163/07 · Tribunal Constitucional

Acórdão 173/08

ACÓRDÃO Nº 173/2008

Processo n.º 163/07

Plenário

Relator: Conselheiro Joaquim de Sousa Ribeiro

(Conselheiro Benjamim Rodrigues)

Acordam, em plenário, no Tribunal Constitucional

I - RELATÓRIO

1. Nos presentes autos, vindos do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, em que é recorrente o Ministério Público e recorrida A., S.A., foi interposto recurso de fiscalização concreta da constitucionalidade, ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei da Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional (LTC), da sentença proferida por aquele Tribunal, com fundamento na recusa da aplicação, por inconstitucionalidade, da norma constante do artigo 98.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (CIRC).

2. Dos autos emergem as seguintes ocorrências processuais, com relevância para a presente decisão:

a) No Serviço de Finanças Loulé-1 foi instaurado contra A., S.A., um processo de contra-ordenação por falta de entrega do pagamento por conta, previsto no artigo 96.º, n.º 1, alínea a), do CIRC, sancionado nos termos dos artigos 114.º, n.ºs 2 e 5, alínea f), e 26.º, n.º 4, do RGIT. [cfr. doc. fls. 5 dos autos.]

b) Por despacho do Director da Direcção de Finanças de Faro, de 02.06.2006, foi aplicada à arguida a coima de € 30.000,00, com fundamento na violação do artigo 96.º, n.º 1, alínea a), do CIRC (falta de entrega de pagamento por conta). [cfr. doc. fls. 68/70.]

c) Por despacho do Chefe de Finanças de Loulé, de 06.06.2006, foi determinado o seguinte:

«A fls. 5 vem A., S.A., devidamente identificada, apresentar defesa no presente processo de Contra-Ordenação n.º 1082200506007465, alegando em resumo que não há lugar ao pagamento por conta, uma vez que apresentou em 08 de Julho de 2003 a declaração de limitações aos pagamentos por conta prevista no artigo 96.º do C.I.R.C.

Na verdade, dispõe o art. 99.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (C.I.R.C.), que se o contribuinte verificar, pelos elementos de que disponha, que o montante do pagamento por conta já efectuado é igual ou superior ao imposto que será devido com base na matéria colectável do exercício, pode deixar d e efectuar novo pagamento por conta…

Isto significa que tendo enquadramento no artigo 96.º do C.I.R.C., o primeiro pagamento por conta é sempre devido, pelo que não tem qualquer eficácia a referida declaração apresentada.

Nestes termos, foi aplicado pelo Sr. Director de Finanças de Faro, conforme parte final da alínea b) do art. 52.º do R.G.I.T., a coima no valor de € 30.000,00 (trinta mil Euros).

Vigora o princípio da proibição da “reformatio in pejus”.

Custas pela infractora, nos termos do Capítulo IX do Decreto-Lei n.º 433/82, de 27/10, aplicável “ex vi” do art. 66.º do Regime Geral das Infracções Tributárias (R.G.I.T.).

Notifique-se para pagamento das importâncias devidas, ficando ciente que, se não for interposto recurso judicial ou efectuado o respectivo pagamento, no prazo de 20 (vinte) dias a contar da notificação, proceder-se-à à emissão da certidão de dívida.» [cfr. doc. fls. 110 dos autos.]

d) A A., S.A., intentou, ao abrigo do artigo 80.º do RGIT, recurso judicial da decisão de aplicação de coima, no qual conclui, nomeadamente, o seguinte:

«(…) A) Ao contrário do que considera a Administração Fiscal, a Recorrente não se encontrava obrigada a efectuar o primeiro pagamento por conta em sede de IRC relativo ao exercício de 2003 no valor reclamado;

B) Porquanto a Recorrente apresentou, em tempo, a necessária declaração de limitação de pagamentos por conta;

C) Não se verificando, assim, a prática de contra-ordenação prevista e punida nos termos do art. 114.º, n.ºs 2 e 5, alínea f) do RGIT, por violação ao disposto no artigo 96.º, n.º 1, alínea a) do Código do IRC, como lhe pretende imputar a Administração Fiscal (…)». [cfr. doc. fls. 97/104.]

e) O recurso judicial foi julgado procedente e, em consequência, anulada a decisão recorrida, por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé de 09.10.2006.

3. Essa sentença, ora recorrida, tem o seguinte teor, no que agora releva:

«(…) «1. Factos provados.

O Director de Finanças de Faro aplicou uma coima à sociedade A., S.A., no valor de € 30.000,00, por ter considerado que ela não efectuou o primeiro pagamento especial por conta do IRC de 2003 (Julho de 2003), cujo prazo terminou em 31-07-2003.

Foi ali considerado que essa conduta infringiu a norma do art. 98.º do CIRC e que era punível pelos arts. 114.º, n.º 2 e 5, alínea f) e 26.º, n.º 4, do RGIT.

E foi essa a decisão que lhe foi notificada.

(…)

5. O mérito do recurso

Salvaguardando o respeito devido pela opinião da Arguida, cremos que a Administração Fiscal interpretou adequadamente a lei ao considerar sempre exigível o primeiro pagamento especial por conta.

Na verdade, o n.º 1 do art. 98.º do CIRC reza assim:

“Sem prejuízo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 96º, os sujeitos passivos aí mencionados, excepto os abrangidos pelo regime simplificado previsto no artigo 53º, ficam sujeitos a um pagamento especial por conta, a efectuar durante o mês de Março ou, em duas prestações, durante os meses de Março e Outubro do ano a que respeita ou, no caso de adoptarem um período de tributação não coincidente com o ano civil, no 3º mês e no 10º mês do período de tributação respectivo.”

Por sua vez, o n.º 1 do preceito legal que se lhe segue diz-nos o seguinte:

“Se o contribuinte verificar, pelos elementos de que disponha, que o montante do pagamento por conta já efectuado é igual ou superior ao imposto que será devido com base na matéria colectável do exercício, pode deixar de efectuar novo pagamento por conta, mas deve remeter à direcção de finanças da área da sede, direcção efectiva ou estabelecimento estável onde estiver centralizada a contabilidade uma declaração de limitação de pagamento por conta, de modelo oficial, devidamente assinada e datada, até ao termo do prazo para o respectivo pagamento.”

Deste modo, se é verdade que os sujeitos passivos podem pedir a limitação dos pagamentos por conta conforme diz o n.º 1 do artigo 99.º do CIRC, também é seguro que, á luz do n.º 1 do art. 99.º do mesmo diploma legal, se terá que concluir que tal só é possível depois de se ter efectuado o primeiro pagamento por conta (foi esta também a opinião perfilhada por Vítor Monteiro, a qual pode ser vista em http://pwp.netcabo.pt/0163251501/PCePEC.htm).

E porque assim é, não pode acolher-se a tese da Arguida/Recorrente.

Pese embora isso, a decisão não pode manter-se, ainda que pelas razões que abaixo se vão alinhar.

Dispõe o n.º 1 do art. 98.º do CIRC (Redacção do Decreto-Lei n.º 198/2001- 3 de Julho) que:

“Sem prejuízo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 96.º, os sujeitos passivos aí mencionados, excepto os abrangidos pelo regime simplificado previsto no artigo 53.º, ficam sujeitos a um pagamento especial por conta, a efectuar durante o mês de Março ou, em duas prestações, durante os meses de Março e Outubro do ano a que respeita ou, no caso de adoptarem um período de tributação não coincidente com o ano civil, no 3.º mês e no 10.º mês do período de tributação respectivo.”

E do art. 33.º da LGT consta a seguinte comando:

“As entregas pecuniárias antecipadas que sejam efectuadas pêlos sujeitos passivos no período de formação do facto tributário constituem pagamento por conta do imposto devido a final.”

Por seu turno, o art. 114.º do RGITT diz-nos o seguinte:

“1. A não entrega, total ou parcial, pelo período até 90 dias, ou por período superior, desde que os factos não constituam crime, ao credor tributário, da prestação tributária deduzida nos termos da lei é punível com coima variável entre o valor da prestação em falta e o seu dobro, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.

2. Se a conduta prevista no número anterior for imputável a título de negligência, e ainda que o período da não entrega ultrapasse os 90 dias, será aplicável coima variável entre 10% e metade do imposto em falta, sem que possa ultrapassar o limite máximo abstractamente estabelecido.

5. Para efeitos contra-ordenacionais são puníveis como falta de entrega da prestação tributária:

(…)

f) A falta de pagamento, total ou parcial, da prestação tributária devida a título de pagamento por conta do imposto devido a final, incluindo as situações de pagamento especial por conta.

(…).”

E a seu tempo o n.º 5 do art.º 27.º da Lei n.º 32-B/2002 de 30 de Dezembro estatui o que segue:

“O incumprimento do disposto no artigo 98.º do Código do IRC é punido, nos termos da alínea f) do n.º 5 do artigo 114.º do Regime Geral das Infracções Tributárias, com coima variável entre 50% e o valor da prestação tributária em falta, no caso de negligência, e com coima variável entre o valor e o triplo da prestação tributária em falta, quando a infracção for cometida dolosamente.”

Também é sabido que no, n.º 4 do art. 26.º do RGIT estabeleceu-se esta norma:

“Sem prejuízo do disposto nos números anteriores, os limites estabelecidos nos números anteriores, os limites mínimo e máximo das coimas previstas nos diferentes tipos legais de contra-ordenação, são elevados para o dobro sempre que sejam aplicadas a uma pessoa colectiva, sociedade, ainda que irregularmente constituída, ou outra entidade fiscalmente equiparada.”

Sendo as coisas assim e uma vez que a Arguida deixou de entregar nos cofres do Estado o pagamento especial por conta a que a citada norma do art. 98.º, n.º 1, do CIRC refere, naturalmente que a conclusão a retirar dessa situação seria a que a Administração Fiscal retirou, a saber, o cometimento negligente da contra-ordenação prevista e punível pelos demais normativos atrás referidos.

Acontece, porém, que o n.º 2 do art.º 104.º da Constituição da República Portuguesa reza assim: “A tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real.»

E ainda relevante se mostra o que, ao tempo, dispunha o n.º 2 do art.º 98.º do CIRC (na redacção que lhe foi dada pela Lei n.º 107-B/2003, de 31 de Dezembro e que vigorou até à entrada em vigor da Lei n.º 60-A/2005, de 30/12, que lhe deu a actual redacção):

“O montante do pagamento especial por conta é igual a 1% do volume de negócios relativo ao exercício anterior, com o limite mínimo de (euro) 1250, e, quando superior, será igual a este limite acrescido de 20% da parte excedente, com o limite máximo de (euro) 40000.”

Discorrendo sobre o citado comando constitucional, refere o Prof. Saldanha Sanches (em Manual de Direito Fiscal, 2.ª edição, página 263 e seguinte), que:

“A proclamação constitucional do direito subjectivo do contribuinte a ser tributado de acordo com o seu lucro real é uma particularidade do ordenamento jurídico-tributário português. O legislador constitucional optou pela consagração expressa desse direito.

(…)

Pode mesmo fazer-se um contraste entre a liberdade de conformação que tem o legislador ordinário quanto à escolha do objecto de tributação e à escolha do nível das taxas com a obtenção da igualdade na distribuição dos encargos tributários que a Constituição lhe impõe: uma vez legalmente decidida a tributação das empresas o modo como é distribuída a carga tributária entre elas tem que respeitar o princípio da igualdade.

E isso conduz-nos às regras de determinação do valor ou da quantificação do imposto: uma zona onde uma obrigação de resultado, a distribuição justa dos encargos tributários, incide sobre o legislador ordinário.

E essa especifica concretização do princípio da igualdade vai exigir uma tributação segundo o rendimento líquido objectivo o que por sua vez se vai decompor num conjunto de sub-princípios …”

Daí que as dúvidas que sobre a questão assaltaram o Prof. Casalta Nabais (em Direito Fiscal, 2.ª edição, 3.ª reimpressão da edição de 2003, página 263 e seguinte), as quais abaixo se sintetizam:

“Introduzido em 1998, o pagamento especial por conta foi objecto de profundas alterações na LOE/2003. Nos termos daquele artigo na redacção dada por esta Lei, este pagamento é igual à diferença entre o valor correspondente a l % dos respectivos proveitos ou ganhos do ano anterior, com o limite mínimo de € 1.250 e máximo de € 200.000 e o montante dos pagamentos por conta efectuados no ano anterior. O pagamento especial por conta, diferentemente do que acontece com os pagamentos por conta normais (que segundo o art.º 96.° dão lugar ao imediato reembolso caso sejam superiores ao imposto devido), será deduzido, nos termos do art. 87.°, ao montante apurado na declaração periódica de rendimentos do próprio exercício a que respeita ou, se insuficiente, até exercício seguinte.

O que torna o pagamento especial por conta num empréstimo forçado ou mesmo num imposto (na medida em que não venha a ser deduzido nos quatro exercícios seguintes) de discutível constitucionalidade.”

Note-se que nessa mesma linha seguiram Leite de Campos, Silva Rodrigues e Lopes de Sousa, em Lei Geral Tributária – Comentada e Anotada, 3.ª edição, página 163 (em anotação ao citado art. 33.º da LGT), como se pode ver deste passo dali retirado:

“As entregas em causa são qualificadas de pagamento por conta do imposto; sem se indicar o seu regime jurídico, do qual tudo depende.

As entregas pecuniárias antecipadas poderão ser entendidas em termos de pagamentos fraccionados do imposto sujeitos às condições resultantes da existência e do montante deste.

Contra esta caracterização invocar-se-á, porventura, o princípio da capacidade contributiva. Antes de verificado (completamente) o facto tributário não se sabe sequer se há lugar a imposto. É certo que tais prestações assentam em rendimentos passados que se presume manterem-se. Mas não se pode considerar como facto tributário algo que não se prende com rendimentos, riqueza ou despesa actuais.

Tais prestações antecipadas poderão ser configuradas como meros financiamentos ao Estado. Cria-se uma conta devedora do Estado que será compensada com o imposto a pagar.

Estaríamos, pois, nesta perspectiva perante empréstimos forçados, não se lhes aplicando as normas dos impostos.

Na tese oposta, dir-se-á que são prestações antecipadas do imposto devido a final. Assim, aplicar-se-lhes-iam as normas dos impostos.”

Mais definitivo se mostrou João de Avillez Ogando (em estudo que vimos no sítio web da Ordem dos Advogados, de onde seguimos o link para a página http://www.oa.pt/Conteudos/Artigos/detalhe_artigo.aspx?idc=16885&idsc=16886&ida=16888), o qual, inter alia, referiu o seguinte:

“No que em particular diz respeito à tributação das pessoas colectivas, a Constituição da República Portuguesa adoptou, como critério aferidor da capacidade contributiva das empresas, o seu lucro real, ao proclamar que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real”(19), o que demonstra claramente que a tributação das empresas deve basear-se fundamentalmente na sua contabilidade, o que foi aliás adoptado pelo legislador ordinário ao consagrar que “o lucro tributável (...) é constituído pela soma algébrica do resultado líquido do exercício e das variações positivas e negativas verificadas no mesmo período e não reflectidas naquele resultado, determinados com base na contabilidade e eventualmente corrigidos nos termos deste Código.”(20).

A determinação do lucro com base na contabilidade foi adoptada como critério de aferição do rendimento real das empresas por ser a forma mais rigorosa de determinar a imagem fiel do património, da situação financeira e dos resultados das empresas, e por essa via, de apurar em atenção à sua capacidade contributiva, a sua medida de oneração fiscal.

(…)

Até à reforma operada pelo Orçamento de Estado para 2003, não existia qualquer dúvida de que como vimos, o pagamento especial por conta pago, com a configuração que lhe era dada pela Lei n.° 30-G/ 2000 de 29 de Dezembro, tinha-se transformado num verdadeiro e próprio imposto mínimo, dada a impossibilidade de reembolso em caso de insuficiência de colecta, excepto em situações de cessação de actividade. A verdade é que dada a sua baixa expressão na contabilidade das empresas, o pagamento especial por conta encontrava-se integrado no IRC, e era este que conferia legitimidade para a imposição do pagamento especial por conta e não o contrário, sendo que quando constituía um tributo não era contestado pela generalidade dos agentes económicos.

Ora, não temos hoje qualquer razão para sustentar entendimento diferente, pelo que o actual regime do pagamento especial por conta continua a apresentá-lo como um verdadeiro imposto sobre as vendas, e agora sobre os proveitos e ganhos. Mais: com a actual configuração do pagamento especial por conta, quer no que diz respeito à ampliação da sua base de incidência, quer no que diz respeito ao aumento dos seus limites mínimo e máximo o método de cálculo do IRC passa a definir-se como um conjunto de normas unicamente dirigidas à Administração Tributária como segundo critério na cobrança de impostos sobre o rendimento das pessoas colectivas. A utilidade das regras sobre tributação do lucro esgota-se na questão de saber se a excepção se verifica, ou seja, se o pagamento especial por conta foi insuficiente para cobrir uma outra colecta possível. Como segundo critério na cobrança de impostos, o IRC passou apenas a ser uma forma de legitimação da nova fórmula de tributação das empresas: a de um imposto subsidiário sobre os proveitos e ganhos, pago em caso de insuficiência do lucro tributável.

(…)

O pagamento especial por conta viola o princípio da tributação na medida da capacidade contributiva, na sua função solidarista, ao não ter em linha de conta — por ser calculado com a medida de uma taxa única sobre os proveitos (23) — as diferenças económicas entre empresas, designadamente de que diferentes sectores de actividade apresentam diferentes rácios de rentabilidade, e, por conseguinte uma diferente capacidade para pagar imposto. Além disso, apresenta o efeito perverso a que atrás se faz referência, de permitir às empresas que apresentem volumes anuais de proveitos e ganhos superiores a e 20.000.000,00, de apresentar inferiores rentabilidades dos proveitos e ganhos antes de impostos. É do conhecimento geral, não apenas dos estudiosos das matérias económico financeiras, que as vendas são um indicador que pode ser altamente falacioso atenta a diversidade de actividades empresariais, uma vez que há negócios pouco interessantes com elevadas rentabilidades de vendas mas com baixa rotação do activo, podendo o inverso também ser verdadeiro. Quando ainda se acrescentam outros proveitos e ganhos, sem distinção, ainda se agrava a sua iniquidade (24).

Viola ainda o princípio da capacidade contributiva na sua função garantística, por duas vias: pois pagam em termos iguais os que podem e os que não podem pagar, por não apresentarem rendimentos, sejam quais forem os seus proveitos — pois que sempre os terão ainda que não tenham lucro —, e ainda por afastar arbitrariamente possibilidade de reembolso às empresas que sejam susceptíveis de ser abrangidas pelo regime simplificado de tributação (25), o que é incompreensível.

Finalmente e no âmbito do princípio da igualdade tributária, o pagamento especial por conta viola outro seu corolário formal que é o princípio da uniformidade na tributação, uma vez que a sua taxa é proporcional e não progressiva (26), o que é indutor de maior desigualdade entre os contribuintes.

Como atrás se fez referência, caso se revele a insuficiência da colecta apurada no ano a que se refere o pagamento especial por conta, o contribuinte pode proceder à sua dedução até ao quarto exercício seguinte (27). Nesta circunstância, o pagamento especial por conta perde a sua característica de pagamento por conta passando a afirmar-se como uma entrega antecipada de imposto de anos vindouros. Isto decorre aliás do disposto no artigo 33.° da Lei Geral Tributária (28), que reforça esta ideia ao referir que os pagamentos por conta do imposto devido a final são “entregas pecuniárias antecipadas que sejam efectuadas pelos sujeitos passivos no período de formação do facto tributário”. E isto viola o princípio da capacidade contributiva, pois esta não é levada em consideração — como aliás não poderia em qualquer caso sê-lo por tratar-se do pagamento por conta — e na medida em que a capacidade contributiva de anos vindouros não existe, por ser indeterminada e indeterminável (29).”

Diremos, por fim, que a violação do mencionado princípio constitucional da capacidade contributiva resulta patente na seguinte circunstância (assinalada pelo jornal Diário Económico, edição de 27-01-2006, a propósito da última alteração introduzida no pagamento especial por conta, vista no sítio Web daquele periódico, a saber, http://diarioeconomico.sapo.pt/edicion/diario_economico/ edicion_impresa /impostos/ pt/ desarrollo/612881.html):

“Outra alteração importante a esta matéria tem ver com o facto de, pela primeira vez desde a criação do pagamento especial por conta em 1998, pelo Decreto-Lei n.º 44/98, de 3 de Março, o Governo Português ter tomado uma posição em relação ao pagamento especial por conta devido pelos sujeitos passivos que apenas aufiram rendimentos isentos de IRC.

(…) com esta alteração fica claro que o pagamento especial por conta, que até agora era entendido como um adiantamento por conta do imposto devido a final, também abrange os sujeitos passivos que tenham apenas rendimentos isentos de IRC e que, de facto, podem não ter qualquer imposto devido a final.”

Ora, sendo as coisas assim e considerando que, de acordo com o disposto no n.º 3 do art. 103.º da Constituição da República Portuguesa, “ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei”, impõe-se concluir que a decisão que aplicou a coima à Arguida violou o nosso texto legislativo fundamental e por isso se não pode manter.

(…)».

4. Notificado para alegar, o representante do Ministério Público junto deste Tribunal manifestou-se pela procedência do recurso, concluindo que:

«1°

A norma constante do nº 1 do artigo 98° do CIRC, enquanto vincula as empresas ao pagamento especial por conta, aí previsto, aplicável no âmbito de um processo de natureza contraordenacional — resultante da qualificação como contraordenação, sendo sancionada com coima pela Administração Fiscal a omissão de tais pagamentos, com fundamento nos artigos 114°, nº 2 e 5, alínea f), e 26°, nº 4, do RGIT — não viola qualquer preceito ou princípio constitucional.

2°

Na verdade, o estabelecimento de uma presunção de estabilidade dos lucros auferidos em anteriores exercícios — susceptível de oportuna ilisão pelo contribuinte, quer no momento em que apresenta a respectiva declaração de rendimentos, quer pela via da imediata formulação de um pedido de limitação dos pagamentos por conta, quando já se mostre excedido o imposto devido com base na matéria colectável do exercício — e a exigência de um pagamento parcelar “antecipado”, durante a formação do facto tributário e com uma função de garantia da prestação devida a final, não violam o princípio constitucional da tributação do rendimento real das empresas, expresso no nº 2, do artigo 104° da Constituição da República Portuguesa.

3°

Termos em que deverá proceder o presente recurso».

5. Por decisão do Presidente do Tribunal Constitucional, tomada com a prévia concordância deste Tribunal, foi determinado que o julgamento se fizesse com intervenção do plenário, nos termos do artigo 79.º-A da LTC.

6. Discutido o memorando apresentado pelo relator, decidiu o plenário lavrar o acórdão n.º 22/2008, nos termos do qual foram as partes notificadas para se pronunciar sobre a eventualidade de não conhecimento do objecto do recurso, por «a decisão recorrida não ter recusado, com fundamento em inconstitucionalidade, a aplicação da norma identificada no requerimento de interposição do recurso».

7. O representante do Ministério Público neste Tribunal pronunciou-se nos termos seguintes:

«1º

Embora os termos em que se mostra lavrada a decisão recorrida se configurem como peculiares quanto à forma de fundamentação (por mera adesão a diversas opiniões ou artigos doutrinários), considerou-se que dela resultará, em termos bastantes, uma recusa de aplicação da norma constante do preceito legal especificado pelo Ministério Público.

2º

Na verdade, tal decisão:

- começa por concordar inteiramente com a interpretação que a Administração Fiscal fez da norma do artigo 98.º, n.º 1, do CIRC;

- de seguida, objecta, em contraponto a tal entendimento, com o princípio constitucional constante do artigo 104.º, n.º 2, da Constituição da República Portuguesa, enquanto estabelece que “a tributação das empresas incide fundamentalmente sobre o seu rendimento real” (p.127);

- e passa a sustentar em vários opiniões e artigos a tese de que o regime legal em vigor quanto ao pagamento especial por conta seria “de discutível constitucionalidade” ou violaria mesmo o referido princípio da capacidade contributiva (p. 127/131);

- parecendo concluir que o dito regime legal estaria em colisão com “o disposto no n.º 3 do artigo 103.º da Constituição da República Portuguesa (p.132).

3º

Ou seja: uma interpretação adequada dos termos da decisão recorrida, parece ter-se entendido que o regime plasmado na norma objecto de recurso violaria os princípios da legalidade fiscal e da capacidade contributiva, embora se expresse, na parte final, em termos pouco precisos, ao concluir que a “decisão” que aplicou a coima teria violado “o nosso texto legislativo fundamental”.

4º

Tratando-se, porém, de recurso fundado na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º, a circunstância de o juiz imputar a inconstitucionalidade a uma decisão administrativa não precludirá o objecto “normativo” do recurso, se do teor da decisão recorrida, devidamente interpretada, se puder identificar, ainda que em termos implícitos, qual é a “norma” cuja aplicação é, em termos substanciais, recusada.

5º

Estas as razões que nos levaram a tomar a posição sobre o mérito da questão, na alegação apresentada.»

8. Apresentado e novamente discutido o memorando em Plenário e tendo ocorrido mudança de relator, cumpre decidir.

II – FUNDAMENTAÇÃO

9. Sendo inquestionável que não cabe na competência do Tribunal Constitucional pronunciar-se sobre a aplicação do direito infraconstitucional pelas instâncias para tal legitimadas, não pode deixar de se notar, no caso em apreço, que a decisão recorrida, quer na parte da matéria de facto, quer nas considerações de direito, labora no erro de considerar que está em causa o incumprimento da obrigação de efectuar o pagamento especial por conta previsto no artigo 98.º do CIRC. Na realidade, tal não acontece, pois, quer o processo de contra-ordenação levantado contra a empresa em causa, quer a decisão da Administração Fiscal que lhe aplicou a coima, quer o recurso judicial que aquela interpôs desta decisão, têm sempre por objecto o incumprimento do pagamento por conta, previsto no artigo 96.º, n.º 1, alínea a), do CIRC. É esta a norma que a Administração Fiscal considera violada, tendo, em consequência, dado por verificada a prática da contra-ordenação prevista e punida no artigo 114.º, n.ºs 2 e 5, alínea f), do RGIT.

Não tendo o Tribunal Constitucional – repete-se - competência para se pronunciar sobre a regularidade ou ausência de vícios da sentença recorrida − nessa matéria, um dado inalterável −, e considerando o objecto do presente recurso de inconstitucionalidade, tal como se encontra delimitado no requerimento de interposição, impõe-se começar por decidir a questão de eventual não conhecimento do objecto do recurso.

Como fundamentação, a decisão recorrida, dispensando-se de qualquer arrazoado argumentativo próprio, limitou-se a proceder a uma colagem, em termos algo desconexos, de textos doutrinários em que se lançam dúvidas sobre a constitucionalidade de certos pontos do regime do pagamento especial por conta, previsto no artigo 98.º, n.º 1, do CIRC, ou se sustenta, mesmo, que eles estão feridos de inconstitucionalidade.

No termo desse somatório de citações, a parte propriamente decisória da sentença vem formulada do seguinte jeito:

«Ora, sendo as coisas assim e considerando que, de acordo com o disposto no n.º 3 do art. 103.º da Constituição da República Portuguesa, “ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação ou cobrança se não façam nos termos da lei”, impõe-se concluir que a decisão que aplicou a coima à Arguida violou o nosso texto legislativo fundamental e por isso se não pode manter.»

Não se conformando com esta decisão, o Ministério Público interpôs recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, indicando como norma desaplicada o artigo 98.º, n.º 1, do Código do IRC.

Em face destes dados, constantes dos autos, levanta-se, com total pertinência, a dúvida quanto ao preenchimento dos pressupostos deste tipo de recurso de constitucionalidade.

Dúvida que nasce, desde logo, pelo facto de a sentença imputar a inconstitucionalidade directamente à decisão administrativa, como resulta, expressis verbis, do trecho acima transcrito. Referenciando essa decisão, em si mesma, como violadora da Constituição, a decisão judicial recorrida não parece situar a questão de constitucionalidade no plano normativo, como se impunha para estar assegurada a idoneidade do objecto do recurso. Não transparece dessa decisão qualquer confronto entre uma norma de direito ordinário e uma regra ou princípio constitucionais, em termos fundamentadores da desconformidade da primeira em face dos segundos. Nessa medida, o recurso não terá por objecto uma questão de constitucionalidade “normativa”, o que leva à preclusão do seu conhecimento.

Poder-se-á dizer, em contrário, que o juízo formulado pela sentença quanto à decisão administrativa assenta necessariamente numa precedente valoração como inconstitucional da base normativa em que esta se apoia. Nessa linha, admitir-se-á que, ainda que formulada “em termos pouco precisos”, como reconhece o Ministério Público, a decisão deve ser interpretada como contendo um juízo de inconstitucionalidade da norma fiscal que criou para a arguida a obrigação de proceder aos pagamentos especiais por conta, ou seja, do n.º 1 do artigo 98.º do CIRC.

Mas é, no mínimo, muito duvidoso que, no âmbito do direito estrito, como é o que regula os pressupostos de admissão dos recursos de constitucionalidade, caiba ao Tribunal Constitucional proceder àquela tarefa reconstrutiva, nos termos propugnados. Tarefa que, em casos como o sub judice, se revestiria de especial complexidade e se rodearia de particular incerteza, pois não se pode olvidar que a decisão administrativa impugnada tem carácter sancionatório, resultando de um processo de natureza contra-ordenacional, pelo que só num segundo momento de um percurso ascendente se poderia eventualmente identificar uma norma-fundamento de direito fiscal material. E a falibilidade dessa análise retrospectiva fica bem a descoberto em casos como o presente, em que o dever infringido e a norma que o impõe – fundamentos últimos da aplicação da coima — não foram os considerados na decisão recorrida.

Para além deste primeiro obstáculo ao conhecimento do recurso, depara-se-nos um segundo, verdadeiramente intransponível.

Tem ele a ver com a exigência de que a norma que constitui objecto de recurso tenha sido efectivamente desaplicada pelo tribunal a quo. Na verdade, o pressuposto do recurso só ficará preenchido se, no termo daquele esforço interpretativo, se puder afirmar, com segurança, que houve recusa de aplicação de uma norma ou normas, com fundamento em inconstitucionalidade, e que a(s) norma(s) em causa coincide(m) com a(s) apontada(s) pelo recorrente, no seu recurso.

O Ministério Público, no requerimento de interposição do recurso, especificou como preceito legal desaplicado o artigo 98.º, n.º 1, do Código do IRC. Todavia, percorrendo a decisão recorrida, em momento algum nela se equaciona a inconstitucionalidade da norma constante desse artigo. A disposição apenas é referida na matéria de facto dada como provada e na parte inicial da fundamentação de direito, em articulação com o artigo 99.º, n.º 1, para sustentar que o pedido de limitação dos pagamentos por conta, ao abrigo deste último preceito, não exoneraria a arguida de efectuar o primeiro pagamento, contrariamente à sua pretensão.

Consciente, porventura, deste facto, o Ministério Público, como já fizera no processo decidido pelo Acórdão n.º 241/2007 – processo em tudo idêntico ao presente e que correu termos no mesmo tribunal −, vem, na resposta à questão suscitada, levantar a hipótese de uma recusa implícita de aplicação do artigo 98.º, n.º 1.

E, na verdade, essa via hermenêutica não é estranha aos critérios decisórios deste Tribunal, tendo sido considerada nalguns arestos (cfr., entre outros, os Acórdãos n.º 605/99, n.º 399/89 e n.º 16/96). Mas sempre, diga-se, com um elevado grau de exigência quanto à concludência dos dados de onde se poderá inferir uma rejeição de aplicação. Importa, pois, averiguar se estão preenchidas, neste caso, as condições que justificam essa conclusão.

O artigo 98.º, n.º 1, do CIRC contém a norma instituidora dos pagamentos especiais por conta, servindo, digamos assim, de “porta de entrada” a esse instituto, no ordenamento fiscal português. Para além da previsão da obrigação, limita-se a estabelecer o número das prestações tributárias e o calendário da sua efectivação, silenciando, por inteiro, qualquer outro aspecto do regime.

Isto dito, resultando a decisão recorrida da impugnação de uma coima pelo não cumprimento dessa obrigação, ressalta à evidência que o predito artigo 98.º, n.º 1, “tem a ver” com a matéria nela tratada e decidida, integrando-se, com destaque, no campo normativo que emoldura a decisão sancionatória.

Mas isso está muito longe de bastar para que, de imediato, se possa estabelecer uma relação de mútua implicação entre a anulação da decisão condenatória em coima e a recusa de aplicação do artigo 98.º, n.º 1. Para que assim seja, imperioso se torna dar por assente que uma coisa não subsiste sem a outra, que a decisão recorrida não poderia ter sido proferida com o sentido e alcance que lhe foram conferidos sem, simultaneamente, se denegar validade constitucional àquele preceito, com a consequente desaplicação. Será esse o caso dos autos?

Para o valorarmos e decidirmos, há que articular as magras considerações decisórias, acima transcritas, com os excertos doutrinários que pretendidamente lhes servem de fundamento. O que deles sobressai é a contestação e crítica de alguns pontos do regime dos pagamentos especiais por conta, mormente os que se relacionam com a fixação da base de incidência — o volume de negócios e não os lucros —, com uma taxa única não progressiva, e a extrema dificuldade de reembolso, em caso de insuficiência das colectas a considerar para a dedução, dado o apertado condicionalismo que o rodeia. São esses aspectos da disciplina da figura que são confrontados com parâmetros constitucionais, designadamente com o princípio da capacidade contributiva e o princípio da tributação das empresas sobre o seu rendimento real (artigo 104.º, n.º 2, da CRP).

E a selecção desses textos e dos pontos neles focados não foi arbitrária, tendo em conta a configuração, em concreto, do caso em juízo e o interesse que moveu ao recurso judicial. Na verdade, o que sobremodo inquietou o contribuinte foi a possibilidade de ficar exposto a pagamentos por conta, no exercício de 2003, cada um deles muito superior ao imposto liquidado a final, dada a disparidade de resultados económicos e de montantes da colecta, entre esse ano e o anterior.

Ora, nenhum desses aspectos particulares (ainda que não marginais, reconheça-se) do regime dos pagamentos especiais por conta vem regulado no artigo 98.º, n.º 1. Eles representam opções legislativas autonomamente tomadas no quadro de outros preceitos: o artigo 98.º, n.º 2 e n.º 4, do CIRC, quanto à taxa e base de incidência, o artigo 83.º, n.º 2, alínea f), quanto à dedução à colecta do exercício a que respeita, ou, se insuficiente, até ao quarto exercício seguinte (artigo 87.º, n.º 1, do CIRC), e ainda o artigo 87.º, n.º 3, do mesmo diploma, quanto aos requisitos de reembolso da parte não deduzida. Estas soluções não vêm necessariamente na decorrência da decisão “primária” de impor prestações antecipadas “por conta”, nem corporizam um ponto de vista valorativo único que a todas inspire. Tanto assim é que, sem mudar uma vírgula ao enunciado normativo do artigo 98.º, n.º 1, tal como está formulado, e sem pôr minimamente em causa a sua conformidade constitucional, o mesmo é dizer, a conformidade constitucional da previsão de entregas antecipadas, em certas datas do período de formação do facto tributário (mais não diz o preceito…), a disciplina das questões reguladas naquelas normas poderia ser outra, sem oferecer o flanco a objecções de constitucionalidade. Ou, visto na perspectiva da decisão: pode ser dado, como foi, provimento ao recurso de contra-ordenação, sem que isso passe pela desaplicação, por inconstitucionalidade, do artigo 98.º, n.º 1.

Tanto basta para que se conclua que, não só não se detecta na decisão recorrida qualquer elemento sinalizador de uma recusa implícita de aplicação deste artigo – assim decidiu, de igual modo, o Acórdão n.º 241/2007 −, como, mais ainda, dela transparecem dados que contrariam uma tal inferência. A pretexto de se tratar da norma de previsão dos pagamentos especiais por conta, não pode, na verdade, o recorrente transferir para o âmbito do artigo 98.º, n.º 1, questões de constitucionalidade que essa norma, em si, não suscita nem suscitou, como se ela fosse o habitáculo qualificado, em bloco e concentradamente, do regime fiscal cuja aplicação justificaria a coima.

III – DECISÃO

Pelo exposto, o Tribunal Constitucional decide não conhecer do objecto do presente recurso de constitucionalidade.

Sem custas.

Lisboa, 11 de Março de 2008

Joaquim de Sousa Ribeiro

Gil Galvão

Carlos Pamplona de Oliveira

Maria João Antunes

Ana Maria Guerra Martins

Vítor Gomes

Benjamim Rodrigues (vencido nos termos da declaração anexa)

João Cura Mariano (vencido, nos termos da declaração que anexo)

Mário José de Araújo Torres (vencido, nos termos da declaração de voto junta)

José Borges Soeiro (vencido, acompanhando o voto formulado pelo Exmo.

Conselheiro Benjamim Rodrigues).

Maria Lúcia Amaral (vencido, pelas razões expressas na declaração de voto do

Exmo. Conselheiro Benjamim Rodrigues)

Carlos Fernandes Cadilha (vencido pelas razões constantes da declaração de voto

do Exmo. Conselheiro Mário Torres)

Rui Manuel Moura Ramos

DECLARAÇÃO DE VOTO

1 – Votei vencido quanto à questão prévia do não conhecimento do recurso.

Na verdade,como primitivo relator propus o seu conhecimento.

2 – A tese que fez vencimento obnubilou que sob recurso constitucional está apenas a sentença judicial que conheceu da impugnação judicial da decisão administrativa de aplicação de coima e que lhe cabe apenas a ela definir o âmbito da impugnação deduzida, valendo essa definição como um dado para o Tribunal Constitucional, para todos os efeitos, como, por exemplo, para aferir da utilidade do conhecimento do recurso constitucional, em face da natureza instrumental deste.

Por outro lado, o acórdão ignorou completamente que nessa impugnação vale o princípio da oficiosidade do conhecimento do direito, traduzido pelo velho brocardo latino jus novit curia, e que o tribunal a quo não estava assim vinculado à qualificação jurídica efectuada pela autoridade administrativa da conduta contravencional imputada à arguida.

Nesta medida, torna-se irrelevante que a entidade administrativa que aplicou a coima tenha indicado “como norma infringida o art.º 96.º, n.º 1, alínea a), do CIRC e como normas punitivas os art.ºs 114.º, n.º 2, alínea f), e 26.º, n.º 4, do RGIT”, como discreteia o acórdão.

O que se afigura relevante e decisivo é que a sentença sob recurso considerou, como resulta logo da sua primeira parte, transcrita, que a administração aplicara o art.º 98.º, n.º 1, do CIRC (que depois a mesma sentença veio a desaplicar) para exigir o primeiro pagamento especial por conta cuja falta constituía elemento constitutivo da infracção imputada.

3 – A argumentação no sentido de que o recurso não coloca qualquer questão de constitucionalidade normativa mas antes de constitucionalidade da decisão (administrativa) assenta, essencialmente, sobre o facto de sentença recorrida rematar o seu discurso de fundamentação do modo acima transcrito e que importa aqui relembrar:

“Ora, sendo as coisas assim e considerando que, de acordo com o disposto no n.º 3 do art. 103.º da Constituição da República Portuguesa, «ninguém pode ser obrigado a pagar impostos que não hajam sido criados nos termos da Constituição, que tenham natureza retroactiva ou cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei», impõe-se concluir que a decisão que aplicou a coima à Arguida violou o nosso texto legislativo fundamental e por isso se não pode manter.”.

Neste passo do discurso, a sentença recorrida limita-se, porém, a projectar sobre o caso concreto, cuja apreciação lhe fora colocada no recurso de impugnação da coima, com vista a ditar a sorte do mesmo, o juízo de inconstitucionalidade antes firmado pelo tribunal a quo sobre as normas legais que a autoridade administrativa aplicara como fundamento jurídico do decidido.

Ao dizer que “impõe-se concluir que a decisão que aplicou a coima violou o nosso texto legislativo fundamental e por isso se não pode manter”, o trecho do discurso não está a fazer mais do que a fixar a conclusão a tirar, no plano da aplicação ao objecto do recurso judicial (a impugnação administrativa de aplicação de uma coima), do resultado (juízo de inconstitucionalidade) do juízo de subsunção ao quadro jurídico-constitucional, anteriormente definido, da norma legal que constituiu o fundamento normativo da decisão administrativa impugnada.

Pode sintetizar-se a estrutura racional da decisão na seguinte consequenciação temática: ao contrário do defendido pela arguida, o pedido de limitação dos pagamentos por conta [que fez à administração] apenas poderá ser efectuado depois de realizado o primeiro pagamento por conta, pelo que o primeiro é sempre devido, nos termos do art.º 98.º, n.º 1, do CIRC, como considerara a decisão administrativa impugnada; todavia, esta norma, com o conteúdo que lhe é emprestado pelas demais que conformam o regime do instrumento fiscal, é inconstitucional em face do princípio constitucional da tributação do rendimento real consagrado no n.º 2 do art.º 104.º da CRP como é demonstrado nos excertos doutrinários que transcreve; sendo assim, estamos perante um instrumento fiscal cujo regime afronta o disposto no art.º 103.º, n.º 3, da CRP; consequentemente, ao fazer aplicação de uma norma inconstitucional (aquele art.º 98.º, n.º 1, do CIRC), a decisão administrativa “violou o texto legislativo fundamental”.

Embora, como refere o Ministério Público, “os termos em que se mostra lavrada a decisão recorrida se configurem como peculiares quanto à fundamentação (por mera adesão a diversas opiniões ou artigos doutrinários)”, não deixa de ser claro que a interpretação adequada dos termos da sentença recorrida são aqueles que se deixam condensados.

Em ponto algum da sentença recorrida vemos estabelecido qualquer confronto dialéctico entre as normas ou princípios constitucionais, assumidos como parâmetros, e a decisão administrativa impugnada, de aplicação da coima.

O diálogo está construído directamente em torno da conformidade constitucional do instrumento normativo fiscal do pagamento especial por conta, tal como este se encontra conformado nas normas de direito infraconstitucional.

Afigura-se claro que a sentença recorrida anulou a decisão administrativa que aplicou a coima por entender que esta, para decidir como decidira, aplicou o art.º 98.º, n.º 1, do CIRC, mas que este preceito é inconstitucional por violar as normas e princípios constitucionais conforme entendeu estar demonstrado na argumentação doutrinária que deixou transcrita e em cuja bondade se reviu.

Foi, pois, oficiosamente, colocada uma questão de constitucionalidade normativa relativa ao instituto do pagamento especial por conta, tal como o mesmo se achava conformado na lei, e decidida a mesma enquanto questão de dilucidação necessariamente prejudicial (por atinente à validade constitucional da lei) da resposta a dar quanto ao fundo da causa (objecto do recurso judicial).

4 – Sustenta ainda o acórdão que o art.º 98.º, n.º 1, do CIRC se limita a proceder à instituição, através da enunciação dos respectivos pressupostos, da obrigação de pagamento especial em causa e da sua periodicidade, mas que o seu regime jurídico (global) consta também de outras normas, pelo que não se poderá conhecer da questão de constitucionalidade na medida que a mesma se reporte ao respectivo regime quando derivado de outras normas.

Entende-se, porém, que esta objecção não tem consistência. O recorrente interpôs recurso de constitucionalidade, ao abrigo do disposto no art.º 70.º, n.º 1, alínea a), da LTC, “restrito à questão de constitucionalidade decidida na sentença, a qual recusou a aplicação da norma contida no art.º 98.º, n.º 1, do Código do IRC, aprovado pelo DL n.º 442-B/88 de 30/11, com a redacção introduzida pelo DL n.º 198/2001 de 03/07, norma cuja inconstitucionalidade se pretende que seja apreciada pelo Tribunal Constitucional”.

Ora, antes de mais, verifica-se que a decisão recorrida leu o artigo 98.º, n.º 1, do CIRC, com o sentido de que é o próprio instrumento normativo fiscal, conformativo da obrigação de pagamento do contribuinte que nele é definida, que está em causa, pese embora o respectivo regime seja desenvolvido ainda em outros preceitos.

O que a decisão recorrida relevou como norma inconstitucional foi o instrumento normativo-fiscal criado no art.º 98.º, n.º 1, do CIRC, em si próprio, ou seja, enquanto obrigação fiscal do contribuinte de pagamento ao título aí estabelecido, com tudo o que legalmente o caracteriza.

Donde, se tem de considerar que em causa está tudo o que normativamente corresponda a elemento de identificação do instrumento fiscal em causa.

De resto, estando constitucionalmente impugnado certo e determinado instrumento normativo-fiscal de arrecadação de receitas, sempre se teriam de ponderar os termos em que o mesmo se acha regulado ou que lhe dêem corpo jurídico, para aferir da sua constitucionalidade.

Mesmo que se considere que o art.º 98.º, n.º 1, do CIRC, se limita a prever a existência da obrigação de pagamento especial por conta e a definir alguns dos seus pressupostos, não pode deixar de relevar-se o regime que decorra de outros preceitos legais, para apurar se o meio normativo aí instituído é conforme ou não à Lei fundamental.

5 – Por fim, haverá de ter-se em conta que a questão do conhecimento do recurso nas situações abrangidas pela alínea a) do n.º 1 do art.º 70.º da LTC se coloca em termos diferentes dos que são demandados pela alínea b) do mesmo número e artigo.

No caso da alínea a) a previsão do recurso encontra o seu fundamento essencial no “princípio da presunção de constitucionalidade das leis (e actos com valor equivalente) (J. J. Gomes Canotilho, Direito Constitucional e Teoria da Constituição, 6.ª edição, p. 986).

A Constituição torna obrigatório o recurso para o Ministério Público (art.º 280.º, n.º 3) para que o Tribunal Constitucional controle a correcção do juízo feito pela decisão recorrida no sentido da desaplicação da norma de direito infraconstitucional e da aplicação da Constituição.

Deste modo, desde que haja um juízo judicial de afastamento da aplicação, ao caso concreto, de uma norma, sob fundamento de inconstitucionalidade, impõe-se que esse juízo seja reapreciado pelo Tribunal Constitucional.

O decisivo, neste campo, é que o Tribunal tenha recusado a aplicação de certa norma na regulação da concreta questão que foi objecto da sua decisão.

Já no que importa ao recurso a que se refere a alínea b) este visa propiciar ao recorrente, dentro de uma lógica de respeito pelo princípio da autonomia e da auto-responsabilidade processuais, a faculdade deste poder controlar a correcção do juízo feito pela decisão recorrida sobre a validade constitucional de um certo e determinado critério normativo que foi usado como fundamento da decisão.

Tratando-se de um controlo motivado pelo recorrente relativo a norma infraconstitucional, que foi aplicada por ter sido considerada conforme com a Constituição, compreende-se que a intervenção do Tribunal Constitucional esteja sujeita a especiais exigências de recorribilidade conexionadas com o exercício dessa faculdade da parte.

Ora a situação em análise integra-se naquela primeira hipótese.

6 – Finalmente, haverá ainda de dizer-se que, não deixando o acórdão de admitir a existência de dúvidas relativamente aos analisados pressupostos do recurso constitucional, deveria ter concluído, em congruência, no sentido sugerido pelo princípio do favor actionis que se distrai da garantia constitucional do acesso aos tribunais, concedida no art.º 20.º da CRP, na medida em que o mesmo dá tradução ao princípio da maior eficácia dos direitos e garantias fundamentais.

Também por esta via deveria ter conhecido do recurso constitucional.

Benjamim Rodrigues

VOTO DE VENCIDO

Votei vencido por, contrariamente à posição maioritária, entender que a sentença recorrida se apoiou na recusa da aplicação do artigo 98.º, do CIRC, com fundamento na sua inconstitucionalidade, pelo que, nos termos do artigo 70.º, n.º 1, a), da LTC, deveria conhecer-se o mérito do recurso interposto pelo Ministério Público.

A sentença recorrida, proferida pelo Tribunal Administrativo e Fiscal de Loulé, julgou procedente recurso da decisão do Director de Finanças de Faro que aplicou uma coima no valor de €. 30.000, por a arguida não ter efectuado o primeiro pagamento especial por conta do IRC de 2003.

Da leitura integral e atenta daquela peça resulta, para nós sem equívocos, que a mesma, socorrendo-se da opinião de vários fiscalistas, confrontou o disposto no artigo 98.º, do CIRC, que prevê o denominado “pagamento especial por conta”, com o princípio constitucional tributário enunciado no artigo 104.º, n.º 2, da C.R.P., concluindo pela inconstitucionalidade da previsão normativa daquele pagamento.

E, com esse único fundamento, julgou procedente o recurso.

É certo que na conclusão da fundamentação se escreveu que se considerava que “a decisão que havia aplicado a coima” violava “o texto legislativo fundamental”, mas a incorrecção desta referência não pode servir de pretexto para não se reconhecer na argumentação da sentença um claro juízo de desaplicação normativa, com fundamento em inconstitucionalidade, até porque o Tribunal Constitucional tem sustentado o conhecimento do recurso de simples recusas implícitas de aplicação de normas.

Saber se a declarada inconstitucionalidade deveria recair sobre a previsão do pagamento especial por conta ou sobre outros normas que estabelecem o seu regime já respeita ao mérito do recurso, importando apenas para o seu conhecimento que o preceito desaplicado pela sentença recorrida foi, na nossa leitura, o artigo 98.º do CIRC, pelo que nada obstava à apreciação de fundo do recurso interposto pelo Ministério Público.

João Cura Mariano

DECLARAÇÃO DE VOTO

Votei vencido por entender que, no caso, se verificavam todos os requisitos necessários e suficientes ao conhecimento do mérito do presente recurso, interposto ao abrigo da alínea a) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tri­bunal Constitucional, aprovada pela Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, e alterada, por último, pela Lei n.º 13‑A/98, de 26 de Fevereiro (LTC).

1. Esse específico tipo de recurso – que cabe das decisões dos tribunais que recusem a aplicação de qualquer norma com fundamento em inconstitucionalidade, a interpor imediata e directamente para o Tribunal Constitucional (sem necessidade de prévia exaustão dos recursos ordinários no caso cabíveis) e que é obrigatório para o Ministério Público quando a norma cuja aplicação haja sido recusada conste, designadamente, de acto legislativo (como no caso se verifica) – visa fundamentalmente impor a intervenção do Tribunal Consti­tucional sempre que ocorra um “conflito” entre o poder judicial e o poder legislativo, recu­sando aquele a aplicação de um acto deste, com base em alegada violação da Constituição. Por isso, sempre se entendeu que para a admissibilidade deste tipo de recurso basta que a recusa judicial de aplicação de norma constante de acto legislativo seja implícita, não se exi­gindo (ao invés do que se passa, por exemplo, com os recursos previstos na alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC, em que se impõe à parte a suscitação da questão da inconstitucionali­dade da norma em causa, “de modo processualmente adequado perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer” – artigo 72.º, n.º 2, da LTC) uma recusa explícita de aplicação da norma com fundamento em inconstitucionalidade.

No presente caso, resulta – a meu ver, claramente – do discurso argumentativo desenvolvido pela decisão recorrida que ela reputou inconstitucional o regime jurídico do pagamento especial por conta – do qual constitui preceito central o do artigo 98.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas, aprovado pelo Decreto‑Lei n.º 442‑B/88, de 30 de Novembro, na redacção dada pelo Decreto‑Lei n.º 198/2001, de 3 de Julho (CIRC) –, por violação dos princípios constitucionais da capacidade contributiva, da igualdade tributária e da tributação do rendimento real das empresas.

É certo que, na formulação final da decisão recorrida se alicerça a anulação judicial da decisão administrativa que aplicou a coima à arguida na constatação de que esta decisão “violou o nosso texto legislativo fundamental”. Mas afigura‑se‑me inteiramente abu­sivo extrair desta formulação a conclusão de que, no caso, a violação da Constituição foi imputada directamente à decisão administrativa, em si mesma considerada, e que, por isso, não estaríamos perante uma questão de inconstitucionalidade normativa. A decisão judicial recorrida não imputa ao acto administrativo em causa qualquer vício próprio que o torne, qua tale, violador da Constituição. Ele viola a Constituição, não por força de um qualquer seu elemento específico, mas, única e simplesmente, porque aplicou um regime jurídico inconsti­tucional. Assim, o juízo de inconstitucionalidade das normas que prevêem e regulam o paga­mento especial por conta constitui pressuposto lógico necessário do juízo de inconstituciona­lidade do acto administrativo que a decisão ora recorrida, por esse exclusivo motivo, anulou. A sentença não aponta ao acto administrativo anulado qualquer outra violação da Constituição que não seja a que deriva de ter aplicado normas inconstitucionais.

É, assim, a meu ver, patente que a decisão judicial ora recorrida tem como ratio decidendi a recusa inequívoca da aplicação de normas constantes de acto legislativo com fundamento em inconstitucionalidade, pelo que o presente recurso, obrigatoriamente inter­posto pelo Ministério Público, devia ter sido considerado admissível e o Tribunal devia ter conhecido do seu mérito.

A solução que fez vencimento, ao admitir que basta que, na formulação esco­lhida pela decisão judicial recorrida para rematar o seu discurso argumentativo, se acabe por referir que o acto administrativo impugnado é inconstitucional para por isso concluir que ine­xiste recusa de aplicação de normas com fundamento em inconstitucionalidade, quando é patente que pressuposto lógico necessário do juízo de inconstitucionalidade do acto adminis­trativo é o juízo de inconstitucionalidade do regime jurídico por esse acto aplicado, abre a porta à defraudação da finalidade constitucional deste tipo de recurso, inicialmente salientada: fazer intervir obrigatoriamente o Tribunal Constitucional sempre que um órgão do poder judi­cial recuse aplicar um acto do poder legislativo. Para evitar esta intervenção constitucional­mente relevante do Tribunal Constitucional bastará, na esteira do agora decidido, que os tri­bunais, após reputarem inconstitucional determinado regime legal, terminem as suas decisões utilizando formulações em que a violação da Constituição seja reportada ao acto administra­tivo aplicador desse regime legal. É esta uma solução que, de todo em todo, não posso subs­crever.

2. Igualmente discordei do precedente acórdão na parte relativa à adequação do preceito legal seleccionado pelo recorrente para reportar o regime jurídico cuja inconstitucio­nalidade foi afirmada pela decisão recorrida.

A meu ver, essa selecção é minimamente adequada, pois o artigo 98.º, n.º 1, do CIRC, na redacção do Decreto‑Lei n.º 198/2001, é a norma instituidora do regime do paga­mento especial por conta, assumindo, por isso, uma posição central nesse regime. É certo que o juízo de inconstitucionalidade desse regime resulta, designadamente, da consideração de outros preceitos, mas constitui prática corrente – e correcta – deste Tribunal tomar em conta, para a aferição da conformidade constitucional de determinada norma, as soluções vigentes na ordem jurídica portuguesa, com ela conexas, mesmo que derivadas de outros preceitos legais.

O juízo de inconstitucionalidade, constante da decisão recorrida, do regime do pagamento especial por conta, instituído pelo artigo 98.º, n.º 1, do CIRC, teve naturalmente em consideração o modo concreto como esse regime se encontra regulado no mesmo diploma. Salvo o devido respeito, é descabido – para aferir da adequação da identificação da norma objecto do presente recurso – afirmar‑se que aquele artigo 98.º, n.º 1, ao limitar‑se a estabele­cer quais os sujeitos passivos do pagamento especial por conta e qual a periodicidade deste pagamento, seria compatível com a consagração de um regime que não padecesse das viola­ções dos princípios constitucionais detectadas na decisão recorrida.

Na verdade, é irrelevante saber se noutras ordens jurídicas e noutras épocas coexistiram ou coexistem, com norma idêntica à do artigo 98.º, n.º 1, do CIRC, regimes jurídicos relativamente aos quais não seriam aplicáveis os juízos de inconstitucionalidade constantes da sentença recorrida. A norma do artigo 98.º, n.º 1, do CIRC tem de ser apreciada em si mesma e na sua circunstância – a sua circunstância realmente existente aqui e agora, e não uma circunstância eventual ou imaginá­ria. Por isso, considero absolutamente irrelevante a afirmação de que “sem mudar uma vírgula ao enunciado normativo do artigo 98.º, n.º 1, tal como está formulado”, “a disciplina das questões reguladas naquelas normas [artigos 83.º, n.º 2, 87.º, n.ºs 1 e 3, e 98.º, n.ºs 2 e 4, do CIRC] poderia ser outra, sem oferecer o flanco a objecções de constitucionalidade”:

é evi­dente que a disciplina podia ser outra, mas o que interessa é que, de facto, não o é, e é em face da disciplina que existe (e não da que podia existir) que a questão de constitucionalidade tem de ser identificada e apreciada. Contrariamente ao que se refere no precedente acórdão, para o presente efeito não existe autonomia (ou separabilidade) entre o artigo 98.º, n.º 1, do CIRC e as normas que pormenorizam o regime de pagamento especial por conta por esse preceito instituído: se se viesse a julgar inconstitucional a norma do artigo 98.º, n.º 1, do CIRC, conse­quencialmente cairiam as normas dos artigos 83.º, n.º 2, 87.º, n.ºs 1 e 3, ou 98.º, n.ºs 2 e 4, do CIRC, sendo, de todo em todo, insustentável que estas continuariam a ser aplicáveis depois de se fulminar com um juízo de inconstitucionalidade o preceito central do instituto em causa.

3. Por último, considerei descabida a crítica à decisão da matéria de facto apu­rada pela decisão recorrida, a que se procedeu nos n.ºs 2 e 9 do precedente acórdão.

Bem ou mal, a sentença recorrida incluiu entre os factos provados os de que o Director de Finanças de Faro aplicou à arguida uma coima de € 30 000 por ter considerado que ela não efectuou o primeiro pagamento especial por conta do IRC de 2003, constituindo esta conduta infracção da norma do artigo 98.º do CIRC. As partes no processo, podendo tê‑lo feito, não requereram a reforma da sentença, designadamente com fundamento em erro mani­festo, por constarem dos autos elementos que imporiam a constatação de que estava em causa um pagamento por conta e que a decisão sancionatória teria considerado infringido o artigo 96.º, n.º 1, alínea a), do CIRC. Assim sendo, a verdade processual – que o Tribunal Constitu­cional tinha de aceitar como um dado da questão, não lhe sendo lícito criticar oficiosamente a decisão da matéria de facto feita pelas instâncias – é a de que a arguida foi punida por ter infringido o artigo 98.º, n.º 1, do CIRC, pelo que tinha toda a pertinência apreciar, como a sentença recorrida fez, a conformidade constitucional desta norma.

Mário José de Araújo Torres