312/07 · Tribunal Constitucional

Acórdão 111/08

ACÓRDÃO N.º 111/2008

Processo n.º 312/07

3ª Secção

Relator: Conselheiro Vítor Gomes

Acordam na 3ª Secção do Tribunal Constitucional

I - Relatório

1. A. Ldª deduziu, em 23 de Janeiro de 2001, oposição à execução fiscal que a Fazenda Pública lhe moveu, correspondente a quatro liquidações adicionais de IVA, cujo prazo de pagamento voluntário ocorrera em 30 de Junho de 2006.

Tendo sido oficiosamente anuladas três dessas liquidações, a instância foi julgada extinta nessa parte. Quanto à liquidação n.º 0005820, no montante de €55.843,84 a oposição foi julgada improcedente por sentença do Tribunal Administrativo e Fiscal de Lisboa (2.º Juízo), do seguinte teor:

“(…)

Refere a oponente que foi no pressuposto de, nuns casos, ter feito prova do pagamento de IVA no país do comprador final e de ali ter sido liquidado IVA que procedeu à anulação da operação em conformidade com o artº 71º do CIVA e, de noutros, ter sido pago IVA sobre bens que nunca saíram de Portugal que administração tributária cancelou as garantias prestadas e revogou os actos de liquidação oficiosa que praticara.

Os fundamentos de oposição estão vertidos nas diversas alíneas do artº 204º do CPPT e são meios de defesa residuais ou sobrantes que, excepto a inexistência de outro meio de defesa, não podem envolver o conhecimento daquela legalidade (cfr. Ac. do STA, de 17/9199, procº 24081 e de 20/10/99, procº 23663).

A discussão sobre a legalidade em concreto da dívida exequenda só é permitida e possível quando a lei não preveja ou possibilite recurso contencioso ou outro meio judicial de impugnação do acto de liquidação subjacente, nos termos da al. h) do nº 1 do artº 204º do CPPT.

É que qualquer ilegalidade do acto tributário, integrada por vício que afecta a sua validade e que determina, consoante a gravidade, a sua inexistência jurídica, nulidade ou anulabilidade, é fundamento de impugnação judicial e não de oposição à execução. Nesta relevam as circunstâncias que rodeiam o processo de cobrança da dívida, pressupondo‑se, aqui, já resolvidas todas as questões atinentes à validade do acto.

No fundo, vale aqui o princípio de que os vícios próprios do acto exequendo devem ser apreciados nas impugnações judiciais e dentro dos prazos previstos para o efeito, sendo que só as ilegalidades referentes ao acto executório devem ser conhecidos nos meios previstos na lei de oposição à execução.

É patente que o oponente pretende discutir a legalidade em concreto das liquidações de IVA, defendendo não ser devido IVA nas operações matérias subjacentes à liquidação.

Portanto, no presente caso, o processo próprio para apreciar e decidir da questão suscitada era o processo de impugnação judicial, a apresentar nos prazos previstos no artº 102º do CPPT.

Como se alcança da factualidade provada, o prazo de cobrança voluntária ocorreu em 30/6/2000 e a oposição foi apresentada em 23/2/2001, mostrando-se, deste modo, ultrapassado o prazo para deduzir impugnação, previsto no artº 102º nº 1 al. a) do CPPT, pelo que não é possível convolar a presente oposição em impugnação judicial (cfr. Ac. do STA, de 23/2/2000, procº 24357).

Invoca a oponente o fundamento da alínea e) do nº 1 do artº 204º do CPPT

– “Falta de notificação da liquidação do tributo dentro do prazo de caducidade”. Contudo, não invoca qualquer factualidade inerente a este fundamento.

Conclui-se, pois, não ter sido invocado qualquer fundamento válido de oposição pelo que não é este o meio próprio para conhecer da factualidade invocada.”

A executada interpôs recurso desta decisão, a que o Tribunal Central Administrativo Sul (TCA) negou provimento, por acórdão de 28 de Novembro de 2006. Para tanto, o TCA indeferiu a arguição de nulidade que a recorrente imputava à sentença, por não se ter pronunciado sobre os factos alegados na oposição para demonstrar que a conduta enganosa da Administração Fiscal a levara a não ter deduzido oportunamente impugnação da liquidação, e remeteu para os fundamentos da sentença, ao abrigo do n.º 5 do artigo 713.º do Código de Processo Civil, acrescentando o seguinte:

“(…)

Esta decisão é conforme à jurisprudência constante deste TCA de que:

1. A oposição á execução visa, em regra, a extinção total ou parcial da execução e só pode ter como fundamentos os previstos n.º 1 do art. 286º do CPT, hoje art. 204º do CPPT.

2. A ilegalidade em concreto da liquidação só pode constituir fundamento de oposição se a lei não assegurar meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação.

3(...)

4. Assegurando a lei meio judicial de impugnação contra acto de liquidação em causa, não constitui a ilegalidade em concreto da liquidação da dívida exequenda invocada pelo oponente fundamento de oposição à execução em causa, pelo que não pode esta invocação ser conhecida na oposição à execução (Ac. nº 461/05 de 16/03/2005).

Podem, além deste, consultar-se outros elucidativos nesta matéria, no site da DGSI de que são exemplo os Acs. proferidos nos recursos 5992/02 de 19/02/2002 e no rec. 2635/99 de 19/12/2000.

Temos pois, como regra, que a impugnação serve para atacar a liquidação e, uma vez assente esta, a certidão de dívida tem o valor de sentença, como se disse só podendo ser atacada, à semelhança dos embargos de executado em processo civil, pelos fundamentos tipificados, constantes do artº 204 do CPPT.

Pelo exposto, é patente a manifesta improcedência da oposição por não ter sido alegado nenhum dos fundamentos admitidos no nº 1 do artº 204º do CPPT, preceito que se afigura não colidir com o texto constitucional, se atentarmos no valor da certidão de dívida acabado de referir, pelo que foi bem determinada a manutenção da execução quanto à liquidação nº 005820.”

2. A recorrente interpôs recurso deste acórdão para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro (LTC), com vista a fazer apreciar a constitucionalidade da norma da alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário (CPPT), quando interpretado no sentido de não permitir a oposição à execução fiscal com fundamento na ilegalidade da dívida exequenda, mesmo nas situações em que a conduta culposa e errónea da Administração tenha obstado ao uso oportuno do meio judicial de impugnação ou recurso contra o acto de liquidação.

Alegou, argumentando que, na interpretação adoptada pelo acórdão recorrido, não levando em consideração que a falta de impugnação do acto tributário de que emerge a certidão executiva resulta da conduta errónea e enganosa da Administração, a referida norma viola a garantia de protecção jurisdicional efectiva dos direitos e interesses legítimos dos administrados, consagrada no n.º 4 do artigo 268.º em refracção do artigo 20.º da Constituição, e concluindo nos termos seguintes:

“(…)

• O CPPT consagra no artº 204, nº 1, h) um instrumento residual de acesso aos meios contenciosos, a que pode aceder o contribuinte que, contra a sua vontade, foi impedido de anteriormente discutir a legalidade da dívida exequenda.

• Se aquela norma foi interpretada em conformidade com o entendimento do TCAS, o CPPT sofre de uma inconstitucionalidade material.

• Não basta a lei prever em abstracto a tutela do direito do contribuinte à discussão da legalidade de um acto da Administração Fiscal que o lese nos seus direitos e interesses legalmente protegidos.

• É necessário que a mesma Administração não tenha culposamente inviabilizado, em concreto, o exercício da tutela jurisdicional desse direito (tal como resulta claro dos autos do processo que neste caso ocorreu), mais concretamente, impedido que tempestivamente se impugnasse judicialmente o acto de liquidação.

• O CPPT não dispõe de norma alternativa ao artº 204º, nº 1, h) para fazer face a situações em que em concreto o contribuinte foi impedido de usar meios contenciosos.

• Ao se aplicar de forma abstracta o artº 204º, nº 1, h) CPPT está-se a pôr em causa esse direito de tutela jurisdicional efectiva, deixando de fora da previsão da norma situações que objectivamente carecem de tutela.

• Donde resultaria que, segundo a interpretação do TCAS, havia situações em que o contribuinte não gozaria da protecção jurisdicional de direitos e interesses legítimos dos administrados sem lacunas, decorrente do princípio da plenitude da garantia jurisdicional administrativa.”

A Fazenda Pública, por seu turno, sustenta que o recurso de constitucionalidade deve improceder, com fundamento em que a não admissão da discussão da legalidade da dívida na oposição é compatível com a garantia de tutela jurisdicional efectiva dado estar previsto no artigo 99.º do CPPT um meio próprio para discussão judicial da legalidade da liquidação, sendo à omissão da recorrente, e não a acção ou omissão da Administração tributária, que se deve a perda do prazo correspondente.

3. O relator proferiu o seguinte despacho (fls. 214):

“Pretende a recorrente que o Tribunal aprecie a constitucionalidade da norma da alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT, quando interpretada no sentido de não permitir a discussão da legalidade da dívida exequenda na oposição à execução fiscal, mesmo nos casos em que a conduta da Administração Fiscal tenha induzido o interessado a não impugnar tempestivamente o acto de liquidação. Sustenta que a conduta enganosa e contraditória dos serviços da Administração Fiscal (SIVA) a convenceu da desnecessidade de usar oportunamente a via processual normalmente adequada para impugnação do acto tributário, pelo que vedar-lhe agora a discussão da legalidade da dívida equivale a negar-lhe o direito de tutela judicial efectiva contra actos administrativos lesivos.

É sabido que, em recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade, a competência do Tribunal Constitucional se restringe à questão de constitucionalidade normativa, isto é, à verificação da alegada violação de regras ou princípios constitucionais pela norma que tenha sido aplicada (ou a que tenha sido recusada aplicação com fundamento em inconstitucionalidade) pela decisão judicial recorrida.

Objecto possível de confronto com normas e princípios constitucionais no recurso de fiscalização concreta de constitucionalidade interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC é a norma efectivamente aplicada como ratio decidendi, ainda que em determinada interpretação mediatizada pela decisão recorrida e não esta, em si mesma considerada.

Designadamente, num caso como o presente, não cabe ao Tribunal averiguar, qualificar ou ponderar valorativamente os factos em que se traduz a conduta alegadamente contraditória ou enganosa da Administração, em ordem a saber se essa conduta gerou a falsa expectativa da desnecessidade ou inconveniência da impugnação do acto de liquidação, assim induzindo a recorrente a não recorrer ao meio previsto no artigo 99.º e segs. do CPPT, em tempo oportuno. Não lhe compete censurar a apreciação que de tais factos a decisão recorrida tenha feito, no plano do direito ordinário, nem eventuais nulidades em que, a propósito dessa questão, nos termos em que a tratou ou deixou e tratar, tenha incorrido. Essa é matéria da competência exclusiva dos tribunais da causa.

Isto posto e tendo presente o teor do acórdão recorrido, na sua necessária conjugação com a sentença de 1ª instância cujos fundamentos assumiu ao abrigo do n.º 5 do artigo 713.º do CPC, pode razoavelmente sustentar-se que a norma da alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT não foi aplicada com o sentido que a recorrente submete à apreciação do Tribunal Constitucional.

Com efeito, elemento essencial da dimensão normativa questionada é que o meio de oposição à execução seja vedado mesmo naqueles casos em que o não uso do meio processual normalmente adequado seja imputável a conduta da Administração Fiscal. Ora, em nenhum ponto do acórdão recorrido se afirma explicitamente esta interpretação. E como também em nenhum ponto se reconhece a alegada conduta enganosa da Administração Fiscal não parece que possa ter-se por implicitamente aplicada a norma com o referido sentido. Tal silêncio pode materializar um erro de julgamento ou uma nulidade por omissão de pronúncia, mas não parece permitir a afirmação de que a norma foi efectivamente aplicada com o sentido que a recorrente submete a apreciação do Tribunal Constitucional.

Consequentemente, sendo plausível que o Tribunal não possa conhecer do objecto do recurso, notifiquem-se as partes para dizerem o que tiverem por conveniente sobre esta questão.”

4. A recorrente respondeu que deve conhecer-se do objecto do recurso porque, ao contrário da leitura para que aponta o despacho do relator, perante o silêncio do acórdão do Tribunal Central Administrativo sobre a conduta da Administração Fiscal que a recorrente invocara como justificativa do não uso dos meios de impugnação do acto tributário, só pode concluir-se que aquele tribunal rejeitou a oposição à execução fundada na alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT por considerar que, assegurando a lei, em abstracto, um meio judicial de impugnação para questionar o acto de liquidação, tanto basta para não ser admissível a oposição fundada nessa mesma ilegalidade.

II - Fundamentos

5. Importa começar pela questão obstativa ao conhecimento do objecto do recurso, oficiosamente suscitada, ou seja, saber se, na decisão recorrida, de que se transcreveram as passagens para o efeito relevantes, houve ou não efectiva aplicação da norma com o sentido que o recorrente quer ver apreciado.

É questão a que se tem de responder negativamente por se perfilharem as razões enunciadas no despacho do relator, para que se remete.

É certo que a conclusão de que determinada norma foi efectivamente aplicada na solução de uma concreta questão que aos tribunais cumpra resolver não tem necessariamente de ser obtida (sempre e apenas) por referência explícita contida no texto da decisão. Apesar da ausência de menção expressa a uma certa norma, ainda haverá aplicação dela (aplicação implícita) quando o contexto da decisão ou os seus antecedentes processuais imponham a inferência de que a solução da questão foi necessariamente extraída do critério normativo nela estabelecido.

Mas o mero silêncio sobre certos factos ou aspectos da questão que interessariam à aplicação da norma em determinado sentido não basta para que se conclua pela sua aplicação com o sentido inverso. Concretamente, não pode extrair-se da circunstância de o acórdão recorrido ser omisso quanto à alegação da recorrente de que a conduta enganosa da Administração Fiscal a impediu de usar oportunamente os meios impugnatórios do acto tributário de que emerge o título executivo a implicação de que se adoptou o entendimento de que é suficiente que, em abstracto, a lei assegure um meio idóneo para a discussão da legalidade concreta da dívida para vedar a oposição à execução fiscal ao abrigo da alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT. Esse silêncio é processualmente compatível com outros significados, designadamente com o erro de julgamento ou com a nulidade da decisão.

Só seria lícito extrair a conclusão de que a solução alcançada implica que se tenha aplicado a norma com o sentido que a recorrente pretende se o acórdão recorrido (ou a sentença para que remete) tivesse dado a alegada conduta enganosa da Administração Fiscal como irrelevante ou, considerando-a verificada, apesar disso entendesse que ela não é susceptível de interferir, seja no prazo de impugnação do acto de liquidação (cfr. n.º 4 do artigo 58.º do Código de Processo nos Tribunais Administrativos), seja na admissibilidade da oposição à execução para discutir a legalidade da dívida. Mas, não tendo o acórdão recorrido considerado tais factos irrelevantes para a decisão dessas questões – antes guardando sobre elas e sobre a sua relevância total silêncio –, nem os tendo dado como verificados, não é possível afirmar que tenha perfilhado o sentido normativo cuja apreciação se pretende. Ignorando-se as razões pelas quais esses factos não foram objecto de ponderação na decisão recorrida (para afirmar ou rejeitar a sua relevância), a apreciação de constitucionalidade a que agora se procedesse não iria recair sobre a aplicação efectiva do sentido normativo indicado pelo recorrente, mas sobre uma sua aplicação hipotética.

Assim, concluiu-se que não houve efectiva aplicação da alínea h) do n.º 1 do artigo 204.º do CPPT com o sentido indicado pela recorrente, pelo que não pode conhecer-se do objecto do recurso.

6. Decisão

Pelo exposto, decide-se não tomar conhecimento do recurso e condenar a recorrente nas custas, fixando a taxa de justiça em 12 UCs.

Lisboa, 20 de Fevereiro de 2008

Vítor Gomes

Ana Maria Guerra Martins

Carlos Fernandes Cadilha

Maria Lúcia Amaral

Gil Galvão