425/2000 · Tribunal Constitucional

Acórdão 608/06

ACÓRDÃO N.º 608/2006

Processo n.º 425/2000

1ª Secção

Relator: Conselheiro Pamplona de Oliveira

ACORDAM NO TRIBUNAL CONSTITUCIONAL

1. A., UCRL, deduziu oposição à execução fiscal instaurada para cobrança coerciva de taxas de comercialização de lacticínios devidas ao IROMA – INSTITUTO REGULADOR E ORIENTADOR DOS MERCADOS AGRÍCOLAS, no valor de 1.048.417$00, correspondente a Maio de 1992.

Por sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa foi julgada procedente a oposição. Para o efeito, a referida sentença recusou a aplicação, por inconstitucionalidade orgânica, do "artigo 1º do D.L. n.º 235/88, de 05/07" julgando que a execução em causa deveria "ser instaurada nos tribunais comuns". Todavia, na sequência do provimento do recurso dela interposto para o Tribunal Constitucional, a referida sentença veio a ser substituída por outra que julgou improcedente a oposição referida.

Inconformada, A. impugnou este último aresto por via de recurso admitido como dirigido ao Tribunal Central Administrativo; este Tribunal julgou-se, porém, incompetente para conhecer desse recurso, em razão da hierarquia, por ter "por fundamento exclusivamente matéria de direito", cabendo o seu julgamento à Secção de Contencioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, para onde acabou por ser remetido o processo, a requerimento da A..

O Supremo Tribunal Administrativo veio, porém, a negar provimento ao recurso, pelas seguintes razões:

A dívida exequenda respeita às taxas de comercialização liquidadas por laboração da oponente no mês de Maio de 1992, nos termos do art. 1 ° do DL 309/86, de 23.9, seja, as taxas que incidem sobre os lacticínios de origem nacional ou importados que se destinem ao consumo público.

Como consta do intróito daquele diploma governamental, o mesmo foi editado no uso da autorização legislativa concedida pelo artigo 72° da Lei 9/86, de 30 de Abril (Lei do Orçamento do Estado para 1986), o qual, no seu nº 1, reza: fica o Governo autorizado a criar ou rever receitas a favor dos organismos de coordenação económica ou dos que resultarem da sua reestruturação e a estabelecer a incidência, as isenções, as taxas, as garantias dos contribuintes, as penalidades e o regime de cobrança das mesmas.

O diploma delegado veio actualizar as taxas ditas de comercialização dos lacticínios, a cobrar pela Junta Nacional dos Produtos Pecuários, em vigor desde 1976, uniformizadas e revistas pelo DL 183/82, de 15.5, que as considerou necessárias para ocorrer aos encargos daquele organismo com as suas intervenções no abastecimento público, quer importando leite e produtos lácteos em períodos de escassez, quer intervindo no escoamento de excessos de produção.

Pelo DL 15/87, de 9.1, a JNPP foi extinta, sucedendo-lhe o IROMA, que assumiu as obrigações e os direitos adquiridos emergentes de contrato, de acto jurídico ou de lei constituídos na esfera jurídica da referida Junta (cf. art. 12° /1 e 2).

Na linha de orientação da sentença recorrida e da jurisprudência constitucional que apreciou a constitucionalidade de tributos de teor e finalidades idênticas, considera-se a taxa em causa como forma de financiar uma actividade do Estado vocacionada para a satisfação de necessidades públicas em geral ou de uma certa categoria de pessoas, sem os atributos de uma taxa, de uma contraprestação de um serviço prestado, mas antes de um imposto, ou de algo a tratar como imposto para o efeito de o submeter à reserva da lei fiscal.

E assim o viu o legislador governamental, tanto que obteve da Assembleia da República a autorização legislativa contida na Lei Orçamental 9/86.

Que é suficientemente definidora do objecto e sentido autorizado, tal como o exige o art. 168°/2 da CR, na redacção da Reforma de 1982, em vigor ao tempo da entrada em vigor do referido diploma, mesmo que pensadas as ditas receitas como figuras tributárias como impostos ou afins, sujeitas ao princípio da reserva de lei formal, decorrente dos art. 106°/1 e 2 e 168°/1/i da CR.

Tal definição ocorre na medida em que a autorização engloba o estabelecimento da incidência, as isenções, as taxas, as garantias dos contribuintes, as penalidades e o regime de cobrança das mesmas, quando as quatro primeiras referências correspondem precisamente aos elementos que a Constituição manda determinar pela lei criadora de impostos (art. 106°/2)

Poderá afirmar-se que outras autorizações legislativas são mais precisas e até envolvem aspectos quantitativos, não dando ao Governo a margem de liberdade que esta confere, mas daí não se segue a sua inconstitucionalidade por infracção do art. 168°/2 referido, nem a inconstitucionalidade consequente do diploma delegado.

Tanto mais que as receitas em causa há muito estavam instituídas (desde 1976) e tinham sido revistas por decreto-lei autorizado em 1982 por Lei (art. 58° da Lei 4/81, de 31.12) que não havia sido mais precisa na definição do poder tributário delegado.

E que precisões são essas de que carece a lei de 86 não o refere concretamente a recorrente, que se limita a assacar-lhe "vaguidade (que) não permite ao Governo legislar em matéria de criação de impostos ".

Quando nem sequer o tributo veio a ser criado pelo diploma autorizado, mas tão só alterado o valor da taxa e normas de liquidação, de cobrança e penalidade.

Não está, assim, o tribunal em condições de densificar o discurso nesta sede, concluindo por não se pronunciar pela inconstitucionalidade imputada pela recorrente ao diploma em que se fundou a liquidação das taxas de comercialização em causa, por a edição do mesmo caber na competência legislativa do Governo, nos termos do art. 201°/1/ b da CR (redacção da Reforma de 82).

2. Deste acórdão foi, pela cooperativa A., interposto o recurso ora em análise para o Tribunal Constitucional, ao abrigo do disposto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70º da Lei nº 28/82, de 15 de Novembro, sustentando a "inconstitucionalidade formal e orgânica do Decreto-Lei n.º 309/86, de 23 de Setembro", questão que diz ter suscitado na oposição à execução e nas alegações do recurso interposto da sentença do Tribunal Tributário de 1ª Instância.

Em seu entender, teriam sido violados "os artigos 168º, n.º 1, al. i) e n.º 2, 106º, n.ºs 1 e 2, bem como o 202º, n.º 1, al. b), da CRP, de acordo com o texto em vigor na altura".

Admitido o recurso, formulou a recorrente as seguintes conclusões:

1- A designada “taxa de comercialização” respeitante ao mês de Maio de 1992, para que a Recorrente foi citada para pagar, e à qual se opôs, no montante de Pte. 1.048.417$00, não é realmente uma taxa mas um verdadeiro imposto;

2- Esse foi, aliás, o entendimento, do Tribunal Tributário de 1ª Instância quando muito claramente expôs que a referida "taxa de comercialização" se deveria visualizar como um verdadeiro imposto "... atentas as suas características unilaterais (o contribuinte nada recebe e nada pode exigir do IROMA pelo facto de ter pago a taxa sob análise e, por outro lado, é posto perante a situação de ter de a pagar porque pratica determinado acto que cai na previsão da lei…”;

3- Esta distinção entre imposto e taxa assume particular importância, porquanto, no nosso ordenamento a criação de um imposto está sujeita ao princípio da legalidade, ou seja, o imposto terá de ser criado por lei da Assembleia da República, apenas o podendo ser mediante decreto-lei do Governo quando haja autorização legislativa nesse sentido;

4- O Decreto-Lei nº 309/86, de 23 de Setembro, que instituiu as designadas "taxas de comercialização", refere que estas taxas são criadas ao abrigo de uma autorização legislativa concedida pela Lei nº 9/86, de 30 de Abril (a qual aprovou o Orçamento do Estado para 1986), designadamente ao abrigo do artigo 72° n.º 1 dessa lei;

5- Nos termos do disposto no nº 2 do artigo 165° da CRP, as leis de autorização legislativa devem definir o objecto, o sentido, a extensão e a duração da autorização, ou seja, devem pré-determinar o conteúdo essencial da lei a criar;

6- Na situação sub judice, é manifesta a vaguidade da lei de autorização contida no artigo 72°, nº 1 da Lei que aprovou o Orçamento do Estado para o ano de 1986, porquanto esta autorização legislativa mais não é do que a reprodução do que consta da CRP, usando conceitos gerais e abstractos, e concedendo ao Governo toda a liberdade na concretização dos mesmos;

7- O Governo só poderia legislar em matéria de criação de impostos, havendo autorização legislativa específica e concreta nesse sentido, o que na situação sub judice não sucedeu;

8- Assim, só se pode concluir que o Decreto-lei n° 309/86, de 23 de Setembro que criou a designada "taxa de comercialização" enferma de inconstitucionalidade, quer formal, quer orgânica, uma vez que não tem a suportá-lo qualquer autorização legislativa válida, tendo sido emitido em violação do disposto nos artigos 165°, 168°, nº 1, alínea i) e nº 2, 106°, n.ºs 1 e 2 e 202º,n.º 1, alínea b) da CRP.

9- Pelo que se requer que seja declarada a inconstitucionalidade, orgânica e formal, do Decreto-Lei nº 309/86, de 23 de Setembro.

Por sua vez, a entidade recorrida pronunciou-se no sentido de não ocorrer qualquer inconstitucionalidade pois, não obstante estar em causa um tributo que deve ser considerado um imposto, "a chamada taxa de comercialização foi criada dentro dos parâmetros constitucionais como receita da extinta J.N.P.P. no uso da autorização legislativa concedida pelo artigo 72º da Lei 9/86, de 30/4, e nos termos da al. b), do n.º 1, do artigo 201º da C.R.P:"

Tendo o relator do processo cessado funções no Tribunal Constitucional, procedeu-se a nova distribuição.

3. Visa a recorrente questionar a conformidade constitucional – "orgânica e formal" – do Decreto-Lei n.º 309/86 de 23 de Setembro (entretanto revogado pelo Decreto-Lei n.º 365/93, de 22 de Outubro), diploma com base no qual foi liquidada à ora recorrente A., UCRL a já referida taxa de comercialização de lacticínios devida pela laboração correspondente ao mês de Maio de 1992.

Todavia, o presente recurso, previsto na alínea b) do n.º 1 do artigo 70º da LTC, tem carácter normativo, razão pela qual se tem entender que o seu objecto deve necessariamente concretizar-se em norma efectivamente aplicada na decisão recorrida, como sua ratio decidendi.

Está, assim, excluído que no objecto do recurso caiba a impugnação genérica de diplomas.

É, porém, certo que foi efectivamente aplicada na decisão recorrida a norma contida no artigo 1º do citado Decreto-Lei n.º 309/86 de 23 de Setembro, com base na qual a autoridade administrativa procedeu à mencionada liquidação. E também é certo que a inconstitucionalidade invocada pela recorrente afectará a referida norma, que constitui a ratio decidendi da decisão recorrida, por radicar em vício que afecta a totalidade do diploma.

Deste modo, a "questão de inconstitucionalidade" que a recorrente definiu como objecto do presente recurso no requerimento de interposição, circunscreve-se à norma contida no artigo 1º do mencionado Decreto-Lei n.º 309/86 de 23 de Setembro que o acórdão recorrido aplicou na decisão em causa.

A recorrente aponta, como fundamento da acusação de inconstitucionalidade, a circunstância de a referida taxa dever ser considerada como um imposto, estando portanto a correspondente criação abrangida pela reserva de competência legislativa da Assembleia da República, nos termos do disposto na alínea i) do n.º 1 do artigo 168º da Constituição (na redacção agora relevante, e correspondente à alínea i) do n.º 1 do actual artigo 165º). Argumenta que não contendo a Lei n.º 9/86 de 30 de Abril, com base em cujo artigo 72º foi aprovado o diploma, uma "autorização legislativa específica e concreta nesse sentido", o referido Decreto-Lei n.º 309/86 enfermaria, assim, de inconstitucionalidade "orgânica e formal".

O acórdão recorrido entendeu, como se viu, que a autorização legislativa era suficiente, e que o tributo já existia, tendo apenas sido alterados "o valor da taxa" e as "normas de liquidação, de cobrança e penalidade".

4. Deve começar-se por constatar que a recorrente não aponta qualquer vício susceptível de provocar a alegada inconstitucionalidade formal do diploma e, por esta via, da norma impugnada. Ora, não sendo, por outro lado, manifesta a ocorrência de vício dessa natureza, é de excluir desde já, e sem necessidade de melhores argumentos, a verificação da dita inconstitucionalidade.

5. Cumpre, assim, unicamente apurar se o Governo tinha ou não competência legislativa para aprovar a aludida norma. O que – partindo do princípio aceite pelo Tribunal recorrido de que a designada taxa de comercialização de lacticínios tem as características próprias de um imposto, submetida, portanto, a regime mais exigente do que qualquer outra obrigação pecuniária de natureza tributária –, se reconduz a saber se os elementos efectivamente alterados em relação ao regime anterior não estão abrangidos pela reserva de competência legislativa da Assembleia da República, ou se a autorização legislativa com base na qual foi aprovado o Decreto-Lei n.º 309/86 é suficiente para o efeito.

6. O Tribunal Constitucional já analisou as implicações decorrentes da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República para legislar em matéria de impostos e sistema fiscal.

Escreveu-se, por exemplo, no Acórdão n.º 451/2002 (DR, II série, de 2 de Janeiro de 2003):

"[...] não se ignora, naturalmente, que “em matéria de regime de impostos, aquilo que é reserva de lei segundo o artigo 106º, n.º 2, é reserva de lei da Assembleia da República segundo o artigo 168º” (actuais artigos 103º e 165º), como se afirmou no Acórdão n.º 274/86 (in Acórdãos do Tribunal Constitucional, 8º vol., 1986, p. 49; cfr., ainda, os Acórdãos n.ºs 358/92 e 57/95, in Acórdãos do Tribunal Constitucional, 23º vol., pp. 109 e ss., e 30º vol., 1995, p. 199, respectivamente).

As duas disposições da Constituição citadas consagram os dois subprincípios do princípio da legalidade fiscal, entendido como reserva material de lei formal. Deste modo, o artigo 106º, n.º 2, clarifica o significado da referência à “criação de impostos” do artigo 168º, ao estabelecer que a lei deverá determinar “a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes” (cfr., neste sentido, José Manuel Cardoso da Costa, “O Enquadramento Constitucional do Direito dos Impostos em Portugal: A Jurisprudência do Tribunal Constitucional”, in Jorge Miranda (ed.), Perspectivas Constitucionais, Nos 20 Anos da Constituição de 76, vol. II, Coimbra, 1997, p. 409; cfr., ainda, José Casalta Nabais, “Jurisprudência do Tribunal Constitucional em Matéria Fiscal”, in Boletim da Faculdade de Direito de Coimbra, vol. LXXIX, 1993, p. 405).

[...]"

Dentro desta orientação jurisprudencial, é de aceitar que – depois da revisão constitucional de 1982 – as leis de autorização legislativa para a criação de impostos devem igualmente autorizar a fixação da incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes explicitando o objecto, o sentido e a extensão da autorização (artigos 103º n.º 2 e 165º n.º 1 alínea i) e n.º 2 CR).

O que se passa é que, quando a autorização legislativa se reporta já não à criação, mas à alteração do regime jurídico de um imposto já existente, parece seguro que bastará que a respectiva lei explicite, com o detalhe exigido pelo n.º 2 do citado artigo 165º da Constituição, apenas as alterações que se pretende introduzir naquele regime, sendo obviamente dispensável que enumere o objecto, o sentido e a extensão da autorização quanto aos aspectos que se mantém inalterados. Assim se compreende, por exemplo, que se aceite que um diploma não autorizado inclua a regulamentação tributária já em vigor, mesmo a respeitante a matéria incluída na reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República, sem que, com isso, enferme de incompetência orgânica (cfr., embora quanto a outras matérias, os Acórdãos n.ºs 26/2001, 90/2004 ou 340/2005, in DR, II série, de 5 de Junho de 2001, de 16 de Março de 2004 e de 29 de Julho de 2005, respectivamente).

Em suma, a circunstância de não ocorrer inovação substantiva do regime, quer na sua totalidade, quer quanto a aspectos específicos, permite que a lei tributária se não submeta às mesmas exigências de competência impostas pela Constituição quanto à criação dos impostos, e à fixação da incidência tributária, taxa, benefícios fiscais e garantias dos contribuintes.

7. O já citado Decreto-Lei n.º 309/86 de 23 de Setembro foi aprovado "no uso da autorização legislativa concedida pelo artigo 72º da Lei n.º 9/86, de 30 de Abril" (lei que aprovou o Orçamento de estado para 1986) visando, como se explica no respectivo preâmbulo, "proceder a um ajustamento dos valores das taxas" que incidem sobre a comercialização de leite e lacticínios. Pretendeu assim o legislador, declaradamente, proceder a uma actualização de tais valores, mantidos "constantes desde o ano de 1982, não obstante o aumento substancial dos custos dos serviços prestados". A concretização desta medida seguiu a praxe legislativa usada até então; com efeito, o valor das referidas taxas havia sido anteriormente alterado pelo Decreto-Lei no 183/82 de 15 de Maio, aprovado ao abrigo da autorização legislativa constante do artigo 58º da Lei n.º 40/81 de 31 de Dezembro (lei que aprovou o Orçamento de Estado para o ano de 1982). Tais taxas, então cobradas pela Junta Nacional dos Produtos Pecuários (criada pelo Decreto-Lei n.º 29.749 de 13 de Julho de 1939), passaram desde a vigência do Decreto-Lei n.º 15/87 de 9 de Janeiro, que a extinguiu, a ser cobradas pelo IROMA – Instituto Regulador e Orientador dos Mercados Agrícolas (entretanto também extinto pelo Decreto-Lei n.º 197/94, de 21 de Julho), nos termos do disposto no seu artigo 13º (norma sobre cuja não inconstitucionalidade o Tribunal Constitucional se pronunciou já, por exemplo, nos Acórdãos n.ºs 419/6 e 621/98, in DR, II série, respectivamente, de 17 de Julho de 1996 e de 18 de Março de 1999, e a jurisprudência citada no último).

8. Através do artigo 72º da Lei n.º 9/86 de 30 de Abril ficou o Governo autorizado, designadamente, a "criar ou a rever receitas a favor dos organismos de coordenação económica [...] e a estabelecer a incidência, as isenções, as taxas, as garantias dos contribuintes, as penalidades e o regime de cobrança das mesmas". Todavia, no exercício desta autorização, isto é, ao editar o referido Decreto-Lei n.º 309/86 de 23 de Setembro, o Governo não procedeu à criação de um novo tributo, limitando-se a actualizar o valor das taxas já existentes, e a alterar as regras relativas à liquidação e cobrança das mesmas.

Com efeito, conforme, aliás, observa o acórdão recorrido, apura-se do confronto entre o Decreto-Lei n.º 309/86 e o Decreto-Lei n.º 183/82 que aquele diploma apenas alterou o regime anterior quanto ao "valor da taxa" e às "normas de liquidação, de cobrança e penalidade".

É, aqui, indiferente que o Decreto-Lei n.º 309/86 contenha normas de incidência, pois, como já se viu, o Tribunal Constitucional tem entendido que a repetição, em decreto-lei não autorizado, da regulamentação vigente, mesmo a respeitante a matéria incluída na reserva relativa de poder legislativo da Assembleia da República, não importa inconstitucionalidade orgânica (por exemplo, os já citados Acórdãos n.ºs 26/2001, 90/2004 ou 340/2005, in DR, II série, de 5 de Junho de 2001, de 16 de Março de 2004 e de 29 de Julho de 2005, respectivamente). Também não relevam – desde logo porque se não incluem na norma impugnada – nem as alterações em matéria de penalidades (onde a lei anterior previa contravenções, passou o Decreto-Lei n.º 309/86 a definir contra-ordenações), já que não está em causa nenhuma penalidade aplicada à recorrente, nem as alterações relativas ao regime da liquidação e cobrança, por se tratar de matéria não abrangida pela reserva de competência legislativa da Assembleia da República, ainda que relativas à cobrança e liquidação de impostos (cfr. acórdãos deste Tribunal com os n.ºs 504/98 ou 63/2001, publicados no DR, II série, de 10 de Dezembro de 1998 e de 27 de Março de 2001, respectivamente).

9. Quanto às alterações introduzidas na fixação do valor da taxa – que estarão abrangidas pela reserva de lei da Assembleia da República (como expressamente observa José Manuel Cardoso da Costa, "Sobre as Autorizações Legislativas na Lei do Orçamento", Coimbra, 1982, p. 4, nota 1) –, há que partir da constatação de que a taxa agora em apreço não foi criada pelo Decreto-Lei n.º 309/86, pelo que, conforme se observou já, só poderá colocar-se um problema de inconstitucionalidade orgânica se as inovações trazidas pelo novo diploma se incluírem no âmbito da reserva de lei e, em caso afirmativo, se não estiverem cobertas pela lei de autorização legislativa.

O Decreto-Lei n.º 309/86 actualizou os valores das taxas anteriormente definidos pelo Decreto-Lei n.º 183/82, de 15 de Maio; ora, do confronto entre os valores fixados nos dois diplomas, e tendo em conta a erosão monetária entretanto ocorrida, não é possível concluir que o aumento das taxas excedeu o correspondente à actualização dos ditos valores, tal como o preâmbulo do Decreto-Lei n.º 309/86 afirma.

A tarefa de actualização do valor destas taxas estava coberta pela Lei n.º 9/86, pois é de interpretar a autorização concedida ("... autorizado a criar ou a rever receitas...") como permitindo a mera actualização dos referidos valores. Assim sendo, entende-se não haver razão para considerar ter sido alterado o valor da taxa em termos constitucionalmente censuráveis.

10. Aqui chegados, torna-se desnecessário averiguar a exacta natureza da taxa de comercialização em causa, uma vez que se concluiu que, mesmo que se trate de um imposto, a alteração provocada pelo artigo 1º do Decreto-Lei n.º 309/86 de 23 de Setembro estava coberta pela respectiva lei de autorização legislativa.

Nestes termos, nega-se provimento ao recurso, confirmando-se a decisão recorrida no que respeita à questão de constitucionalidade.

Custas pela recorrente, fixando-se a taxa de justiça em 20 UC.

Lisboa, 14 de Novembro de 2006

Carlos Pamplona de Oliveira

Maria Helena Brito

Rui Manuel Moura Ramos

Maria João Antunes

Artur Maurício