foram dissipados ou aumentados, e a realização de suprimentos no decurso do ano de 2008 ... , nem o ora recorrente colocou em causa, de forma válida, o julgamento de tal matéria de facto efetuada pelo Tribunal "a quo', ao abrigo do disposto no art. 685.º-B do CPC, tanto mais que houve lugar à produção de prova testemunhal e sobre tal matéria poderia também ser produzida tal prova, atendo o disposto no art. 392.º do Código Civil."

7 - Concluindo que: "assim, tal não prova desta matéria não se deve à exigência da norma do n.º 3 do art.º 89.º-A da LGT prever qualquer um meio específico de prova legal ou tarifada como invoca o recorrente ... mas sim porque a correspondente realidade se não mostra que tenha ocorrido, no âmbito geral das provas contido no art. 341.º do Código Civil, cuja função consiste pois, na demonstração da realidade dos factos atinentes, não se vendo por isso que tal norma tenha sido aplicada na sentença recorrida com um sentido e alcance que ofenda o princípio da proporcionalidade, vazado na norma do art. 18.º, n.º 2 da CRP."

8 - Em momento algum o Recorrente concretiza os termos em que considera violado princípio da proporcionalidade, ou qualquer um dos seus sub-princípios, limitando-se a sustentar a pretensa exigência de uma probatio diabolica (que reputa, esta sim, de desproporcionada, inadequada e inconstitucional), invocando a natureza registal dos movimentos bancários e a natureza escritural (e fungível) da moeda.

9 - Clarificada que está a questão da pretensa exigência de uma relação estritamente direta entre o meio monetário que ingressou na esfera jurídica do Recorrente, e aquele que foi aplicado na realização dos suprimentos em 2008, resta-nos, por cautela, apreciar a conformação normativa do n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT, com o princípio da proporcionalidade, enquanto parâmetro de controlo jurisdicional da atividade legislativa.

10 - O legislador goza, de uma margem de discricionariedade legislativa para ponderar os vários interesses envolvidos, articulando, nomeadamente, as necessidades de prevenção da fraude fiscal, de simplificação e transparência da real situação patrimonial dos contribuintes, e sem que se possa retirar da Constituição um certo e único regime constitucionalmente admissível, não pode considerar-se como injustificada e desproporcionada a exigência de uma prova especialmente exigente (como seja a do estabelecimento do nexo causal, ou trato sucessivo, entre o incremento patrimonial demonstrado, e a origem das disponibilidade financeiras que o possibilitaram), prova essa, que considerou bastante para assegurar a seriedade e plausibilidade da origem dos montantes aplicados no incremento patrimonial evidenciado.

11 - Não se mostra assim ferido do vício que o Recorrente lhe imputa, o comando legal ínsito no n.º 3 do artigo 89.º-A da LGT, razão pela qual, deverá ser desatendida a sua pretensão.

Termos em que, deverá ser desatendida a pretensão do Recorrente, pelos fundamentos acima expostos.»

O Recorrente foi notificado para se pronunciar sobre a possibilidade de o recurso não ser conhecido por falta de identidade entre a interpretação normativa que pretende ver fiscalizada e a interpretação normativa que constitui a ratio decidendi do acórdão recorrido, tendo aquele defendido o conhecimento do mérito do recurso.

*

Fundamentação

No seu requerimento de interposição de recurso, após convite efetuado, o Recorrente indicou, como objeto do mesmo, a norma do artigo 89.º-A, n.º 3, da Lei Geral Tributária, na interpretação segundo a qual «esta norma pressuporia a necessidade da comprovação de uma relação causal direta entre a fonte dos rendimentos e os suprimentos prestados».

Este artigo 89.º-A da Lei Geral Tributária estabelece no seu n.º 1 que «[h]á lugar a avaliação indireta da matéria coletável quando falte a declaração de rendimentos e o contribuinte evidencie as manifestações de fortuna constantes da tabela prevista no n.º 4 ou quando o rendimento líquido declarado mostre uma desproporção superior a 30%, para menos, em relação ao rendimento padrão resultante da referida tabela». Por sua vez, o n.º 3 dispõe que «[v]erificadas as situações previstas no n.º 1 deste artigo, bem como na alínea f) do n.º 1 do artigo 87.º, cabe ao sujeito passivo a comprovação de que correspondem à realidade os rendimentos declarados e de que é outra a fonte das manifestações de fortuna ou do acréscimo de património ou da despesa efetuada».

No caso dos autos, o Recorrente pretende questionar a interpretação – que, no seu entender, terá sido aplicada pela decisão recorrida –, segundo a qual esta norma pressupõe a necessidade da comprovação de uma relação causal direta entre outra fonte dos rendimentos e as manifestações de fortuna (no caso concreto dos autos, a realização de suprimentos) ou o acréscimo de património ou a despesa efetuada.

Contudo, da análise da decisão recorrida, constata-se que a interpretação normativa que este pretende ver sindicada não corresponde à que foi efetivamente aplicada pelo tribunal a quo.

No acórdão recorrido, a propósito desta questão, escreve-se o seguinte:

«A este respeito [ou seja, da ilisão da presunção do artigo 89.º-A] a sentença recorrida entendeu e decidiu (…) que não basta que o contribuinte prove que nesse ano ou em anos anteriores, obteve meios financeiros que lhe permitam alcançar a capacidade financeira demonstrada, mas sim tem de provar, um nexo ou ligação entre a fonte e a capacidade aquisitiva demonstrada, no caso, pela prova de que os rendimentos provenientes da venda de participações sociais, ou com outros rendimentos que não tinham que ser declarados ou do património do próprio contribuinte, o que no caso não fez, desta forma não sendo possível estabelecer qualquer relação direta ou próxima entre os rendimentos então recebidos (e não objeto de tributação) nos anos de 2001 a 2008 e a realização de suprimentos, no decurso do ano de 2008.

[…]

E tal comprovação [comprovação a que se refere o n.º 3 do art. 89.º-A da LGT] deverá ser efetuada por uma relação causal, um nexo ou ligação, entre os meios financeiros que possam suportar tais saídas de meios financeiros destinados no caso, à aquisição desses suprimentos em 2008, o que no caso, ao contrário do invocado pelo recorrente, se encontra longe de acontecer (…)» [cfr., fls. 471-472 dos autos].

Assim, da leitura da decisão recorrida e, concretamente, do segmento acima transcrito, não se se pode extrair a conclusão de que a mesma tenha entendido que a norma do artigo 89.º-A, n.º 3, da LGT, pressupõe a necessidade da comprovação de uma relação causal direta entre outra fonte dos rendimentos e as manifestações de fortuna (no caso concreto dos autos, conforme referido, a realização de suprimentos) ou o acréscimo de património ou a despesa efetuada.

O que se afirma em tal decisão é, tão-somente, que para ilidir a presunção decorrente do artigo 89.º-A da LGT não basta que o contribuinte prove que nesse ano ou em anos anteriores obteve meios financeiros que lhe permitam alcançar a capacidade financeira demonstrada, sendo necessário provar um nexo ou ligação entre a fonte dos rendimentos e a capacidade aquisitiva demonstrada. Mais se afirma que, no caso concreto, tal implicaria a prova de que os montantes utilizados pelo Recorrente para a realização dos suprimentos por si efetuados no ano de 2008 consistiram nos rendimentos provenientes da venda de participações sociais de empresas de que era titular ou de que tais montantes eram provenientes de outros rendimentos que não tinham que ser declarados ou do património do próprio contribuinte, concluindo-se que tal prova não se fez, «não sendo possível estabelecer qualquer relação direta ou próxima entre os rendimentos então recebidos (e não objeto de tributação) nos anos de 2001 a 2008 e a realização de suprimentos, no decurso do ano de 2008». Acrescentou-se ainda que a comprovação a que se refere o n.º 3, do art. 89.º-A, da LGT, deverá ser efetuada por uma relação causal, um nexo ou ligação, entre os meios financeiros que possam suportar tais saídas de meios financeiros destinados, no caso, à aquisição desses suprimentos em 2008.

Em suma, entendeu-se ser necessária uma relação causal entre a fonte dos rendimentos e, no caso, os suprimentos prestados, mas não uma relação direta (ou uma “relação causal direta”) entre uns e outros.

E se dúvidas houvesse quanto ao sentido interpretativo dado pela decisão recorrida à referida norma do artigo 89.º-A, n.º 3, da LGT, tais dúvidas são claramente dissipadas pelas subsequentes decisões do tribunal a quo, em que tal questão foi analisada.

Com efeito, o recorrente, antes de recorrer para o Tribunal Constitucional, interpôs recurso para o Supremo Tribunal Administrativo, com fundamento em oposição de acórdãos, sustentado que a decisão recorrida estava em oposição com o Acórdão do Supremo Tribunal Administrativo, de 15-02-2012, proferido no processo n.º 50/12 (acessível na internet em www.dgsi.pt).

Neste acórdão, a propósito da interpretação do artigo 89.º-A, n.º 3, da LGT, escreveu-se o seguinte:

«Concluímos, pois, que a melhor interpretação do mencionado art. 89.º-A, n.º 3, da LGT, exige que o contribuinte prove a relação causal de afetação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna evidenciada. E, falamos de relação causal e não de relação direta por não lhes reconhecermos o mesmo significado, mas apenas proximidade. Na relação causal admitimos vias indiretas de prova. Em substância parece-nos que a relação causal tem uma maior correspondência verbal com os termos legais usados no nº 3 do artº 89-A da LGT ao referir-se a “ é outra a fonte das manifestações de fortuna”, o que pode traduzir-se por “é outra a causa das manifestações de fortuna”. Com efeito, tal exigência de relação direta não vem expressa, minimamente, na letra do preceito que vimos analisando.

A exigência de relação causal parece-nos adequada à satisfação dos fins da norma, de prevenção da fraude fiscal e a mesma posiciona-se num nível de exigência de prova perfeitamente realizável e exigível ao sujeito passivo, que pode até ser mais rigorosa/exigente para o contribuinte mas que não lhe coarta a possibilidade de provar a afetação de certos rendimentos a um determinado consumo por outras vias, para além da direta, conhecidas as características da fungibilidade, transmissibilidade/meio de troca e até geradoras de crédito perante terceiros que o dinheiro possui.

Já a exigência, unicamente, da falada relação direta de afetação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna pode conduzir a situações de prova muito difícil, que poderia obstar à elisão da presunção que o sujeito passivo contribuinte tem todo o direito de concretizar.»

No tribunal a quo foi proferido despacho pelo Relator em que se entendeu não existir oposição entre o acórdão recorrido e o referido acórdão fundamento, tendo sido foi julgado findo o recurso, nos termos do n.º 5, do artigo 284.º, do CPPT. Em tal despacho, a propósito da interpretação do artigo 89.º-A, n.º 3, da LGT, escreveu-se o seguinte:

«Pretende o ora recorrente que o acórdão recorrido fundamenta a necessidade de uma relação direta entre os montantes existente nessa conta bancária e a das respetivas aplicações, o que contraria o que se decidiu no acórdão fundamento.

Porém, numa análise atenta e cuidada (…) o acórdão recorrido, para concluir pela sua improcedência, não se funda que tal relação direta entre uma coisa e outra, tenha necessariamente de existir. Pelo contrário, de forma substancial o que se fez é apelo a uma relação de ligação, de causalidade, entre a fonte dos rendimentos e a sua aplicação nesses suprimentos, ou seja, como se perfilha no acórdão fundamento.» [cfr. fls. 523-523/v.º]

Tendo o Recorrente reclamado deste despacho para a conferência, o Tribunal Central Administrativo veio a confirmar o decidido, concluindo, na sequência do cotejo dos acórdãos recorrido e fundamento, que em ponto algum deste último se contraria a tese expressa no primeiro, concluindo que «(…) num e noutro aresto pode concluir-se que não basta ao contribuinte demonstrar que no ano em causa detinha meios financeiros de valor superior ao dos consumos realizados, mas também quais os concretos meios financeiros que afetou à realização de tais consumos, o que deverá ser feito através da prova de uma relação causal de afetação de um determinado rendimento a uma determinada manifestação de fortuna» [cfr. fls. 554] e acrescentado que «(…) o que é para nós evidente é que o Reclamante discorda do entendimento plasmado no acórdão recorrido quando aí se concluiu pela não prova da relação causal, a ligação entre determinados rendimentos e a realização de suprimentos. Mas esta posição do acórdão recorrido não contradiz, salvo o devido respeito, a jurisprudência do acórdão fundamento, quando aí se afasta a exigência de uma relação direta entre os rendimentos e a manifestação de fortuna evidenciada» [cfr. fls. 554].

Ou seja, o acórdão recorrido não contradiz a jurisprudência do Acórdão do STA, de 15-02-2012, segundo a qual o «mencionado art. 89.º-A, n.º 3, da LGT, exige que o contribuinte prove a relação causal de afetação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna evidenciada. E, falamos de relação causal e não de relação direta por não lhes reconhecermos o mesmo significado, mas apenas proximidade. Na relação causal admitimos vias indiretas de prova.» [sublinhados acrescentados].

É esta, em suma, a diferença entre a exigência da comprovação de uma “relação direta” e de uma relação “relação causal”: neste último caso são admitidas «vias indiretas de prova».

Ora, conforme resulta do exposto, a decisão recorrida não adotou o critério interpretativo que o Recorrente reputa de inconstitucional, uma vez que se entendeu ser necessária uma relação causal entre a fonte dos rendimentos e, no caso, os suprimentos prestados, mas não uma relação direta (ou uma “relação causal direta”) entre uns e outros.

O Recorrente discorda do juízo efetuado pelo tribunal a quo quando concluiu não estar provada a relação causal entre determinados rendimentos e a realização de suprimentos, pretendendo sindicar esse juízo em face aos elementos probatórios dos autos.

Contudo, a eventual discordância no que respeita ao juízo que o tribunal recorrido formulou quanto aos elementos de prova e aos factos provados, entendendo que os mesmos não foram suficientes para se concluir pela prova de uma «relação causal de afetação de certo rendimento (não sujeito a tributação) a determinada manifestação de fortuna evidenciada», é apenas uma discordância quanto a tal juízo probatório, o qual é insindicável pelo Tribunal Constitucional.

O Recorrente imputa, contudo, ao tribunal recorrido uma aplicação não assumida do critério normativo, cuja constitucionalidade pretende ver apreciada, no modo como efetuou a aplicação do direito aos factos.

Se é possível ao Tribunal Constitucional controlar a constitucionalidade de critérios normativos implicitamente assumidos pelas decisões recorridas, essa intervenção já não pode ter lugar nos casos em que o próprio tribunal recorrido nega expressamente a utilização de tais interpretações normativas.

Daí que não seja possível neste recurso ao Tribunal Constitucional inferir, do modo como a decisão recorrida subsumiu os factos ao direito, uma aplicação oculta da norma cuja constitucionalidade a Recorrente pretende ver apreciada.

Dado o caráter ou função instrumental dos recursos de fiscalização concreta, exige-se, para que o recurso tenha efeito útil, que haja ocorrido efetiva aplicação pela decisão recorrida, da norma ou interpretação normativa cuja constitucionalidade é sindicada, ou seja, que a interpretação acusada de inconstitucionalidade tenha constituído ratio decidendi da decisão recorrida, pois só assim um eventual juízo de inconstitucionalidade poderá determinar uma reformulação dessa decisão.

Verificada a falta de aplicação efetiva, pelo tribunal a quo, da interpretação normativa indicada pelo Recorrente, importa concluir que não está preenchido este requisito essencial do recurso de constitucionalidade sob apreciação, não podendo o Tribunal Constitucional conhecer do seu mérito.

*

Decisão

Pelo exposto, não se conhece do recurso interposto para o Tribunal Constitucional por A. do Acórdão do Tribunal Central Administrativo Sul proferido nestes autos em 3 de outubro de 2013.

*

Custas pelo Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 10 unidades de conta, ponderados os critérios referidos no artigo 9.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 303/98, de 4 de outubro (artigo 6.º, n.º 1, do mesmo diploma).

Lisboa, 18 de setembro de 2014 - João Cura Mariano - Pedro Machete - Ana Guerra Martins - Fernando Vaz Ventura - Joaquim de Sousa Ribeiro