954/08 · Tribunal Constitucional

Acórdão 562/09

ACÓRDÃO N.º 562/2009

Processo nº 954/08

1ª Secção

Relatora: Conselheira Maria João Antunes

Acordam na 1ª secção do Tribunal Constitucional

I. Relatório

1. Nos presentes autos, vindos do Supremo Tribunal Administrativo, em que é recorrente o Ministério Público e recorrida A., Ldª, foi interposto recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea a) do nº 1 do artigo 70º da Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (LTC), do acórdão daquele Tribunal de 14 de Julho de 2008, rectificado nos termos do artigo 716º, nº 1, do Código de Processo Civil pelo Acórdão de 15 de Outubro de 2008.

2. A., Ldª recorreu para o Supremo Tribunal Administrativo da sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa, que julgou improcedente impugnação judicial de acto de indeferimento de reclamação graciosa de liquidação de Imposto de Valor Acrescentado (IVA).

Em 14 de Julho de 2008, o tribunal recorrido acordou em “conceder provimento ao recurso jurisdicional e revogar a sentença recorrida, julgando-se procedente a impugnação judicial e consequentemente anular a liquidação impugnada, e condenar a Fazenda Pública no pagamento de juros indemnizatórios contados desde a data do pagamento do imposto que foi objecto da liquidação anulada, até à data em que vier a ser emitida nota de crédito”. Para o que agora releva é o seguinte o teor do acórdão:

«8 – A Circular n.° 19/89 da DGCI (Disponível em http://www.dgci.min-financas.pt/NR/rdon1yres/OF22FB57-1ADD-4D69-9DE3-951458B11A08/circular19de 18-12-1989, direcção de serviços do IVA, pdf), na parte que interessa para a apreciação do presente recurso jurisdicional, estabelece o seguinte:

Conceito de “pequeno valor” e de limite máximo a considerar

3. Para a conceituação do “pequeno valor” a aplicar às ofertas, que não às amostras, considerar-se-á tal valor como não podendo ultrapassar unitariamente o montante de 3.000$00 (IVA excluído), considerando-se ainda, em termos globais, que o valor anual de tais ofertas não poderá exceder 5% o (cinco por mil) do volume de negócios, com referência ao ano anterior, sem qualquer limite em termos de valores absolutos. No caso de início de actividade, a permilagem referida aplicar-se-á aos valores esperados, sem prejuízo de rectificação a efectuar na última declaração periódica a apresentar no ano de início, se os valores definitivos forem inferiores aos valores esperados.

No caso em apreço, o que está em causa é a constitucionalidade da fixação do valor anual de 5% o (cinco por mil) do volume de negócios, com referência ao ano anterior.

O art. 30 [3º], n.º 3, e alínea f), do C.LV.A. estabelece o seguinte:

3 - Consideram-se ainda transmissões de bens, nos termos do n.° 1 deste artigo:

f) Ressalvado o disposto no artigo 25.0, a afectação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral afins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto.

Excluem-se do regime estabelecido por esta alínea as amostras e as ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais, Esta parte final da alínea f) contém um conceito indeterminado ao fazer referência a «ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais».

A referência à conformidade com os usos comerciais aponta no sentido de se ter pretendido que o valor das ofertas relevante para preenchimento do conceito de «oferta de pequeno valor» fosse determinado não em função de um valor objectivo, mas sim tendo em atenção, relativamente a cada tipo de actividade comercial, a prática corrente em matéria de ofertas. Por outro lado, não havendo qualquer razão para crer (nem sendo alegado nem demonstrado) que em relação a todas as actividades comerciais os usos sejam no sentido de não ser excedido o valor de 5% o do volume de negócios do ano anterior não se encontra qualquer suporte no texto daquela alínea f) para a fixação de tal limite.

Aliás, como resulta da matéria de facto, a Impugnante repetidamente vem excedendo o limite referido, mesmo depois de lhe ser imposto o pagamento de IVA na parte excedente, pelo que se indicia que a prática comercial no seu ramo de actividade seja no sentido de efectuar ofertas em valor superior àquele limite, o que, a ser assim, constituirá um «uso comercial» a atender. Por outro lado, nesta matéria, não há qualquer disposição que permita à administração tributária fixar «limites razoáveis», ao contrário do que sucede em matéria de IRC, com as taxas de reintegração e amortização (art. 30. °, n.º 2, do CIRC) E com repartição de custos para efeitos de determinação do lucro tributável imputável a estabelecimento estável de sociedades e outras entidades não residentes (art. 50.°, n.° 2, do CIRC). (o Plano Oficial de Contabilidade também não contém qualquer indicação nesse sentido, nomeadamente relacionada com os «Artigos para ofertas».

)

Assim, é de concluir que a referida Circular n.° 19/89, no ponto em apreço, é material e organicamente inconstitucional, pois contém uma regra de incidência objectiva de IVA que não foi criada por diploma emanado da Assembleia da República, em matéria que se insere na reserva relativa de competência legislativa da desta (arts. 103.°, n.° 2, e 165.°, n.° 1, alínea i) da CRP, na redacção vidente, a que correspondem os arts. 106.°, n.° 2, e 168.°, n.º 1, alínea i), respectivamente, nas redacções de 1982 e 1989. Consequentemente, a liquidação de IVA impugnada enferma de vício de violação de lei, que justifica a sua anulação (art. 135.° do CPA)».

3. Desta decisão foi interposto o presente recurso para apreciação da:

«norma de incidência tributária, constante da Circular nº 19/89, de 18.12.1989 da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos, por violação dos artºs 103º nº 2 e 165º nº 1 al. i) da Constituição da República, na redacção actual, a que correspondem os artºs 106º nº 2 e 168º nº 1 al. i), na redacção da Lei Constitucional nº 1/89, de 8 de Julho».

4. Notificado para alegar, o Ministério Público concluiu o seguinte:

«1º

Não pode inferir-se dos princípios da legalidade e da tipicidade, contidos no princípio constitucional da reserva de lei fiscal, que esteja absolutamente proscrita a utilização, pelas normas delimitadoras da incidência dos impostos, de conceitos indeterminados, estando, em absoluto, vedada qualquer margem de apreciação subjectiva pela Administração Fiscal, na fase de liquidação e apuramento da matéria colectável, a qual teria de decorrer, de forma plena e automática, da própria lei.

2º

A norma constante do artigo 3º, nº 3, alínea f) do CIVA ao excluir do regime de “transmissões de bens” as amostras e ofertas de pequeno valor, feitas em conformidade com os usos comerciais – cometendo naturalmente à Administração Fiscal a densificação e concretização dos conceitos indeterminados de que o legislador se socorreu – não representa a outorga à administração de um poder constitutivo e discricionário de determinação da matéria colectável, não afrontando, consequentemente, o princípio da reserva de lei fiscal.

3º

Não viola qualquer princípio constitucional a norma regulamentar, constante da circular nº 19/89, que – sem vincular naturalmente os tribunais – estabelece um critério interpretativo geral, a seguir pela Administração Fiscal na concretização do conceito de oferta de “pequeno valor”, funcionando como critério de decisão na definição do sentido objectivo emergente da norma fiscal, de modo a obstar a uma inconveniente dispersão e subjectividade dos critérios adoptados pelos funcionários daquela Administração.

4º

Termos em que deverá proceder o presente recurso, em conformidade com o juízo de não inconstitucionalidade da norma que integra o objecto do presente recurso».

5. Notificada, a recorrida contra-alegou, levantando a questão prévia da inexistência de fundamento do recurso. No que diz respeito a esta questão, apresentou as seguintes conclusões:

«1. O art.° 72.°, n.° 3 da LTC invocado pelo Ministério Público para a interposição do presente recurso não é fundamento do mesmo, já que se baseia na inconstitucionalidade da Circular 19/89;

2. As Circulares não se subsumem a nenhuma das hipóteses previstas no art.° 72.°, n.° 3 da LTC, pois não se trata de convenção internacional, acto legislativo ou decreto regulamentar;

3. As Circulares são normas internas e que vinculam apenas os órgãos hierarquicamente inferiores ao órgão autor dos mesmos, pelo que, sendo o Ministério Público uma entidade autónoma, não há qualquer espécie de hierarquia face à Administração Fiscal e, consequentemente, não está obrigado à obediência da Circular 19/89;

4. Não há nenhum princípio da constitucionalidade das Circulares que imponha o dever do Ministério Público proteger a sua aplicação em cumprimento do seu papel fiscalizador autónomo, pelo que está patente a falta de interesse em agir do Recorrente, visto que a Douta decisão recorrida não afecta o interesse do Recorrente, interesse que é constitucional e organicamente delimitado;

5. Uma vez que o Estatuto dos Tribunais Administrativos e Fiscais separa as funções do Ministério Público apenas à promoção e defesa da legalidade fiscal da representação da Fazenda Pública, se interesse em agir houvesse este seria da Fazenda Pública, como parte do processo, na defesa dos seus interesses, de como que o Recorrente é, ainda, parte ilegítima para recorrer;

6. Admitindo, contudo, à cautela e por mero dever legal de prudente patrocínio que o Ministério Público se equivocou na qualificação do recurso, que, ao invés de afigurar-se como obrigatório, é, na verdade, facultativo, ainda assim não deverá ser o mesmo conhecido, pois não obedece aos respectivos pressupostos;

7. O recurso não indica de forma clara quais as normas cuja questão de constitucionalidade pretende submeter, tão pouco se mostra útil, na medida em que o fundamento do Douto Acórdão recorrido, antes, a ilegalidade da Circular 19/89, XIII, por violação do disposto no art.° 8.°, n.° 1 da LGT e art.° 3.º, n.° 3, alínea f) Código do IVA o qual pretendeu regular, é ilegal, pela regulação ilegítima que faz da incidência do imposto, pela abusiva transposição de Directiva Comunitária e pela respectiva imposição com eficácia externa vinculativa aos contribuintes, motivo que por si só sustenta a referida decisão;

8. Assim, o recurso não deve ser admitido por falta de pressuposto processual, interesse em agir e ilegitimidade da parte, com a sua extinção sem julgamento de mérito, nos termos do art.° 78.°-A da LTC».

6. Notificado para se pronunciar sobre a questão suscitada pela recorrida, o Ministério Público respondeu o seguinte:

«1º

O recurso previsto na alínea a) do nº1 do artigo 70º da Lei nº28/82, nos casos de recusa de aplicação normativa, tanto pode ser obrigatório como facultativo para o Ministério Público.

2º

No caso dos autos, estamos efectivamente confrontados com um recurso “facultativo”, já que a norma recusada aplicar pelo Supremo Tribunal Administrativo é uma norma regulamentar, dotada de manifesta “eficácia externa”, não constante de “decreto regulamentar” – constituindo, pois, objecto idóneo do recurso interposto.

3º

Por outro lado, é evidente que a recusa explícita da aplicação, que consta expressamente do acórdão recorrido, não constitui “obter dictum”, mas efectiva e real “ratio decidendi” da solução alcançada pelo Supremo Tribunal Administrativo.

4º

Deste modo, verificada uma efectiva recusa da aplicação de norma regulamentar, tem o Ministério Publico inquestionável legitimidade para interpor o dito recurso, radicando o “interesse em agir” na defesa do ordenamento jurídico objectivo, face à impugnação, constante das conclusões da alegação, tempestivamente apresentadas, em que claramente se pugna pela conformidade à Lei Fundamental da norma que integra o objecto do recurso.

5º

Ora, em nada afecta a legitimidade e o interesse em agir do recorrente/Ministério Público, a configuração do recurso como facultativo ou obrigatório: tal qualificação só relevaria se, por exemplo, o Ministério Público, tomando o recurso como obrigatório, deixasse de apresentar alegações ou conclusões, o que envolveria a respectiva “deserção”, se fosse apenas facultativo.

6º

No caso dos autos - e afastado claramente que o objecto do recurso pudesse incluir a norma constante do artigo 3º, nº3, alínea f) do C.I.V.A. – reconhece-se que efectivamente se trata de recurso facultativo – sendo certo que, nas conclusões da alegação, feitas após tal delimitação do objecto do recurso, nenhuma referência é feita à natureza “obrigatória” do recurso.

7º

Pelo que, em suma, é inquestionável a legitimidade e o interesse em agir do Ministério Público, com fundamento na recusa efectiva da aplicação da norma regulamentar que integra o objecto do presente recurso, o que determina a improcedência da “questão prévia” suscitada pelo recorrido».

Cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

1. O presente recurso foi interposto ao abrigo da alínea a) do nº 1 do artigo 70º da LTC, para apreciação da “norma de incidência tributária, constante da Circular nº 19/89, de 18.12.1989 da Direcção-Geral das Contribuições e Impostos”, cuja redacção é a seguinte:

«Conceito de “pequeno valor” e de limite máximo a considerar

3. Para a conceituação do “pequeno valor” a aplicar às ofertas, que não às amostras, considerar-se-á tal valor como não podendo ultrapassar unitariamente o montante de 3.000$00 (IVA excluído), considerando-se ainda, em termos globais, que o valor anual de tais ofertas não poderá exceder 5% o (cinco por mil) do volume de negócios, com referência ao ano anterior, sem qualquer limite em termos de valores absolutos. No caso de início de actividade, a permilagem referida aplicar-se-á aos valores esperados, sem prejuízo de rectificação a efectuar na última declaração periódica a apresentar no ano de início, se os valores definitivos forem inferiores aos valores esperados».

Esta “norma de incidência tributária” insere-se numa Circular da Direcção dos Serviços do IVA que regulamenta a matéria referida na alínea f) do nº 3 do artigo 3º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, cuja redacção é a seguinte:

«3 - Consideram-se ainda transmissões de bens, nos termos do n.º 1 deste artigo:

f) Ressalvado o disposto no artigo 25.º, a afectação permanente de bens da empresa, a uso próprio do seu titular, do pessoal, ou em geral a afins alheios à mesma, bem como a sua transmissão gratuita, quando, relativamente a esses bens ou aos elementos que os constituem, tenha havido dedução total ou parcial do imposto.

Excluem-se do regime estabelecido por esta alínea as amostras e as ofertas de pequeno valor, em conformidade com os usos comerciais».

2. Nas contra-alegações, a recorrida levanta a questão prévia da inexistência de fundamento do recurso, alicerçando-a em duas razões fundamentais: face à natureza jurídica da Circular 19, de 18/12/89 e atento o disposto no artigo 72º, nº 3, da LTC, há falta de interesse em agir do recorrente; é inútil conhecer do objecto do recurso, na medida em que o fundamento do acórdão recorrido assenta antes na ilegalidade da Circular, por violação do disposto no artigo 8º, nº 1, da Lei Geral Tributária e artigo 3º, nº 3, alínea f), do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado.

Importa, pois, começar por decidir se alguma destas razões deve proceder, antes mesmo de tomar posição sobre a questão de saber se a norma indicada pelo recorrente é subsumível no conceito de norma que é objecto de controlo de constitucionalidade por parte deste Tribunal.

3. Segundo a decisão recorrida, “não se encontra qualquer suporte no texto daquela alínea f) para a fixação” do limite de 5%0 (cinco por mil) do volume de negócios, com referência ao ano anterior, constante da Circular 19. Se, por um lado, a referência à conformidade com os usos comerciais (alínea f) do nº 3 do artigo 3º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado) “aponta no sentido de se ter pretendido que o valor das ofertas relevante para preenchimento do conceito de «oferta de pequeno valor» [conceito constante da mesma alínea f)] fosse determinado não em função de um valor objectivo, mas sim tendo em atenção, relativamente a cada tipo de actividade comercial, a prática corrente em matéria de ofertas”; por outro, não há qualquer razão para crer “que em relação a todas as actividades comerciais os usos sejam no sentido de não ser excedido o valor de 5%0 do volume de negócios do ano anterior”.

Assim sendo, a razão de decidir no sentido de ser anulada a liquidação impugnada pela recorrida reside no entendimento de que a Circular 19, na parte em que define o limite máximo do valor anual das ofertas de pequeno valor, colide com a alínea f) do nº 3 do artigo 3º do Código do Imposto sobre o Valor Acrescentado, concretamente com o segmento onde são convocados os “usos comerciais”. O que permite ao tribunal recorrido concluir que “a Impugnante repetidamente vem excedendo o limite referido, mesmo depois de lhe ser imposto o pagamento de IVA na parte excedente, pelo que se indicia que a prática comercial no seu ramo de actividade seja no sentido de efectuar ofertas em valor superior àquele limite, o que, a ser assim, constituirá um «uso comercial» a atender”.

Por outras palavras: a remissão legal para os “usos comerciais” não é compatível com o preenchimento do conceito de “oferta de pequeno valor” em função de um “valor objectivo”. O que mostra que é inútil apreciar a questão de inconstitucionalidade colocada nos presentes autos.

De facto, ainda que, em sede de recurso, se viesse a concluir pela conformidade constitucional da norma, subsistiria sempre o fundamento da ilegalidade da mesma, com a consequência de se manter inalterada a decisão no sentido de ser anulada a liquidação impugnada pela recorrida. Ora, “não visando os recursos dirimir questões meramente teóricas ou académicas, a irrelevância ou inutilidade do recurso de constitucionalidade sobre a decisão de mérito torna-o uma mera questão académica sem qualquer interesse processual” (Acórdão do Tribunal Constitucional nº 366/96, Diário da República, II Série, de 10 de Maio de 1996).

Uma vez que um eventual juízo de não inconstitucionalidade da norma em causa nenhuma virtualidade teria de alterar a decisão recorrida, importa concluir pelo não conhecimento do objecto do recurso.

III. Decisão

Em face do exposto, decide-se não tomar conhecimento do objecto do presente recurso.

Sem custas.

Lisboa, 28 de Outubro de 2009

Maria João Antunes

Carlos Pamplona de Oliveira

Gil Galvão

José Borges Soeiro

Rui Manuel Moura Ramos