1105/06 · Tribunal Constitucional

Acórdão 108/07 ACÓRDÃO N.º 108/2007 Processo n.º 1105/06 2.ª Secção Relator: Conselheiro Mário Torres Acordam, em conferência, na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional, 1. A., L.da, apresentou recla­mação para a conferên­cia, ao abrigo do n.º 3 do artigo 78.º‑A da Lei de Or­gani­za­ção, Fun­ciona­mento e Pro­cesso do Tri­bunal Constitucional, aprovada pela Lei n.º 28/82, de 15 de Novem­bro, e alte­rada, por último, pela Lei n.º 13‑A/98, de 26 de Fe­ve­reiro (LTC), contra a decisão sumária do re­lator, de 15 de Janeiro de 2007, que de­cidiu, no uso da facul­dade con­ferida pelo n.º 1 desse preceito, não conhecer do objecto do recurso. 1.1. A decisão sumária reclamada tem o seguinte teor: “1. A., L.da, por reque­rimento apresentado em 12 de Julho de 2006 (fls. 1437 a 1450), veio interpor recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei de Or­gani­zação, Fun­ciona­mento e Processo do Tribunal Constitucio­nal, apro­vada pela Lei n.º 28/82, de 15 de Novem­bro, e alterada, por último, pela Lei n.º 13‑A/98, de 26 de Fe­ve­reiro (LTC), contra o acórdão do Tribunal Central Administrativo (TCA), de 30 de Março de 2004 (fls. 243 a 251), preten­dendo ver apreciada a questão da inconstitucionalidade da «aplica­ção da Circular n.º 19/89, de 18 de Dezembro, da Direcção‑Geral dos Impos­tos, que cria uma norma de incidência fis­cal distinta daquela que está prevista na alínea f), in fine, do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IVA, violando, assim, o princípio da legalidade em matéria de incidência fiscal, previsto nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da CRP», questão de inconstitucionalidade que teria sido suscitada, pela recorrente, na petição inicial do processo de impugnação judicial, nas contra‑alegações do recurso interposto pela Fazenda Pública para o TCA e em sede de «reclamação para a conferência do TCA, a qual tinha por objecto o acórdão recorrido», e ainda a questão da inconstitu­cionalidade material do conteúdo da referida Circular, «por vio­lação do princí­pio da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP», questão que teria sido «sobejamente suscitada durante o processo», e, por último, a questão da viola­ção, pelo acór­dão recorrido, do princípio do acesso ao direito e da tutela juris­dicional efectiva, previsto no artigo 20.º da CRP, por ter omitido o fundamento de direito que justifica a afirmação que «segundo a lei do POC (…), as ofertas constituídas por bens adquiridos a terceiros, (…) serão tidas como custo fiscal desde que devidamente documentadas e não excedam os limites considerados razoáveis pela DGCI». O recurso foi admitido pelo Desembargador Relator do TCA Sul (fls. 1473), decisão que, como é sabido, não vincula o Tribunal Constitucional (artigo 76.º, n.º 3, da LTC) e, de facto, entende‑se que o recurso em causa é inadmissível, o que pos­sibilita a prola­ção de deci­são sumária de não conheci­mento, ao abrigo do disposto no n.º 1 do artigo 78.º‑A da LTC. 2. No sistema português de fiscalização de constitucionalidade, a com­pe­tência atribuída ao Tribunal Constitucional cinge‑se ao controlo da inconsti­tuciona­lidade normativa, ou seja, das questões de desconformidade constitu­cional imputada a normas jurídicas (ou a interpretações normativas, hipótese em que o recorrente deve indicar, com clareza e precisão, qual o sentido da interpretação que reputa inconstitu­cional), e já não das questões de incons­titu­cionalidade imputadas directamente a deci­sões judiciais, em si mesmas consi­deradas. Tratando‑se de recurso interposto ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da LTC – como ocorre no presente caso –, a sua admissibilidade depende ainda da verificação cumulativa dos requisitos de a questão de inconstitucionalidade haver sido suscitada «durante o pro­cesso», «de modo processualmente adequado pe­rante o tribunal que proferiu a deci­são recor­rida, em termos de este estar obrigado a dela conhecer» (n.º 2 do artigo 72.º da LTC), e de a decisão recorrida ter feito aplica­ção, como sua ratio decidendi, das dimensões normativas arguidas de inconstitucionais pelo recorrente. Face ao disposto no n.º 2 do artigo 72.º da LTC, não são de considerar, para se dar como verificado o cumprimento do apontado requisito, nem susci­tações de questões de constitucionalidade perante instâncias distintas do tribu­nal que proferiu a decisão recorrida, nem questões suscitadas depois de profe­rida a decisão final (com a qual se esgotou o poder jurisdicional do tribunal recorrido), designadamente através de pedidos de aclaração ou de arguições de nulidade dessa decisão. Por estas razões, não são atendíveis, para este efeito, nem a petição inicial da impugnação judicial, apresentada no Tribunal Tributá­rio de 1.ª Ins­tância de Lisboa, nem o pedido de aclaração do acórdão recorrido. Resta, assim, a contra‑alegação relativa ao recurso interposto pela Fazenda Pública, endereçada ao TCA. Mas, lida essa peça (fls. 172 a 204), nela não se vislumbra a suscitação de qualquer questão de inconstitucionalidade tendo por objecto as normas da refe­rida Circular, à qual são apenas endereça­das acusações explicitamente qualificadas pela recor­rente como integrando ile­galidades, quer por «falta de habilitação legal para interpretar extensivamente normas de incidência tributária», quer «por violar o princípio da igualdade ao pretender tratar da mesma forma situações objectivamente desiguais, tais como os usos comerciais», quer «pela abusiva desvirtuação de norma comu­nitária e respectiva transposi­ção legal». Isto é: a recorrente não suscitou, em termos processualmente adequados, perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, qualquer questão de inconstitucionalidade norma­tiva, em termos de colocar esse tribunal na obrigação de dela conhecer. Tanto basta para reconhecer a inadmissibilidade do recurso no que tange às duas questões reportadas, no requerimento de interposição do presente recurso, à aludida Cir­cular. E quanto à terceira questão (violação, pelo acórdão recorrido, do princí­pio do acesso ao direito e da tutela jurisdicional efectiva, previsto no artigo 20.º da CRP), é óbvio que não se trata de qualquer questão de inconstitucionalidade normativa, sendo a pretensa violação da Constituição imputada directamente à decisão judicial, em si mesma considerada, o que, como se viu, não constitui objecto idóneo de recurso de constitucionalidade. 3. Em face do exposto, decide‑se, ao abrigo do n.º 1 do artigo 78.º‑A da LTC, não conhecer do presente recurso.” 1.2. A reclamação da recorrente apresenta a seguinte funda­mentação: “1.º – A recorrente interpôs recurso de fiscalização concreta da consti­tucionalidade do douto acórdão proferido pelo Tribunal Central Administrativo Sul em 30 de Março de 2004. 2.º – Considera a recorrente, em resumo, no recurso de fiscalização concreta interposto, que se verificam diversas questões que reclamam a fiscali­zação por parte deste Venerando Tribunal Constitucional: a) A inconstitucionalidade das normas contidas na Circular n.º 19/89, de 18 de Dezembro, da Direcção‑Geral dos Impostos, que, criando uma norma de incidência fiscal, violam o princípio da legalidade em matéria de incidência fiscal, previsto nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da CRP, e que o douto acórdão recorrido vem aplicar, remetendo para «a lei do POC» a respec­tiva autorização legal e, em consequência, adoptando, também aqui, uma inter­pretação do Plano Oficial de Contabilidade (aprovado por Decreto‑Lei não autorizado por lei da Assembleia da República) violadora do referido princípio constitucional da legalidade em matéria tributária e, também, do artigo 112.º, n.º 6, da CRP que refere que «Nenhuma lei pode (...) conferir a actos de outra natureza o poder de, com eficácia externa, interpretar, integrar, modificar, sus­pender ou revogar qualquer dos seus preceitos»; e, b) A inconstitucionalidade das normas contidas na Circular n.º 19/89, de 18 de Dezembro, da Direcção‑Geral dos Impostos, que, estabelecendo um critério único para diversos sectores de actividade, numa tentativa de «inter­pretar» o conceito legal de usos comerciais, violam o princípio da igualdade. 3.º – Ora, a douta Decisão Sumária, de que se reclama, vem concluir pela «inadmissibilidade do recurso» relativamente a estas questões, por consi­derar que «a recorrente não suscitou, em termos processualmente adequados, perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, qualquer questão de inconstitucionalidade normativa, em termos de colocar esse tribunal na obriga­ção de dela conhecer». 4.º – Isto porque, por um lado, «não são atendíveis [para efeito de sus­citação de questões de inconstitucionalidade] nem a petição inicial (...), nem o pedido de aclaração do acórdão recorrido». 5.º – E, por outro lado, que «não se vislumbra [na contra‑alegação de recurso] a suscitação de qualquer inconstitucionalidade tendo por objecto das normas da referida Circular». 6.º – Ora, salvo o devido respeito, que é muito, a recorrente não pode con­formar‑se com estas conclusões. 7.º – Efectivamente, a recorrente suscitou, também, nas suas con­tra‑alegações de recurso as questões cuja inconstitucionalidade se pretende submeter à apreciação deste Venerando Tribunal Constitucional. Vejamos as passagens concretas dessas contra‑alegações: «29.º – De acordo com o princípio da legalidade tributária, a inci­dência, bem como as taxas de imposto, carecem da forma de lei ou de decreto‑lei autorizado. 79.º – Esquecendo‑se que o princípio da igualdade consiste, preci­samente, em tratar igual o que é igual e diferenciadamente o que é desigual. 93.º – Não o fazendo, a Administração Fiscal viola o princípio da igualdade por não tratar de forma desigual situações que não são, de facto, iguais.» 8.º – Ora, salvo o devido respeito, a recorrente expressamente conside­rou que o princípio da legalidade tributária e o princípio da igualdade seriam violados pela circular em questão. 9.º – Isto é, suscitou, em tempo e de modo adequado, a violação dos refe­ridos princípios constitucionais. 10.º – De resto, ao afirmar que «De acordo com o princípio da legali­dade tributária, a incidência, bem como as taxas de imposto, carecem da forma de lei ou de decreto‑lei autorizado», não está mais do que a parafrasear o dis­posto no artigo 103.º, n.º 2, da CRP: «Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contri­buintes». 11.º – E, ao afirmar que «o princípio da igualdade consiste, precisa­mente em tratar igual o que é igual e diferenciadamente o que é desigual» tam­bém não está mais do que a enunciar o brocado jurídico que caracteriza este mesmo princípio constitucional. 12.º – De resto, pelo facto de a recorrente ter suscitado as questões da inconstitucionalidade das normas da referida Circular, por violação do princí­pio da legalidade em matéria tributária e do princípio da igualdade, o acórdão recorrido pronunciou‑se sobre estas questões. 13.º – Pelo que não é verdade que a recorrente não tenha suscitado as questões de inconstitucionalidade perante o tribunal recorrido «em termos de colocar esse tribunal na obrigação de dela[s] conhecer». 14.º – Na verdade, o acórdão recorrido aborda a questão do princípio da legalidade em matéria tributária e da sua (não) violação pelas normas da Cir­cular em crise, nos seguintes termos: «se é certo que os tribunais estão apenas sujeitos à 1ei, pelo que não os vincula qualquer orientação administrativa de que decorra uma certa interpretação da mesma, qual é o caso das instruções dimanadas do referido ofício circular, poderia o M.mo Juiz afastar a aplica­ção do critério dado pela Administração Tributária». 15.º – «É que, face à lei, os procedimentos definidos, maxime o “direito circulado” da Administração Tributária não podem derrogar o principio da legalidade tributária pelo que, a essa luz, é possível afirmar a desconformi­dade do conteúdo do acto recorrido com as normas legais referidas e, deste modo, que os pressupostos realmente existentes impunham a decisão adminis­trativa de sinal contrário, sendo certo que o Sr. Juiz recorrido não estava vin­culado àquela decisão administrativa cuja aplicabilidade ao caso concreto afastou ao afirmar que era ilegal a tributação por considerar que, ao excep­cionar as ofertas da tributação em IVA, a lei, quer a comunitária quer a interna, não quantificou o valor dessas ofertas; em detrimento de um critério quantificativo objectivo, optou deliberadamente por critérios valorativos – pequeno valor, para os fins da própria empresa, em conformidade com os usos comerciais – pela sua pró­pria natureza de conteúdo mais indeterminado». 16.º – «E para o M.mo Juiz, tal opção inculca desde logo a intenção legis­lativa de dar um cunho de maleabilidade à situação em causa, de modo a ela poder adaptar‑se às específicas e concretas condições de mercado e da eco­nomia». 17.º – «A nosso ver a casuística defendida pelo M.mo Juiz não é aceitá­vel e o critério fixado pela Administração Tributária no ajuizado ofício circu­lar é o mais objectivo e funda‑se na lei por apelo às normas constantes do POC». 18.º – E, por outro lado, considera que «Resulta do exposto que o crité­rio consagrado no ofício circular em causa não viola o princípio de igual­dade previsto no artigo 13.º da Constituição da República porque demons­trado ficou que o mesmo não é arbitrário, isto é, tem uma justificação razoá­vel». 19.º – Considerando que «Por todas estas razões, não se violou o princí­pio da igualdade nos termos configurados pelo recorrente». 20.º – O que a recorrente admite é que não suscitou a questão da viola­ção do princípio constitucional da legalidade tributária na perspectiva que o douto acórdão recorrido também o faz. 21.º – Isto é, ao interpretar que o Plano Oficial de Contabilidade (apro­vado por decreto‑lei não autorizado por Lei da Assembleia da República) pode conter normas de incidência fiscal ou autorizar uma circular a fazê‑lo. 22.º – O que, de resto, se explica de forma que a recorrente considera singela: 23.º – O douto acórdão recorrido, ao considerar que, de acordo com «a lei do POC», as ofertas «serão tidas como custo fiscal desde que devidamente documentadas e não excedam os limites considerados razoáveis pela DGCI», interpreta este diploma de forma também ela inconstitucional, isto é, admitindo que um decreto‑lei não precedido de autorização legislativa pode determinar normas de incidência fiscal (violando, assim, o disposto nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da CRP), 24.º – Mas também, reconhecendo a possibilidade de este diploma remeter para uma circular essa delimitação de incidência fiscal, viola o dis­posto no artigo 112.º, n.º 6, da CRP. 25.º – E esta é, de resto, a base fundamental para toda a decisão do acórdão recorrido, cujas inconstitucionalidades a recorrente reconhece que não suscitou, excepto em sede de pedido de aclaração e de reclamação para a con­ferência; 26.º – Mas a razão para não o ter feito nas suas contra‑alegações de recurso é manifesta: 27.º – A douta sentença proferida pelo Tribunal Tributário de 1.ª Ins­tância de Lisboa julgou procedente a impugnação judicial apresentada pela ora recorrente, aderindo, assim, às questões suscitadas e nunca abordando a tese sustentada no acórdão recorrido, 28.º – Também a Fazenda Pública, no procedimento administrativo, na sua contestação ou nas suas alegações de recurso, não sustenta, de forma alguma, a tese original de que, de acordo com «a lei do POC», as ofertas «serão tidas como custo fiscal desde que devidamente documentadas e não exce­dam os limites considerados razoáveis pela DGCI». 29.º – Assim, o primeiro momento em que a ora recorrente se confron­tou com tal doutrina foi com a prolação do acórdão recorrido. 30.º – O que, de resto, se explica, uma vez que o Plano Oficial de Con­tabilidade não tem ínsita a norma que o acórdão recorrido aí pretendeu encon­trar, nem o poderia fazer, sob pena das inconstitucionalidades arguidas. 31.º – Assim, verifica‑se, quanto a esta questão, uma situação clara de dispensa do ónus de suscitar esta inconstitucionalidade em momento anterior à prolação do acórdão. 32.º – O que parece óbvio, já que a recorrente não poderia antecipar ou imaginar aquela que foi uma verdadeira «decisão surpresa», 33.º – E que se funda na esteira da jurisprudência deste Venerando Tri­bunal. 34.º – Isto é, a, recorrente «não teve oportunidade processual de susci­tar a inconstitucionalidade deste normativo, antes da prolação do aresto recorrido» (cf. Acórdão n.º 153/99, proferido em 9 de Março de 1999, por este Venerando Tribunal. Constitucional, no âmbito do processo n.º 1/99). 35.º – Por este facto, «o Tribunal Constitucional também tem reconhe­cido poderem ocorrer situações em que não é exigível o cumprimento desse ónus, como sucederá quando o recorrente, ou não dispôs de oportunidade para invocar a inconstitucionalidade, ou foi – objectivamente – surpreendido com a aplicação de uma norma, ou de uma sua interpretação, com a qual não podia razoavelmente contar» (cf. Acórdão n.º 113/2003, proferido em 21 de Feve­reiro de 2003 por este Venerando Tribunal Constitucional, no âmbito do pro­cesso n.º 34/2003). 36.º – Razão pela qual considera a recorrente que, em resumo, suscitou, em tempo, as questões de inconstitucionalidade normativa que poderia ter sus­citado, não tendo suscitado aquelas que vieram a constituir uma verdadeira «decisão surpresa» com o acórdão recorrido. 37.º – Termos em que deverão considerar‑se verificados os pressupos­tos legais de admissão do presente recurso. 38.º – Pelo que a presente reclamação deverá ser deferida e, em conse­quência, deverá conhecer‑se do recurso de fiscalização concreta da constitucio­nalidade interposto.” 1.3. Notificada da apresentação desta reclamação, a recorrida (Fazenda Pública) respondeu, propugnando a improcedência da pretensão da recorrente. Tudo visto, cumpre apreciar e decidir. 2. Conforme resulta do respectivo requerimento de interposição de recurso, a recorrente pretendia que o Tribunal Constitucional apreciasse três “questões de inconstitucio­nalidade”, a saber: 1.ª – a questão da inconstitucionalidade da “aplica­ção da Circular n.º 19/89, de 18 de Dezembro, da Direcção‑Geral dos Impos­tos, que cria uma norma de incidência fis­cal distinta daquela que está prevista na alínea f), in fine, do n.º 3 do artigo 3.º do Código do IVA, violando, assim, o princípio da legalidade em matéria de incidência fiscal, previsto nos artigos 165.º, n.º 1, alínea i), e 103.º, n.º 2, da CRP”; 2.ª – a questão da inconstitu­cionalidade material do conteúdo da referida Circu­lar, “por vio­lação do princí­pio da igualdade, previsto no artigo 13.º da CRP”; e 3.ª – a questão da viola­ção, pelo acór­dão recorrido, do princípio do acesso ao direito e da tutela juris­dicional efectiva, previsto no artigo 20.º da CRP, por ter omitido o fun­damento de direito que justifica a afirmação que “segundo a lei do POC (…), as ofertas cons­tituídas por bens adquiridos a terceiros, (…) serão tidas como custo fiscal desde que devida­mente documentadas e não excedam os limites considerados razoáveis pela DGCI”. Na decisão ora reclamada entendeu‑se não se conhecer do objecto do recurso: – relativamente às duas primeiras “questões de inconstitucionalidade”, por, na contra‑alegação da recorrente relativa ao recurso interposto pela Fazenda Pública – única peça da recorrente apresentada perante o tribunal recorrido – não se vislumbrar a suscitação de qualquer questão de inconstitucionalidade tendo por objecto as normas da refe­rida Circular; e – relativamente à terceira questão, por ser óbvio não se tratar de qualquer ques­tão de inconstitucionalidade normativa, sendo a pretensa violação da Constituição imputada directamente à decisão judicial, em si mesma considerada, o que não constitui objecto idóneo de recurso de constitucionalidade. Na presente reclamação, a recorrente não impugna esta última decisão, limi­tando‑se a contestar a decisão de não conhecimento das duas primeiras “questões de incons­titucionalidade”, decisão que se baseou na constatação de a recorrente não ter suscitado, perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, qualquer questão de inconstitucionalidade. Para contrariar esta parte da decisão sumária reclamada, a ora reclamante cita três artigos da sua contra‑alegação: o 29.º (“De acordo com o princípio da legalidade tributária, a inci­dên­cia, bem como as taxas de imposto, carecem da forma de lei ou de decreto‑lei autorizado”), o 79.º (“Esquecendo‑se que o princípio da igualdade consiste, preci­samente, em tratar igual o que é igual e diferenciadamente o que é desigual”) e o 93.º (“Não o fazendo, a Administração Fiscal viola o princípio da igualdade por não tratar de forma desigual situações que não são, de facto, iguais”). Mas estas afirmações genéricas, esparsas por aquela peça processual, não constituem, manifestamente, forma adequada de suscitação das duas questões de inconstitu­cionalidade que, no requerimento de interposição de recurso, são reportadas à Circular n.º 19/89, de 18 de Dezembro, da Direcção‑Geral dos Impos­tos. As interpretações normativas acolhidas, a este respeito, no acórdão recorrido nada têm de insólito ou de imprevisto, correspondendo, aliás, na sua essência, às teses defen­didas na alegação da então recorrente Fazenda Pública, pelo que a ora reclamante teve opor­tunidade processual para, na contra-alegação por si apresentada, suscitar apropriadamente as questões de inconstitucionalidade que agora pretende ver apreciadas. Por último, a surpresa que a reclamante imputa à invocação, pelo acórdão recor­rido, da “lei do POC” – para além de ser questionável, pois este diploma fora expressa­mente invocado na alegação da Fazenda Pública (cf. 3-I, a fls. 162) – surge como irrelevante, por não integrar o objecto das referidas duas “questões de inconstitucionalidade”, identifica­das no requerimento de interposição de recurso. Reitera‑se, assim, o entendimento de que, nessa parte, a reclamante não susci­tou adequadamente, perante o tribunal que proferiu a decisão recorrida, as questões de inconstitucionalidade que pretendia ver apreciadas, o que torna o recurso inadmissível e determina o não conhecimento do seu objecto. 3. Em face do exposto, acordam em indeferir a presente reclamação. Custas pela reclamante, fixando‑se a taxa de justiça em 20 (vinte) unidades de conta. Lisboa, 15 de Fevereiro de 2007. Mário José de Araújo Torres Paulo Mota Pinto Rui Manuel Moura Ramos