713/02 · Tribunal Constitucional

Acórdão 263/03

ACÓRDÃO N.º 263/2003

Processo n.º 713/02

2.ª Secção

Relator: Cons. Mário Torres

Acordam na 2.ª Secção do Tribunal Constitucional,

1. Relatório

A., impugnou judicialmente, no Tribunal Tributário de 1.ª Instância de Braga, a liquidação de sisa e imposto de selo efectuada pela Repartição de Finanças de Braga, com base na permuta de bens imobiliários. Aduziu a caducidade do direito de liquidar, suscitando, desde logo, a inconstitucio­nalidade da norma do artigo 4.º do Decreto‑Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, que apro­vou o Código de Processo Tributário, enquanto estabelece que os novos prazos de ca­ducidade e de prescrição só serão aplicáveis à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações após introdução no respectivo Código das normas necessárias de adaptação.

Por sentença de 15 de Maio de 2001, foi a impugnação julgada improce­dente, reputando‑se não inconstitucional a questionada norma do artigo 4.º do De­creto‑Lei n.º 154/91.

Inconformada, a impugnante interpôs recurso para a Secção de Conten­cioso Tributário do Supremo Tribunal Administrativo, que, por acórdão de 15 de Maio de 2002, negou provimento ao recurso, com a seguinte fundamentação:

“2. É a seguinte a matéria de facto assente na instância:

2.1. A liquidação refere-se a um contrato de permuta celebrado entre a impugnante e terceiros em 29 de Setembro de 1992.

2.2 A liquidação foi notificada à impugnante em 23 de Fevereiro de 1999.

3. Está em causa a constitucionalidade do artigo 4.° do Decreto‑Lei n.º 154/91, de 23 de Abril.

Dispõe o citado normativo:

«Os novos prazos de caducidade e prescrição só serão aplicáveis à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações após introdução no respectivo código das normas necessárias de adaptação.»

A recorrente vê aqui uma inconstitucionalidade, face ao disposto no ar­tigo 3.° da Lei n.º 37/90, de 10 de Agosto (que é a lei de autorização legisla­tiva).

Dispõe o citado artigo 3.º que serão «fixados prazos gerais de 10 anos para a prescrição das obrigações tributárias e de 5 anos para a caducidade da li­quida­ção de impostos».

Será que a norma em causa sofre da alegada inconstitucionalidade?

Entendemos que não.

O que a autorização legislativa prevê é a possibilidade do legislador (Governo) fixar, para o comum dos impostos, um determinado prazo para a sua caducidade.

Como é sabido, o CPCI (que aquele CPT veio substituir) não continha uma norma que fixasse prazos de caducidade do direito do Estado à liquidação dos impostos.

Eram os vários Códigos (CIC, CIP, CIMV, CCI, etc.) que fixavam esses prazos.

Por norma, cinco anos.

Mas com uma excepção: a sisa e o imposto sobre sucessões e doações, onde o prazo de caducidade era de 20 anos.

Havia, pois, já um prazo de caducidade do direito do Estado à liquida­ção dos impostos.

Ora, se o Governo não tivesse usado da faculdade prevista naquela lei, e o pedido de autorização expirasse, o que acontecia era que se manteriam os prazos fixados nos vários Códigos, sem que daí se pudesse ver qualquer in­constitucionalidade.

Donde decorre igualmente que não se possa ver qualquer inconstitucio­nalidade no facto de o Governo excepcionar tais impostos (sisa e imposto sobre as sucessões e doações) da regra geral dos cinco anos, que acabou por prevale­cer no CPT, para o comum dos impostos.

Excepção que se manteve em diploma legal posterior.

Na verdade, acabou por ser fixado posteriormente um prazo para a ca­ducidade da sisa e do imposto sobre as sucessões e doações diverso daquele prazo geral, por mais dilatado – 10 anos (vide Decreto‑Lei n.º 119/94, de 7 de Maio).

Tem pois razão, na nossa óptica, o M.mo Juiz quando diz que o referido artigo 4.° não extravasa o sentido da lei de autorização.

Cremos assim não poder lobrigar no diploma em crise qualquer sinal de inconstitucionalidade.

Está pois em vigor o prazo fixado no artigo 92.° do CMSISSD, na re­dacção do Decreto‑Lei n.º 119/94, de 7 de Maio, que fixa em 10 anos o prazo de caducidade do direito do Estado à liquidação do imposto em causa.

A decisão recorrida não merece censura.”

É deste acórdão que pela mesma recorrente vem interposto o presente recurso para o Tribunal Constitucional, ao abrigo da alínea b) do n.º 1 do artigo 70.º da Lei de Organização, Funcionamento e Processo do Tribunal Constitucional, aprovada pela Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, alterada, por último, pela Lei n.º 13‑A/98, de 26 de Fevereiro, tendo por objecto a questão da cons­titucionalidade da norma do alu­dido artigo 4.º do Decreto‑Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, na dimensão assinalada.

Neste Tribunal Constitucional, a recorrente apresentou alegações, no termo das quais formulou as seguintes conclusões:

“I – O artigo 4.º do Decreto‑Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, ao estabele­cer que os prazos de prescrição e de caducidade previstos no artigo 33.º do Có­digo de Processo Tributário só são aplicáveis à sisa e ao imposto sobre as su­cessões e doações após introdução no respectivo Código das normas necessá­rias de adaptação, não respeitou o artigo 3.º da Lei de Autorização Legislativa n.º 37/90, de 10 de Agosto.

II – Violando, deste modo, entre outros, o artigo 165.º, n.ºs 1 e 2, da Constituição da República Portuguesa.”

A recorrida Fazenda Pública contra‑alegou, propugnando o improvi­mento do recurso, louvando‑se no juízo de não inconstitucionalidade da norma im­pugnada emitido no Acórdão n.º 168/2002 deste Tribunal Constitucional.

Colhidos os vistos legais, cumpre apreciar e decidir.

2. Fundamentação

Como se refere na contra‑alegação da recorrida, a questão que constitui objecto do presente recurso já foi apreciada por este Tribunal Constitucional, que, no Acórdão n.º 168/2002 (Diário da República, II Série, n.º 126, de 1 de Junho de 2002, pág. 10 421), não julgou inconstitucional a norma do artigo 4.º do Decreto‑Lei n.º 154/91, de 23 de Abril.

Lê‑se nesse acórdão:

“3. É facto assente que, na vigência do Código de Processo das Contri­buições e Impostos, não era nele estabelecido qualquer norma geral que consa­grasse um prazo de caducidade do «direito à liquidação dos impostos» (quanto à prescrição das dívidas de impostos – que extinguia o direito do Estado à «co­brança» do «imposto» – veja-se o artigo 27.º daquele corpo de leis, que, de qualquer modo, não era aplicável a outros regimes contributivos ou, se se qui­ser, a outras prestações tributárias – verbi gratia, taxas de radiodifusão, multas fiscais e contribuições para a Segurança Social – cfr. anotação a esse artigo efectuada por Alfredo José de Sousa e José da Silva Paixão, in Código de Processo das Contribuições e Impostos, Comentado e Anotado, 2.ª edição, pág. 146.

Aquela caducidade ocorria, relativamente a muitos impostos, em cinco anos, como se extraía, então, por exemplo, dos artigos 43.º do Código do Im­posto de Capitais, 35.º do Código de Imposto Profissional, 238.º e 239.º do Có­digo da Contribuição Predial, 28.º do Código do Imposto de Mais‑Valias, 94.º do Código da Contribuição Industrial, 41.º do Código do Imposto Comple­mentar e 36.º do Código do Imposto de Transacções.

Significa isto que, na hipótese de uma determinada cédula consagrar um maior prazo de caducidade, era a esse que se teria de atender.

Era o que sucedia, por exemplo, com o hoje denominado Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto Sobre Sucessões e Doações, que con­sagrava o prazo de vinte anos (cf. o seu artigo 92.º do Código da Sisa e do Im­posto sobre Sucessões e Doações), posteriormente fixado em dez com a redac­ção dada pelo Decreto‑Lei n.º 119/94, de 7 de Maio, editado ao abrigo da auto­rização legislativa dada pela Lei n.º 75/93 de 20 de Dezembro.

4. Com a Lei n.º 37/90, de 10 de Agosto, a Assembleia da República conferiu autorização ao Governo para elaborar um Código de Processo Tributá­rio, em substituição do Código de Processo das Contribuições e Impostos.

De entre as linhas rectoras do elaborando código, surpreende-se a que consta do artigo 3.º daquela Lei, que dispôs que seriam fixados prazos gerais de 10 anos para prescrição das obrigações tributárias e de 5 anos para caduci­dade da liquidação dos impostos.

Pelo Decreto‑Lei n.º 154/91, de 23 de Abril (rectificado no Diário da República, I Série‑A, de 29 de Junho de 1991), veio a ser aprovado o Código de Processo Tributário (hoje já não em vigor, pois que foi revogado pelo Có­digo de Procedimento e de Processo Tributário, aprovado pelo Decreto‑Lei n.º 433/99, de 26 de Outubro, o qual, posteriormente, veio a sofrer as alterações decorrentes da Lei n.º 15/2001, de 5 de Junho), e aí – o n.º 1 do seu artigo 33.º (redacção conferida pelo Decreto‑Lei n.º 47/95, de 10 de Março) –, veio dis­por-se que o direito à liquidação de impostos e outras prestações tributárias caduca se a liquidação não for notificada ao contribuinte no prazo de cinco anos contados, ..., nos impostos de contribuição única, da data em que o facto tributário ocorreu.

No diploma aprovador do Código de Processo Tributário (o já falado Decreto‑Lei n.º 154/91) veio, porém, a estabelecer-se que os novos prazos de caducidade ... só serão aplicáveis à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações após a introdução no respectivo Código das normas necessárias de adaptação.

É, pois, esta norma, de índole temporária, cuja conformidade com a Constituição constitui objecto do vertente recurso (...).

5. O recorrente, começando por entender que a matéria que concerne à fixação dos prazos de caducidade da liquidação das obrigações tributárias, por­que ligada às garantias dos contribuintes, se situa no âmbito da denominada «reserva de lei fiscal», continua expendendo que só é lícito ao Governo emitir normação sobre ela se se encontrar parlamentarmente autorizado, vindo a con­cluir que a norma em apreço mais não fez do que derrogar a imediata aplicabi­lidade dos prazos gerais consagrados no artigo 33.º do Código de Processo Tri­butário, dessa sorte fazendo uma «verdadeira “interpretação autêntica”» do teor da autorização legislativa constante do artigo 3.º da Lei n.º 37/90, no ponto em que, «dados os termos de tal autorização legislativa, apenas era lícito ao legislador fixar, no Código de Processo Tributário, os prazos gerais de cadu­cidade da liquidação dos impostos, cumprindo naturalmente aos tribunais, na sua actividade de interpretação e aplicação do direito, ajuizarem sobre se o regime estabelecido nos artigos 33.º e 34.º do Código de Processo Tributário, tinha ou não determinado a revogação das normas especiais que – nos vários impostos cedulares – regiam sobre tal matéria». E, na sequência do seu enten­dimento, concluiu pela inconstitucionalidade orgânica do normativo sub iudi­cio.

A primeira questão é a de saber, em primeiro lugar, se a norma em causa deve ser perspectivada como versando matéria conexionada com as ga­rantias dos contribuintes e, consequentemente, sujeita à reserva de lei parla­mentar.

Neste particular, o Tribunal perfilha a óptica de harmonia com a qual, efectivamente, a matéria respeitante à caducidade da liquidação dos impostos há‑de ser considerada como algo ligado às garantias dos contribuintes.

De facto, porque a caducidade determina a extinção do direito do Es­tado à cobrança do imposto, uma vez extinto aquele direito, ficará o contri­buinte com jus à não exigibilidade do tributo que eventualmente venha a ser li­quidado fora do prazo para tanto estipulado pela lei, anotando‑se que o n.º 3 do artigo 103.º da Constituição dispõe que ninguém pode ser obrigado a pagar impostos ... cuja liquidação e cobrança se não façam nos termos da lei.

Trata-se, pois, de uma garantia do contribuinte que, perante o estatuído no n.º 2 daquele artigo, tem de ser determinada por lei.

As garantias dos contribuintes, como tem sido realçado pela jurispru­dência deste Tribunal (cf., verbi gratia, os Acórdãos n.ºs 321/89, 231/92, 268/97, 504/98 e 63/2000, publicados, o primeiro, na I Série do Diário da Re­pública de 20 de Abril de 1989, e os restantes na II Série daquele jornal oficial de, respectivamente, 2 de Novembro de 1992, 22 de Maio de 1997, 10 de De­zembro de 1998 e 27 de Maio de 2001) e pela doutrina (cf. Cardoso da Costa, in «O Enquadramento Constitucional do Direito dos Impostos em Portugal: A Jurisprudência do Tribunal Constitucional», em Perspectivas Constitucionais – Nos 20 anos da Constituição de 1976, 2.º vol., maxime pág. 409; Ana Paula Dourado, «O Princípio da Legalidade Fiscal na Constituição Portuguesa», na mesma colectânea de textos, págs. 438 e seguintes; Alberto Xavier, Conceito e natureza do acto tributário, págs. 343 e seguintes; Saldanha Sanches, Manual de Direito Fiscal, págs. 32 e 38 e seguintes), são algo que, indubitavelmente, se deve considerar como sujeito à denominada «re­serva de lei formal e parlamentar».

É certo que daquela jurisprudência se pode extrair que a normação to­cante à liquidação e cobrança dos impostos se não encontra na reserva de lei parlamentar de criação de impostos e sistema fiscal, consequentemente po­dendo tal matéria ser regulada por decretos‑leis.

E, neste particular, a doutrina tem colocado algumas interrogações (cf. Pedro Soares Martinez, Direito Fiscal, págs. 107 e seguintes; Pamplona Corte-Real, Curso de Direito Fiscal, Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, pág. 83; e Casalta Nabais, Contratos Fiscais, pág. 246).

Simplesmente, se, na normação atinente à fase procedimental ou buro­crática da liquidação dos impostos, se incluir algum preceito que, ao menos di­rectamente, reja sobre situações ou circunstâncias que devam ser perspectiva­das como estatuindo uma garantia dos contribuintes, então não se divisa na doutrina ou jurisprudência qualquer postura de onde decorra que tal preceito não tenha de estar submetido à reserva de lei parlamentar.

Significa isso que, concluindo-se, como se concluiu, que o estabeleci­mento da figura da caducidade é representativo de uma garantia do contri­buinte, no passo em que desenha uma «segurança» jurídica, concluir‑se‑á tam­bém que a edição normativa dessa figura terá de ser levada a efeito pelo Parla­mento ou pelo Governo devidamente credenciado pela Assembleia da Repú­blica.

6. Como se disse já, a Lei n.º 37/90, no citado artigo 3.º, determinou que o editando Código de Processo Tributário teria, inter alia, de fixar um prazo geral de 5 anos para a caducidade das obrigações tributárias e, por isso, o Governo, ao editar aquele compêndio normativo, estabeleceu a regra que hoje consta do n.º 1 do seu artigo 33.º.

Este indirizzo – que apontou para a obrigatoriedade de consagração no futuro Código de Processo Tributário de uma regra segundo a qual se estabele­ceria um determinado prazo geral para a caducidade da liquidação –, por um lado, poderá (atendendo a que, até então, se não estabelecia qualquer normação de onde decorresse a estipulação de «prazos gerais» para a prescrição das obri­gações tributárias e para a caducidade da liquidação dos tributos) ser passível de um entendimento segundo o qual todos os prazos ínsitos nos vários impos­tos se haverão de considerar derrogados; e, por outro, é igualmente defensável interpretar a prescrição legal constante da lei de autorização legislativa em ter­mos de se entender que, a considerar-se que haverá, de certo modo, uma «regra geral» para os prazos de caducidade (regra essa unicamente decorrente de muitos dos compêndios normativos tocantes a diferentes impostos consagrarem idêntico prazo para a caducidade), isso não significava que o legislador parla­mentar quisesse, ao prescrever a obrigatoriedade de «prazos gerais», que, com a entrada em vigor do Código de Processo Tributário, os lapsos (ou, ao menos, um dos lapsos) temporais ali estatuídos fossem (ou fosse) aplicáveis (ou apli­cável) à fase da liquidação do ou dos impostos em que aquela «regra geral» não fosse seguida, ou seja, em que o prazo de caducidade fosse diferente do da ge­neralidade dos outros impostos.

A assunção de qualquer um daqueles dois entendimentos releva, assim, como não pode deixar de ser, do recurso a uma hermenêutica interpretativa.

Ora, o que se passou é que o legislador autorizado (in casu, o Governo), ao editar a norma que veio a constituir o artigo 4.º do Decreto‑Lei n.º 154/91, veio, em rectas contas, a perfilhar uma interpretação da credencial parlamentar que indiscutivelmente aponta para o segundo dos entendimentos atrás elenca­dos.

Uma lei de autorização legislativa, como qualquer lei, é passível de in­terpretação jurídica, e o raciocínio interpretativo, claramente, deve ser prosse­guido pelo Governo ao fazer uso da credencial que lhe foi dada.

Ao Tribunal Constitucional compete, no confronto de um decreto‑lei autorizado com a lei autorizadora, avaliar se as disposições daquele se inserem ou integram no sentido dos normativos desta, o que inculca que há‑de, assim, avaliar o sentido da lei credenciadora.

Nesta perspectiva, e como se considera que o mencionado segundo en­tendimento não é afastável pelo teor da norma do artigo 3.º da Lei n.º 37/90, haverá de concluir‑se que o Governo, ao editar o artigo 4.º do Decreto‑Lei n.º 154/91, não desbordou o sentido do que se comanda naquele artigo 3.º e, con­sequentemente, não se poderá falar em que a norma em apreço padeça de in­constitucionalidade orgânica.”

É este entendimento que ora se reitera, sem necessidade de considerações complementares, uma vez que a recorrente, nas suas alegações, não aduziu qualquer argumento novo, não apreciado no Acórdão n.º 168/2002.

3. Decisão

Em face do exposto, acordam em:

a) Não julgar inconstitucional a norma do artigo 4.º do Decreto‑Lei n.º 154/91, de 23 de Abril, que aprovou o Código de Processo Tributário, enquanto esta­belece que os novos prazos de caducidade e de prescrição só serão aplicáveis à sisa e ao imposto sobre as sucessões e doações após introdução no respectivo Código das normas necessárias de adaptação; e, consequentemente,

b) Negar provimento ao recurso, confirmando a decisão recorrida, na parte impugnada.

Custas pela recorrente, fixando‑se a taxa de justiça em 15 (quinze) uni­dades de conta.

Lisboa, 26 de Maio de 2003.

Mário José de Araújo Torres (Relator)

Benjamim Silva Rodrigues

Paulo Mota Pinto

Maria Fernanda Palma

Rui Moura Ramos