196/08 · Tribunal Constitucional

Acórdão 514/08

ACÓRDÃO Nº 514/2008

Processo 196/08

3ª Secção

Relatora: Conselheira Ana Guerra Martins

Acordam, na 3ª Secção, do Tribunal Constitucional

I – RELATÓRIO

1. Nos presentes autos em que é recorrente A., Lda. e recorrida a Fazenda Pública, foi interposto recurso de acórdão proferido pela Secção de Contencioso Tributário do Tribunal Central Administrativo Norte, em 17 de Janeiro de 2008 (fls. 149 a 154), para apreciação da constitucionalidade “da norma contida no art.º 36.º, n.º 2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro” (fls. 287).

2. Perante a falta de indicação de uma específica dimensão normativa daquele preceito legal, a Relatora convidou a recorrente a aperfeiçoar o requerimento, vindo “esclarecer se pretende recorrer relativamente à norma decorrente do sentido literal do artigo 36º, n.º 2 do DL n.º 413/98, de 31/12, ou se pretende recorrer de determinada interpretação normativa daquele preceito legal (…)” (fls. 291).

Na sequência deste convite, a recorrente esclareceu que pretendia que fosse apreciada a inconstitucionalidade da norma extraída do n.º 2 do artigo 36º do RCPIT, interpretada no sentido de que:

“(…) a ultrapassagem do prazo para a conclusão do procedimento de inspecção:

- não determina a caducidade do procedimento de inspecção tributária, com a consequente impossibilidade de serem praticados actos de liquidação fundados no procedimento de inspecção cuja duração excedeu a legalmente fixada;

- não tem efeito invalidante dos actos de liquidação de impostos baseados no procedimento de inspecção cuja duração excedeu o prazo legalmente fixado;

- no que respeita à esfera do contribuinte, tem como únicos efeitos fazer cessar a suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação;

- no que respeita à Administração Tributária tem efeitos meramente disciplinares.” (fls. 301 e 302)

3. Notificada para tal pela Relatora, a recorrente produziu alegações, das quais constam as seguintes conclusões:

«A) O douto acórdão recorrido interpreta a norma contida no art.° 36.°, n.º 2, do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária (RCPIT), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 413/98, de 31 de Dezembro, no sentido de a ultrapassagem do prazo aí estabelecido:

- não determinar a caducidade do procedimento de inspecção tributária, com a consequente impossibilidade de serem praticados actos de liquidação fundados no procedimento de inspecção cuja duração excedeu a legalmente fixada

- não ter efeito invalidante dos actos de liquidação de impostos baseados no procedimento de inspecção cuja duração excedeu o prazo legalmente fixado

B) Esta interpretação da indicada norma está em desconformidade com a Constituição da República Portuguesa por violação dos princípios da proporcionalidade, da igualdade, da protecção da confiança e do justo equilíbrio entre a prossecução do interesse público e a protecção dos direitos e interesses dos particulares

C) Uma interpretação da sindicada norma conforme a Constituição impõe que a ultrapassagem do prazo estabelecido para a conclusão do procedimento de inspecção tributária determine a caducidade do procedimento inspectivo e a invalidade dos actos de liquidação de impostos que se fundem nesse procedimento.» (fls. 321 e 322)

4. A Fazenda Pública apresentou as seguintes conclusões nas contra-alegações:

«1. A natureza ordenadora do prazo previsto no art. 36. °, 2 do RCPIT decorre da especificidade do procedimento inspectivo e dos concretos fins por ele visados.

2 Ele visa, com efeito, garantir a distribuição equitativa dos sacrifícios e encargos tributários pelos contribuintes, ou seja, dar satisfação ao princípio da igualdade e da capacidade contributiva, consagrado nos arts. 12. °, 13.° e 103.° da CRP.

3. O acórdão recorrido não violou, pois, qualquer preceito constitucional, devendo ser mantido.»

Assim sendo, cumpre apreciar e decidir.

II – FUNDAMENTAÇÃO

5. A título prévio, importa desde já frisar que este Tribunal não dispõe de poderes constitucionalmente atribuídos para apreciar a justeza ou a rectidão das interpretações normativas, relativas ao Direito infra-constitucional, que sejam acolhidas pelos tribunais recorridos, limitando-se a apreciar a sua conformidade com as normas e princípios consagrados na Constituição. Nos presentes autos, a decisão recorrida entendeu que o prazo de 6 meses fixado pelo n.º 2 do artigo 36º do Regime Complementar do Procedimento de Inspecção Tributária [RCPIT] apenas se reveste de uma natureza meramente ordenadora ou disciplinadora, sendo que a sua ultrapassagem, pela administração tributária, não geraria a caducidade do procedimento de inspecção tributária. A qualificação daquele prazo como meramente ordenador ou disciplinar decorreu, aliás, de jurisprudência do Supremo Tribunal Administrativo, designadamente daquela que decorre do acórdão proferido em 29 de Novembro de 2006, no âmbito do Recurso n.º 0695/06.

Mais entendeu a decisão recorrida que a ultrapassagem do referido prazo não é desprovida de consequências jurídicas, mas que a única consequência passível de ser extraída é que a administração tributária perderia o benefício da suspensão do prazo de caducidade do direito à liquidação de impostos, previsto no artigo 45º da Lei Geral Tributária [LGT]:

“E que consequência para a violação de tal prazo?

O citado artigo 46º, nº 1 da LGT diz-nos qual a consequência: o prazo de caducidade, que estava suspenso, cessa esse efeito, contando-se o prazo desde o seu início.

É esta a consequência. E mais nenhuma. O legislador pretende que o prazo de inspecção não seja ultrapassado. E, se for ultrapassado, há uma consequência para a administração fiscal. Tudo se passa como se não tivesse sido feita a inspecção correndo o prazo de caducidade continuamente e sem qualquer suspensão.” (fls. 273 e 274)

Assim, realça-se que este Tribunal apenas sindicará a compatibilidade da interpretação normativa supra descrita com as normas e os princípios constitucionais, não curando de indagar, como pretendia o arguido, se o n.º 2 do artigo 36º do RCPIT deveria ser interpretado no sentido de que a sua ultrapassagem geraria a caducidade do procedimento inspectivo. Tal questão encontra-se, definitivamente, decidida pelo tribunal recorrido.

6. Importa pois atentar na norma objecto do presente recurso, bem como nas normas constantes da Lei Geral Tributária, relativas à caducidade do direito de liquidação de impostos e à prescrição do dever de pagamento de impostos.

Quanto à primeira:

“Artigo 36º

Início e prazo do procedimento de inspecção

(…)

2 – O procedimento de inspecção é contínuo e deve ser concluído no prazo máximo de seis meses a contar da notificação do seu início.

(…)”

Quanto às outras:

“Artigo 45º

Caducidade do direito à liquidação

1 - O direito de liquidar os tributos caduca se a liquidação não for validamente notificada ao contribuinte no prazo de quatro anos, quando a lei não fixar outro.

2 - Nos casos de erro evidenciado na declaração do sujeito passivo ou de utilização de métodos indirectos por motivo da aplicação à situação tributária do sujeito passivo dos indicadores objectivos da actividade previstos na presente lei, o prazo de caducidade referido no número anterior é de três anos.

3 - Em caso de ter sido efectuado reporte de prejuízos, bem como de qualquer outra dedução ou crédito de imposto, o prazo de caducidade é o do exercício desse direito.

4 - O prazo de caducidade conta-se, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.

5 - Sempre que o direito à liquidação respeite a factos relativamente aos quais foi instaurado inquérito criminal, o prazo a que se refere o nº 1 é alargado até ao arquivamento ou trânsito em julgado da sentença, acrescido de um ano.

6 - Para efeitos de contagem do prazo referido no nº 1, as notificações sob registo consideram-se validamente efectuadas no 3º dia posterior ao do registo ou no 1º dia útil seguinte a esse, quando esse dia não seja útil.

Artigo 46º

Suspensão e interrupção do prazo de caducidade

1 - O prazo de caducidade suspende-se com a notificação ao contribuinte, nos termos legais, da ordem de serviço ou despacho no início da acção de inspecção externa, cessando, no entanto, esse efeito, contando-se o prazo do seu início, caso a duração da inspecção externa tenha ultrapassado o prazo de seis meses após a notificação.

2 - O prazo de caducidade suspende-se ainda:

a) Em caso de litígio judicial de cuja resolução dependa a liquidação do tributo, desde o seu início até ao trânsito em julgado da decisão;

b) Em caso de benefícios fiscais de natureza contratual, desde o início até à resolução do contrato ou durante o decurso do prazo dos benefícios;

c) Em caso de benefícios fiscais de natureza condicionada, desde a apresentação da declaração até ao termo do prazo legal do cumprimento da condição;

d) Em caso de o direito à liquidação resultar de reclamação ou impugnação, a partir da sua apresentação até à decisão.

3 - Em caso de aplicação de sanções da perda de benefícios fiscais de qualquer natureza, o prazo de caducidade suspende-se desde o início do respectivo procedimento criminal, fiscal ou contra-ordenacional até ao trânsito em julgado da decisão final.

Artigo 48º

Prescrição

1 - As dívidas tributárias prescrevem, salvo o disposto em lei especial, no prazo de oito anos contados, nos impostos periódicos, a partir do termo do ano em que se verificou o facto tributário e, nos impostos de obrigação única, a partir da data em que o facto tributário ocorreu, excepto no imposto sobre o valor acrescentado e nos impostos sobre o rendimento quando a tributação seja efectuada por retenção na fonte a título definitivo, caso em que aquele prazo se conta a partir do início do ano civil seguinte àquele em que se verificou, respectivamente, a exigibilidade do imposto ou o facto tributário.”

Entende a recorrente que a interpretação normativa adoptada pela decisão recorrida, relativamente à configuração como meramente ordenador do prazo fixado pelo n.º 2 do artigo 36º do RCIPT, “está em desconformidade com a Constituição da República Portuguesa, por violação dos princípios da proporcionalidade, da igualdade, da protecção da confiança e do justo equilíbrio entre a prossecução do interesse público e a protecção dos direitos e interesses dos particulares” (fls. 329).

Vejamos se assim é.

7. Em primeiro lugar, não se afigura em que medida é que a interpretação normativa em crise contende com o princípio da proporcionalidade, em qualquer uma das suas vertentes de necessidade, adequação e de justa medida.

A norma contida no n.º 2 do artigo 36º do RCIPT, interpretada no sentido de que a ultrapassagem do prazo meramente ordenador não implica a automática caducidade do procedimento inspectivo, mas apenas a perda do benefício da suspensão do prazo de caducidade do direito de liquidação do imposto devido, afigura-se como necessária à obtenção das receitas públicas destinadas à cobertura dos custos com as prestações sociais exigidas a um Estado Social de Direito (cfr. artigo 103º, n.º 1 da CRP), conforme aliás já recentemente notado por este Tribunal Constitucional (ver Acórdão n.º 457/08, disponível in www.tribunalconstitucional.pt). Por outro lado, como bem nota a recorrida, a própria Constituição impõe que a cobrança de impostos tenha em conta a efectiva capacidade contributiva de cada cidadão, de modo a assegurar uma “repartição justa dos rendimentos e da riqueza” (cfr. artigo 103º, n.º 1, bem como artigos 12º e 13º, todos da CRP).

A referida interpretação normativa revela-se ainda como adequada a promover a salvaguarda de outros valores e direitos constitucionais, na medida em que permite que o procedimento de inspecção possa ser mantido, em casos em que a complexidade dos factos tributários a inspeccionar exija uma ultrapassagem do prazo fixado no n.º 2 do artigo 36º do RCIPT.

Por fim, ainda que permita uma restrição dos direitos do contribuinte a um procedimento inspectivo célere, a interpretação normativa aplicada pela decisão recorrida – ainda assim – apenas os restringe na justa medida, configurando-se como a medida menos lesiva entre as possíveis, já que faz recair sobre a própria administração tributária alguns ónus e encargos. Em boa verdade, não é correcto afirmar-se que a interpretação normativa adoptada não implica consequências desvantajosas para a administração tributária, na medida em que aquela determina a imediata perda do benefício da suspensão do prazo de caducidade (cfr. n.º 2 do artigo 46º da LGT), para além de que o direito do contribuinte à celeridade do procedimento tributário mantém-se sempre acautelado pela fixação de prazos de prescrição tributária (cfr. artigo 48º da LGT) que o protegem de uma demora excessiva do procedimento inspectivo. Assim, a interpretação normativa acolhida pela decisão recorrida não opera uma restrição de direitos da recorrente para além da justa medida, na medida que distribui equitativamente os encargos da ultrapassagem do prazo entre a administração tributária e o contribuinte.

Aliás, recentemente, o Tribunal, nesta mesma 3ª Secção, apreciou a eventual inconstitucionalidade de uma interpretação normativa que configurava os prazos de inquérito, em processo penal, como meramente ordenadores. Dessa feita, o Acórdão n.º 294/08, de 29 de Maio (disponível in www.tribunalconstitucional.pt), considerou precisamente que a configuração dos prazos de inquérito penal como meramente ordenadores não se encontra ferida de inconstitucionalidade, por desproporcionada, ainda que a única consequência da sua ultrapassagem redunde na possibilidade de aceleração processual do procedimento de inquérito:

“O artigo 276.º do CPP determina, na verdade, a fixação de prazos de duração máxima do inquérito, de acordo com a situação do arguido, o tipo legal de crime e a complexidade da respectiva investigação, podendo o Procurador-Geral da República determinar, oficiosamente ou a requerimento do arguido ou do assistente, a aplicação do regime de aceleração processual, nos termos do artigo 109.º, quando tenham sido ultrapassados esses prazos. Todavia, a única consequência que decorre do incumprimento desses prazos, ou daqueles que forem fixados em aplicação do mecanismo previsto no artigo 109º, é a agora estabelecida no artigo 89º, n.º 6, do CPP, na redacção da Lei n.º 47/2007, de 27 de Agosto (que se entende ser imediatamente aplicável), que se traduz na possibilidade de levantamento do segredo de justiça, a requerimento do arguido, do assistente ou do ofendido.

Nada permite, por outro lado, concluir que a ausência de libelo acusatório, no termo do prazo máximo definido para a duração do inquérito, representa a inexistência de índicios da prática de crime, já que esse prazo é meramente ordenador e a sua ultrapassagem, para além da consequência processual há pouco mencionada, não tem quaisquer efeitos preclusivos.”

Ora, se tal conclusão é válida em sede de processo penal, onde se impõem particulares garantias de defesa dos arguidos, mais facilmente se transpõe tal raciocínio para efeitos de procedimento tributário. Em suma, a interpretação normativa aplicada pela decisão recorrida não se apresenta como violadora do princípio da proporcionalidade.

8. Em segundo lugar, importa analisar se a referida interpretação normativa viola o princípio da igualdade (artigo 13º, da CRP) e o princípio da justa repartição de custos entre o interesse público e os particulares (artigo 266º, n.º 1, da CRP) que, por se interligarem, serão analisados em conjunto.

Segundo a perspectiva da recorrente, permitir que o prazo fixado no n.º 2 do artigo 36º do RCPIT fosse interpretado enquanto prazo meramente ordenador, enquanto que os prazos processuais impostos aos contribuintes fossem preclusivos de direitos, configuraria um tratamento diferenciado proibido pela Constituição. Cremos, porém, que não é assim. Tal entendimento parte de uma concepção do princípio da igualdade puramente formal.

Com efeito, a jurisprudência deste Tribunal tem realçado uma noção material de igualdade que pressupõe, necessariamente, um conceito de relação, segundo o qual há que tratar de modo idêntico as situações idênticas, mas de modo desigual as situações que se afiguram intrinsecamente desiguais (a mero título de exemplo, ver Acórdãos n.º 39/88, publicado in «Acórdãos do Tribunal Constitucional», 11º vol., pp. 233 e segs.; n.º 375/89, publicado in «Acórdãos do Tribunal Constitucional», 13º vol., tomo II, pp. 989 e segs., n.º 367/99, publicado in «Diário da República», IIª Série, de 09 de Março de 2000).

Ora, no caso concreto, é notório que o relevante interesse público, expressamente decorrente da Constituição (cfr. artigo 103º, n.º 1 da CRP), na obtenção de receitas fiscais, em respeito pela efectiva capacidade contributiva dos cidadãos permite ao legislador, dentro da sua margem de liberdade conformativa, estabelecer um regime de prazos mais favorável à administração tributária, precisamente de modo a que a igualdade horizontal – desta feita entre os vários contribuintes – possa ser devidamente respeitada. Em situações de especial complexidade, pode revelar-se necessária a ultrapassagem dos prazos de tramitação legalmente previstos, prevalecendo o interesse público da obtenção de receitas destinadas a suportar as prestações sociais do Estado sobre o interesse individual dos contribuintes a uma célere definição da sua situação jurídico-tributária.

9. Por último, quanto à alegada violação do princípio da confiança e da segurança jurídica, decorrente da noção de Estado de Direito Democrático (artigo 2º da CRP), entende o Tribunal que aquele não foi posto em crise pela interpretação normativa alvo de apreciação nestes autos.

Se é verdade que os contribuintes gozam de um direito a que a sua situação jurídico-tributária fique definida num prazo razoável, não se vislumbra que a qualificação do prazo de 6 meses fixado pelo n.º 2 do artigo 36º do RCPIT como meramente ordenador seja susceptível de abalar esse mesmo direito. É que a decisão recorrida não se limitou a afirmar tal natureza meramente ordenadora, antes frisando que a consequência da sua ultrapassagem consistira na perda do benefício da suspensão do prazo de caducidade, pela administração tributária.

Assim, a recorrente manteve sempre o seu direito a uma definição em prazo razoável da sua situação jurídico-tributária, que é garantida quer pelo regime de caducidade do direito do Estado à liquidação do imposto (artigos 45º a 47º da LGT), quer ainda pelo regime de prescrição das dividas tributárias (artigos 48º e 49º da LGT). A interpretação normativa objecto de recurso nos presentes autos não padece assim, igualmente, de inconstitucionalidade material, por violação do princípio da confiança e da segurança jurídica.

III – DECISÃO

Pelos fundamentos expostos, decide-se negar provimento ao recurso.

Custas devidas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 25 UC´s, nos termos do artigo 7º do Decreto-Lei n.º 303/98, de 07 de Outubro.

Lisboa, 22 de Outubro de 2008

Ana Maria Guerra Martins

Carlos Fernandes Cadilha

Maria Lúcia Amaral

Vítor Gomes

Gil Galvão