1024/08 · Tribunal Constitucional

Acórdão 316/09

ACÒRDÃO N.º 316/2009

Processo n.º 1024/08

1ª Secção

Relator: Conselheiro Gil Galvão

Acordam, na 1ª Secção do Tribunal Constitucional:

I – Relatório

1. A., S.A., ora Recorrente, interpôs anteriormente recurso para este Tribunal pretendendo ver apreciada a inconstitucionalidade de duas normas:

(i) a norma sobre a competência do Tribunal a quo em verificar da oposição de acórdãos e, com base nessa apreciação em concreto, ser in casu o próprio Tribunal Central Administrativo a decidir do prosseguimento de recurso com fundamento nessa oposição, conforme decorre do artigo 284. °, n.° 5 do CPPT introduzido pelo Decreto-Lei n.° 433/99, de 26 de Outubro, com fundamento em inconstitucionalidade orgânica, violação do princípio da proporcionalidade e do direito à tutela jurisdicional efectiva, aplicada pelo TCA Sul na sua decisão de 22 de Janeiro de 2008 ( doc. n.° 4); e,

(ii) a norma do artigo 62.°, n.° 1 do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (“Código do IRC”), na versão vigente em 1996, na interpretação segundo a qual a «a Administração Tributária encontra-se vinculada a aplicar o regime da neutralidade fiscal, quando (..) o contribuinte não opte pelo regime normal de tributação», com fundamento na violação dos princípios da igualdade, da justiça, da imparcialidade e da boa fé consagrados no artigos 13.°, 103.° e 266.°, n.° 2 da CRP, bem como, ao estabelecer-se uma presunção absoluta da adopção de um regime de natureza especial pelo contribuinte, que desvirtua o princípio da tributação pelo lucro real previsto no artigo 104.°, n.° 2 da CRP, conforme interpretado e aplicado pelo TCA Sul na sua decisão de 26 de Setembro de 2006.

2. A Recorrente foi notificada em 29 de Fevereiro de 2008 pelo Tribunal Central Administrativo-Sul (TCA-Sul) da admissão do recurso intentado e da sua subida nos próprios autos ao Tribunal Constitucional.

3. Subsequentemente, a Recorrente foi notificada para alegações, bem como do despacho proferido pelo Exm° Juiz-Conselheiro Relator de que «não deverá tomar-se conhecimento do recurso da decisão do TCA Sul de 26 de Setembro de 2006, por a questão de constitucionalidade que aí é considerada [i.e., a interpretação da norma do artigo 62. °, n. ° 1 do Código do IRC subjacente à decisão do TCA Sul] poder ainda ser objecto da apreciação no recurso de uniformização de jurisprudência, caso proceda o recurso de constitucionalidade interposto da decisão do TCA Sul de 22 de Janeiro de 2008 [i.e., a questão de constitucionalidade da norma do artigo 284. °, n. ° 5 do CPPT]». Razão pela qual o Tribunal Constitucional, “tendo o objecto do recurso ficado circunscrito à disposição do n.° 5 do artigo 284.º do CPPT”, “apenas apreci[ou], quanto ao mérito, a falada questão de constitucionalidade da norma do n.° 5 do artigo 284.º do CPPT” (cf. Acórdão n.º 509/2008, de 22 de Outubro de 2008).

4. Em conformidade com a decisão ali proferida, que não julgou inconstitucional a norma do artigo 284°, n.º 5 do CPPT, entendeu a Recorrente que deveria agora proceder-se à apreciação da outra questão da constitucionalidade suscitada no seu recurso, a saber a da interpretação da norma do artigo 62°, n.º 1 do Código do IRC (CIRC) subjacente à decisão do TCA Sul de 26 de Setembro de 2006. Assim, após a baixa do processo ao TCA–Sul, a Recorrente vem apresentar o presente recurso de constitucionalidade do acórdão de 26 de Setembro de 2008, no que respeita à constitucionalidade da norma do artigo 62°, n.º 1 (actual artigo 68°), do CIRC na interpretação efectuada pelo TCA–Sul.

Pretende então a Recorrente, de acordo com o presente requerimento de interposição de recurso, que seja apreciada a inconstitucionalidade da norma do artigo 62°, n.º 1 (actual artigo 68°) do Código do IRC, na versão vigente em 1996, na interpretação efectuada pelo Tribunal a quo da aplicação daquele regime especial de neutralidade fiscal ao considerar que «a AT [se encontra] vinculada a aplicar o regime da neutralidade fiscal, quando [...] o contribuinte não opte pelo regime normal de tributação».

5. Já neste Tribunal foi a recorrente notificada para alegar, o que fez, tendo concluído da seguinte forma:

“1ª A interpretação do Tribunal Central Administrativo — Sul de que a norma do artigo 62. ° e segs. do CIRC, o qual estabelece um regime especial de neutralidade fiscal, deve ser entendida no sentido de que «a AT encontra-se vinculada a aplicar o regime da neutralidade fiscal, quando (...) o contribuinte não opte pelo regime normal de tributação», é inconstitucional.

2.ª Essa interpretação é também contrária ao próprio direito comunitário, porque o artigo 62. ° do CIRC transpõe para o ordenamento jurídico português o regime da Directiva n.° 90/434/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, que admite essa neutralidade como regime especial e verificadas certas condições, pelo que, em caso de dúvida sobre a sua correcta interpretação deve proceder-se a um reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias, de modo a que este Tribunal esteja em condições de poder ajuizar da inconstitucionalidade da interpretação sufragada pelo Tribunal Central Administrativo–Sul, submetendo-lhe as seguintes questões:

A) O artigo 4.° da Directiva n.° 90/434/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, é compatível com a aplicação de um regime nacional que exija a aplicação do regime da neutralidade fiscal como regra, ainda que não se verifiquem as condições aí previstas?

B) O artigo 4.° da Directiva n.° 90/434/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, admite a existência de um regime nacional que, não obstante prever a verificação das condições previstas na Directiva e a emissão de uma declaração da nova sociedade (no caso de uma cisão ou criação de nova sociedade) de que continuará a cumprir com tais regras (e.g., regras de contabilização, previsões, amortizações e saldo de mais e menos-valias), admite interpretação que permite reconhecer neutralidade à cisão, mesmo na ausência da verificação de tais condições e da emissão da declaração mencionada?

C) O artigo 4.° da Directiva n.° 90/434/CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, preclude o entendimento de que é admissível o diferimento de tributação e a transmissão do encargo fiscal de um para outro contribuinte (e.g., das sociedades cindidas para a nova sociedade) quando este último não aceitou ou anuiu expressamente nesta consequência e o primeiro, previamente à cisão, havia reavaliado livremente os activos e procedido a uma operação de aumento de capital social por incorporação dos valores de realização?

3ª A Recorrente entende que se viola flagrantemente o princípio da igualdade perante a lei em matéria fiscal, protegido pelo artigo 13. ° da CRP, ao aceitar-se a interpretação adoptada pelo Tribunal Central Administrativo — Sul, pois assim se determina que caso o accionista de uma determinada sociedade sujeita a IRC seja o Estado Português, este estará dispensado de um conjunto de requisitos e exigências para beneficiar de um regime de neutralidade fiscal do artigo 62.° do CIRC, enquanto os accionistas privados serão necessariamente obrigados a cumprir com esses requisitos para que possam beneficiar do mesmíssimo regime, escapando, assim, a sociedade cindida a pagar mais-valias no momento da transmissão dos activos e da obtenção dos ganhos.

4ª A interpretação controvertida do Tribunal Central Administrativo — Sul viola ainda os mais elementares princípios da boa fé e imparcialidade protegidos constitucionalmente ao abrigo do artigo 266. ° da CRP, pois conduz inelutavelmente a que o Estado Português possa eximir-se da suas obrigações tributárias na qualidade de accionista de uma empresa, transmitindo essa obrigação tributária a uma sociedade que passa a ser detida por accionistas privados.

5ª Igualmente, os princípios da segurança jurídica e da confiança, decorrentes dos artigos 2. ° e 266.° da CRP, seriam também violados a admitir-se a interpretação do Tribunal Central Administrativo ‑ Sul, porque a mesma impõe um ónus aos contribuintes de “opção” pelo regime normal de tributação, sem que exista qualquer norma legal que o imponha ou preveja, pelo que se pode qualificar esse entendimento do Tribunal Central Administrativo — Sul como uma verdadeira interpretação contra legem e, nessa medida, contra constitutionem.

6.ª Finalmente, deve a interpretação do Tribunal Central Administrativo — Sul ser considerada inconstitucional por violação do princípio da tributação das empresas pelo seu lucro real, ao abrigo do artigo 104. °, n.° 2 da CRP, por aquela interpretação sujeitar a Recorrente a tributação num determinado exercício (1996) sobre um rendimento que não foi obtido nesse mesmo exercício [i.e., o rendimento foi auferido no momento da cisão (1991) quando o accionista era precisamente o Estado Português] e assim impor uma tributação sobre um lucro imaginário, que não corresponde ao lucro real da Recorrente”.

6. Notificada para responder à alegação da recorrente, disse a Fazenda Pública, a concluir:

“a) A interpretação do artigo 62. ° e segs., em articulação com os artigos 42° e 43° do CIRC, e com outros dispositivos legais, efectuada pelo Acórdão recorrido, não merece censura, não constituindo qualquer violação dos princípios constitucionais invocados;

b) Tal interpretação não se encontra em contradição com o direito comunitário, designadamente com a Directiva n.° 9014341CEE do Conselho, de 23 de Julho de 1990, que, alargando o benefício da neutralidade fiscal nas operações de concentração no território do mercado comum, visa que o regime de adiamento, até à sua realização efectiva, da tributação das mais-valias relativas aos bens transferidos, aplicado aos bens que estejam afectos ao estabelecimento estável, evite a tributação das mais-valias correspondentes, garantindo ao mesmo tempo a sua tributação posterior pelo Estado da sociedade contribuidora, no momento da sua realização;

c) De qualquer modo, ainda que pudesse ser invocada qualquer contradição, a mesma deveria ter sido invocada na 1ª instância e respectivo recurso, com eventual pedido, então, de reenvio prejudicial para o Tribunal de Justiça das Comunidades Europeias;

d) Reenvio que o tribunal nacional não estava obrigado a aceitar se não estivesse em causa, de forma evidente (não parece ser o caso, até porque se trata de uma operação com reflexos apenas no espaço interno português), uma questão de interpretação de direito comunitário mas meramente nacional;

e) Inegável parece que a invocação de reenvio prejudicial é agora, no presente recurso para o Tribunal Constitucional, inoportuna;

f) A fiscalização concreta de constitucionalidade prevista apenas abrange a contraditoriedade com convenção internacional e não, como vem invocado, com uma Directiva (arts. 223°, 277° e 280º da CRP e art. 70° da LTC)”.

7. Dado que, não obstante ter sido determinada a elaboração de alegações, se configurou como eventual solução do presente recurso o seu não conhecimento, proferiu o Relator o seguinte despacho, nos termos dos artigos 69º da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, e 704º, n.º 1, do Código de Processo Civil:

«1. Nos termos do requerimento de interposição do recurso refere a recorrente pretender ver apreciada a inconstitucionalidade “[…] da norma do artigo 62.°, n.º 1 (actual artigo 68.°) do Código do IRC, na versão vigente em 1996, na interpretação efectuada pelo Tribunal a quo da aplicação daquele regime especial de neutralidade fiscal ao considerar que «a AT encontra-se vinculada a aplicar o regime da neutralidade fiscal, quando [...] o contribuinte não opte pelo regime normal de tributação»”.

Afigura-se, porém, como plausível que se não possa conhecer do objecto do recurso. Vejamos, sumariamente, porquê.

2. A questão de constitucionalidade normativa que a recorrente efectivamente pretende ver apreciada por este Tribunal está indissociavelmente ligada à questão de saber qual o valor de aquisição dos bens do activo imobilizado a ter em conta para efeitos de determinação das mais ou menos valias fiscais, no caso de um processo de cisão e em relação a bens que passaram para a nova sociedade fruto desse processo. Como se refere na decisão recorrida a ora recorrente “entende que o valor a ter em conta é o valor reavaliado pela empresa cindida «RNIP», ao abrigo do Decreto-Lei n.º 12/90, enquanto que a Administração Tributária entende que o valor a ter em conta é o valor por que a sociedade cindida adquiriu os bens [em 1964 e 1973]”. Em suma: está em causa a questão de saber se a reavaliação do activo imobilizado efectuada ao abrigo do Decreto-Lei n.º 12/90, tem ou não carácter fiscal, designadamente para efeitos de apuramento de mais valias. Em caso afirmativo, os elementos do referido activo passaram para as sociedades fruto da cisão com os valores resultantes daquela reavaliação. Em caso negativo, tais elementos terão o valor histórico, pago pela sociedade cindida e não o valor obtido através da reavaliação. Para esta discussão contribuem ainda os artigos 42º e 43º do CIRC, expressamente convocados pela decisão recorrida para decidir como decidiu. Nesse sentido, pode ler-se naquela decisão: “Atente-se que, nos termos do disposto nos artigos 42º e 43º do CIRC os valores reavaliados (valor de aquisição e amortizações acumuladas) não relevam para apuramento dos ganhos e perdas, independentemente do tipo de reserva de avaliação. As mais e menos valias são apuradas expurgando os valores resultantes da avaliação. (…). Portanto, a nosso ver, para cálculo das mais e menos valias o valor a ter em conta é o valor de aquisição, valor histórico, pago pela sociedade cindida e não o valor da reavaliação, aquando da decisão”.

Ora, assim sendo, não bastava à recorrente invocar a inconstitucionalidade da interpretação sustentada pela Administração Fiscal e confirmada pelo Acórdão recorrido no que toca ao sentido normativo retirado pelo TCA–Sul do disposto na anterior versão do artigo 62º do CIRC. Deveria ainda invocar, em conjunto, a inconstitucionalidade daqueles outros preceitos, pois que estes contribuem decisivamente para a formação da norma cuja inconstitucionalidade a recorrente verdadeiramente pretende ver apreciada. Com efeito, o sentido normativo que a recorrente qualifica como inconstitucional não se pode extrair apenas a partir do disposto no supra enunciado artigo 62º do CIRC, só se alcançando atendendo à conjugação entre este e o regime decorrente quer do Decreto-Lei n.º 12/90 quer, fundamentalmente, dos artigos 42º e 43º do CIRC. De facto, somente se a reavaliação do activo imobilizado a que se procedeu não fosse considerada para efeitos fiscais é que a aplicação, como o foi, do princípio da neutralidade fiscal violaria, no dizer da recorrente, os princípios da igualdade, justiça, segurança jurídica, imparcialidade, boa fé e tributação pelo lucro real.

Nesse sentido se pronuncia também a Fazenda Pública, ora recorrida, embora não tire daí consequências em matéria de conhecimento do objecto do recurso, quando refere, a dado passo: “Ora foi interpretando as normas do CIRC, não apenas o artigo 62º mas também os artigos 42º e 43º, e tendo em conta outros dispositivos legais, designadamente o DL 12/90 e os sucessivos diplomas de reestruturação (incluindo de privatização) do grupo Rodoviária Nacional, que o acórdão recorrido concluiu que, em 1996, data da alienação de imóveis do activo da sociedade resultante da cisão, na determinação do lucro tributável da sociedade para a qual haviam sido transmitidos os elementos patrimoniais da sociedade cindida, o apuramento de resultados respeitantes aos elementos patrimoniais transmitidos tinha que ser feito como se não tivesse havido cisão (alínea a) do nº 3 do artigo 62º do CIRC”.

Há, pois, um bloco normativo, formado pelo artigo 62º do CIRC, na sua anterior redacção, e pelo regime decorrente quer do Decreto-Lei n.º 12/90 quer, fundamentalmente, dos artigos 42º e 43º do CIRC, cuja conjugação é essencial para chegar à norma cuja constitucionalidade a recorrente pretende ver apreciada. Acontece que a constitucionalidade destes outros preceitos não foi suscitada nem perante o Tribunal que proferiu a decisão recorrida, nem agora perante o Tribunal Constitucional, o que impede o conhecimento do presente recurso.

3. A ser assim, não estarão preenchidos os pressupostos de admissibilidade do recurso exigidos pela alínea b) do n.º 1 do artigo 70º da Lei do Tribunal Constitucional, pelo que não se poderá, com estes fundamentos, conhecer do seu objecto.

4. Nestes termos, em cumprimento do disposto no artigo 704º, n.º 1, do Código de Processo Civil (aplicável por força do artigo 69º da Lei do Tribunal Constitucional), notifiquem-se as partes para, querendo, se pronunciarem sobre a questão prévia suscitada, no prazo de 10 (dez) dias».

8. A este despacho respondeu a recorrente nos seguintes termos:

«1. Afirma-se no despacho de 29 de Abril de 2009 que, no presente recurso, «está em causa saber se a na avaliação do activo imobilizado efectuada ao abrigo do Decreto-Lei n.º 12/90, tem ou não carácter fiscal, designadamente para efeitos de apuramento de mais valias. Em caso afirmativo, os elementos do referido activo passaram para as sociedades fruto da cisão com os valores resultantes daquela avaliação. Em caso negativo, tais elementos terão o valor histórico, pago pela sociedade cindida e não o valor obtido através da reavaliação. Para esta discussão contribuem ainda os artigos 42. ° 43. ° CTRC, expressamente convocados pela decisão recorrida para decidir como decidiu».

2. Nesta conformidade, afirma-se ainda no despacho sob resposta que «não bastava à recorrente invocar a inconstitucionalidade da interpretação sustentada pela Administração Fiscal e confirmada pelo Acórdão recorrido no que toca ao sentido normativo retirado pelo TCA-Sul do disposto da anterior versão do artigo 62 do CIRC. Deveria ainda invocar, em conjunto, a inconstitucionalidade daqueles outros preceitos, pois que estes contribuem decisivamente para a formação da norma cuja inconstitucionalidade a recorrente verdadeiramente pretende ver apreciada. Com efeito, o sentido normativo que a recorrente qualifica como inconstitucional não se pode extrair apenas a partir do disposto no supra enunciado artigo 62 ° CIRC, só se alcançando atendendo à conjugação entre este e o regime decorrente quer do Decreto-Lei n.º 12/90 quer, fundamentalmente, dos artigos 42. “e 43.” do CIRC».

3. Ora, salvo o devido respeito, a questão de constitucionalidade normativa suscitada pela Recorrente nada tem a ver com a relevância fiscal das reavaliações efectuadas ao abrigo do disposto no artigo 9° do citado Decreto-Lei n.º 12/90, de 6 de Janeiro, a qual deve ser, sem dúvida, determinada ao abrigo do disposto nos artigos 42. ° e 43.° do CIRC. De resto, a Recorrente não põe em causa que, de acordo com estes preceitos, os activos do imobilizado corpóreo devessem passar para a sociedade resultante da cisão da RNIP — Rodoviária Nacional, Investimentos e Participações, S. A., com os valores resultantes das mencionadas reavaliações, mas sem que estas revestissem relevância fiscal.

4. Simplesmente, se isto é assim, então tal deveria significar que os resultados gerados pela operação de cisão deveriam ser tributados imediatamente, aquando da respectiva realização, de acordo com os disposto nas citadas normas, salvo se a nova sociedade, resultante da cisão e a sociedade cindida tivessem optado pelo regime especial de neutralidade, para o que deveriam satisfazer os requisitos mencionados no artigo 62°, n.º 8, do CIRC na redacção em vigor à data dos factos.

5. Não obstante os aludidos requisitos não se verificarem, segundo ficou demonstrado nos autos, e, nessa conformidade, não ser aplicável o regime de neutralidade, mas antes o regime geral de tributação, os resultados gerados pela operação de cisão não foram tributados e vieram-no a ser apenas mais tarde, aquando da transmissão dos mesmos bens da sociedade cindida, entretanto adquirida pela Recorrente, para terceiros.

6. Resulta assim claro que a questão de constitucionalidade suscitada pela Recorrente diz apenas respeito à interpretação da norma do artigo 62.° do CIRC, na versão aplicável, pois foi ao abrigo dessa interpretação que a decisão recorrida entendeu ser de aplicar o regime de neutralidade nela previsto, isentando de tributação a transmissão dos bens da sociedade cindida para a sociedade resultante da cisão, não obstante não se verificarem os requisitos previstos na aludida disposição, fundando-se assim em interpretação claramente violadora da Constituição.

7. Tal questão nada tem a ver com a invocação na decisão recorrida das normas dos artigos 42° e 43° do CIRC, pois, sem prejuízo de ao abrigo das mesmas não ser possível a reavaliação dos bens para efeitos fiscais — o que não se contesta — o certo é que a tributação das mais valias que incidiu sobre a Recorrente teve como único fundamento a aplicação, a montante, de um regime de neutralidade aquando da transmissão dos bens em causa da sociedade cindida para a sociedade resultante da cisão quando é certo que essa mesma transmissão deveria ter sido sujeita ao regime geral.

8. É este, e tão só este, o segmento normativo posto em crise no presente recurso e o mesmo nada tem a ver com o disposto nos artigos 42° e 43° do CIRC, cuja invocação — aliás errada de um ponto de vista do direito ordinário — na decisão recorrida se faz a título de mera obter dictum e não de verdadeira ratio decidendi.

9. Afirma-se no despacho de 29 de Abril de 2009 que «somente se a reavaliação do activo imobilizado a que se procedeu não fosse considerada para efeitos fiscais é que a aplicação, como o foi, do princípio da neutralidade fiscal violaria, no dizer da recorrente, os princípios da igualdade, justiça, segurança jurídica, imparcialidade, boa fé e tributação pelo lucro real”. Salvo o devido respeito, trata-se de questões distintas.

10. Com efeito, a violação dos aludidos princípios constitucionais pela interpretação do princípio da neutralidade ocorreu independentemente da reavaliação do activo imobilizado, nos termos do Decreto-Lei n.° 12/90, e da sua relevância fiscal, nos termos dos artigos 42° e 43° do CIRC.

11. A diferença consiste em que, não estando a transmissão dos bens entre a sociedade cindida e a sociedade resultante da cisão sujeita ao princípio da neutralidade, como decorre dos princípios constitucionais invocados no presente recurso, seria o Estado accionista, enquanto titular da sociedade resultante da operação de cisão, que teria de liquidar o correspondente imposto de mais-valias, e já não a Recorrente.

12. A Recorrente não estava, pois, vinculada a questionar a conformidade constitucional dos artigos 42° e 43° do CIRC, que aliás nem sequer contesta, mas apenas a norma que regula o momento em que deveriam ser tributadas as mais valias realizadas de acordo com o disposto nestas disposições.

13. Ora, tal norma é única e exclusivamente a que consta do artigo 62° do CIRC, na redacção aplicável e é essa a única disposição que constitui o objecto da questão de constitucionalidade normativa discutida nos presentes autos.

14. De resto, tudo o que acaba de ser dito pode ser confirmado de modo muito simples: se se entender que o princípio da neutralidade fiscal foi bem aplicado não restam dúvidas que por força do disposto nos artigos 42° e 43° do CIRC cabe à Recorrente pagar o imposto respeitante às mais valias, tomando como ponto de referência o valor histórico dos bens do activo imobilizado; se se entender, pelo contrário, que o princípio da neutralidade fiscal foi interpretado em desconformidade com o disposto na Constituição, como sustenta a Recorrente, deveria ter sido a sociedade cindida, ao tempo participada pelo Estado, a suportar o imposto decorrente das mais valias apuradas com a transmissão dos activos, igualmente nos termos dos artigos 42° e 43° do CIRC, com base no valor histórico dos bens do activo imobilizado.

15. Em qualquer caso será de aplicar, nos mesmíssimos termos, o regime dos artigos 42° e 43° do CIRC, sendo irrelevante o seu conteúdo na perspectiva da questão de constitucionalidade objecto dos presentes autos.

16. Em face do exposto, parece claro que a norma do artigo 62° do CIRC, na redacção aplicável, não forma qualquer bloco normativo com as normas quer do regime do Decreto-Lei n.º 12/90 (sendo certo que não se indica sequer qual das normas deste diploma seria relevante para os efeitos tidos em vista), quer dos artigos 42° e 43° do CIRC, não se vislumbrando qualquer relação entre estas normas e aquela cuja inconstitucionalidade se pretende ver apreciada e não integrando as aludidas normas, em qualquer caso, a ratio decidendi da decisão recorrida no que toca à questão de constitucionalidade.

17. Aliás, caso a Recorrente tivesse de facto alargado o objecto do presente recurso às citadas normas, a consequência não poderia ser outra que não a redução do mesmo objecto com fundamento na não aplicação das normas em causa para decidir a questão do âmbito de aplicação do princípio da neutralidade no caso dos autos».

Corridos os vistos, cumpre apreciar e decidir.

II. Fundamentação

9. Questão prévia

Nos termos do requerimento de interposição de recurso, que, como o Tribunal tem repetidamente afirmado, delimita o respectivo objecto, a ora Recorrente afirma pretender ver apreciada a constitucionalidade do artigo 62°, n.º 1 (actual artigo 68°) do Código do IRC, na versão vigente em 1996, quando interpretado em termos de considerar que «a AT [se encontra] vinculada a aplicar o regime da neutralidade fiscal, quando [...] o contribuinte não opte pelo regime normal de tributação»”.

Notificada para alegar a recorrente veio, contudo, adiantar que considera que aquela norma “viola flagrantemente o princípio da igualdade perante a lei em matéria fiscal […] pois assim se determina que caso o accionista de uma determinada sociedade sujeita a IRC seja o Estado Português, este estará dispensado de um conjunto de requisitos e exigências para beneficiar de um regime de neutralidade fiscal do artigo 62° do CIRC, enquanto os accionistas privados serão necessariamente obrigados a cumprir com esses requisitos para que possam beneficiar do mesmíssimo regime, escapando, assim, a sociedade cindida a pagar mais-valias no momento da transmissão dos activos e da obtenção dos ganhos”. Acrescentou ainda que a referida norma viola “os mais elementares princípios da boa fé e imparcialidade protegidos constitucionalmente ao abrigo do artigo 266° da CRP, pois conduz inelutavelmente a que o Estado Português possa eximir-se da suas obrigações tributárias na qualidade de accionista de uma empresa, transmitindo essa obrigação tributária a uma sociedade que passa a ser detida por accionistas privados”. Também contende, no seu entendimento, com “os princípios da segurança jurídica e da confiança, […] porque a mesma impõe um ónus aos contribuintes de “opção” pelo regime normal de tributação, sem que exista qualquer norma legal que o imponha ou preveja, pelo que se pode qualificar esse entendimento do Tribunal Central Administrativo — Sul como uma verdadeira interpretação contra legem e, nessa medida, contra constitutionem”. Finalmente, alega que a norma em causa viola “o princípio da tributação das empresas pelo seu lucro real […] por aquela interpretação sujeitar a Recorrente a tributação num determinado exercício (1996) sobre um rendimento que não foi obtido nesse mesmo exercício [i.e., o rendimento foi auferido no momento da cisão (1991) quando o accionista era precisamente o Estado Português] e assim impor uma tributação sobre um lucro imaginário, que não corresponde ao lucro real da Recorrente”. (Negritos e sublinhados aditados).

Face ao teor das alegações da recorrente e parecendo ao Relator que a norma que a mesma pretendia ver apreciada não podia extrair-se apenas do artigo 62º do CIRC – o que, a ser verdade, inviabilizaria o conhecimento do objecto do recurso – foi a mesma notificada para se pronunciar sobre esta questão prévia. A recorrente respondeu nos termos supra transcritos onde, no essencial, afirma que “a questão de constitucionalidade normativa suscitada pela Recorrente nada tem a ver com a relevância fiscal das reavaliações efectuadas [...] De resto, a Recorrente não põe em causa que [...] os activos do imobilizado corpóreo devessem passar para a sociedade resultante da cisão [...] com os valores resultantes das mencionadas reavaliações [...].Simplesmente, se isto é assim, então tal deveria significar que os resultados gerados pela operação de cisão deveriam ser tributados imediatamente, aquando da respectiva realização, de acordo com os disposto nas citadas normas, salvo se a nova sociedade, resultante da cisão e a sociedade cindida tivessem optado pelo regime especial de neutralidade, para o que deveriam satisfazer os requisitos mencionados no artigo 62°, n.º 8, do CIRC na redacção em vigor à data dos factos.

Não obstante os aludidos requisitos não se verificarem, segundo ficou demonstrado nos autos, e, nessa conformidade, não ser aplicável o regime de neutralidade, mas antes o regime geral de tributação, os resultados gerados pela operação de cisão não foram tributados e vieram-no a ser apenas mais tarde, aquando da transmissão dos mesmos bens da sociedade cindida, entretanto adquirida pela Recorrente, para terceiros. Resulta assim claro que a questão de constitucionalidade suscitada pela Recorrente diz apenas respeito à interpretação da norma do artigo 62° do CIRC (…) pois foi ao abrigo dessa interpretação que a decisão recorrida entendeu ser de aplicar o regime de neutralidade nela previsto, isentando de tributação a transmissão dos bens da sociedade cindida para a sociedade resultante da cisão, não obstante não se verificarem os requisitos previstos na aludida disposição [...].

A tributação das mais valias que incidiu sobre a Recorrente teve como único fundamento a aplicação, a montante, de um regime de neutralidade aquando da transmissão dos bens em causa da sociedade cindida para a sociedade resultante da cisão quando é certo que essa mesma transmissão deveria ter sido sujeita ao regime geral. É este, e tão só este, o segmento normativo posto em crise no presente recurso (…). Não estando a transmissão dos bens entre a sociedade cindida e a sociedade resultante da cisão sujeita ao princípio da neutralidade, como decorre dos princípios constitucionais invocados no presente recurso, seria o Estado accionista, enquanto titular da sociedade resultante da operação de cisão, que teria de liquidar o correspondente imposto de mais-valias, e já não a Recorrente [...]”. (Negrito aditado).

Face a tudo o que se acaba de expor parece evidente existir uma desconformidade essencial entre a norma que, no requerimento de interposição do recurso, a recorrente diz pretender ver apreciada – a norma segundo a qual “a AT [se encontra] vinculada a aplicar o regime da neutralidade fiscal, quando [...] o contribuinte não opte pelo regime normal de tributação” –, a norma indicada na resposta ao despacho do Relator – segundo a qual “é de aplicar o regime de neutralidade fiscal nela previsto, isentando de tributação a transmissão dos bens da sociedade cindida para a sociedade resultante da cisão, não obstante não se verificarem os requisitos previstos na aludida disposição” – e a norma que é pressuposta na fundamentação do respectivo juízo de inconstitucionalidade, constante das alegações de recurso, em que a recorrente incorpora um elemento decisivo para a formulação do referido juízo de inconstitucionalidade mas que não consta da dimensão normativa cuja constitucionalidade vem, nos termos do requerimento de interposição do recurso, questionada; a saber: ser o Estado o accionista da sociedade cindida ou resultante da cisão.

Em suma: ou a Recorrente, através do recurso de constitucionalidade, pretende colocar à apreciação deste Tribunal a questão da desigualdade de tratamento entre o Estado e os demais contribuintes que resultará, no seu entender, da norma que, segundo sustenta, a decisão recorrida retira do disposto no artigo 62º do Código do IRC, nos termos da qual quando seja o Estado um dos intervenientes no processo de cisão o regime de neutralidade fiscal funcionará mesmo que não estejam reunidos os requisitos do referido artigo 62º; ou, diferentemente, a norma cuja apreciação está em causa nada tem a ver com o facto de existir um regime diferente (em matéria de aplicação do princípio da neutralidade fiscal) resultante da circunstância de ser o Estado o titular da empresa cindida e/ou da resultante da cisão; e, nesse caso, a questão de constitucionalidade é pura e simplesmente, tal como foi delimitada no requerimento de interposição do recurso, reportada à norma que se extrai daquele artigo 62º quando interpretado em termos de a Administração Tributária se encontrar vinculada “a aplicar o regime da neutralidade fiscal, quando [...] o contribuinte não opte pelo regime normal de tributação”.

No primeiro caso, porém, não poderá conhecer-se do objecto do recurso, pois não existe qualquer suporte no artigo 62º do CIRC – nem a decisão recorrida o afirma – para permitir concluir que o regime de neutralidade fiscal nele previsto é diferente (i.e., funcionando ou como regra ou como excepção e apenas verificados certos requisitos) consoante o titular da empresa cindida ou da resultante da cisão seja o Estado ou estejam em causa empresas de que sejam titulares apenas contribuintes particulares. É que, se a Administração Fiscal se encontra vinculada a aplicar o princípio da neutralidade como regime normal de tributação para as operações de cisão/fusão de sociedades, quando o contribuinte não opte pelo regime normal de tributação, o que, segundo a Recorrente, é a norma que decorre implicitamente da decisão recorrida, daí não decorre, por si só, qualquer diferença de regime entre o contribuinte Estado e os demais contribuintes. Isto é, ainda que, no caso concreto, a Recorrente possa sentir-se em situação de desigualdade como contribuinte perante o Estado igualmente contribuinte, não é por causa da norma pretensamente resultante do entendimento sufragado pela decisão recorrida que tal conclusão se obtém. Efectivamente, dela não resulta, nem a decisão recorrida dela retirou, que o referido princípio da neutralidade fiscal se aplique ou se deixe de aplicar em termos diferentes (como regra ou como excepção verificados certos requisitos) em função de o Estado ser um dos intervenientes no processo de cisão (por força da titularidade das empresas envolvidas na mesma) ou em função de o processo envolver apenas contribuintes particulares. Ou seja: a existir um tal regime de excepção em matéria de aplicação do princípio da neutralidade fiscal quando a empresa cindida e/ou resultante da cisão fosse da titularidade do Estado, ele nunca resultaria do artigo 62º – que nenhum suporte fornece a tal interpretação – mas, quando muito, no caso concreto, da interpretação do preceituado no Decreto-Lei n.º 12/90, de 6 de Janeiro (ou do artigo 62º conjugado com os preceitos deste Decreto-Lei), sendo certo que este não vem questionado pela recorrente. Razão pela qual não pode este Tribunal conhecer do objecto do recurso.

Aliás, se, pelo contrário, a questão de constitucionalidade pudesse ser desligada da circunstância de a empresa cindida e/ou resultante da cisão ser titularidade do Estado, como ela vem, afinal, enunciada no requerimento de interposição do recurso, reportada apenas à norma que se extrai do referido artigo 62º, quando interpretado em termos de a Administração Tributária se encontrar vinculada “a aplicar o regime da neutralidade fiscal, quando [...] o contribuinte não opte pelo regime normal de tributação”, então tal questão não poderia deixar de ser considerada manifestamente improcedente, não tendo, outrossim, qualquer suporte na alegação que foi produzida, essencialmente assente, como se viu, na circunstância de um dos intervenientes no processo de cisão ser, precisamente, o Estado, o que, igualmente, conduz a uma decisão de não conhecimento do recurso.

III. Decisão

Nestes termos, o Tribunal decide não tomar conhecimento do recurso.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 12 (doze) unidades de conta.

Lisboa, 24 de Junho de 2009

Gil Galvão

José Borges Soeiro

Maria João Antunes

Carlos Pamplona de Oliveira

Rui Manuel Moura Ramos