1340/13 · Tribunal Constitucional

ACÓRDÃO Nº 584/2014

Processo n.º 1340/13

1.ª Secção

Relator: Conselheira Maria de Fátima Mata-Mouros

Acordam na 1.ª Secção do Tribunal Constitucional,

I - Relatório

1. A., Limited – Sucursal em Portugal, recorreu para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do artigo 70.º, n.º 1, alínea b) da Lei 28/82, de 15 de novembro, Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, doravante LTC, requerendo “a fiscalização concreta da constitucionalidade da norma do artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, (…), que dispõe sobre um regime excecional de tributação autónoma aplicável ao setor financeiro, quando interpretada no sentido que esta tributação autónoma se aplica aos gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis, apurados em 2010, por instituições de crédito e sociedades financeiras, a administradores ou gerentes, quando estas representem uma parcela superior a 25% da remuneração anual e possuam valor superior a € 27.500”.

Entende a recorrente que aquela norma viola o princípio da tributação do rendimento real e da capacidade contributiva, bem como o princípio da igualdade (artigos 104.º, n.º 2 e 13.º da Constituição).

Mais indicou ter suscitado a questão de inconstitucionalidade no requerimento inicial e nas alegações escritas constantes do processo arbitral.

2. Produzidas alegações, a recorrida, Autoridade Tributária e Aduaneira (AT), suscitou a questão prévia da admissibilidade do recurso com os seguintes fundamentos:

“(…)

6.º

"O Tribunal Constitucional tem entendido, de modo reiterado e uniforme, serem requisitos cumulativos da admissibilidade do recurso, da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC [Lei do Tribunal Constitucional, Lei n.º 28/82, de 15 de novembro, com as alterações posteriores], a existência de um objeto normativo - norma ou interpretação normativa - como alvo de apreciação; o esgotamento dos recursos ordinários (artigo 70.º, n.º 2 da LTC); a aplicação da norma ou interpretação normativa, cuja sindicância se pretende, como ratio decidendi da decisão recorrida; a suscitação prévia da questão de constitucionalidade normativa, de modo processualmente adequado e tempestivo, perante o tribunal a quo (artigo 280.º, n.º 1, alínea b), da Constituição da República Portuguesa (CRP); artigo 72.º, n.º 2 da LTC)." (cfr. entre outros, Decisão Sumária n.º 419/2012 do Tribunal Constitucional, proferida no âmbito dos Autos de Recurso n.º 274/12).

7.º

Tal como resulta do excerto supra, os aludidos requisitos são de necessária verificação cumulativa, sendo que, no caso em apreço, os mesmos não se encontram (todos eles) preenchidos.

8.º

Desde logo, e no que respeita ao segundo requisito enunciado, a saber, "a aplicação da norma ou interpretação normativa, cuja sindicância se pretende, como ratio decidendi da decisão recorrida", importa acentuar que a interpretação normativa que o Recorrente reputa de inconstitucional não constitui a retio decidendi da decisão recorrida.

9.º

Com efeito, embora, o Recorrente formule o objeto do presente recurso, erigindo a interpretação do artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, como ratio decidendi da decisão recorrida, basta atentar na decisão proferida pelo Tribunal Arbitral para concluir que o seu discurso argumentativo não se centrou na aludida interpretação, nem foi esta o fundamento da decisão.

10.º

Esta, ao invés, enfatizou o facto de:

Assim sendo, tem que se dar como provado que o valor constante do balancete da requerente se reporta aos valores reconhecidos e de que havia intenção de atribuir aos membros dos órgãos de gestão, como constava do relatório da fiscalização da AT (artigo 115.º, n.º 2 do CPPT) e não foi demonstrado algo diferente pela requerente.

Não tendo a requerente contestado estes valores, designadamente o montante de 2.115.000,00€, referente às remunerações variáveis, que de acordo com o citado relatório de inspeção tributária "foi pago parcialmente em 2011, sendo o remanescente diferido".

Destarte, é convicção deste Tribunal que o montante de 1.990.000,00 €, atribuído aos administradores a, título de remunerações variáveis, se integra sem margem para quaisquer dúvidas no montante de 2.115.000,00 €, anteriormente referido e nunca posto em causa pela requerente.

Por outro lado, em sede de direito de audição (que não se encontra junto aos autos) a Autoridade Tributária (AT) refere que a requerente solicitou que caso o montante em causa venha a ser, tributado deve "ser corrigido o valor acrescido na declaração modelo 22 de 2010 em variações patrimoniais positivas no montante de € 5.862.851,35 relativamente a prémios e outras remunerações variáveis a pagar em 2011".

Assim, a requerente acaba por reconhecer que, independentemente, dos gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis, terem sido acrescidos podem ficar sujeitos a tributação autónoma, nos termos do artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28/04 (OE/2010) já que esta norma dispõe que "Ficam sujeitos a tributação autónoma em sede de IRC à taxa única de 50% os gastos ou encargos relativos a bónus e outros remunerações variáveis, pagas ou apuradas em 2010 por instituições de crédito e sociedades financeiras, a administradores ou gerentes, quando estas representem uma parcela superior a 25% da remuneração anual e possuam valor superior a € 27.500", o que se verifica no caso em apreciação.

11.º

O excerto citado evidencia o desvio da questão de constitucionalidade enunciada relativamente aos fundamentos da decisão. O que, aliás, nem poderia deixar de ser, porquanto o Recorrente não suscitou sequer a questão de constitucionalidade em termos processualmente adequados perante o tribunal a quo.

12.º

De facto, ao longo do extenso pedido de pronúncia arbitral vislumbra-se um único artigo (92.), no qual o Recorrente invoca que "Entendimento diverso do aqui exposto, poderia resultar numa violação clara do princípio constitucionalmente consagrado da tributação do rendimento real." (sublinhado e negrito nossos), sem porém concretizar de forma expressa, direta e clara, bem como, minimamente fundamentada, de que forma o entendimento sufragado pelo Tribunal Arbitral representa uma violação do princípio da capacidade contributiva e da igualdade.

13.º

Daí que, no caso em apreço não esteja igualmente preenchido o quarto requisito supra enunciado para a admissibilidade do presente recurso.

14.º

No que a este respeita, impendia sobre o Recorrente o ónus de suscitar a questão de constitucional idade normativa, que pretendesse ver apreciada em ulterior recurso para o Tribunal Constitucional, de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar legalmente obrigado a dela conhecer (artigo 72.º n.º 2 da LTC).

15.º

O cumprimento do pressuposto de admissibilidade do recurso pressupõe que a questão de constitucionalidade seja levantada, junto do tribunal a quo, de uma fora expressa, direta, e clara, acompanhada de uma fundamentação, minimamente concludente, com um suporte argumentativo que inclua indicação das razões justificativas do juízo de inconstitucionalidade defendido, de modo a tornar exigível que o tribunal a quo se aperceba e se pronuncie sobre a questão jurídico-constitucional, antes de esgotado o seu poder jurisdicional (cfr. v.g. Acórdãos do Tribunal Constitucional n.ºs 708/06 e 630/0, disponíveis em www.tribunalconstitucional.pt).

16.º

Ora, no presente caso, analisado o pedido de pronúncia arbitral apresentado junto do Centro de Arbitragem Administrativa, conclui-se que, em nenhum momento, o Recorrente autonomiza e enuncia uma verdadeira questão de constitucional idade normativa a propósito do artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril.

17.º

Na verdade, o Recorrente limita-se a levantar/aventar uma mera "hipótese" de inconstitucionalidade, sem sequer se conformar claramente com ela.

18.º

Com efeito, alega o Requerente (ora Recorrente), no artigo 92.º do pedido de pronúncia arbitral que: "Entendimento diverso do aqui exposto, poderia resultar numa violação clara do princípio constitucionalmente consagrado da tributação do rendimento real." (sublinhado e negrito nossos), nada mais concretizando ou fundamentando a este respeito, nem fazendo sequer qualquer referência à ora alegada violação dos princípios da Capacidade contributiva e da Igualdade.

19.º

Nestes termos, face à circunstância de o Recorrente não ter suscitado perante o tribunal a quo uma verdadeira e autónoma questão de constitucionalidade normativa, a propósito do artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, sempre estaria prejudicada a admissibilidade de ulterior recurso que pretendesse interpor para o Tribunal Constitucional, envolvendo critério normativo extraível de tal preceito.

(…).”

3. Na resposta que apresentou, a recorrente sustenta que:

“1. Nas suas alegações invoca a AT a inadmissibilidade do recurso interposto, alegando que a Recorrente não terá suscitado perante o tribunal a quo uma verdadeira e autónoma questão de constitucionalidade normativa, a propósito do artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril.

2. Conforme incluso na petição de interposição de recurso, foi clara a Recorrente demonstrando que a questão da constitucionalidade foi verdadeiramente e autonomamente suscitada ao tribunal a que não só no requerimento de pronúncia arbitra I, como nas alegações escritas, senão vejamos.

3. No requerimento de pronúncia arbitral a questão é expressamente e autonomamente suscitada não apenas no artigo 92.º, como refere a AT, mas em diversos artigos - em particular 86.º a 91.º - cuja conclusão do arguido está inclusa nesse artigo 92.º e no seguinte (artigo 93.º) aonde se refere que "o ato tributário - incidência de tributação autónoma - estaria consubstanciado num facto inexistente, não materializado/apurado, em clara violação do princípio constitucional supra referido".

4. Nas alegações da Recorrente, às quais a AT, estranhamente, não faz qualquer referência, no Ponto B.2 alega a Recorrente, após qualificação da natureza das tributações autónomas, com referências à jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, do Tribunal Constitucional e à doutrina dominante, entre outros para não ser exaustivo e repetitivo, que:

- "considerando o princípio da tributação do rendimento real, acolhido no art. 104.º, n.º 2 da Constituição da República Portuguesa, não poderá admitir-se a sujeição a tributação autónoma de um gasto consubstanciado numa mera estimativa/periodificação";

- "Contrariamente ao que defende a AT quando divaga sobre os conceitos associados a esta norma, o legislador tinha consciência desta impossibilidade legal/constitucional de tributar autonomamente os valores estimados relativos aos bónus e remunerações variáveis atribuídos a administradores ou gerentes, daí ter expressamente consagrado o conceito "apurados ou pagos";

- "Caso contrário, estaríamos a sujeitar a tributação efetiva um rendimento estimado ou presumido, em clara violação de preceitos constitucionais, em particular do referido princípio da tributação pelo lucro real e princípio da capacidade contributiva";

- "Considerando o exposto, sob pena de violação de princípios constitucionais, atendendo à natureza das tributações autónomas, só se pode admitir a sua incidência sobre gastos efetuados/materializados e não sobre valores contabilizados com base em estimativas, que, neste caso concreto, "ainda por cima" foram qualificados pelo A. como pouco prováveis e, como tal, objeto de acréscimo na declaração Modelo 22";

- "Pelo exposto, entende o A. que uma interpretação conforme a Constituição da República Portuguesa obriga a que apenas possam estar sujeitos a tributação autónoma, gastos efetivos/realizados/materializados e não valores contabilizados com base em estimativas e ou periodificações";

- "Atender aos argumentos da AT resulta, considerando os argumentos expostos, na clara violação dos princípios constitucionalmente protegidos da tributação pelo lucro real e da capacidade contributiva"

- "Caso assim não se entenda, o que apenas por mera hipótese de raciocínio se admite, e sem prescindir do supra exposto, cumpre ainda arguir a inconstitucionalidade da norma plasmada no art. 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, por violação do princípio da igualdade, senão vejamos"; tendo nos artigos seguintes arguido em conformidade para concluir que:

- "Assim, assumindo o princípio da igualdade a natureza de direito fundamental análogo aos direitos, liberdades e garantias, o ato ora reclamado, ao consubstanciar a aplicação de uma norma inconstitucional por violação daquele princípio padece do vício de nulidade".

5. Considerando o exposto e confrontando as peças processuais da Recorrente no processo a quo - Proc. n.º 125/2013-T, do CAAD - Centro de Arbitragem Administrativa - resulta inequívoco que a questão de constitucionalidade normativa foi adequadamente suscitada perante o Tribunal a quo tanto no requerimento de pronúncia arbitra como nas alegações da Recorrente, pelo que terá de se concluir pela improcedência da exceção invocada pela AT.”

4. Cumpre, assim, começar por apreciar a questão prévia da cognoscibilidade do recurso.

II – Fundamentação

a) Questão prévia

5. No requerimento de recurso é identificada a seguinte norma cuja conformidade constitucional se pretende ver apreciada:

- norma do artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010, de 28 de abril, que aprovou o Orçamento de Estado para 2010, que dispõe sobre um regime excecional de tributação autónoma aplicável ao setor financeiro, quando interpretada no sentido que esta tributação autónoma se aplica aos gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis, apurados em 2010, por instituições de crédito e sociedades financeiras, a administradores ou gerentes, quando estas representem uma parcela superior a 25% da remuneração anual e possuam valor superior a € 27.500”.

6. O presente recurso foi interposto ao abrigo da alínea b) do artigo 70.º, n.º 1 da LTC.

Nos termos desta disposição legal, cabe recurso para o Tribunal Constitucional de decisão que aplique norma cuja inconstitucionalidade haja sido suscitada durante o processo. Indispensável é, assim, desde logo, que a norma, ou o critério normativo cuja inconstitucionalidade se requer tenha constituído o fundamento normativo da decisão recorrida. Mais se exige a suscitação prévia, perante o tribunal recorrido, da mesma questão de constitucionalidade que constitui o objeto do recurso. Suscitação que há de ter ocorrido de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer, pela parte que agora vem interpor o recurso (artigo 72.º, n.º 2, da LTC).

7. Lido atentamente o acórdão do CAAD, verifica-se, que a decisão recorrida aplicou, com efeito, a norma indicada pela recorrente como razão do decidido. Foi por considerar os gastos ou encargos relativos a bónus e outras remunerações variáveis, apurados em 2010, pela recorrente, a seus administradores ou gerentes, representando aquela uma parcela superior a 25% da remuneração anual e possuindo um valor superior a € 27.500, que o acórdão recorrido considerou justificada a incidência da tributação autónoma prevista no artigo 90.º da Lei n.º 3-B/2010 e, em conformidade julgou improcedente a primeira questão colocada no pedido de pronúncia arbitral.

Todavia, não foi essa a questão de constitucionalidade colocada perante o tribunal recorrido – nem é, tão-pouco, nessa norma que reside a controvérsia relativamente à interpretação da citada disposição legal plasmada nos autos.

Com efeito, é entendimento da recorrente que o tribunal justificou a tributação autónoma do gasto em referência [montantes contabilizados pela recorrente na conta “7010009001 – PR – PREMIO ANUAL”, por contrapartida da conta # “5285020 – ENCARGOS A PAGAR, PRÉMIO ANUAL”], apenas com base numa estimativa, que reflete uma periodificação de natureza iminentemente contabilística, uma vez que as referidas verbas constituem meras estimativas dos encargos a suportar com bónus e remunerações variáveis dos administradores, objeto de efetivo apuramento e pagamento apenas no exercício seguinte.

O tribunal recorrido afastou, porém, a justificação da referida tributação autónoma com base numa mera estimativa, antes valorizou a circunstância de a requerente não ter contestado “o montante de 2.115.000,00 €, referente às remunerações variáveis, que de acordo com o (…) relatório de inspeção tributária foi pago parcialmente em 2011, sendo o remanescente diferido”, para concluir que o montante de 1.990.000,00 €, atribuído aos administradores a título de remunerações variáveis, se integrava, “sem margem para quaisquer dúvidas no montante de 2.115.000,00 € (…) nunca posto em causa pela requerente”. (cfr. pp. 31 e ss. da decisão arbitral).

Esta divergência de entendimento quanto à questão a decidir vem, de resto, expressamente assinalada no acórdão recorrido quando ali se refere que “o que está em causa para a requerente não é discutir o valor que parece pacificamente aceite, mas sim se ocorreu ou não o apuramento das remunerações variáveis dos administradores, relevadas na contabilidade da requerente. Mas, também aqui se discorda da posição da requerente, até porque ela própria reconhece na sua contabilidade o montante de 1.990.000,00 €, contabilizado na conta «7010009001 – PR – PRÉMIO ANUAL», por contrapartida da conta «5285020 – Encargos a pagar – PRÉMIO ANUAL.»”

8. Pese embora aplicada pelo tribunal recorrido a norma ora impugnada, certo é que não pode dar-se como verificado o requisito objetivo de suscitação prévia adequada da mesma questão de inconstitucionalidade normativa perante o tribunal recorrido.

A razão da imposição deste requisito de conhecimento do recurso de constitucionalidade, prende-se com a necessidade de colocação da questão de inconstitucionalidade de forma a vincular o juiz ao seu conhecimento.

Impunha-se, portanto, que, perante o tribunal recorrido a recorrente suscitasse a questão de inconstitucionalidade que agora pretende ver apreciada pelo Tribunal Constitucional.

Ora, como a própria recorrente indica na resposta que apresentou à questão prévia de não conhecimento do recurso suscitada pela recorrida (fls. 524-526), a questão de constitucionalidade colocada perante o tribunal recorrido consta dos artigos 86.º a 92.º do requerimento de pronúncia, «cuja conclusão (…) está inclusa nesse artigo 92.º e no seguinte (artigo 93.º) aonde se refere que “ o ato tributário – incidência de tributação autónoma – estaria consubstanciado num facto inexistente, não materializado/apurado, em clara violação do princípio constitucional supra referido”». A mesma linha argumentativa é retomada nas alegações produzidas pela recorrente junto do tribunal recorrido, como claramente resulta dos extratos reproduzidos na resposta ora apresentada pela recorrente (acima transcrita).

Uma tal invocação, além de não evidenciar a enunciação de uma norma, não configurando, pois, a suscitação de uma questão de inconstitucionalidade normativa, não coincide com a questão de constitucionalidade agora trazida ao conhecimento do Tribunal Constitucional.

9. Em face do exposto, na falta do preenchimento do requisito processual em causa, não é possível conhecer do recurso.

III - Decisão

10. Termos em que se decide não conhecer do objeto do recurso.

Custas pela Recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 20 unidades de conta.

Lisboa, 17 de setembro de 2014 - Maria de Fátima Mata-Mouros - João Pedro Caupers - Maria Lúcia Amaral - José Cunha Barbosa - Joaquim de Sousa Ribeiro