TC_19950057 · Tribunal Constitucional

Acórdão 57/95

ACÓRDÃO Nº 57/95(1)

Processo: n.º 405/88.

Requerentes: Um Grupo de Deputados e o Provedor de Justiça.

Relator: Conselheiro Alves Correia.

Acordam, em plenário, no Tribunal Constitucional:

I — Relatório

1 — Um grupo de deputados do Partido Comunista Português requereu ao Tribunal Constitucional, ao abrigo do n.º 1 do artigo 281.º da Constituição (versão decorrente da Lei Constitucional n.º 1/82) e do artigo 51.º, n.º 1, da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, a declaração, com força obrigatória geral, da inconstitucionalidade das normas dos artigos 12.º, alíneas a) e b), 13.º, 11.º, n.os 1 e 2, 6.º, n.º 3, e 14.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro — lei que autorizou o Governo a aprovar os diplomas reguladores do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS) e do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) e legislação complementar.

O pedido alicerça-se nos seguintes fundamentos:

a) Os artigos 12.º, alíneas a) e b), e 13.º da Lei n.º 106/88 subtraem à globalização os rendimentos e mais-valias de capital, submetendo-os, na prática, a impostos separados com taxas proporcionais, pois é esse o exacto sentido da aplicação das taxas liberatórias.

É, assim, posta em causa, de forma irremediável, a característica essencial da fórmula unitária constitucionalmente consagrada para o imposto sobre o rendimento pessoal: a aplicação de uma única tabela de taxas progressivas à totalidade dos rendimentos familiares. Ao tratar diferentemente e de modo particularmente favorável as categorias rendimentos de capitais e mais-valias, retira a Lei n.º 106/88 ao futuro imposto sobre o rendimento a característica de unicidade que se lhe pretende atribuir.

O estabelecimento de taxas liberatórias (por acréscimo mais vantajosas) para a generalidade dos rendimentos e mais-valias de capital significa um retorno no sentido da cedularidade e contraria frontalmente o modelo de tributação do rendimento pessoal consagrado na Constituição.

As normas dos preceitos mencionados são, por isso, inconstitucionais, por violação do princípio da unicidade, consagrado no artigo 107.º, n.º 1, da Constituição.

b) Por outro lado, as soluções acolhidas na Lei n.º 106/88 não se compaginam com a característica da progressividade constitucionalmente imposta.

Ao eximir a generalidade dos rendimentos e das mais-valias de capital ao regime de globalização, a lei cria, não o imposto único e progressivo sobre todos os rendimentos pessoais, mas um imposto progressivo sobre os rendimentos do trabalho e impostos proporcionais para a generalidade dos rendimentos e mais-valias de capital.

Acresce que, enquanto o sentido constitucional da progressividade do imposto (progressividade visando a diminuição das desigualdades) impõe uma progressividade crescente à medida que crescem os rendimentos, na solução acolhida na Lei n.º 106/88 o nível de progressividade vai diminuindo (mais forte, sensivelmente, até aos 850 contos, e mais fraco daí em diante), até se transformar num imposto praticamente proporcional a partir, sensivelmente, dos rendimentos brutos de 5000 contos anuais. Daí que as mencionadas normas dos artigos 12.º, alíneas a) e b), e 13.º e, bem assim, a norma do artigo 11.º, n.º 1, da Lei n.º 106/88 violem também o princípio da progressividade, condensado no artigo 107.º, n.º 1, da Constituição.

c) As normas dos artigos 11.º, n.º 2, 12.º, alíneas a) e b), e 13.º da Lei n.º 106/88 infringem também o princípio da equidade, nomeadamente o da equidade horizontal — isto é, o tratamento igual dos contribuintes (das famílias) com iguais níveis de rendimento —, o qual resulta claramente dos artigos 106.º, n.º 1 (versão de 1982), e 107.º, n.º 1, da Lei Fundamental. Ora, aquele princípio não é prosseguido pela Lei n.º 106/88.

Não o é, desde logo, quando se comparam famílias de idêntica dimensão e semelhante rendimento global, quando a natureza dos rendimentos familiares é diferente. Nomeadamente, quando os rendimentos de um agregado familiar integram apenas rendimentos do trabalho e quando os rendimentos da família são exclusiva ou predominantemente constituídos por rendimentos ou mais-valias de capital.

Não é ainda prosseguido o princípio da equidade horizontal por efeito da desigualdade decorrente da limitação ao esquema do quociente conjugal em casos de desnível acentuado dos rendimentos dos cônjuges, acolhida no artigo 11.º, n.º 2, da Lei n.º 106/88.

Acresce que essa desigualdade tributária sobre famílias com os mesmos rendimentos e as mesmas necessidades é, em termos relativos, maior nos escalões de rendimentos mais baixos, tendendo a diluir-se para os rendimentos mais elevados.

d) As normas dos artigos 12.º, alíneas a) e b), e 13.º e ainda do artigo 6.º, n.º 3, da Lei n.º 106/88 não só invertem por completo o princípio do tratamento mais favorável dos rendimentos do trabalho, que decorre do texto constitucional, como ferem o conteúdo essencial do próprio princípio da igualdade, decorrente do artigo 13.º da Constituição.

Com efeito, as soluções acolhidas na Lei comportam um tratamento favorável dos rendimentos e mais-valias de capital (como já anteriormente se mostrou), apresentando, assim, uma discriminação qualitativa a favor dos rendimentos e mais-valias de capital inversa à constitucionalmente consagrada: sempre que a globalização dos rendimentos e mais-valias de capital conduz à tributação em imposto único a uma taxa (aplicável aos rendimentos do trabalho) superior às taxas liberatórias são estas últimas que são aplicadas; se da globalização resulta uma taxa inferior às taxas liberatórias, é aquela que é aplicada. Isto é, os rendimentos e mais-valias de capital, nas soluções concretas da Lei n.º 106/88, são sempre tributados a uma taxa inferior ou igual à dos rendimentos do trabalho, e nunca «correm o risco» de serem tributadas a taxas superiores às aplicáveis aos rendimentos do trabalho…

Aparentemente, a dedução prevista no artigo 6.º, n.º 3 (dedução de 65% dos rendimentos do trabalho até ao limite de 250 000$00), da lei visaria introduzir uma discriminação em proveito dos rendimentos do trabalho. Desde logo, aquela taxa de 65% é profundamente ilusória, já que só é aplicável aos rendimentos brutos anuais até 384 600$00, isto é aplicável aos rendimentos iguais ou inferiores ao salário mínimo nacional. Sucede, porém, que o objectivo aparente desta dedução foi totalmente desvirtuado por nela se terem incluído as contribuições obrigatórias para a Segurança Social que incidem sobre os rendimentos do trabalho dependente.

Assim, os rendimentos do trabalho superiores a 2273 contos anuais não beneficiam de qualquer dedução que não seja a decorrente das contribuições para o regime geral da Segurança Social (taxa única de 11%). Acresce que dessa inclusão das contribuições para a Segurança Social naquela dedução, sujeita a um valor máximo, se introduziu uma desigualdade para a categoria de rendimentos de trabalho dependente, em contraste com o regime, mantido noutras categorias, de dedutibilidade de todos os custos ou encargos efectivos e comprováveis.

e) Finalmente, ao consagrar a família como unidade do imposto (artigo 107.º, n.º 1), e como decorre, aliás, de outros preceitos (designadamente, o artigo 67.º), a Constituição visa favorecer o agregado familiar.

Outra, porém, é a solução consagrada na Lei n.º 106/88. Ao estabelecer, no artigo 14.º, n.º 1, alíneas a) e b), uma dedução à colecta para cada um dos cônjuges (15 000$00) inferior à dedução estabelecida para um contribuinte não casado (20 000$00), a Lei penaliza fiscalmente a família. Por isso, a norma do artigo 14.º, n.º 1, alínea b), da Lei n.º 106/88 é inconstitucional, por violação dos artigos 107.º, n.º 1, e 67.º da Constituição.

2 — Notificado o Presidente da Assembleia da República, nos termos do artigo 54.º da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, para se pronunciar sobre o pedido, respondeu ele, oferecendo o merecimento dos autos.

3 — Posteriormente, veio o Provedor de Justiça requerer a este Tribunal, ao abrigo do disposto na alínea a) do n.º 1 do artigo 281.º da Constituição (versão de 1982) e do n.º 1 do artigo 59.º da Lei n.º 28/82, de 15 de Novembro, a declaração, com força obrigatória geral, da inconstitucionalidade das normas do n.º 4 do artigo 5.º (cfr. pedido de rectificação de fls. 116 e 117), dos n.os 1 e 2 do artigo 11.º, dos artigos 12.º e 13.º, das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 14.º, da alínea a) dos n.os 3 e 5 do artigo 37.º e do artigo 38.º, todos da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro; das normas dos artigos 14.º, n.º 2, 72.º, n.º 1, 74.º, 75.º e 80.º, n.º 1, do Código do Imposto sobre o Rendimento de Pessoas Singulares, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro; da norma do artigo 17.º do Código da Contribuição Autárquica, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-C/88, de 30 de Novembro; e dos n.os 1 e 2 dos artigos 6.º e 7.º deste último diploma legal.

O requerimento do Provedor de Justiça, ao qual foi junto um Parecer do respectivo Serviço, alicerça-se nos seguintes fundamentos:

a) As normas do n.º 4 do artigo 5.º da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro (sujeição de ambos os cônjuges a IRS relativamente aos rendimentos do agregado familiar no caso de serem casados e não separados judicialmente de pessoas e bens), dos n.os 1 e 2 do artigo 11.º da citada lei (aplicação das taxas do IRS aos rendimentos colectáveis dos contribuintes casados mediante a divisão por 2, salvo se um só dos cônjuges tiver auferido rendimento igual ou superior a 95% do rendimento englobado, caso em que a taxa aplicável é correspondente ao rendimento colectável dividido por 1,85), das alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 14.º do mesmo diploma (dedução à colecta de 20 000$00 por contribuinte não casado ou separado judicialmente de pessoas e bens) e as normas dos artigos 14.º, n.º 2, 72.º, n.º 1, e 80.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-A/88 (CIRS), que deram execução aos comandos da lei de autorização legislativa, violam o princípio da igualdade consagrado no artigo 13.º e na alínea e) do n.º 2 do artigo 67.º (regulação dos impostos e de benefícios sociais de harmonia com os encargos familiares) e o n.º 1 do artigo 107.º (pessoalidade do imposto sobre o rendimento, com vista a diminuir desigualdades, e unicidade e progressividade do mesmo imposto, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar), todos da Constituição;

b) A alínea a) do n.º 3 do artigo 37.º da Lei n.º 106/88 (que permitiu a fixação pelos municípios das taxas de contribuição autárquica dos prédios urbanos entre 1,1% e 1,3%), o artigo 17.º do Decreto-Lei n.º 442-C/88, que deu execução ao preceito da citada lei, e o artigo 38.º deste diploma (lançamento, sobre a colecta do IRC, de derramas pelos municípios até ao máximo de 10%) colidem com os princípios de igualdade (artigo 13.º da CRP), enquanto permitem intervenção administrativa de carácter discricionário no âmbito do conteúdo essencial do acto tributário, ou seja, na fixação da taxa do imposto;

c) Os regimes especiais das taxas liberatórias contemplados nos artigos 12.º e 13.º da Lei n.º 106/88 e nos artigos 74.º e 75.º do CIRS desrespeitam os princípios constitucionais consignados nos artigos 13.º, 106.º, n.º 2, e 107.º, n.º 1, da Lei Fundamental por envolverem, sem fundamentação aceitável, tratamento fiscal mais favorável aos rendimentos de capitais, de títulos, de ganhos de jogo, de trabalho dependente e de pensões de não residentes e de mais-valias relativamente aos rendimentos do trabalho e por representarem um afastamento quer do princípio da determinação do rendimento global de cada unidade contributiva, quer da tributação do rendimento por uma única tabela de taxas progressivas segundo exigência constitucional;

d) Os n.os 1 dos artigos 6.º e 7.º do Decreto-Lei n.º 442-C/88 (Código da Contribuição Autárquica) são organicamente inconstitucionais por terem aprovado, à margem de qualquer autorização legislativa, o regime transitório de determinação do valor tributário dos prédios urbanos e rústicos e, por conseguinte, com violação da alínea i) do n.º 1 do artigo 168.º da Constituição;

e) O n.º 5 do artigo 37.º da Lei n.º 106/88, que permitiu a actualização provisória dos valores matriciais dos prédios não arrendados de 4% ao ano, cumulativa, desde a última actualização ou fixação, com o limite máximo de 100% (para os prédios urbanos) e de 2% ao ano, cumulativo desde a última actualização ou fixação com o limite máximo de 100% (para os prédios rústicos), e os n.os 2 dos artigos 6.º e 7.º do Decreto-Lei n.º 442-C/88 (Código da Contribuição Autárquica), que deram execução àquele preceito da lei de autorização legislativa, violam o princípio da igualdade (artigo 13.º da CRP), por se revelarem desprovidos do indispensável suporte material, de proporcionalidade adequada ao tratamento a dispensar às diversas situações abrangidas e de razoabilidade;

f) Os n.os 2 dos artigos 6.º e 7.º do Decreto-Lei n.º 442-C/88 são organicamente inconstitucionais, na parte em que dispensaram a actualização dos valores matriciais dos prédios urbanos não arrendados registados a partir de 1979 e dos prédios rústicos prevista no n.º 1 do artigo 69.º da Lei n.º 2/88, de 28 de Janeiro (Orçamento do Estado para 1988), sem precedência de autorização legislativa e, por conseguinte, com ofensa da alínea i) do n.º 1 do artigo 168.º da Constituição.

4 — Notificado o Presidente da Assembleia da República para se pronunciar sobre o pedido do Provedor de Justiça, no que concerne às normas da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro, apresentou aquele resposta na qual oferece o merecimento dos autos, tendo-lhe junto os Diários da Assembleia da República relativos à discussão parlamentar das normas impugnadas.

5 — Também o Primeiro-Ministro foi notificado para se pronunciar sobre o requerimento do Provedor de Justiça, na medida em que nele são arguidas de inconstitucionais normas do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (IRS), do Código da Contribuição Autárquica (CA) e do Decreto-Lei n.º 442-C/88, de 30 de Novembro, isto é, normas legais aprovadas pelo Governo.

O Primeiro-Ministro apresentou extensa resposta, na qual defende a plena conformidade com a Constituição das normas impugnadas dos referidos Códigos e também de algumas normas da lei de autorização. Remata-a com o seguinte quadro conclusivo:

a) Não é inconstitucional o preceito do n.º 4 do artigo 5.º da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro, por se tratar de uma disposição que se limita a resolver a questão da incidência subjectiva do imposto.

Por essa norma não se violam os princípios de igualdade e nem tão pouco se tributam mais gravosamente os agregados familiares de pessoas casadas do que os agregados de pessoas meramente unidas de facto.

Os artigos 67.º e 107.º, n.º 1, da Constituição obrigam a um tratamento unitário dos rendimentos e encargos dos agregados familiares; e as finalidades distributivas dos artigos 106.º, n.º 1, e 107.º não impõem um tratamento «pessoalizante» do próprio agregado, não passando os cônjuges de meros sujeitos passivos e representantes do agregado, já que este não tem personalidade.

A Lei n.º 106/88 cumpriu as directivas de tais preceitos e até a dos artigos 36.º e 105.º da Constituição.

[…]

b) Também não é inconstitucional a norma do artigo 11.º, n.º 2, da Lei n.º 106/88:

O artigo 67.º, n.º 2, da Constituição, ao dispor que «incumbe designadamente ao Estado para a protecção da família regular os impostos e os benefícios sociais de harmonia com os encargos familiares», não indica qual ou quais as formas por que essa protecção é de fazer-se.

Ora, o método do quociente conjugal é, entre todos os métodos de atenuação do princípio da unidade fiscal do agregado familiar, o menos imperfeito.

A adopção de um método ou outro é uma função de política económica e social a definir nos termos do artigo 105.º, com reporte ao artigo 81.º da Constituição, pelo legislador ordinário; e é por ele que, com base no pressuposto no artigo 36.º e ao relevo dado ao casamento pela ordem jurídica e pelos princípios da índole nacional, se dá um tratamento fiscal mais benévolo aos agregados familiares em que sejam casadas as pessoas que os encabeçam do que aos agregados de pessoas unidas de facto.

[…]

c) Não são igualmente inconstitucionais as alíneas a) e b) do n.º 1 do artigo 14.º da Lei n.º 106/88, quanto à diferença entre as deduções à colecta relativas a sujeitos casados e a sujeitos não casados.

[…]

O regime do n.º 1 do artigo 14.º, longe de ferir o princípio da igualdade, atenua o efeito do tratamento mais proteccionista dos sujeitos casados.

d) Inconstitucional não é ainda o regime da tributação liberatória de certos rendimentos estabelecidos no artigo 12.º da Lei n.º 106/88:

Na acusação de inconstitucionalidade deste preceito, há um manifesto equívoco quanto ao conceito «imposto único» e à sua consagração no artigo 107.º, n.º 1, da Constituição.

O regime aí estabelecido é apenas o regime dos impostos que, segundo os critérios da política económica e social definidos nos termos dos artigos 105.º, 81.º e 106.º, n.º 1, devem ser tratados em regime de imposto pessoal.

O artigo 107.º da Constituição não é, porém, exaustivo na enumeração das realidades susceptíveis da tributação, sendo, assim, legalmente possível criar impostos reais a par do imposto pessoal quando a política económica e social o recomende.

É, pois, inteiramente de harmonia com a Constituição o tratamento realístico e não pessoalizado dos rendimentos mencionados naquele artigo.

[…]

e) Não é inconstitucional o preceito da alínea a) do n.º 3 do artigo 37.º da Lei n.º 106/88, na parte em que atribui aos municípios a função e competência para a definição da taxa da Contribuição Autárquica entre os limites de 1,1% e 1,3% para os prédios urbanos.

Na verdade, com ele não se viola o artigo 106.º, n.º 2, e o artigo 168.º, alínea i), de Constituição, porquanto as taxas foram determinadas por lei e aos municípios só compete definir, dentro dos limites, qual a relação da correspondência entre as necessidades colectivas locais, as obras e serviços que as satisfazem, e que por isso valorizam os prédios, e o volume da receita tributária efectivamente necessária para a cobertura de despesas.

Trata-se, pois, do preenchimento do conteúdo da norma, devolvido, por lei, à única entidade naturalmente idónea para determinação de tal relação.

O facto de a percentagem ser o produto de decisão da assembleia municipal (artigo 17.º do Código da Contribuição Autárquica) revela logo que não há uma intervenção de carácter discricionário, mas sim a intervenção de um órgão representativo de uma autarquia numa linha de responsabilização e de participação que, por força da própria Constituição, deve caber ao poder local, podendo até sublinhar-se que nos limites da lei se trata de uma forma de autotributação, sendo os próprios cidadãos, através dos seus representantes, a decidirem em concreto se deverão pagar ou não e quanto deverão pagar.

[…]

f) Igualmente não é inconstitucional o artigo 37.º, n.º 5, da Lei n.º 106/88, quanto ao estabelecimento de um regime transitório para a determinação do valor dos prédios tributáveis em Contribuição Autárquica.

A avaliação para efeitos de determinação do valor dos prédios é diferente das avaliações para determinação do rendimento para efeitos de Contribuição Predial. Mas enquanto não for estabelecido o regime das novas avaliações, e enquanto não forem realizadas, é indispensável recorrer a outros métodos — e os métodos mais próximos são os do aproveitamento dos valores resultantes dos elementos da matriz.

Daí a perfeita constitucionalidade do preceito do n.º 5 do artigo 37.º, que estabelece a actualização dos valores matriciais como meios transitórios da determinação do valor patrimonial dos prédios.

Tal preceito também não viola o princípio de igualdade, porque, para os prédios arrendados, a actualização resultava das rendas declaradas pelos respectivos titulares.

[…]

g) Também não é inconstitucional o artigo 38.º da Lei n.º 106/88 por não ofender o invocado princípio da igualdade.

h) Não sofrem de inconstitucionalidade orgânica os n.os 2 dos artigos 6.º e 7.º do Decreto-Lei n.º 442-C/88, quanto ao estabelecimento das normas transitórias da determinação do valor dos prédios.

É que as normas da determinação de matéria colectável não são sujeitas ao princípio de reserva legal estabelecido no artigo 106.º, n.º 2, da Constituição, sendo antes matéria da competência e função própria do Governo.

De resto, tais preceitos não violaram as normas do n.º 5 do artigo 97.º da Lei n.º 106/88, que estabeleciam regras de determinação do valor dos prédios.

i) Outrossim não padece de inconstitucionalidade orgânica o n.º 1 dos artigos 6.º e 7.º do Decreto-Lei n.º 442-C/88, na parte em que exclui de actualização dos rendimentos colectáveis a norma do artigo 69.º da Lei n.º 2/88, de 28 de Janeiro.

Na verdade, as matrizes, contendo rendimentos destinados à incidência da Contribuição Predial, perderam todo o significado e efeito documentativo com a revogação do Código da Contribuição Predial.

Podendo o Governo estabelecer as normas que entender mais adequadas como forma de determinação da matéria colectável, poderia ou não aproveitar das matrizes da Contribuição Predial o que nelas julgasse mais válido para servir de base, embora sucedânea, à determinação do valor patrimonial dos prédios.

Rejeitando a actualização de tais matrizes efectuada pelo artigo 6.º da Lei n.º 2/88, o Governo usou um critério próprio e legítimo.

O Primeiro-Ministro juntou à sua resposta os seguintes elementos:

Um Parecer do Prof. Doutor Teixeira Ribeiro;

Um Parecer do Prof. Doutor Afonso Queiró;

Um Parecer do Prof. Doutor Antunes Varela;

Um Parecer do Prof. Doutor Leite de Campos;

Um Parecer do Prof. Doutor Manuel Porto, da Dr.ª Maria José Castanheira Neves e do Dr. António Lobo Xavier;

Um Parecer do Prof. Doutor Manuel Pires;

Um Parecer do Dr. Vitor Faveiro;

Um Parecer do Dr. A. Barbosa de Melo;

Um Parecer do Dr. Rui Machete;

Um Parecer do Dr. Sá Gomes;

Um Parecer do Dr. Saldanha Sanches;

Um Parecer do Dr. Rui Morais;

Um Parecer do Dr. Oliveira Coelho;

Um Parecer e seus 7 anexos dos Drs. João José Amaral Tomás e Joaquim Casimiro Gonçalves.

Posteriormente, o Ministro das Finanças enviou ao Tribunal Constitucional um Estudo do Banco de Portugal, intitulado «Consequências Económicas e Financeiras de uma Eventual Eliminação das Taxas Liberatórias sobre os Rendimentos do Capital», bem como um Parecer do Administrador do mesmo Banco, Prof. Doutor Diogo Leite Campos, sobre a questão da constitucionalidade das taxas liberatórias, documentos esses que o relator do presente processo mandou juntar aos autos.

6 — O requerimento do Provedor de Justiça, com o objecto e os fundamentos acima assinalados, bem como as respostas que sobre ele recaíram do Presidente da Assembleia da República e do Primeiro-Ministro passaram a integrar os autos do Processo de Fiscalização Abstracta n.º 111/89 do Tribunal Constitucional.

Neste Processo n.º 111/89, lavrou o Presidente do Tribunal Constitucional um despacho, ordenando, de harmonia com o disposto no artigo 64.º, n.º 1, da Lei do Tribunal Constitucional, a incorporação dos autos no Processo n.º 405/88, dado que ambos «respeitam ao mesmo complexo normativo (o que veio proceder à reforma integral da tributação do rendimento)» e «num e noutro se suscitam questões fundamentais idênticas — não fazendo sentido, por isso, que o Tribunal se pronuncie separadamente sobre os respectivos pedidos».

7 — Tudo visto e ponderado, cumpre, então, apreciar e decidir as questões de constitucionalidade colocadas a este Tribunal nos requerimentos do grupo de deputados do Partido Comunista Português e do Provedor de Justiça.

II — Fundamentos

8 — Delimitação das normas a apreciar pelo Tribunal Constitucional.

Algumas das normas da Lei n.º 106/88 e do Código do IRS têm hoje um conteúdo diverso daquele que possuíam no momento em que foram formulados os pedidos de declaração de inconstitucionalidade. Importa, por isso, começar por analisar o sentido e o alcance das modificações operadas em várias das normas que constituem o objecto do presente processo, de modo a verificar se em relação a elas ainda subsiste interesse jurídico relevante no conhecimento do pedido de declaração de inconstitucionalidade.

8.1 — O Tribunal Constitucional tem entendido, em jurisprudência uniforme e constante, que a revogação de uma norma objecto de um pedido de declaração de inconstitucionalidade não obsta, só por si, à sua eventual declaração de inconstitucionalidade, com força obrigatória geral. Isto porque, enquanto a revogação tem, em princípio, uma eficácia prospectiva (ex nunc), a declaração de inconstitucionalidade de uma norma tem, por via de regra, uma eficácia retroactiva (ex tunc) (cfr. o artigo 282.º, n.º 1, da Constituição).

Daí que, neste último caso, possa haver interesse na eliminação dos efeitos produzidos medio tempore (cfr. o Acórdão n.º 238/88, publicado no Diário da República, II Série, de 21 de Dezembro de 1988), isto é, no período da vigência da norma sindicada. Em face da revogação de uma norma, haverá interesse na emissão de tal declaração, «justamente toda a vez que ela for indispensável para eliminar efeitos produzidos pelo normativo questionado, durante o tempo em que vigorou» e essa indispensabilidade for evidente, por se tratar da eliminação de efeitos produzidos constitucionalmente relevantes (cfr. os Acórdãos n.os 17/83, 103/87, 238/88, 73/90, 135/90, 465/91, 804/93 e 186/94, publicados nos Acórdãos do Tribunal Constitucional, 1.º Vol., pp. 93 e segs., e no Diário da República, I Série, de 6 de Março de 1987, II Série, de 21 de Dezembro de 1988, II Série, de 19 de Julho de 1990, II Série, de 7 de Setembro de 1990, II Série, de 2 de Abril de 1992, II Série, de 31 de Março de 1994, e II Série, de 14 de Maio de 1994, respectivamente).

Ainda segundo orientação firme deste Tribunal, não existe, porém, interesse jurídico relevante no conhecimento de um pedido de declaração de inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, de uma norma entretanto revogada, naqueles casos em que não se vislumbre qualquer alcance prático em tal declaração, devido à circunstância de o Tribunal, no caso de eventualmente proferir uma declaração de inconstitucionalidade, não poder deixar de, com base em razões de segurança jurídica, equidade ou de interesse público de excepcional relevo, limitar os efeitos da inconstitucionalidade, nos termos do n.º 4 do artigo 282.º da Constituição, de modo a deixar incólumes os efeitos produzidos pela norma antes da sua revogação. Em tais situações, como vem referindo este Tribunal, «em que é visível a priori que o Tribunal Constitucional iria, ele próprio, esvaziar de qualquer sentido útil a declaração de inconstitucionalidade que viesse eventualmente a proferir, bem se justifica que conclua, desde logo, pela inutilidade superveniente de uma decisão de mérito» (cfr. os arestos acima mencionados).

8.2 — No caso vertente, não se está perante uma revogação de normas, que se traduza numa sucessão temporal de diplomas que versem sobre determinadas matérias, em que o diploma posterior revoga o anterior, mesmo que naquele surjam normas com um conteúdo normativo total ou parcialmente coincidente com as deste. Está-se, antes, como acentuou este Tribunal, no seu Acórdão n.º 806/93 (publicado no Diário da República, II Série, de 29 de Janeiro de 1994), em face de uma sucessão no tempo de distintas redacções conferidas a alguns preceitos integrantes de um código — o Código do IRS —, isto é, de um mesmo diploma, em que se reúnem, organizam e sistematizam todas as normas legislativas referentes a uma certa matéria — in casu, a tributação do rendimento das pessoas singulares —, a que se pretendeu conferir uma certa estabilidade (cfr. A. Rodrigues Queiró, Lições de Direito Administrativo, vol. i, Coimbra, 1976, pp. 608-609).

Com efeito, a necessária adequação dos códigos reguladores dos mais relevantes impostos às mudanças das condições concretas da vida, designadamente nos domínios que se mostram mais sensíveis ou dependentes de opções legislativas ligadas às políticas económicas e sociais prosseguidas pelo Estado (como sejam os da base de incidência dos impostos, das suas taxas, das isenções e benefícios fiscais) impõem, frequentes vezes, a introdução de alterações em vários preceitos dos referidos códigos, as quais têm lugar ora por via de diploma avulso, ora por via de modificações introduzidas nas sucessivas leis orçamentais (cfr. o citado Acórdão n.º 806/93).

As referidas alterações não têm sempre a mesma natureza. Em certos casos, elas têm como consequência uma modificação substancial das normas, dando origem, assim, a normas materialmente novas, ou seja, a normas que expressem uma diferente opção política do legislador. Noutros casos, as alterações traduzem-se em meros ajustamentos deixando intacta a substância da norma originária efectivamente questionada. E ainda noutros, as alterações, sendo ou não substanciais, respeitam a normas que, de todo o modo, passam a ter o seu suporte noutro preceito legal.

8.3 — A diferente natureza das modificações introduzidas nas normas questionadas no presente processo há-de reflectir-se necessariamente na posição a adoptar por este Tribunal quanto ao conhecimento da sua conformidade com a Constituição. Assim, nos casos em que as alterações suportadas pelas normas cuja conformidade com a Constituição é contestada pelos requerentes dão origem a outras normas, isto é, a normas dotadas de uma diferente substância normativa, e, bem assim, nos casos em que as alterações, substanciais ou não, conduzem a que as normas passem a constar de outro preceito legal, não deve o Tribunal conhecer da compatibilidade com a Constituição das referidas normas, na sua versão originária.

Não deve conhecer do pedido de declaração de inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, dessas normas, na sua versão originária, devido à falta de interesse jurídico relevante nesse conhecimento, dado que o Tribunal não deixaria de ressalvar os efeitos produzidos medio tempore, isto é, os efeitos produzidos durante o lapso temporal em que esteve em vigor a versão inicial. De facto, razões de segurança jurídica e ainda de interesse público de excepcional relevo justificariam sempre uma tal ressalva de efeitos, dado que seria totalmente insustentável exigir à administração fiscal, em consequência da hipotética declaração de inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da versão inicial das normas, a reapreciação de inúmeros actos de liquidação de impostos e impor ao Estado ou a outra entidade pública a restituição de importâncias percebidas com a cobrança dos impostos durante vários anos económicos.

Por sua vez, o não conhecimento da questão de inconstitucionalidade das normas apontadas na sua versão actual é justificado pela necessidade de observância do princípio do pedido (cfr. o artigo 51.º, n.os 1 e 5, da Lei do Tribunal Constitucional), uma vez que o conhecimento do pedido de declaração de inconstitucionalidade de uma norma nova seria conhecer ultra petitum.

Já não subsistem, porém, quaisquer obstáculos processuais ao conhecimento da questão de inconstitucionalidade, nas hipóteses em que as alterações nas normas não forem de molde a afectar a sua substância originária e essas alterações estejam corporizadas no mesmo preceito legal. Aí, porque a norma é essencialmente a mesma, é possível ao Tribunal Constitucional conhecer da sua conformidade com a Constituição.

8.4 — Definida esta doutrina geral, é ocasião de indicar quais as normas que sofreram modificações após a apresentação dos pedidos de declaração de inconstitucionalidade e de esclarecer, em relação a cada uma delas, se o Tribunal vai ou não conhecer do seu mérito.

8.4.1 — Um primeiro conjunto de normas cuja redacção foi alterada após a entrada dos pedidos de declaração de inconstitucionalidade neste Tribunal é constituído pelas normas constantes do artigo 11.º, n.º 2, da Lei n.º 106/88 e do artigo 72.º, n.º 1, do Código do IRS, que consagram a técnica do splitting ou do quociente conjugal.

No requerimento que corporiza o pedido do grupo de deputados do Partido Comunista Português, apenas se questiona a segunda parte da norma do n.º 2 do artigo 11.º da Lei n.º 106/88, isto é, o segmento em que se consagra a determinação do quociente conjugal por aplicação do factor 1,85 (splitting mitigado). De igual modo, no Parecer que sustenta o pedido do Provedor de Justiça, somente é contestada a legitimidade constitucional das normas constantes das segundas partes do n.º 2 do artigo 11.º da Lei n.º 106/88 e do n.º 1 do artigo 72.º do Código do IRS. Todavia, o Tribunal considera que o pedido do Provedor de Justiça não pode deixar de abranger a integralidade daquelas normas — e, por isso, também a parte em que estabelecem a determinação do quociente conjugal por aplicação do factor 2 (splitting normal) —, uma vez que a técnica do splitting não é mais do que uma consequência do princípio da tributação conjunta dos rendimentos do agregado familiar, condensado nas normas do n.º 4 do artigo 5.º da Lei n.º 106/88 e do n.º 2 do artigo 14.º do Código do IRS, princípio esse cuja conformidade com a Constituição também é posta em causa por aquela entidade.

As normas que consagram o splitting estarão, assim, incluídas no objecto do presente processo: as primeiras partes daquelas normas, respeitantes ao splitting normal, como consequência lógica do pedido do Provedor de Justiça de declaração de inconstitucionalidade das normas que determinam a tributação conjunta dos rendimentos do agregado familiar, e as segundas partes das mesmas normas, que consagram o splitting mitigado, por serem expressamente questionadas nos requerimentos do grupo de deputados e do Provedor de Justiça.

Mas, como foi referido, as normas apontadas viram, após a formulação dos pedidos, o seu conteúdo alterado. O conteúdo originário das normas de que estamos a tratar era o seguinte:

Artigo 11.º da Lei n.º 106/88:

1 — ...........................................................................................

2 — Tratando-se de contribuintes casados, a taxa aplicável é a correspondente ao rendimento colectável dividido por 2, salvo se um só dos cônjuges tiver auferido um rendimento igual ou superior a 95% do rendimento englobado, caso em que a taxa aplicável é correspondente ao rendimento colectável dividido por 1,85.

Artigo 72.º, n.º 1, do Código do IRS (versão do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro):

Tratando-se de sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens, as taxas aplicáveis são as correspondentes ao rendimento colectável dividido por 2, salvo se um só dos cônjuges tiver auferido rendimento igual ou superior a 95% do rendimento englobado, caso em que a taxa aplicável é a correspondente ao rendimento colectável dividido por 1,85.

Mais tarde, o artigo 24.º, n.º 1, alínea c), da Lei n.º 65/90, de 28 de Dezembro (Orçamento do Estado para 1991), autorizou o Governo a «alterar o artigo 72.º no sentido de elevar para 1,90 o quociente conjugal previsto na parte final do n.º 1 e salvaguardar que os sujeitos passivos na situação de casados único titular não paguem, em qualquer circunstância, imposto superior àquele que pagariam se estivessem na situação de não casados». E, efectivamente, o artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 267/91, de 6 de Agosto, veio dar ao n.º 1 do artigo 72.º do Código do IRS a seguinte nova redacção:

Tratando-se de sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens, as taxas aplicáveis são as correspondentes ao rendimento colectável, dividido por 2, salvo se um só dos cônjuges tiver auferido rendimento igual ou superior a 95% do rendimento englobado, caso em que a taxa aplicável é correspondente ao rendimento colectável dividido por 1,90.

Ao artigo 72.º do Código do IRS foi aditado um n.º 3, com o seguinte conteúdo:

Em caso algum pode resultar, para os sujeitos passivos na situação de casados único titular, imposto superior àquele que pagariam se estivessem na situação de não casados.

Verifica-se da transcrição do novo conteúdo das normas questionadas que as suas segundas partes contêm um regime jurídico substancialmente diferente, sendo também diversos os efeitos jurídicos decorrentes da sua aplicação. De facto, ao elevar de 1,85 para 1,90 o quociente conjugal para determinação da taxa do IRS, nos casos dos agregados familiares em que um só dos cônjuges tiver auferido rendimento igual ou superior a 95% do rendimento englobado, a nova redacção da segunda parte do n.º 1 do artigo 72.º do Código do IRS veio reduzir substancialmente a diferenciação de tratamento estabelecida entre a subclasse dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens sujeita ao divisor normal (primeira parte do n.º 1 do artigo 72.º daquele Código) e a subclasse sujeita ao divisor modificado (segunda parte do n.º 1 do mesmo preceito). De igual modo, a cláusula travão constante do n.º 3 do artigo 72.º do Código do IRS, garantindo que «em caso algum pode resultar, para os sujeitos passivos na situação de casados único titular, imposto superior àquele que pagariam se estivessem na situação de não casados», ou seja, a garantia de que, em consequência da aplicação do quociente conjugal mitigado, nunca haverá um tratamento fiscal penalizante da família, altera significativamente os efeitos das segundas partes das normas acima referenciadas. As normas das segundas partes do n.º 2 do artigo 11.º da Lei n.º 106/88 e do artigo 72.º, n.º 1, do Código do IRS são, pois, hoje, na sequência das alterações entretanto introduzidas, substancialmente diferentes, pelo que, na linha do anteriormente exposto, não deve o Tribunal conhecer da sua conformidade com a Constituição. Mas, na sua primeira parte, precisamente naquela em que consagram o splitting normal, mantêm-se inalteradas, não se descortinando, por isso, nenhum obstáculo processual ao conhecimento do seu mérito.

Tudo isto significa que o Tribunal Constitucional apenas vai conhecer da questão da inconstitucionalidade das primeiras partes das normas do n.º 2 do artigo 11.º da Lei n.º 106/88 e do n.º 1 do artigo 72.º do Código do IRS, na sua redacção originária, isto é, na versão vigente à data da apresentação dos pedidos, e retomada, sem qualquer alteração, na redacção daquele preceito do Código resultante do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 267/91, de 6 de Agosto (emitido no uso da autorização legislativa constante do artigo 24.º, n.º 1, alínea c), da Lei n.º 65/90, de 28 de Dezembro), ou seja, da conformidade ou não com a Constituição do inciso daquelas normas onde se consagra o splitting normal, e cujo conteúdo é o seguinte:

Tratando-se de sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens, as taxas aplicáveis são as correspondentes ao rendimento colectável dividido por 2.

8.4.2 — Um segundo grupo de normas identificadas pelos requerentes como enfermando do vício de inconstitucionalidade que viram a sua redacção alterada posteriormente à data da apresentação dos pedidos é integrado pelas normas constantes dos artigos 14.º, n.º 1, alíneas a) e b), da Lei n.º 106/88 e do n.º 1, alíneas a) e b),do artigo 80.º do Código do IRS, normas essas que estabelecem os montantes das deduções à colecta por cada sujeito passivo não casado ou separado judicialmente de pessoas e bens e por cada sujeito passivo casado e não separado judicialmente de pessoas e bens, respectivamente.

Vejamos, de seguida, quais as transformações por que passaram as normas apontadas.

O artigo 14.º da Lei n.º 106/88, na parte questionada, dispunha o seguinte:

1 — Com a finalidade de adequar o imposto à situação familiar de cada contribuinte, à colecta são deduzidos:

a) 20 000$00 por contribuinte não casado ou separado judicialmente de pessoas e bens;

b) 15 000$00 por cada contribuinte casado e não separado judicialmente de pessoas e bens;

c) ...........................................................................................

Por seu lado, o n.º 1 do artigo 80.º do Código do IRS, na versão do Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, em vigor na data do requerimento do Provedor de Justiça, prescrevia assim:

1 — À colecta do IRS e até ao montante desta, serão deduzidos:

a) 20 000$00 por cada sujeito não casado ou separado judicialmente de pessoas e bens;

b) 15 000$00 por cada sujeito passivo casado e não separado judicialmente de pessoas e bens;

c) ...........................................................................................

Posteriormente, a Lei n.º 101/89, de 29 de Dezembro, elevou para 23 000$00 o montante da dedução à colecta do IRS em relação aos sujeitos passivos indicados na alínea a) e para 17 000$00 a dedução em relação aos sujeitos passivos referidos na alínea b) do n.º 1 do artigo 80.º do Código do IRS. De seguida, o artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 206/90, de 26 de Junho, alterou o corpo do n.º 1 do artigo 80.º, passando este a determinar:

1 — À colecta do IRS devido por sujeitos passivosesidentes em território português e até ao seu montante serão deduzidos:

a) ...........................................................................................

b) ...........................................................................................

c) ...........................................................................................

Depois, o artigo 24.º, n.º 2, da Lei n.º 65/90, de 28 de Dezembro, veio dar ao artigo 80.º, n.º 1, a seguinte redacção:

1 — À colecta do IRS devido por sujeitos passivos residentes em território português e até ao seu montante serão deduzidos:

a) 25 500$00 por cada sujeito passivo não casado ou separado judicialmente de pessoas e bens;

b) 19 000$00 por cada sujeito passivo casado e não separado judicialmente de pessoas e bens;

c) ...........................................................................................

Mais recentemente, o artigo 28.º, n.º 3, da Lei n.º 2/92, de 9 de Março (Orçamento do Estado para 1992), elevou para 27 500$00 a dedução à colecta do IRS em relação aos sujeitos passivos indicados na alínea a) e para 20 500$00 a dedução em relação ao sujeitos passivos referidos na alínea b) do n.º 1 do artigo 80.º do Código do IRS. Seguidamente, o artigo 23.º da Lei n.º 30-C/92, de 28 de Dezembro (Orçamento do Estado para 1993) subiu para 29 000$00 e 22 000$00, respectivamente, os valores referidos. Por fim, o artigo 22.º da Lei n.º 75/93, de 20 de Dezembro (Orçamento do Estado para 1994) aumentou aqueles valores para 30 100$00 e 22 800$00, respectivamente.

As alterações de redacção assinaladas traduziram-se, de um lado, no aditamento da regra, no corpo do artigo 80.º do Código do IRS — este por obra do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 206/90, de 26 de Junho —, de que só há deduções à colecta do IRS devido por sujeitos passivos residentes em território português e, por outro lado, na actualização dos quantitativos das deduções à colecta, baseada essencialmente na inflação. Estas alterações mantêm, porém, intacto, na sua essência, o conteúdo preceptivo das normas originárias. Em primeiro lugar, a limitação do benefício das deduções à colecta do IRS aos sujeitos passivos residentes em território português é algo que já se continha nas normas sobre a incidência pessoal do IRS, pois apenas aqueles estão sujeitos a um IRS que incide sobre a totalidade dos seus rendimentos, ainda que obtidos fora do território português (cfr. os artigos 5.º, n.os 1, 2 e 3, da Lei n.º 106/88 e 14.º a 17.º do Código do IRS). Em segundo lugar, as actualizações sucessivas dos montantes das deduções à colecta mantêm, em proporções semelhantes, a diferenciação de tratamento entre sujeitos passivos não casados ou separados judicialmente de pessoas e bens, por um lado, e sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens, por outro lado, diferenciação de tratamento essa que constitui a pedra de toque da contestação jurídico-constitucional dos requerentes.

Entende, assim, o Tribunal, na esteira da doutrina geral acima expendida, conhecer do mérito das normas constantes dos artigos 14.º, n.º 1, alíneas a) e b), da Lei n.º 106/88 e do n.º 1, alíneas a) e b), do artigo 80.º do Código do IRS. Precisando um pouco mais o objecto do presente processo quanto a este conjunto de normas, o Tribunal vai conhecer da questão da inconstitucionalidade das normas dos artigos 14.º, n.º 1, alíneas a) e b), da Lei n.º 106/88 e 80.º, n.º 1, alíneas a) e b), do Código do IRS, na sua versão originária, enquanto estabelecem uma diferenciação nos montantes das deduções à colecta do IRS devido por sujeitos passivos não casados ou separados judicialmente de pessoas e bens e por sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens — sendo mais elevados para aqueles do que para estes —, diferenciação essa que se mantém numa proporção semelhante nas diferentes versões que se sucederam no tempo daquelas normas.

8.4.3 — A constitucionalidade da norma do artigo 11.º, n.º 1, da Lei n.º 106/88, que define as taxas do IRS, é questionada directamente pelo grupo de deputados do Partido Comunista Português, imputando-lhe a violação do princípio da progressividade, condensado no artigo 107.º, n.º 1, da Constituição, ao contrário do Provedor de Justiça, que não põe em causa a constitucionalidade da norma do n.º 1 do artigo 11.º daquela lei, em si mesma, mas apenas enquanto o n.º 2 do mesmo artigo a manda aplicar, de acordo com a técnica do splitting.

Também a norma do n.º 1 do artigo 11.º da Lei n.º 106/88 sofreu várias modificações ao longo dos tempos. Vejamos quais.

O n.º 1 do artigo 11.º da Lei n.º 106/88 prescrevia o seguinte:

1 — As taxas do IRS são as seguintes, valendo cada taxa dentro dos limites do respectivo escalão:

RENDIMENTO COLECTÁVEL TAXA

(contos) (percentagem)

Até 450 ...................................................... 16

De mais de 450 até 850................................................ 20

De mais de 850 até 1.250............................................. 27,5

De mais de 1.250 até 3.000.......................................... 35

Superior a 3.000 ......................................... 40

Esta norma foi vertida no artigo 71.º do Código do IRS, na sua versão originária, nos seguintes termos:

Artigo 71.º

(Taxas gerais)

1 — As taxas do imposto são as constantes da tabela seguinte:

TAXA

RENDIMENTO COLECTÁVEL (percentagem)

(contos)

Normal (A) Média (B)

Até 450............................................................ 16 16

De mais de 450 até 850.................................... 20 17,882

De mais de 850 até 1.250................................. 27,5 20,960

De mais de 1.250 até 3.000.............................. 35 29,150

Superior a 3.000............................................... 40 —

2 — O quantitativo do rendimento colectável, quando superior a 450 contos, será dividido em duas partes: uma, igual ao limite do maior dos escalões que nele couber, à qual se aplicará a taxa da coluna (B) correspondente a esse escalão; outra, igual ao excedente, a que se aplicará a taxa da coluna (A) respeitante ao escalão imediatamente superior.

Este preceito veio a ser alterado pelo artigo 24.º da Lei n.º 101/89, de 29 de Dezembro, passando a dispor o seguinte:

Artigo 71.º

(Taxas gerais)

1 — As taxas do imposto são as constantes da tabela seguinte:

TAXA

RENDIMENTO COLECTÁVEL (percentagem)

(contos)

Normal (A) Média (B)

Até 540............................................................ 16 16

De mais de 540 até 1.020................................. 20 17,882

De mais de 1.020 até 1.500.............................. 27,5 20,960

De mais de 1.500 até 3.600.............................. 35 29,150

Superior a 3.600............................................... 40 —

2 — O quantitativo do rendimento colectável, quando superior a 540 contos, será dividido em duas partes: uma, igual ao limite do maior dos escalões que nele couber, à qual se aplicará a taxa da coluna (B) correspondente a esse escalão; outra, igual ao excedente, a que se aplicará a taxa da coluna (A) respeitante ao escalão imediatamente superior.

Depois, o artigo 24.º, n.º 2, da Lei n.º 65/90, de 28 de Dezembro, veio dar nova redacção àquele preceito, sendo o seu conteúdo o seguinte:

Artigo 71.º

(Taxas gerais)

1 — As taxas do imposto são as constantes da tabela seguinte:

TAXA

RENDIMENTO COLECTÁVEL (percentagem)

(contos)

Normal (A) Média (B)

Até 750............................................................ 15 15

De mais de 750 até 1.750................................. 25 20,714

De mais de 1.750 até 4.500.............................. 35 29,444

Superior a 4.500............................................... 40 —

2 — O quantitativo do rendimento colectável, quando superior a 750 000$00, será dividido em duas partes: uma, igual ao limite do maior dos escalões que nele couber, à qual se aplicará a taxa da coluna (B) correspondente a esse escalão; outra, igual ao excedente, a que se aplicará a taxa da coluna (A) respeitante ao escalão imediatamente superior.

De seguida, o artigo 28.º, n.º 3, da Lei n.º 2/92, de 9 de Março, veio dar nova redacção ao artigo 71.º do Código do IRS, passando este a ter o seguinte conteúdo:

Artigo 71.º

(Taxas gerais)

1 — As taxas do imposto são as constantes da tabela seguinte:

TAXA

RENDIMENTO COLECTÁVEL (percentagem)

(contos)

Normal (A) Média (B)

Até 810............................................................ 15 15

De mais de 810 até 1.890................................. 25 20,714

De mais de 1.890 até 4.860.............................. 35 29,444

Superior a 4.860............................................... 40 —

2 — O quantitativo do rendimento colectável, quando superior a 810 000$00, será dividido em duas partes: uma, igual ao limite do maior dos escalões que nele couber, à qual se aplicará a taxa da coluna (B) correspondente a esse escalão; outra, igual ao excedente, a que se aplicará a taxa da coluna (A) respeitante ao escalão imediatamente superior.

Mais recentemente, o artigo 23.º da Lei n.º 30-C/92, de 28 de Dezembro, conferiu a seguinte redacção ao artigo 71.º do Código do IRS:

Artigo 71.º

(Taxas gerais)

1 — As taxas do imposto são as constantes da tabela seguinte:

TAXA

RENDIMENTO COLECTÁVEL (percentagem)

(contos)

Normal (A) Média (B)

Até 860............................................................ 15 15

De mais de 860 até 2.010................................. 25 20,721

De mais de 2.010 até 5.160.............................. 35 29,438

Superior a 5.160............................................... 40 —

2 — O quantitativo do rendimento colectável, quando superior a 860 000$00, será dividido em duas partes: uma, igual ao limite do maior dos escalões que nele couber, à qual se aplicará a taxa da coluna (B) correspondente a esse escalão; outra, igual ao excedente, a que se aplicará a taxa da coluna (A) respeitante ao escalão imediatamente superior.

E, por fim, o artigo 22.º da Lei n.º 75/93, de 20 de Dezembro, veio determinar o seguinte conteúdo ao artigo 71.º do mesmo Código:

Artigo 71.º

(Taxas gerais)

1 — As taxas do imposto são as constantes da tabela seguinte:

TAXA

RENDIMENTO COLECTÁVEL (percentagem)

(contos)

Normal (A) Média (B)

Até 930............................................................ 15 15

De mais de 930 até 2.170................................. 25 20,714

De mais de 2.170 até 5.570.............................. 35 29,453

Superior a 5.570............................................... 40 —

2 — O quantitativo do rendimento colectável, quando superior a 930 000$00, será dividido em duas partes: uma, igual ao limite do maior dos escalões que nele couber, à qual se aplicará a taxa da coluna (B) correspondente a esse escalão; outra, igual ao excedente, a que se aplicará a taxa da coluna (A) respeitante ao escalão imediatamente superior.

Ressalta claramente das sucessivas versões do artigo 71.º do Código do IRS acabadas de transcrever que este preceito tem, hoje, um conteúdo normativo substancialmente diferente do artigo 11.º, n.º 1, da Lei n.º 106/88 e, bem assim, da versão originária daquele Código. As alterações introduzidas correspondem a uma nova opção político-legislativa em matéria de tabela de taxas do IRS — opção essa vertida sobretudo no artigo 24.º, n.º 2, da Lei n.º 65/90, de 28 de Dezembro —, que se traduziu não apenas numa nova expressão quantitativa dos escalões, mas também numa redução do número destes e numa alteração das taxas. A norma do artigo 70.º do Código do IRS é actualmente uma norma nova, consubstanciadora de uma mudança qualitativa no domínio da tributação do rendimento das pessoas singulares. A questão da sua inconstitucionalidade não deve, por isso, de harmonia com a doutrina anteriormente exposta, ser conhecida por este Tribunal.

8.4.4 — Uma quarta norma apodada de inconstitucional pelos deputados requerentes e que, entretanto, sofreu alterações é a norma constante do artigo 6.º, n.º 3, da Lei n.º 106/88, que estabelece um tecto às deduções dos rendimentos do trabalho dependente (65% do valor deste, até ao limite de 250 000$00, incluindo neste limite as contribuições obrigatórias para a Segurança Social, embora se as contribuições obrigatórias para a Segurança Social excederem aquele patamar, a dedução deva ser feita pelo montante total dessas contribuições). Segundo o grupo de deputados do Partido Comunista Português, aquela norma viola o princípio constitucional do tratamento fiscal mais favorável dos rendimentos do trabalho, bem como o princípio constitucional da igualdade, na medida em que inclui na dedução, sujeita a um valor máximo, aos rendimentos do trabalho dependente as contribuições obrigatórias para a Segurança Social, em contraste com o regime, mantido nas outras categorias de rendimentos, de dedutibilidade de todos os custos ou encargos efectivos e comprováveis.

A norma do n.º 3 do artigo 6.º da Lei n.º 106/88 prescreve o seguinte:

Artigo 6.º

(IRS — Deduções)

1 — ...........................................................................................

2 — ...........................................................................................

3 — Os rendimentos de trabalho dependente terão uma dedução de 65% até ao limite de 250 000$00, incluindo nesta dedução as contribuições obrigatórias para a Segurança Social, podendo o Governo elevar esse limite relativamente a deficientes cujo grau de invalidez seja igual ou superior a 60%; se, porém, o contribuinte tiver pago contribuições obrigatórias para a Segurança Social que excedam aquele limite, a dedução será pelo montante total dessas contribuições.

A norma transcrita da Lei n.º 106/88 esteve na origem do artigo 25.º do Código do IRS, cuja versão originária era a seguinte:

Artigo 25.º

(Rendimentos do trabalho dependente: deduções)

1 — Aos rendimentos brutos da categoria A deduzir-se-ão, por cada titular que os tenha auferido, 65% do seu valor, com o limite de 250 000$00.

2 — Se, porém, as contribuições obrigatórias para regimes de protecção social excederem o limite fixado no número anterior, aquela dedução será pelo montante total dessas contribuições.

3 — O limite previsto no n.º 1 será elevado em 50% quando se trate de sujeito passivo cujo grau de invalidez permanente, devidamente comprovado pela entidade competente, seja igual ou superior a 60%.

4 — Nos casos referidos na alínea a) do n.º 3 do artigo 2.º, quando os titulares dos órgãos estatutários sejam sócios ou membros das pessoas colectivas e nos casos da alínea b) dos mesmos números e artigo, serão deduzidas exclusivamente as contribuições obrigatórias suportadas.

O limite de 250 000$00 referido no n.º 1 do artigo 25.º do Código do IRS veio a ser sucessivamente aumentado para 300 000$00, 340 000$00, 378 000$00, 400 000$00 e 416 000$00, respectivamente, pelas Leis n.os 101/89, de 29 de Dezembro, 65/90, de 28 de Dezembro, 2/92, de 9 de Março, 30-C/92, de 28 de Dezembro, e 75/93, de 20 de Dezembro. Mas estes aumentos não são mais do que correcções monetárias do limite previsto no n.º 3 do artigo 6.º da Lei n.º 106/88, sendo, por isso, insusceptíveis de alterar substancialmente o conteúdo deste último preceito. Vai, por isso, o Tribunal, na esteira do critério geral acima enunciado, conhecer da questão da inconstitucionalidade da norma do n.º 3 do artigo 6.º da Lei n.º 106/88, na parte em que estebelece um limite às deduções aos rendimentos do trabalho dependente, limite esse que se mantém substancialmente inalterado na actual versão dos n.os 1, 2 e 3 do artigo 25.º do Código do IRS.

8.4.5 — O último conjunto de normas reputadas de inconstitucionais pelo grupo de deputados do Partido Comunista Português e pelo Provedor de Justiça que foram objecto de modificações após a entrada dos requerimentos neste Tribunal é constituído pelas normas constantes dos artigos 12.º e 13.º da Lei n.º 106/88 e dos artigos 74.º e 75.º do Código do IRS, que disciplinam as denominadas taxas liberatórias.

Na óptica dos autores dos dois pedidos dirigidos a este Tribunal, as normas dos artigos 12.º e 13.º da Lei n.º 106/88 e dos artigos 74.º e 75.º do Código do IRS violam os princípios da unicidade (globalização e personalização) e da progressividade do imposto sobre o rendimento pessoal, consagrados no n.º 1 do artigo 107.º, bem como o princípio da igualdade, não apenas em consequência de aquelas normas, ao instituírem taxas liberatórias proporcionais, privarem o imposto sobre o rendimento pessoal do seu principal instrumento de repartição igualitária da riqueza (artigo 106.º, n.º 1, da Constituição) e da diminuição das desigualdades (artigo 107.º, n.º 1), mas também por conterem, sem fundamento razoável ou material bastante, um tratamento fiscal mais favorável de certos rendimentos (nomeadamente de capitais, de jogo, de não residentes e algumas mais-valias) relativamente aos rendimentos do trabalho.

Deve observar-se preliminarmente que, no que respeita ao artigo 13.º da Lei n.º 106/88, ambos os requerentes apenas questionam o princípio da tributação de certas mais-valias por meio de taxas liberatórias, se os titulares dos rendimentos não optarem pelo respectivo englobamento, pelo que o objecto do presente processo, quanto àquele preceito, circunscreve-se às normas dos seus n.os 1 e 3.

Mas, como se referiu já, as normas que consagram as taxas liberatórias foram objecto de sucessivas alterações. Vejamos quais.

O conteúdo das normas da Lei n.º 106/88 objecto do presente pedido de fiscalização abstracta da constitucionalidade era o seguinte:

Artigo 12.º

(IRS — Regimes especiais de taxas)

1 — São tributados em IRS, liberando da obrigação de imposto, por retenção na fonte, às taxas de:

a) 20%, os juros de quaisquer depósitos à ordem ou a prazo;

b) 25%, os rendimentos de títulos nominativos ou ao portador;

c) 25%, os ganhos provenientes de jogo, lotarias e apostas mútuas sobre as quais não incida o imposto de jogo;

d) Até 25%, os rendimentos das categorias A, E e H quando os seus titulares não residam em Portugal.

2 — Os titulares dos rendimentos referidos nas alíneas a) e b) do número anterior podem optar pelo respectivo englobamento, sendo nesse caso a retenção havida como pagamento por conta do imposto devido a final.

Artigo 13.º

(IRS — Mais-valias)

1 — São tributadas à taxa de 10% as mais-valias realizadas deduzidas das menos-valias realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários.

2 — ...........................................................................................

3 — Os titulares dos rendimentos referidos no n.º 1 podem optar pelo respectivo englobamento, sendo nesse caso a retenção havida como pagamento por conta do imposto devido a final.

As normas da Lei de autorização legislativa n.º 106/88 que vêm de ser transcritas vieram a ser traduzidas nos artigos 74.º e 75.º do Código do IRS, cuja versão originária era a seguinte:

Artigo 74.º

(Taxas especiais liberatórias)

1 — São tributados à taxa liberatória de:

a) 20%, os juros de depósitos à ordem ou a prazo;

b) 25%, os rendimentos de quaisquer títulos nominativos ou ao portador;

c) 25%, os ganhos provenientes do jogo, lotarias e apostas mútuas;

d) 25%, os rendimentos das categorias A e H dos não residentes em Portugal;

e) 15%, os rendimentos referidos na alínea a) do artigo 6.º dos não residentes em Portugal.

f) 20%, outros rendimentos de aplicação de capitais, não mencionados nas alíneas anteriores, dos não residentes em Portugal.

2 — As taxas referidas no número anterior liberam da obrigação de imposto, salvo se os titulares dos rendimentos referidos nas alíneas a) e b) do mesmo número optarem pelo englobamento, caso em que a retenção terá a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final.

Artigo 75.º

(Taxa especial — Mais-valias)

1 — São tributadas à taxa de 10% as mais-valias realizadas, deduzidas das menos-valias realizadas, com a transmissão onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários.

2 — A taxa referida no número anterior libera da obrigação de imposto, salvo quando o titular do rendimento optar pelo respectivo englobamento.

Estes dois preceitos do Código do IRS não têm actualmente o conteúdo transcrito. Foram sofrendo múltiplas alterações, operadas por decretos-leis suportados em autorizações legislativas ou por leis da Assembleia da República, de que resultou a revogação implícita das normas dos artigos 12.º e 13.º da Lei n.º 106/88, que continham autorização legislativa para o Governo emanar os artigos 74.º e 75.º do Código do IRS, na sua versão originária.

Assim, no que concerne ao artigo 74.º do Código do IRS, em primeiro lugar, o artigo 2.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 95/90, de 20 de Março (emitido ao abrigo da autorização legislativa concedida pela Lei n.º 29/89, de 23 de Agosto) deu nova redacção às alíneas b) e d) do n.º 1 daquele artigo e acrescentou-lhe a alínea g).

Em segundo lugar, o artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 206/90, de 26 de Junho (emanado ao abrigo da autorização legislativa concedida pelo n.º 3 do artigo 24.º da Lei n.º 101/89, de 29 de Dezembro), deu nova redacção às alíneas c), d) e f) do n.º 1 do artigo 74.º do Código do IRS.

Em terceiro lugar, o artigo 24.º, n.º 2, da Lei n.º 65/90, de 28 de Dezembro, reformulou integralmente o artigo 74.º do Código do IRS, alterando várias das suas alíneas e acrescentando-lhe outros números.

Em quarto lugar, o artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 267/91, de 6 de Agosto [emitido no uso da autorização legislativa concedida pelo n.º 1 do artigo 24.º e pelo n.º 2 e pelas alíneas c), d) e e) do n.º 3 do artigo 31.º da Lei n.º 65/90, de 28 de Dezembro], veio dar nova redacção ao n.º 3, alíneas c) e d), n.º 4, alínea a), e n.º 6 do artigo 74.º do Código do IRS.

Em quinto lugar, o artigo 23.º, n.º 1, da Lei n.º 30-C/92, de 28 de Dezembro, alterou o n.º 1, a alínea c) do n.º 3 e o n.º 6 (adiantando-lhe quatro alíneas) do artigo 74.º do Código do IRS e acrescentou-lhe o n.º 7.

Finalmente, o artigo 22.º, n.º 1, da Lei n.º 75/93, de 20 de Dezembro, deu nova redacção ao n.º 2 do artigo 74.º do Código do IRS.

Depois de todas estas alterações é a seguinte a versão actual do artigo 74.º do Código do IRS:

Artigo 74.º

(Taxas liberatórias)

1 — Estão sujeitos a retenção na fonte, a título definitivo, os rendimentos obtidos em território nacional constantes dos números seguintes, às taxas liberatórias neles previstas.

2 — São tributados à taxa de 25%, com excepção dos rendimentos previstos na alínea c), que são tributados à taxa de 35%:

a) Os rendimentos de títulos nominativos ou ao portador, excepto de dívida pública;

b) Os rendimentos de operações de reporte, excepto sobre títulos de dívida pública, cessões de crédito, contas de títulos com garantia de preço ou de outras operações similares ou afins;

c) Os prémios de lotarias, rifas, apostas mútuas, jogo do loto e do bingo, bem como de sorteios ou concursos;

d) Os rendimentos de trabalho dependente e de trabalho independente, auferidos por não residentes em Portugal;

e) Os lucros colocados à disposição dos respectivos associados ou titulares, incluindo os adiamentos por conta de lucros, devidos por entidades sujeitas a IRC, auferidos por não residentes em Portugal;

f) Os rendimentos provenientes da propriedade intelectual, auferidos por titulares não originários não residentes em Portugal;

g) As pensões auferidas por não residentes em Portugal.

3 — São tributados à taxa de 20%:

a) Os juros de depósito à ordem ou a prazo;

b) Os rendimentos de títulos de dívida pública e de operações de reporte sobre títulos de dívida pública;

c) Os rendimentos correspondentes à diferença entre os montantes pagos a título de resgate, vencimento ou adiantamento de apólices de seguros de vida e os respectivos prémios pagos;

d) Quaisquer rendimentos de capitais auferidos por não residentes em Portugal não expressamente tributados a taxa diferente.

4 — São tributados à taxa de 15%:

a) Os rendimentos de capitais referidos na alínea m) do n.º 1 do artigo 6.º, com excepção dos provenientes da propriedade intelectual auferidos por não residentes em Portugal;

b) As comissões por intermediação na celebração de quaisquer contratos, auferidos por não residentes em Portugal.

5 — As taxas previstas nos números anteriores incidem sobre os rendimentos ilíquidos, excepto no que se refere às pensões, as quais beneficiam da dedução prevista no artigo 51.º, sem prejuízo do que se disponha na lei, designadamente no Estatuto dos Benefícios Fiscais.

6 — Podem ser englobados, por opção dos respectivos titulares, residentes em território nacional, desde que obtidos fora do âmbito do exercício de actividades comerciais, industriais ou agrícolas, os seguintes rendimentos devidos por entidades com sede, domicílio, direcção efectiva ou estabelecimento estável naquele situado, a que seja imputável o seu pagamento:

a) Os rendimentos de título de dívida, nominativos ou ao portador, bem como os rendimentos de operações de reporte, cessões de crédito, contas de títulos com garantias de preço ou de outras operações similares ou afins;

b) Os rendimentos de acções, nominativas ou ao portador;

c) Os juros de depósito à ordem ou a prazo;

d) Os rendimentos correspondentes à diferença entre os montantes pagos a título de resgate, vencimento ou adiantamento de apólices de seguros de vida e os respectivos prémios pagos.

7 — Feita a opção a que se refere o número anterior, a retenção que tiver sido efectuada tem a natureza de pagamento por conta do imposto devido a final.

Também o n.º 1 do artigo 75.º do Código do IRS foi objecto de nova redacção por obra do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 206/90, de 26 de Junho. O seu conteúdo actual é o seguinte:

Artigo 75.º

(Taxa especial — Mais-valias)

1 — O saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias apuradas na transmissão onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários é tributado à taxa liberatória de 10%.

2 — A taxa referida no número anterior libera da obrigação de imposto, salvo quando o titular do rendimento optar pelo respectivo englobamento.

Aqui chegados, é altura de perguntar: qual o significado das transformações ocorridas nas normas dos artigos 74.º e 75.º do Código do IRS?

O Tribunal pode adiantar, desde já, que as alterações suportadas pelas normas daqueles dois artigos são de tal modo profundas que não deve conhecer-se da questão da sua conformidade com a Constituição.

De facto, o artigo 74.º do Código do IRS foi objecto de uma remodelação ou reestruturação quase integral.

A reorganização operada no artigo 74.º do Código do IRS traduziu-se, entre o mais, no seguinte: as normas constantes de cada uma das alíneas do n.º 1 do artigo 74.º da versão originária e, bem assim, a norma que previa a possibilidade do englobamento, que constava do n.º 2, foram vasadas em alíneas e números diferentes do artigo 74.º, na actual redacção, isto é, em preceitos distintos [assim, a norma de alínea a) do n.º 1 passou a constar da alínea a) do n.º 3; a norma da alínea b) do n.º 1 está actualmente repartida pela alínea a) do n.º 2 e pela alínea b) do n.º 3; a norma do n.º 1, alínea c), está agora corporizada na alínea c) do n.º 2; a norma da alínea d) do n.º 1 desdobra-se, na redacção actual, pela alínea d) do n.º 2 e pela alínea g) do n.º 2; a norma da alínea e) do n.º 1 está agora na alínea a) do n.º 4 e na alínea f) do n.º 2; a norma da alínea f) do n.º 1 mudou-se para a alínea d) do n.º 3; e a norma do n.º 2 encontra-se hoje concretizada nas alíneas b) e c) do n.º 6 e no n.º 7 do artigo 74.º]; foram acrescentadas no actual artigo 74.º novas normas, concretizadas em alíneas e números que foram aditados ao primitivo artigo 74.º (passaram, por exemplo, a estar sujeitos a taxa liberatória os rendimentos provenientes de operações de reporte e de cessões de crédito, bem como os rendimentos correspondentes à diferença entre os montantes pagos a título de resgate, vencimento ou adiantamento de apólices de seguros de vida e os respectivos prémios pagos); algumas taxas liberatórias sofreram alteração significativa (os rendimentos de títulos de dívida pública passaram a ser tributados à taxa de 20%, abandonando-se a anterior de 25%; os prémios de lotarias, rifas, apostas mútuas, jogo do loto e do bingo, bem como de sorteios ou concursos são actualmente tributados à taxa de 35%, em vez dos 25% iniciais; e os rendimentos provenientes da propriedade intelectual, auferidos por titulares não originários não residentes em Portugal, passaram a ser tributados à taxa de 25%, em vez da taxa de 15%); finalmente, a definição de alguns tipos de rendimentos sujeitos a taxa liberatória passou a ser feita em termos substancialmente diferentes [podem cotejar-se, por exemplo, a norma da alínea d) do n.º 1 na versão originária e as normas do n.º 2, alíneas d) e g), de actual versão].

As linhas antecedentes mostram claramente que várias das normas da versão originária do artigo 74.º do Código do IRS sofreram alterações substanciais de redacção, que modificaram o seu sentido. Foi o que sucedeu com as normas das alíneas b) a f) do n.º 1 e do n.º 2 da versão inicial daquele artigo. Daí que, de acordo com o critério acima definido, não deva o Tribunal conhecer da questão de sua constitucionalidade. Além disso e decisivamente um outro argumento concorre — e este argumento aplica-se a todas as normas constantes da redacção inicial do artigo 74.º do Código do IRS, incluindo a norma da alínea a) do n.º 1, que prevê a tributação à taxa de 20% dos juros de depósitos à ordem e a prazo, e que aparece, em termos coincidentes, concretizada na alínea a) do n.º 3 da actual redacção do artigo 74.º do Código — em abono da solução de não conhecimento do mérito das normas do artigo 74.º do Código do IRS. Relaciona-se ele com a circunstância de as taxas liberatórias previstas para cada um dos tipos de rendimentos identificados nas alíneas a) a f) do n.º 1 do artigo 74.º na sua redacção originária constarem hoje de outras alíneas e outros números daquele artigo, ou seja, de preceitos diferentes — situação esta que não se verifica em relação a nenhuma das normas da Lei n.º 106/88 e do Código do IRS analisadas anteriormente e que foram alteradas por diplomas posteriores.

Ora, como tem salientado este Tribunal em jurisprudência reiterada e uniforme, objecto de fiscalização da constitucionalidade são normas jurídicas, entendidas estas como todo e qualquer acto do poder público que contiver uma «regra de conduta» para os particulares ou para a Administração, um «critério de decisão» para esta última ou para o juiz ou, em geral, «um padrão de valoração de comportamento» [cfr., inter alia, os Pareceres da Comissão Constitucional n.os 3/78, 6/78 e 13/82 (in Pareceres da Comissão Constitucional, 4.º vol., pp. 221 e segs. e 303 e segs., e 19.º Vol., pp. 149 e segs.) e os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.os 26/85, 63/91, 146/92, 255/92 e 186/94, publicados no Diário da República, II Série, de 26 de Abril de 1985, 3 de Julho de 1991, 24 de Julho de 1992, 26 de Agosto de 1992 e 14 de Maio de 1994, respectivamente]. Não se trata, porém, de normas abstractamente consideradas, mas de normas vasadas ou concretizadas num preceito. Por outras palavras, o Tribunal Constitucional, quando aprecia a constitucionalidade de uma norma jurídica, tem de referir essa norma a um preceito concreto, que constitui o seu suporte formal. A necessidade de referência da norma objecto de fiscalização ao preceito que a incorpora resulta do princípio do pedido. Este mesmo princípio impede que o Tribunal analise a questão de constitucionalidade de uma norma nova — ainda que de teor substancialmente idêntico à antiga — concretizada num preceito diferente do originário.

Importa a este propósito citar a seguinte passagem do Acórdão deste Tribunal n.º 135/90 (publicado no Diário da República, II Série, de 7 de Setembro de 1990), no qual se apreciaram as consequências da revogação da norma objecto de fiscalização de constitucionalidade e da sua substituição por norma posterior sobre a mesma matéria e com idêntica função, e cuja doutrina na sua essencialidade é transponível para o caso que se está agora a analisar:

Posto isto, resta acrescentar que a este Tribunal só lhe é permitido apreciar as normas impugnadas, constantes dos preceitos já revogados, e não a norma ora vigente no ordenamento jurídico, que surgiu em sua substituição, porque assim o impõe o princípio do pedido.

E, para chegar a esta conclusão, não precisa de ir tão longe quanto o chegou a ir a Comissão Constitucional, que considerou que «seria, de facto, conhecer ultra petitum, o que lhe está vedado», apreciar a constitucionalidade de normas constantes de um diploma revogado mas integralmente reproduzidas noutro entretanto publicado (cfr. Parecer n.º 22/82, in Pareceres da Comissão Constitucional, 20.º vol., p. 105).

Na verdade, no caso dos autos, não existe, sequer, coincidência literal entre a norma do artigo 14.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 40-A/85 e a norma do artigo 15.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 353-A/89, pelo que, pelo menos, em tal hipótese, parece indiscutível que a subordinação ao princípio do pedido sempre impedirá a apreciação pelo Tribunal da norma constante da nova lei (neste sentido, cfr. Acórdão n.º 124/87, publicado no Diário da República, II Série, de 12 de Maio de 1987).

No caso vertente, ao Tribunal Constitucional apenas seria permitido apreciar as normas das várias alíneas da versão originária do n.º 1 do artigo 74.º do Código do IRS, e não as normas, ainda que de conteúdo total ou parcialmente coincidente, vasadas em outras alíneas e números da versão actualmente em vigor daquele artigo 74.º, sob pena de violação do princípio do pedido. Mas, como foi acentuado anteriormente, o conhecimento do pedido de declaração de inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, das normas da versão originária do artigo 74.º do Código do IRS careceria de interesse jurídico relevante, já que, em face de uma hipotética declaração de inconstitucionalidade, não deixaria o Tribunal, manifestamente, por força de razões de segurança jurídica e de interesse público de excepcional relevo, de limitar os efeitos dessa eventual declaração, de modo a deixar incólumes os efeitos produzidos pelas normas do artigo 74.º do Código do IRS na sua versão inicial, durante o período de tempo em que estiveram em vigor.

Há, assim, que concluir pelo não conhecimento do pedido quanto às normas constantes do artigo 12.º da Lei n.º 106/88 e do artigo 74.º do Código do IRS.

Quanto à norma constante do n.º 1 do artigo 75.º do Código do IRS, o artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 206/90, de 26 de Junho (alicerçado na autorização legislativa concedida pelo n.º 3 do artigo 24.º da Lei n.º 101/89, de 29 de Dezembro), veio introduzir uma nova redacção, traduzida numa nova formulação da incidência da taxa especial de mais-valias: onde se determinava que a taxa liberatória de 10% incidia sobre «as mais-valias realizadas, deduzidas das menos-valias realizadas, com a transmissão onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários» passou a estatuir-se que aquela taxa incide sobre «o saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias apuradas na transmissão onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários». Não é claro o sentido da alteração. De qualquer modo, em face das dúvidas sobre o verdadeiro significado da nova redacção dada à norma do n.º 1 do artigo 75.º do Código do IRS, não é pelo menos legítimo presumir que as mudanças realizadas pelo legislador não se traduziram numa alteração substancial do sentido daquela norma — alteração essa que atinge reflexamente a norma do n.º 2 do artigo 75.º, onde se prevê a possibilidade da opção pelo englobamento. Não deve, por isso, também, conhecer-se do pedido quanto às normas dos n.os 1 e 3 do artigo 13.º da Lei n.º 106/88 e do artigo 75.º do Código do IRS.

8.5 — Relativamente às normas da Lei n.º 106/88 e do Código do IRS indicadas nos dois pedidos, vai, pois, o Tribunal Constitucional conhecer apenas das normas constantes do artigo 5.º, n.º 4, da Lei n.º 106/88 e do artigo 14.º, n.º 2, do Código do IRS, ambas relativas à tributação conjunta dos rendimentos do agregado familiar; das normas constantes das primeiras partes do n.º 2 do artigo 11.º daquela Lei n.º 106/88 e do n.º 1 do artigo 72.º do referido Código do IRS, relativas à determinação do quociente conjugal por aplicação do factor 2; das normas constantes do artigo 14.º, n.º 1, alíneas a) e b), da mencionada Lei n.º 106/88 e do artigo 80.º, n.º 1, alíneas a) e b), daquele Código do IRS, respeitantes às deduções à colecta do IRS; e da norma constante do artigo 6.º, n.º 3, da mencionada Lei n.º 106/88, referente às deduções ao rendimento do trabalho dependente.

A acrescer a estas vai ainda o Tribunal conhecer da questão da constitucionalidade das normas constantes dos artigos 37.º, n.º 3, alínea a), e 38.º da citada Lei n.º 106/88 e do artigo 17.º, com referência ao artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código da Contribuição Autárquica, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-C/88, de 30 de Novembro, respeitantes aos poderes dos municípios para fixar a taxa da contribuição autárquica sobre os prédios urbanos, bem como para lançar derramas sobre a colecta do IRS e fixar a respectiva taxa, nos termos da lei; das normas constantes dos artigos 6.º, n.º 1, e 7.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-C/88, de 30 de Novembro, relativas à determinação do valor tributável dos prédios urbanos e rústicos, para efeitos de contribuição autárquica; e, por fim, das normas constantes do artigo 37.º, n.º 5, da citada Lei n.º 106/88 e dos artigos 6.º, n.º 2, e 7.º, n.º 2, do mencionado Decreto-Lei n.º 442-C/88, concernentes à actualização dos valores matriciais dos prédios urbanos não arrendados e dos prédios rústicos.

9 — As normas constantes do artigo 5.º, n.º 4, da Lei n.º 106/88 e do artigo 14.º, n.º 2, do Código do IRS em confronto com os artigos 67.º, n.º 2, alínea e), 107.º, n.º 1, e 13.º da Constituição.

O n.º 4 do artigo 5.º da Lei n.º 106/88 dispõe o seguinte:

Artigo 5.º

(IRS — Incidência subjectiva)

4 — Se os contribuintes forem casados e não separados judicialmente de pessoas e bens, ambos os cônjuges ficarão sujeitos ao IRS relativamente aos rendimentos do agregado familiar.

Por seu lado, o artigo 14.º, n.º 2, do Código do IRS veio dar execução ao comando constante da norma transcrita da lei de autorização legislativa, nos seguintes termos:

Existindo agregado familiar, o imposto é devido pelo conjunto dos rendimentos das pessoas que o constituem, considerando-se como sujeitos passivos aquelas a quem incumbe a sua direcção.

A composição do agregado familiar é definida no n.º 3 do artigo 14.º do Código do IRS, contendo o n.º 4 deste mesmo preceito a definição de dependentes. De acordo com aquele n.º 3, o agregado familiar é constituído pelos cônjuges não separados judicialmente de pessoas e bens e os seus dependentes [alínea a)]; cada um dos cônjuges ou ex-cônjuges, respectivamente, nos casos de separação judicial de pessoas e bens ou de declaração de nulidade, anulação ou dissolução do casamento, e os dependentes a seu cargo [alínea b)]; o pai ou mãe solteiros e os dependentes a seu cargo [alínea c)]; e o adoptante solteiro e os dependentes a seu cargo [alínea d)].

Segundo o Provedor de Justiça (cfr. Parecer anexo ao requerimento), as normas do artigo 5.º, n.º 4, da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro, e do artigo 14.º, n.º 2, do Código do IRS, ao consagrarem a sujeição de ambos os cônjuges ao IRS pelos rendimentos do agregado familiar, não se ajustam ao figurino constitucional, que é o de instituição de um imposto individual sobre o rendimento, não incidente sobre o agregado familiar, encabeçado por ambos os cônjuges ou por um deles.

Na óptica do mencionado requerente, a Constituição não admite um sistema de tributação do rendimento que considere o agregado familiar como sujeito passivo do imposto. Isso resulta, desde logo, da pessoalidade da tributação, claramente referida no artigo 107.º, n.º 1, da Lei Fundamental.

É certo que, na tributação do rendimento, este preceito constitucional manda ter em conta «as necessidades e os rendimentos do agregado familiar» e o artigo 67.º, n.º 2, alínea e), determina que o legislador deve regular os impostos «de harmonia com os encargos familiares». Mas, numa perspectiva constitucional de pessoalidade da fiscalidade, os encargos e necessidades familiares terão de ser reportados à carga tributária de cada um dos respectivos membros sujeitos a imposto e não à do agregado em si.

Na perspectiva do Provedor de Justiça, as duas normas acima transcritas infringem os seguintes preceitos constitucionais: o artigo 107.º, n.º 1, da Constituição, que determina que «o imposto sobre o rendimento pessoal visará a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar»; o artigo 67.º, n.º 2, alínea e), nos termos do qual «incumbe, designadamente, ao Estado para protecção da família regular os impostos e os benefícios sociais, de harmonia com os encargos familiares»; e, finalmente, o artigo 13.º, que consagra o princípio geral da igualdade dos cidadãos perante a lei.

Será censurável, sob o ponto de vista constitucional, a opção do legislador em considerar a família, constituída pelos cônjuges não separados judicialmente de pessoas e bens e seus dependentes, como unidade básica do novo sistema de tributação do rendimento das pessoas singulares? A resposta é negativa. Vejamos porquê.

9.1 — Antes de se apontarem as razões que levam o Tribunal a não formular um juízo de inconstitucionalidade sobre aquelas normas, importa assinalar algumas notas sobre o significado geral dos artigos 67.º, n.º 2, alínea e), e 107.º, n.º 1, da Constituição e, bem assim, sobre o princípio da igualdade fiscal.

Seja qual for o conceito de família contido nos artigos 36.º e 67.º da Constituição — se ele abrange apenas as uniões conjugais baseadas no casamento, isto é, a família juridicamente constituída, ou se engloba também as uniões de facto, como defendem J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira (cfr. Constituição da República Portuguesa Anotada, 3.ª ed., Coimbra, Coimbra Editora, 1993, pp. 220-351) —, é indubitável que não está vedado ao legislador ordinário considerar, para efeitos fiscais, como unidade familiar somente os contribuintes casados e não separados judicialmente de pessoas e bens, com exclusão do homem e mulher não casados que vivam more uxorio. Se a Constituição não proíbe ao legislador que, em certos domínios, dê às uniões de facto um tratamento idêntico ao das famílias fundadas no matrimónio, seguro é também que ela não impõe que, no domínio fiscal, aquelas duas realidades sejam tratadas de igual modo. É, pois, constitucionalmente admissível ao legislador fiscal interpretar a incumbência, inserta no artigo 67.º, n.º 2, alínea e), da Constituição, de o Estado, para protecção da família, regular os impostos de harmonia com os encargos familiares, bem como a directiva do n.º 1 do artigo 107.º da Lei Fundamental de o imposto sobre o rendimento pessoal dever ter em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar como dirigidas unicamente às pessoas unidas pelo matrimónio, com exclusão das uniões de facto.

Aclarado este ponto, deve acentuar-se que a alínea e) do n.º 2 do artigo 67.º da Constituição consagra a protecção da família como uma das finalidades relevantes do sistema fiscal — inserindo-se, assim, numa corrente legislativa europeia de protecção da família como uma unidade (cfr. Maria Jesus Montoro Chiner, «Proteccion de la Familia y Fiscalidad», in Revista Española de Derecho Constitucional, ano 10, n.º 28, p. 223) —, mas não impõe nenhuma forma específica de protecção familiar por via fiscal. Para que esta norma constitucional não seja infringida, basta que o sistema fiscal seja moldado em termos de levar em consideração «as necessidades e os rendimentos do agregado familiar». No cumprimento do programa contido no artigo 67.º, n.º 2, alínea e), da Lei Fundamental, é lícito ao legislador optar por uma via em que medidas estritamente fiscais de protecção da família sejam completadas por outros instrumentos de política financeira e social de apoio à família.

A protecção da família é uma incumbência dirigida ao legislador que este deve cumprir não necessariamente outorgando um tratamento mais vantajoso ou favorável à família em cada norma ou instituição jurídica, mas procurando que se extraia um resultado global de protecção em matéria fiscal, enquadrada esta no conjunto do ordenamento jurídico. Daí que na análise da conformidade das disposições legais de natureza fiscal com aquele preceito constitucional não possa deixar de tomar-se em conta a vasta gama de benefícios financeiros e sociais de apoio à família (v. g. subsídio de nascimento e de aleitamento, abono de família, habitação social, empréstimos bonificados para aquisição de habitação própria, ensino básico gratuito, direito à saúde tendencialmente gratuito, etc.).

Quanto ao artigo 107.º, n.º 1, da Constituição — seja qual for em definitivo a sua natureza —, deve ele ser entendido como conferindo ao legislador uma ampla liberdade de conformação ou uma extensa margem de liberdade constitutiva — liberdade essa que incide sobre vários aspectos do regime do imposto sobre o rendimento pessoal.

No que respeita ao princípio constitucional da igualdade, deve referir-se que este, entendido como limite objectivo da discricionaridade legislativa, não veda à lei a realização de distinções. Proíbe-lhe, antes, a adopção de medidas que estabeleçam distinções discriminatórias — desde logo, diferenciações de tratamento fundadas em categorias meramente subjectivas, como são as indicadas, exemplificativamente, no n.º 2 do artigo 13.º da Lei Fundamental (diferenciações baseadas na ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou ideológicas, instrução, situação económica ou condição social) —, ou seja, desigualdades de tratamento materialmente infundadas, sem qualquer fundamento razoável (vernünftiger Grund) ou sem qualquer justificação objectiva e racional. Numa expressão sintética, o princípio da igualdade, enquanto princípio vinculativo da lei, traduz-se na ideia geral de proibição do arbítrio (Willkürverbot). Cfr., por todos, os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.os 186/90, 187/90 e 188/90, publicados no Diário da República, II Série, de 12 de Setembro de 1990.

O princípio da igualdade fiscal apresenta uma triplice dimensão, surgindo as duas primeiras dimensões como uma emanação do princípio geral da igualdade, previsto no n.º 1 do artigo 13.º da Constituição. Em primeiro lugar, aquele princípio significa que todos os cidadãos são iguais perante a lei fiscal, de tal modo que todos os contribuintes que se encontrem na mesma situação definida pela lei fiscal devem estar sujeitos a um mesmo regime fiscal (cfr. Louis Trotabas/Jean-Marie Cottoret, Droit Fiscal, 6.ª ed., Paris, Dalloz, 1990, p. 108, e Guy Gest/Gilbert Tixier, Manuel de Droit Fiscal, 4.ª ed., Paris, L.G.D.J., 1986, p. 36). É este um sentido meramente formal do princípio da igualdade fiscal, o qual se traduz numa genérica e imparcial aplicação da lei fiscal, de que resulta apenas uma igualdade ante a lei. Em segundo lugar, o princípio da igualdade fiscal tem também um sentido material ou substancial, cujo significado é o de que a lei deve garantir que todos os cidadãos com igual nível de rendimentos devem suportar idêntica carga tributária, contribuindo, assim, em igual medida, para as despesas ou encargos públicos. Com este sentido, a igualdade é, como realça A. Castanheira Neves, «uma intenção normativa que a própria lei será chamada a cumprir, uma igualdade imposta como exigência axiológica à própria lei, no seu conteúdo e na sua realização jurídico-normativa, uma igualdade da lei já em si», isto é, uma «igualdade na lei, ou afinal, … uma igualdade perante o direito» (cfr. O Instituto dos «Assentos» e a Função Jurídica dos Supremos Tribunais, Coimbra, Coimbra Editora, 1983, p. 120). O princípio da igualdade fiscal em sentido material não apenas veda ao legislador a adopção de desigualdades de tratamento, no âmbito fiscal, que não sejam autorizadas pela Constituição ou que sejam materialmente infundadas, desprovidas de fundamento razoável ou arbitrárias, como impõe que a lei garanta que todos os cidadãos com igual capacidade contributiva estejam sujeitos à mesma carga tributária, contribuindo, assim, em igual medida, para as despesas ou encargos públicos [cfr., sobre este ponto, J. Casalta Nabais, Contratos Fiscais (Reflexões Acerca da sua Admissibilidade), Coimbra, Coimbra Editora, 1994, pp. 265-269].

Para além do princípio da igualdade fiscal, no sentido da igualdade dos cidadãos perante a lei fiscal e de igualdade da própria lei fiscal, consagra a Constituição, em terceiro lugar, aquilo que se poderá designar por princípio da igualdade através do sistema fiscal, determinando que este visa, a par da satisfação das necessidades financeiras do Estado e outras entidades públicas, «uma repartição justa dos rendimentos e da riqueza» (artigo 106.º, n.º 1) e, bem assim, que o imposto sobre o rendimento pessoal tem como objectivo «a diminuição das desigualdades» entre os cidadãos (artigo 107.º, n.º 1).

9.2 — As normas que estabelecem a incidência do IRS sobre o conjunto dos rendimentos do agregado familiar — normas que devem ser interpretadas em conjugação com as que consagram o splitting — não são, em si mesmas, inconstitucionais. Várias razões militam nesse sentido.

Em primeiro lugar, a tributação conjunta dos rendimentos do agregado familiar constitui um instrumento técnico constitucionalmente adequado de regulamentação do imposto sobre o rendimento pessoal, «tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar», tal como determina o n.º 1 do artigo 107.º da Lei Fundamental, ou «de harmonia com encargos familiares», como determina o artigo 67.º, n.º 2, alínea e), da Constituição.

Alguns autores defendem, em face do artigo 107.º, n.º 1, da Constituição, que não é constitucionalmente obrigatória a tributação unitária dos contribuintes casados, incidindo directamente sobre o agregado familiar, encabeçado por ambos os cônjuges ou por um deles, sendo admitida pela Lei Fundamental quer a tributação conjunta de base familiar do rendimento, quer uma tributação separada para cada um dos cônjuges (cfr. J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, ob. cit., pp. 462-463, e Pamplona Corte Real, «Reflexões Críticas sobre as Recentes Alterações Legislativas em Matéria de Tributação da Família em Portugal», in Ciência e Técnica Fiscal, n.os 265/267, pp. 91 e segs.). A maioria da doutrina defende, porém, que a tributação conjunta dos rendimentos familiares é a única solução constitucionalmente possível na organização do imposto sobre o rendimento pessoal. Isso deriva da imposição do artigo 107.º, n.º 1, da Constituição, nos termos do qual o imposto sobre o rendimento pessoal deve ter em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar. É esta a posição defendida por J. J. Teixeira Ribeiro, «O Sistema Fiscal na Constituição de 1976», in Boletim de Ciências Económicas, vol. xxii (1979), p. 15; «A Unidade Fiscal na Constituição», in Boletim de Ciências Económicas, vol. xxvii (1984), pp. 145 e 150 e segs.; «O Imposto Único de Rendimento Pessoal», in Boletim de Ciências Económicas, vol. xxx (1987), p. 198; e Parecer junto aos autos, pp. 1-2; A. Rodrigues Queiró, Parecer, pp. 9 e segs.; Antunes Varela, Parecer, pp. 9-10; e Manuel Pires, «Relatório Nacional de Portugal», in Ciência e Técnica Fiscal, n.os 265/267, pp. 48-49; e Parecer, pp. 17 e segs.

O Tribunal Constitucional não tem que tomar posição sobre estas duas teses interpretativas do inciso final do artigo 107.º, n.º 1, da Lei Fundamental. Seja porque a tributação conjunta dos rendimentos dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens é uma consequência da imposição do artigo 107.º, n.º 1, da Constituição, seja porque este preceito da Lei Fundamental é compatível tanto com o princípio da tributação conjunta, como com o princípio da tributação separada de cada um dos cônjuges, é irrecusável a conformidade das normas constantes do artigo 5.º, n.º 4, da Lei n.º 106/88 e do artigo 14.º, n.º 2, do Código do IRS tanto com o artigo 107.º, n.º 1, como com o artigo 67.º, n.º 2, alínea e), ambos da Constituição.

Referiu o Tribunal Constitucional espanhol, na sua Sentença n.º 45/1989, de 20 de Fevereiro de 1989 [in Jurisprudencia Constitucional, vol. 23 (1989), pp. 463 e segs.], que a tributação conjunta dos rendimentos do agregado familiar, como simples instrumento técnico, é, em si mesma, constitucionalmente neutral e, portanto, constitucionalmente admissível, na medida em que a sua utilização legislativa não lesione os direitos constitucionalmente garantidos dos sujeitos passivos do imposto, que são, naturalmente, os indivíduos e não o conjunto determinado pelo legislador. Ainda segundo aquela decisão do Tribunal Constitucional do país vizinho, o princípio da neutralidade exige, em conexão com o princípio da igualdade, que os sujeitos integrantes de uma comunidade familiar não contribuam em maior grau para as despesas ou encargos públicos do que aconteceria se não pertencessem a ela [cfr. Perfecto Yebra Martul Ortega, «El Nuevo Impuesto Español sobre la Renta de las Personas Fisicas», in Boletim da Faculdade de Direito da Universidade de Coimbra, vol. lxii (1991), pp. 74-75, e Maria Jesus Montoro Chiner, ob. cit., p. 224]. É, aliás, com a finalidade de evitar que o sistema da tributação conjunta actue como um factor que agrave a posição de cada um dos sujeitos passivos que compõem a unidade tributária constituída pela família em relação àquela que teriam se, com a mesma capacidade económica, estivessem sujeitos à tributação separada, que aquele é complementado, no nosso ordenamento fiscal, com a técnica do splitting. Esta técnica impede os efeitos negativos do cúmulo de rendimentos e obsta à penalização fiscal da família resultante do sistema do cúmulo puro e simples dos rendimentos dos cônjuges [cfr. Madalena Sofia Paumier-Bianco, Família e Imposto (A tributação da casa de morada de família), Coimbra, Coimbra Editora, 1992, pp. 28, 70-71].

A constatação de que a tributação conjunta dos rendimentos do agregado familiar, desacompanhada de um instrumento de correcção dos seus efeitos negativos, origina, por via de regra, uma discriminação fiscal da família baseada no casamento, em comparação com as uniões de facto e com as pessoas solteiras, esteve na base de declarações de inconstitucionalidade emitidas pelo Tribunal Constitucional da República Federal da Alemanha, pelo Tribunal Constitucional italiano e pelo Tribunal Constitucional espanhol. O primeiro, no Acórdão de 17 de Janeiro de 1957, considerou inconstitucional a norma do § 26 da Lei do Imposto sobre os Rendimentos (Einkommensteuergesetz), na redacção de 17 de Janeiro de 1952, por violação do n.º 1 do artigo 6.º da Grundgesetz (nos termos do qual «o casamento e a família estão sob a especial protecção do Estado»), na medida em que, ao prever a tributação conjunta dos rendimentos do casal, estabelecia uma discriminação dos cônjuges, infringindo assim, a proibição contida naquele preceito constitucional de que «o casamento e a família sejam prejudicados por intervenções perturbadoras por parte do próprio Estado» (cfr. Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts, vol. 6, pp. 55 e segs.). Do artigo 6.º, n.º 1, da Lei Fundamental Alemã resulta, deste modo, que os contribuintes não podem ter obrigações fiscais mais pesadas por serem casados ou por constituírem uma família, já que isso implicaria um tratamento desigual inadmissível em relação às pessoas não casadas (cfr. Tipke/Lang, Steuerrecht, 12.ª ed., Köln, Otto Schmidt KG, 1989, p. 48).

O segundo, na sua Sentença n.º 179, de 15 de Julho de 1976, declarou inconstitucionais as normas do «imposto sobre o rendimento das pessoas físicas» que determinavam o cúmulo dos rendimentos da mulher com os do marido, sendo, em consequência, estes mais progressivamente tributados, por violação de vários preceitos constitucionais, entre eles o que proíbe um tratamento desfavorável para os núcleos familiares legítimos em confronto com as uniões livres e as famílias de facto [cfr. Antonio Giangiorgio Zorzi, «Note Alla sentenza n.º 179 (Cumulo dei Redditi)», in Giurisprudenza Costituzionale, ano 20.º (1976), vol. ii, pp. 2159 e segs.].

O terceiro, através da Sentença n.º 45/89, de 20 de Fevereiro de 1989, considerou inconstitucional a tributação conjunta obrigatória dos cônjuges, condensada na Lei de 1978, na medida em que constituía um factor que agravava a obrigação própria de cada um dos sujeitos passivos do imposto sobre a renda das pessoas físicas em relação à que teriam se, com a mesma capacidade económica, a imposição fosse separada (cfr. Jurisprudência Constitucional, loc. cit.).

Prosseguindo a indicação dos fundamentos da solução de não inconstitucionalidade das normas que estabelecem a incidência do IRS sobre o conjunto dos rendimentos do agregado familiar, acentue-se, em segundo lugar, que não existe qualquer incompatibilidade entre a tributação conjunta dos rendimentos do agregado familiar e a exigência constitucional da pessoalidade do imposto sobre o rendimento, prevista no artigo 107.º, n.º 1, da Constituição. Com efeito, apesar de a família ser a unidade fiscal, ela não é sujeito fiscal, pois que não tem a capacidade tributária. J. J. Teixeira Ribeiro, in A Unidade Fiscal na Constituição, cit., pp. 151 e segs., considera a este propósito: «A capacidade tributária, quando os rendimentos são tributados em conjunto, não é dela, mas dos membros dela. Estes é que são os contribuintes… Uma vez que, com a unidade fiscal família, o contribuinte não é esta, mas os seus membros, torna-se manifesto que o imposto continua a ter carácter pessoal». Cfr. também Parecer, pp. 2-3. No mesmo sentido, Rui Machete, Parecer, pp. 27 e segs., pondera: «Tal como se menciona no artigo 5.º, n.º 4, da Lei n.º 106/88, contribuintes são sempre os cônjuges, pessoas singulares e não a família. Sujeitos passivos — diz o artigo 14.º, n.º 2, do CIRS — são as pessoas a quem incumbe a direcção do agregado familiar. As leis da nova Reforma Fiscal, como o requer a Constituição, tiveram, porém, em conta que a capacidade contributiva — o critério a que se deve atender para fixar o dever tributário na sua fisionomia concreta — é afectada pelo facto de os sujeitos viverem em sociedade familiar. Se o não fizessem é que haveria inconstitucionalidade por omissão».

Em terceiro lugar, as normas constantes do artigo 5.º, n.º 4, da Lei n.º 106/88 e do artigo 14.º, n.º 2, do Código do IRS não violam o princípio da igualdade, condensado no artigo 13.º da Constituição. Aquelas normas, ao mandarem, na tributação dos contribuintes casados e não separados judicialmente de pessoas e bens, atender (com a correcção do splitting) aos rendimentos globais do agregado familiar (e não ao rendimento individual de cada um dos cônjuges isoladamente considerado), não encerram uma desigualdade de tratamento arbitrária, sem fundamento razoável ou material bastante, daquela categoria de contribuintes em comparação com os contribuintes solteiros ou vivendo em união de facto. A solução encontrada pelo legislador constitui, como já foi referido, um mecanismo técnico-jurídico capaz de assegurar o cumprimento do preceito constitucional de protecção da família, nomeadamente na regulamentação dos impostos e dos benefícios sociais, de harmonia com os encargos familiares, o que afasta, à partida, qualquer censura de inconstitucionalidade pela sua não extensão aos contribuintes solteiros. Mas também a sua aplicação exclusiva às pessoas unidas pelo casamento não é arbitrária, já que, em face da Constituição, à família fundada no matrimónio e à união de facto não é reconhecido idêntico relevo jurídico, mesmo quando se considere que o conceito constitucional de família abrange também as uniões sem vínculo matrimonial. De resto, havendo liberdade de contrair casamento (artigo 36.º, n.º 1, da Constituição), não seria razoável impor às pessoas, que, consciente e voluntariamente não quiseram unir-se matrimonialmente, o regime jurídico pensado para as famílias fundadas no casamento, que elas até poderão considerar inconveniente.

Deve realçar-se, por fim, que o sistema da tributação conjunta dos rendimentos dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens aplica-se independentemente do regime de bens do casamento, isto é, sem tomar em consideração as relações patrimoniais entre os cônjuges e entre estes e terceiros. A Constituição, ao determinar, no artigo 107.º, n.º 1, in fine, que o imposto sobre o rendimento pessoal deve ter em conta «as necessidades e os rendimentos do agregado familiar» e, bem assim, no artigo 67.º, n.º 2, alínea e), que o Estado, para protecção da família, deve regular os impostos, «de harmonia com os encargos familiares», partiu do pressuposto de que o casamento implica, para além de uma comunhão de vida entre os cônjuges, uma comunhão de interesses patrimoniais (cfr.

F. M. Pereira Coelho, Curso de Direito de Família, Coimbra, 1986, pp. 446-447). A intensidade desta comunhão de interesses patrimoniais diminui à medida que se passa do regime de comunhão geral de bens, para o regime de comunhão de adquiridos e deste para o regime de separação de bens. Mas também neste existe esse princípio de comunhão de interesses, espelhado nos deveres de cooperação dos cônjuges (obrigação de socorro e auxílio mútuos e obrigação de assumirem em conjunto as responsabilidades inerentes à vida familiar que fundaram — artigo 1674.º do Código Civil) e de assistência (obrigação de os cônjuges prestarem alimentos e obrigação de contribuirem para os encargos da vida familiar — artigo 1675.º, n.º 1, do Código Civil), bem como, apesar da inexistência de bens comuns, na consagração no Código Civil de um núcleo de ilegitimidades conjugais quanto à disposição de bens.

Assim, cada um dos cônjuges não pode sem o consentimento do outro: alienar a casa de morada de família, ou onerá-la, através da constituição de direitos reais de gozo ou de garantia, e ainda dá-la de arrendamento ou constituir sobre ela outros direitos pessoais de gozo (artigo 1682.º-A, n.º 2, do Código Civil); dispor do direito ao arrendamento da casa de morada de família (artigo 1682.º-B do Código Civil); alienar os móveis, próprios ou comuns, utilizados conjuntamente por ambos os cônjuges na vida do lar [artigo 1682.º, n.º 3, alínea a), do Código Civil]; alienar os móveis, próprios ou comuns, utilizados conjuntamente pelos cônjuges como instrumento comum de trabalho [artigo 1682.º, n.º 3, alínea a), do Código Civil]; e, finalmente, alienar os seus bens móveis, e os móveis comuns se não for ele a administrá-los [artigo 1682.º, n.os 2 e 3, alínea b), do Código Civil] (cfr.

D. Leite Campos, Lições de Direito da Família e das Sucessões, Coimbra, Almedina, 1990, p. 402, e F. M. Pereira Coelho, ob. cit., pp. 414-415).

Sendo o sistema da tributação conjunta aplicável independentemente do regime de bens do casamento, ele não infringe o princípio da autonomia da vontade na escolha do regime de bens por parte dos esposos, implícito na segunda parte do n.º 1 do artigo 36.º da Constituição, desde logo porque ele não impede que os cônjuges combinem entre si o rateio da dívida comum do imposto, de acordo com o modo como se distribuam entre eles os rendimentos e os encargos (cfr. Ignacio Perez Royo, Manual del Imposto sobre la Renta de las Personas Físicas, Madrid, Marcial Pons, 1992, pp. 327-328).

10 — As normas constantes das primeiras partes do n.º 2 do artigo 11.º da Lei n.º 106/88 e do n.º 1 do artigo 72.º do Código do IRS e os artigos 13.º, 67.º, n.º 2, alínea e), e 107.º, n.º 1, da Lei Fundamental.

Como se referiu anteriormente, o Tribunal Constitucional apenas vai conhecer da questão da inconstitucionalidade das primeiras partes das normas constantes do n.º 2 do artigo 11.º da Lei n.º 106/88 e do n.º 1 do artigo 72.º do Código do IRS, na sua redacção originária, isto é, na versão vigente à data da apresentação dos pedidos, e retomada, sem qualquer alteração, na redacção daquele preceito do Código, resultante do artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 267/91, de 6 de Agosto, ou seja, da conformidade ou não com a Constituição do inciso daquelas normas onde se consagra o quociente conjugal por aplicação do factor 2 (splitting normal).

O splitting ou quociente conjugal é uma técnica, segundo a qual a tabela de taxas progressivas do IRS é aplicada a metade dos rendimentos conjugais, devendo o valor assim obtido ser multiplicado por 2 para determinar a dívida comum do imposto. O splitting é, como foi já adiantado, um instrumento de correcção dos efeitos fiscais penalizantes da família decorrentes do sistema de tributação conjunta dos rendimentos do agregado familiar. Esta caracterização do splitting resulta do preâmbulo do Código do IRS, no qual, depois de se justificar a opção pelo regime da tributação conjunta, se escreveu:

Mas o reconhecimento de que, aplicado sem ajustamentos, este sistema conduziria à penalização da família — estrutura social que se pretende, ao invés, acalentar, como decorre do próprio imperativo constitucional — levou à consagração de um dos métodos de correcção atrás considerados: o sistema de englobamento com divisão, não segundo a técnica do quociente familiar (que beneficia as famílias mais numerosas, em aplicação de critérios discutíveis sob o ponto de vista da justiça fiscal), mas segundo a técnica do quociente conjugal ou splitting (que restringe a divisão do total dos rendimentos familiares aos dois membros a quem incumbe a direcção do agregado).

Embora se reconheça que nenhuma das soluções possíveis é isenta de aspectos negativos, optou-se pelo sistema do splitting, por considerações de justiça fiscal (atenuação da progressividade resultante do englobamento dos rendimentos), de respeito por uma posição de igualdade dos cônjuges (que contribuem, qualquer que seja o regime patrimonial dos bens, para a conservação e valorização do património familiar) e de aproximação no tratamento dos agregados familiares assentes no casamento e de uniões de facto, em que a tributação será naturalmente separada.

10.1 — Na opinião do Provedor de Justiça (cfr. Parecer junto ao requerimento), as normas que consagram o splitting violam os artigos 107.º, n.º 1, e 67.º, n.º 2, alínea e), da Lei Fundamental, na parte em que mandam ter em conta, na fixação do imposto sobre o rendimento pessoal, não só os rendimentos, mas também «as necessidades do agregado familiar» ou «os encargos familiares». Segundo aquele requerente, as referidas normas, ao lançarem mão do quociente conjugal e não do quociente familiar, impedem a consideração das «necessidades do agregado familiar» ou dos «encargos familiares» na configuração do imposto sobre o rendimento pessoal.

Mas também não assiste ao Provedor de Justiça razão neste ponto. Com efeito, os artigos 107.º, n.º 1, e 67.º, n.º 2, alínea e), da Constituição (sobretudo o indicado em primeiro lugar) não impõem, com precisão, que, na determinação da taxa do imposto sobre o rendimento colectável ou na fixação da colecta dos casados, se adopte esta ou aquela técnica do imposto, preferindo nomeadamente o critério do quociente familiar ao regime do splitting ou da repartição conjugal. O que aqueles dois preceitos da Lei Fundamental prescrevem é que o imposto sobre o rendimento pessoal tenha em conta «as necessidades e os rendimentos do agregado familiar», isto é, que na configuração daquele imposto se atenda a um elemento da realidade económica, segundo o qual a capacidade contributiva dos indivíduos depende, essencialmente, dos seus rendimentos e encargos familiares (cfr. Dominique Ponton- -Grillet, «La Famille et le Droit Fiscal», in Recueil Dalloz Sirey, 1987, p. 125). E ninguém pode asseverar, com rigor, que o simples facto de, na determinação da taxa aplicável ao IRS das pessoas casadas, a lei fiscal ter adoptado o princípio da repartição conjugal (em lugar do critério do quociente familiar) revela que o legislador ordinário não teve em conta «as necessidades e os rendimentos do agregado familiar».

É correcto afirmar-se que a opção pelo método do quociente familiar — utilizado, por exemplo, no direito francês (cfr. Louis Trotabas/Jean-Marie Cotteret, ob. cit., pp. 249-251, e Guy Gest/Gilbert Tixier, ob. cit., pp. 216-225 e 531 e segs.) — teria vantagem em relação ao quociente conjugal, porque, beneficiando as famílias mais numerosas [sendo, por isso, como salienta D. Ponton-Grillet (cfr. ob. cit., p. 126), uma técnica ao serviço de uma política natalista], seria, em princípio, mais consentâneo com a disposição constitucional que prescreve a regularização dos impostos de harmonia com os encargos familiares (não obstante a crítica que lhe é dirigida da sua tendência para um tratamento mais favorável das famílias com rendimentos mais elevados).

Mas, como escreve J. J. Teixeira Ribeiro (cfr. Parecer, pp. 5 e segs.), o facto é que a Constituição, embora prescrevendo a regularização dos impostos de harmonia com os encargos familiares, não impõe que as famílias numerosas tenham de ter benefícios além do da tomada em conta dos seus encargos e rendimentos. E este pode bem ser assegurado através do método do quociente conjugal, acompanhado de um sistema de deduções à colecta. Neste mesmo sentido, cfr. Pitta e Cunha, «A Reforma da Tributação do Rendimento Pessoal: Linhas do Modelo e Referências Constitucionais», in Portugal, O Sistema Político e Constitucional 1974/1987, Instituto de Ciências Sociais, Universidade de Lisboa, 1989, pp. 855-866; Antunes Varela, Parecer, pp. 18 e segs.; e Rui Machete, Parecer, p. 29.

10.2 — Embora a questão do eventual desrespeito do princípio da igualdade não tenha sido colocada pelo Provedor de Justiça, o Tribunal Constitucional entende que as normas que adoptam o sistema do quociente conjugal — aplicável, como se viu, apenas aos casais unidos por um vínculo matrimonial efectivo — não violam o princípio constitucional da igualdade, não obstante delas resultar, em geral, um tratamento fiscal mais favorável dos contribuintes casados e não separados judicialmente de pessoas e bens, por um lado, em relação aos contribuintes com vida em comum, mas sem vínculo matrimonial ou sem vínculo matrimonial efectivo, e, por outro lado, em relação aos contribuintes isolados (solteiros, viúvos, divorciados ou separados judicialmente de pessoas e bens).

Quanto às uniões de facto, deve salientar-se, em primeiro lugar, que a atendibilidade do vínculo matrimonial para a caracterização das classes de pessoas abrangidas pelas normas do direito infra-constitucional não está excluída pela proibição dos critérios de discriminação indicados no n.º 2 do artigo 13.º da Constituição (ascendência, sexo, raça, língua, território de origem, religião, convicções políticas ou religiosas, instrução, situação económica ou condição social). Em segundo lugar, é indiscutível que o artigo 36.º, n.º 4, da Constituição proíbe qualquer discriminação dos filhos nascidos fora do casamento que se baseie nesta mesma circunstância, abolindo, assim, na ordem jurídica, a tradicional distinção entre filhos legítimos e filhos ilegítimos. Mas é certo que daqui não se segue que a legislação ordinária tenha de equiparar as uniões de facto aos pares unidos pelo casamento. Na verdade, o casamento continua, no plano constitucional, a revestir-se de relevância específica como forma jurídica das relações pessoais e, também, das relações patrimoniais entre o homem e a mulher — como claramente se infere, em particular, do n.º 2 do artigo 36.º da Lei Fundamental. Além disso, a proibição de discriminação constante do n.º 4 desta disposição constitucional diz respeito, não ao tratamento dos pais, mas ao tratamento dos filhos pela ordem jurídica infra-constitucional (cfr. A. Barbosa de Melo, Parecer, pp. 6-7, e Rui Machete, Parecer, p. 29).

Quanto ao tratamento mais favorável dos sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens em comparação com os contribuintes que vivam sozinhos, deve realçar-se, com J. J. Teixeira Ribeiro (cfr. Parecer, pp. 7-8), que «o princípio da igualdade fiscal diz que as pessoas nas mesmas condições devem pagar o mesmo imposto (igualdade horizontal) e que as pessoas em condições diferentes devem pagar diferentes impostos na medida da diferença (igualdade vertical). Ora, sucede que as pessoas pertencentes a um agregado familiar estão em condições diferentes das pessoas isoladas. Atendendo a isso, a Constituição estabeleceu um regime próprio para a tributação dos agregados familiares, e que foi o da tributação em conjunto dos seus rendimentos, vindo a efectivar-se através do quociente conjugal. Este traduz-se em benefício dos agregados familiares comparativamente aos contribuintes sós, e, como logo se vê, em benefício tanto maior quanto maior for a diferença entre o rendimento dos cônjuges».

Este tratamento tendencialmente mais favorável das pessoas pertencentes a agregados familiares em relação aos contribuintes isolados resulta do próprio princípio constitucional da discriminação positiva da família no domínio fiscal, como decorre dos artigos 107.º, n.º 1, e 67.º, n.º 2, alínea e), da Constituição. Não se pode, por isso, ver nele qualquer infracção ao princípio da igualdade.

Há, assim, que concluir que as normas constantes das primeiras partes do artigo 11.º, n.º 2, da Lei n.º 106/88 e do n.º 1 do artigo 72.º do Código do IRS, que consagram a determinação do quociente conjugal por aplicação do factor 2, não infringem qualquer norma ou princípio constitucional.

11 — As normas constantes dos artigos 14.º, n.º 1, alíneas a) e b), da Lei n.º 106/88 e 80.º, n.º 1, alíneas a) e b), do Código do IRS em face dos artigos 13.º, 67.º, n.º 2, alínea e), e 107.º, n.º 1, da Constituição.

Quanto a este conjunto de normas, o Tribunal Constitucional vai conhecer — convém recordá-lo — da questão da sua inconstitucionalidade, tendo em conta a versão originária das mesmas, enquanto estabelecem uma diferenciação nos montantes das deduções à colecta do IRS devido por sujeitos passivos não casados ou separados judicialmente de pessoas e bens e por sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens — sendo mais elevados para aqueles do que para estes — diferenciação essa que se mantém numa proporção semelhante nas diferentes versões que se sucederam no tempo daquelas normas.

Na tese do grupo de deputados do Partido Comunista Português, as normas do artigo 14.º, n.º 1, alíneas a) e b), da Lei n.º 106/88, ao estabelecerem uma dedução à colecta para cada um dos cônjuges inferior à dedução estabelecida para um contribuinte não casado, penalizam fiscalmente a família, em infracção aos artigos 107.º, n.º 1, e 67.º, n.º 2, alínea e), da Constituição, que contêm um favorecimento, sob o ponto de vista tributário, do agregado familiar.

Também segundo o Parecer que acompanha o requerimento do Provedor de Justiça, aqueles preceitos, ao determinarem que à colecta do IRS seja deduzida uma verba por cada contribuinte casado e não separado judicialmente de pessoas e bens inferior à de cada contribuinte não casado ou separado judicialmente de pessoas e bens, brigam com o princípio da igualdade, beneficiando as uniões de facto (pois dois companheiros vivendo sob o mesmo tecto beneficiam de uma dedução superior à dos cônjuges unidos pelo casamento), em detrimento dos cônjuges unidos pelo casamento.

Com esta penalização dos casados em relação aos não casados ou aos separados judicialmente de pessoas e bens, aquelas normas violam, na opinião do Provedor de Justiça, o princípio constitucional da igualdade, quer na sua vertente geral referida no artigo 13.º da Constituição, quer na sua vertente de discriminação positiva que a Constituição impõe no tratamento fiscal a dispensar aos contribuintes casados, por força do favorecimento do agregado familiar decorrente dos artigos 67.º, n.º 2, alínea e), e 107.º, n.º 1, de Constituição.

Será assim? O Tribunal adianta, desde já, que as normas enunciadas não estão inquinadas de qualquer vício de inconstitucionalidade.

11.1 — A crítica dirigida às normas legais que estabelecem as deduções à colecta do IRS, no sentido de que elas discriminam infundadamente os contribuintes casados em face dos não casados ou separados judicialmente de pessoas e bens, vê aquelas normas isoladamente, esquecendo que as normas sobre a tributação conjunta dos rendimentos do agregado familiar, as que consagram o splitting e as que estabelecem as deduções à colecta do IRS devido pelos contribuintes não casados ou separados judicialmente de pessoas e bens e pelos contribuintes casados e não separados judicialmente de pessoas e bens devem ser consideradas como um conjunto indissociável, como um todo.

O estabelecimento para os contribuintes solteiros ou em situação de união de facto de uma dedução à colecta do IRS ligeiramente mais elevada do que para os contribuintes casados e não separados judicialmente de pessoas e bens visa atenuar as desigualdades que advêm para aqueles dois grupos de contribuintes da aplicação do splitting, já que os primeiros, estando sujeitos ao regime de tributação separada, não usufruem das vantagens oferecidas, em geral, por aquela técnica.

11.2 — O princípio da igualdade só é desrespeitado quando pessoas em condições iguais pagam impostos desiguais; não é quando pessoas em condições desiguais pagam impostos desiguais também.

Ora, são bem diferentes as condições de cada contribuinte casado e de cada contribuinte não casado. «Basta dizer-se — escreve J. J. Teixeira Ribeiro, in Parecer, p. 9 — que as despesas de um casal são menores do que a soma das despesas de duas pessoas sós. Sim, um casal não precisa, para viver, de dois quartos, de duas salas de jantar e de duas cozinhas e trens de cozinha, de dois televisores… Por isso, as despesas de um casal são menos do que o dobro das despesas de uma pessoa só com o mesmo nível de vida.

Sendo assim, compreende-se que — ao pretender-se adequar o imposto à situação dos contribuintes através de deduções à colecta — se faça aos contribuintes casados uma dedução menor do que aos contribuintes não casados. Não se trata, pois, de criar desigualdades entre eles. Trata-se apenas de os pôr iguais, na desigualdade».

Deve, pois, concluir-se que é constitucionalmente permitido ao legislador estabelecer diferentes deduções à colecta para contribuintes casados e não casados e fixar para os primeiros montantes de dedução inferiores aos dos segundos, com o fundamento de que a vida em comum cria economias de escala e reduz os encargos somados da vida pessoal dos cônjuges.

11.3 — Também são diferentes as condições dos contribuintes casados e dos contribuintes que vivem em uniões não fundadas no casamento. Estes encontram-se numa situação precária e não vinculativa à luz do Direito; aqueles estão ligados por um vínculo duradouro, em princípio perpétuo, proveniente do casamento.

Como escreve Rui Machete (cfr. Parecer, p. 31), não se podem comparar as famílias constituídas pelo casamento com as uniões de facto, pois trata-se de realidades bem diferentes: «as uniões de facto são realidades puramente voluntaristas com grande vocação para a instabilidade, dificilmente apreensíveis pelo direito, enquanto o casamento tem, em princípio, estabilidade e constitui uma instituição querida e protegida pelo ordenamento. Não pode utilizar-se como ponto de referência algo de lábil e contingente como a união de facto».

Eis, pois, como as normas anteriormente apontadas não estão em rota de colisão com os artigos 67.º, n.º 2, alínea e), 107.º, n.º 1, e 13.º da Lei Fundamental.

12 — A questão da inconstitucionalidade da norma constante do n.º 3 do artigo 6.º da Lei n.º 106/88.

Como foi referido anteriormente, o Tribunal Constitucional vai conhecer da questão da inconstitucionalidade da norma do n.º 3 do artigo 6.º da Lei n.º 106/88, na parte em que estabelece um limite às deduções aos rendimentos do trabalho dependente — 65% do valor do rendimento até ao limite de 250 000$00 (actualmente, 416 000$00), incluindo nesta dedução as contribuições obrigatórias para a Segurança Social, embora se estas contribuições excederem aquele limite, a dedução deva ser feita pelo seu montante total — limite esse que se mantém substancialmente inalterado na versão hoje em vigor, que resulta da Lei n.º 75/93, de 20 de Dezembro, dos n.os 1, 2 e 3 do artigo 25.º do Código do IRS.

São dois os vícios de inconstitucionalidade que o grupo de deputados do Partido Comunista Português aponta àquela norma: a violação do princípio constitucional do tratamento fiscal mais favorável dos rendimentos do trabalho e o desrespeito do princípio constitucional da igualdade, na medida em que da «inclusão das contribuições para a Segurança Social naquela dedução sujeita a um valor máximo se introduziu uma desigualdade para a categoria de rendimentos de trabalho dependente, em contraste com o regime, mantido noutras categorias, de dedutividade de todos os custos ou encargos efectivos e comprováveis».

Que dizer desta argumentação?

12.1 — Quanto à violação do princípio constitucional do tratamento fiscal mais favorável dos rendimentos do trabalho, deve, desde logo, questionar-se a existência de um tal princípio. J. J. Teixeira Ribeiro defende, mesmo em face da eliminação pela 1.ª Revisão Constitucional da parte final do n.º 3 do artigo 107.º da Constituição — que mandava ter em conta, no imposto sobre sucessões e doações, a transmissão por herança dos frutos do trabalho —, a existência de uma imposição dirigida ao legislador de instituir uma discriminação, sob o ponto de vista fiscal, a favor dos rendimentos do trabalho — argumentando que da pretensão de que os rendimentos do trabalho fossem mais levemente tributados na sua transmissão por morte do que os rendimentos do capital não poderia deixar de resultar que os rendimentos do trabalho também fossem mais levemente tributados na sua aquisição em vida —, com o fundamento de que a supressão pela Assembleia da República da parte final do n.º 3 do artigo 107.º da Constituição não se baseou numa discordância em relação à discriminação qualitativa dos rendimentos do trabalho, mas antes no reconhecimento da impossibilidade prática da sua execução (cfr. «As Opções Fiscais da Constituição», in A Reforma Fiscal, Coimbra, Coimbra Editora, 1989, pp. 195-197, «O Sistema Fiscal na Constituição Revista», ibidem, pp. 147-148, e «O Imposto de Rendimento Pessoal e a Discriminação dos Rendimentos», ibidem, pp. 183-189). Para alguns defensores do princípio do tratamento mais favorável dos rendimentos do trabalho no domínio fiscal, este é algo que está implícito em vários preceitos constitucionais, designadamente no artigo 1.º, quando se caracteriza o nosso país como uma República soberana, «baseada na dignidade da pessoa humana», e na alínea d) do artigo 9.º, quando se estabelece como tarefa fundamental do Estado a promoção da «igualdade real entre os portugueses».

Há, no entanto, quem entenda que da Constituição não se pode extrair um princípio vinculativo do legislador de tratamento fiscal mais favorável dos rendimentos do trabalho em relação aos rendimentos provenientes de outras fontes (v. g. rendimentos de capital), mas tão-só uma permissão de uma discriminação qualitativa, no âmbito fiscal, dos rendimentos do trabalho, sobretudo dos rendimentos do trabalho dependente, e daqueles que atingem um nível mais modesto.

Como quer que seja, mesmo para quem defenda a subsistência de um princípio constitucional de tratamento fiscal mais favorável dos rendimentos do trabalho, mormente do trabalho dependente, nunca a norma do n.º 3 do artigo 6.º da Lei n.º 106/88 poderia infringir aquele princípio, precisamente porque nela se contém uma discriminação positiva quanto aos rendimentos do trabalho dependente. Por força do preceituado naquela norma, os rendimentos provenientes do trabalho por conta de outrem são favorecidos em relação às restantes categorias de rendimentos mencionados no artigo 4.º da Lei n.º 106/88 e nos artigos 1.º a 13.º do Código do IRS, na medida em que beneficiam ou podem beneficiar de deduções específicas que não têm tradução em custos ou encargos efectuados. Um tal benefício abrange todas as situações em que as contribuições obrigatórias para regimes de protecção social forem inferiores a 65% do rendimento anual do trabalhador dependente ou a 416 000$00 anuais (montante este que é acrescido de 50% quando se trate de sujeito passivo cujo grau de invalidez permanente, devidamente comprovado pela entidade competente, seja igual ou superior a 60%), isto é, todos os casos em que as remunerações provenientes do trabalho por conta de outrem atinjam um montante igual ou inferior a 3 780 000$00 anuais (tendo em conta a taxa social única actualmente vigente de 11%).

O propósito de consagração no IRS de um tratamento fiscal mais favorável dos rendimentos do trabalho foi assim justificado no n.º 8 do exórdio do Código do IRS:

A ideia de que os rendimentos do trabalho deverão ser tributados menos pesadamente do que os provenientes do capital está na base da hierarquização das taxas aplicáveis aos diferentes impostos em sistemas cedulares.

O tradicional argumento em favor da discriminação qualitativa é o da necessidade de o trabalhador constituir um fundo de reserva a partir do seu rendimento corrente, por forma a prolongar, para além da sua vida activa, a duração do rendimento do trabalho.

O argumento perde força à medida que se instituem esquemas compreensivos de segurança social, já que os rendimentos do trabalho se tornam assim, até certo ponto, fundados; por outro lado, o avolumar da instabilidade e da incerteza das aplicações financeiras instila um factor de precariedade nos correspondentes rendimentos. Esbatem-se, pois, as diferenças entre rendimentos fundados e não fundados.

E não se julgam geralmente atendíveis, no plano analítico, para fundamentar a discriminação qualitativa, outras considerações, como sejam o contraste entre o esforço de ganhar a vida inerente ao trabalho e a «passividade» na obtenção dos rendimentos de capital, a perduração das reservas de valor que estão na base dos rendimentos fundados e a própria circunstância de os rendimentos do capital tenderem a concentrar-se nas camadas superiores da pirâmide dos rendimentos.

Apesar de todas estas dúvidas, crê-se, todavia, que não deve renunciar-se ao propósito, que, tudo indica, a Constituição consagra, de introduzir uma discriminação em proveito dos rendimentos do trabalho. Para isso, porém, não se torna necessário adoptar escalas específicas de taxas em perspectiva cedular. A discriminação qualitativa é praticável no quadro de um sistema global por via da outorga de uma dedução especial, constituindo, aliás, uma forma sucedânea de um imposto sobre a riqueza (o qual visaria directamente a capacidade contributiva incorporada na riqueza), que, em muitos casos, não é politicamente realizável nem susceptível de ser aplicado com um mínimo de eficácia.

À semelhança do que sucede em numerosos sistemas fiscais estrangeiros, e na esteira da solução consagrada no actual imposto complementar, criou-se uma específica dedução no plano da categoria de rendimentos do trabalho dependente, fixada em termos percentuais, havendo uma limitação para o seu montante máximo — limitação que não atinge, porém, as contribuições obrigatórias para a Segurança Social, cuja dedução integral é permitida…

Porventura o legislador poderia ter ido mais longe no favorecimento dos rendimentos do trabalho por conta de outrem, designadamente através do estabelecimento de uma dedução específica, com um limite percentual ou quantitativo, acrescida da dedutibilidade integral das contribuições obrigatórias para a Segurança Social. Mas não pode olvidar-se que a solução constante da norma do n.º 3 do artigo 6.º da Lei n.º 106/88 consagra um benefício fiscal para um número significativo de trabalhadores por conta de outrem, sendo esse benefício tanto maior quanto mais baixo for o rendimento. Daí que mesmo quem entenda que a Constituição consagra um princípio de tratamento fiscal mais favorável dos rendimentos do trabalho dependente em relação a outros rendimentos, designadamente os provenientes de capital, não possa assacar qualquer inconstitucionalidade à solução adoptada na norma do n.º 3 do artigo 6.º da Lei n.º 106/88.

12.2 — O n.º 1 do artigo 6.º da Lei n.º 106/88 refere que «a lei determinará as deduções a fazer em cada uma das categorias de rendimentos mencionados no artigo 4.º, tomando como critério os custos ou encargos necessários à sua obtenção». E o n.º 2 do mesmo preceito estabelece que «as deduções deverão corresponder aos custos ou encargos efectivos e comprováveis, sem prejuízo da possibilidade de algumas poderem ser fixadas com base em presunções, quando esta solução apresentar maior segurança para o fisco ou maior comodidade para os contribuintes especialmente os de mais baixos rendimentos».

Na sequência destas disposições, o Código do IRS contém vários preceitos indicadores das despesas e dos encargos que podem ser deduzidos nas diferentes categorias de rendimentos (v. g. o artigo 26.º para os rendimentos do trabalho independente, o artigo 40.º para os rendimentos prediais e os artigos 48.º e 49.º para os rendimentos de mais-valias).

Por sua vez, o n.º 3 do artigo 6.º da Lei n.º 106/88 determina que apenas são dedutíveis nos rendimentos do trabalho dependente as despesas com as contribuições obrigatórias para a Segurança Social.

Conterá esta norma uma discriminação injustificada dos rendimentos do trabalho dependente, na medida em que ordena que neles sejam deduzidos apenas os encargos com as contribuições obrigatórias para a Segurança Social, em face dos rendimentos de outras categorias, enquanto nestes são dedutíveis vários outros custos ou encargos necessários à sua obtenção, violando, assim, o princípio constitucional da igualdade?

A resposta é negativa.

Com efeito, a obtenção de rendimentos provenientes de categorias distintas da do trabalho dependente está ligada, em regra, à, existência de custos ou de encargos específicos que não se verificam na obtenção dos rendimentos do trabalho dependente (pense-se, por exemplo, nos encargos conexos com a actividade profissional originadora de rendimentos do trabalho independente referidos no artigo 26.º do Código do IRS).

Ora, adoptando o ordenamento jurídico respeitante ao IRS um conceito de rendimento tributável equivalente ao de acréscimo patrimonial, é natural que nos rendimentos brutos distintos dos do trabalho dependente sejam deduzidos os custos ou encargos necessários à sua obtenção, em regra efectivamente realizados.

Já no que concerne ao rendimento do trabalho dependente, os encargos habituais ou normais directamente ligados à actividade profissional e directamente relacionados com a produção do rendimento são os das contribuições obrigatórias para a Segurança Social. Cabe, pois, no âmbito de liberdade de conformação do legislador uma solução que, tendo em conta a normalidade das situações, faça entrar nas deduções correspondentes aos encargos com o trabalho dependente apenas as contribuições obrigatórias para a Segurança Social.

Com isto não pretende negar-se que existam, pelo menos em relação a certas categorias profissionais, outros encargos relacionados com o exercício de uma actividade profissional dependente e que poderiam ser incluídos nas deduções específicas. É o que se passa, por exemplo, com as despesas relacionadas com a «valorização profissional do sujeito passivo», que o artigo 26.º do Código do IRS manda incluir, em certos termos, nas deduções aos rendimentos brutos do trabalho independente.

Mas não se pode omitir, por um lado, que, em múltiplas situações, as despesas com a valorização profissional do trabalhador por conta de outrem, designadamente as decorrentes da frequência de cursos de formação e de aperfeiçoamento profissional, são custeadas pela entidade empregadora, seja esta o Estado ou outra pessoa colectiva de direito público ou uma empresa privada (cfr., quanto à Administração Pública, os Decretos-Leis n.os 184/89, de 2 de Junho, e 9/94, de 13 de Janeiro, consagrando o primeiro, no artigo 35.º, «o direito à formação profissional na Administração Pública» e definindo o segundo «os princípios gerais que devem reger a formação profissional na Administração Pública»; e, quanto aos trabalhadores subordinados ao regime do contrato individual do trabalho, cfr., entre outros, o Decreto-Lei n.º 401/91, de 16 de Outubro, que estabelece o regime jurídico da formação profissional, em cujo artigo 21.º se consagra que o financiamento da formação profissional é assegurado pelo Estado, competindo-lhe igualmente apoiar e incentivar financeiramente a formação realizada por outras entidades, designadamente as empresas e as associações patronais e empresariais), e, por outro lado, que o benefício fiscal que resulta da norma do n.º 3 do artigo 6.º da Lei n.º 106/88 atinge um número mais elevado de trabalhadores por conta de outrem (e abrange de modo especial aqueles que maior protecção merecem, que são os que auferem rendimentos mais baixos) do que o que resultaria da solução que permitisse a dedução das contribuições obrigatórias para a Segurança Social, acrescida apenas da dedução dos custos ou encargos efectivos e comprováveis directamente relacionados com a produção do rendimento, tal como sucede com os rendimentos do trabalho independente.

O tratamento diferenciado, quanto aos encargos dedutíveis, entre os rendimentos do trabalho dependente e os rendimentos oriundos de outras categorias, designadamente do trabalho independente, previsto nos n.os 1, 2 e 3 do artigo 6.º da Lei n.º 106/88, não é, assim, arbitrário, irrazoável ou materialmente infundado. A norma constante do n.º 3 do artigo 6.º da Lei n.º 106/88 não infringe, deste modo, o princípio constitucional da igualdade.

13 — As normas constantes dos artigos 37.º, n.º 3, alínea a), e 38.º da Lei n.º 106/88 e do artigo 17.º, com referência ao artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código da Contribuição Autárquica, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-C/88, de 30 de Novembro, perante os artigos 106.º, n.º 2, 168.º, n.º 1, alínea i), e 13.º da Constituição.

O artigo 37.º da Lei n.º 106/88, dispondo sobre a contribuição autárquica, estabelece no seu n.º 3, alínea a):

As taxas da contribuição autárquica são as seguintes:

a) Prédios urbanos — 1,1% a 1,3% do valor matricial, cabendo ao município definir qual a percentagem aplicável;

b) ...........................................................................................

Por seu lado, o artigo 38.º da mesma Lei estatui o seguinte:

Sobre a colecta do IRC a que respeita o n.º 1 do artigo 22.º podem os municípios lançar derramas até ao máximo de 10%.

O primeiro dos preceitos transcritos foi concretizado pelos artigos 16.º, n.º 1, alínea b), e 17.º do Código da Contribuição Autárquica, nos seguintes termos:

Artigo 16.º

(Taxas)

1 — As taxas da contribuição autárquica são as seguintes:

a) ...........................................................................................

b) Prédios urbanos: 1,1% a 1,3%.

Artigo 17.º

(Taxa aplicável)

1 — No caso da alínea b) do n.º 1 do artigo anterior, cabe ao Município definir anualmente a taxa aplicável, devendo a decisão da Assembleia Municipal ser comunicada à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos até 31 de Dezembro do ano a que respeita a contribuição.

2 — Na falta de comunicação dentro do prazo referido no número anterior, a contribuição será liquidada por aplicação da taxa mínima.

O Provedor de Justiça entende que as normas constantes dos artigos 37.º, n.º 3, alínea a), da Lei n.º 106/88 e 17.º do Código da Contribuição Autárquica, com referência ao artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do mesmo Código, por um lado, e do artigo 38.º daquela Lei, por outro lado, são inconstitucionais, porquanto, ao permitirem uma intervenção administrativa de carácter discricionário no âmbito do conteúdo essencial do acto tributário, isto é, na fixação do imposto, violam o princípio da igualdade (artigo 13.º da Constituição) e o princípio da legalidade [artigos 106.º, n.º 2, e 168.º, n.º 1, alínea i), da Constituição] tributárias.

O Tribunal Constitucional não comunga, porém, da opinião do citado requerente, antes considera que as normas cujo conteúdo vem de ser transcrito não enfermam dos vícios de inconstitucionalidade que lhe são imputados.

Vejamos então.

13.1 — As normas dos artigos 37.º, n.º 3, alínea a), da Lei n.º 106/88 e do artigo 17.º do Código da Contribuição Autárquica, com referência ao artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do mesmo Código, respeitantes aos poderes dos municípios para fixar a taxa da contribuição autárquica sobre o valor patrimonial dos prédios urbanos, não infringem nem o princípio da legalidade tributária, nem o princípio da igualdade tributária.

13.1.1 — O princípio da legalidade tributária está consagrado no n.º 2 do artigo 106.º da Constituição, nos seguintes termos:

Os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes.

Por sua vez, a alínea i) do n.º 1 do artigo 168.º da Constituição determina que é da exclusiva competência da Assembleia da República, salvo autorização ao Governo, legislar sobre criação de impostos e sistema fiscal.

O princípio da legalidade tributária — que assume a natureza de um verdadeiro direito fundamental do cidadão, como resulta do n.º 3 do artigo 106.º da Constituição (cfr. o Acórdão do Tribunal Constitucional n.º 26/92, publicado no Diário da República, II Série, de 11 de Junho de 1992), desdobra-se em quatro momentos: todos e quaisquer impostos devem ser criados por lei; para além do sistema de impostos, cada tipo de imposto deve ser definido por lei (nullum vectigal sine lege); a lei deve determinar especificadamente os elementos fundamentais ou essenciais de cada imposto (incidência, taxa, benefícios fiscais e garantias concedidas aos contribuintes); essa lei deve emanar da Assembleia da República ou do Governo munido de autorização legislativa (cfr., neste sentido, Jorge Miranda, «Competência Legislativa no domínio dos Impostos e as Chamadas Receitas Parafiscais», in Revista da Faculdade de Direito da Universidade de Lisboa, vol. xxxix, 1988, p. 15; J. J. Gomes Canotilho e Vital Moreira, ob. cit., pp. 458-459; D. Leite Campos, Lições de Direito Fiscal, Coimbra, 1981/82, p. 31; e, inter alia, os Acórdãos do Tribunal Constitucional n.os 348/86, 205/87, 461/87 e 76/88, publicados no Diário da República, II Série, de 9 de Janeiro de 1987, 3 de Julho de 1987, 15 de Janeiro de 1988 e 21 de Abril de 1988, respectivamente).

A questão que aqui se coloca — e só dela há que tratar — é a de saber se o princípio da reserva da lei em matéria fiscal, enquanto dimensão do princípio da legalidade fiscal, impõe que a lei fixe ela própria a taxa da contribuição autárquica ou se, ao invés, consente que a lei determine os limites da sua variação possível, devolvendo às assembleias deliberativas dos municípios a competência para, dentro das balizas por ela traçadas, fixar o respectivo valor.

Na resposta à questão assinalada, não se pode deixar de relevar um conjunto de especificidades que se verificam no caso das normas agora em análise: em primeiro lugar, o poder atribuído aos municípios para fixar a taxa da contribuição autárquica diz respeito a um imposto de natureza municipal — não apenas porque a sua receita reverte para os municípios, mas também porque o valor patrimonial dos prédios é fortemente influenciado pelas obras realizadas por aqueles entes públicos territoriais; em segundo lugar, o grau de variação fixado pela lei entre o mínimo e o máximo da taxa daquele imposto é relativamente curto (1,1% a 1,3% do valor matricial), pelo que a margem de liberdade das assembleias municipais é bastante estreita; em terceiro lugar, o poder conferido pela lei para a modelação da taxa do referido imposto, dentro dos limites rigorosos por ela definidos, tem como destinatários os municípios, ou seja, as autarquias locais mais importantes actualmente existentes, dotadas de personalidade jurídica e de autonomia administrativa e financeira (artigos 6.º, n.º 1, 237.º e 240.º da Constituição). A conjugação destes factores é considerada por este Tribunal como decisiva para concluir que as normas acima assinaladas não infringem o princípio da legalidade tributária. Na verdade, impondo o artigo 106.º, n.º 2, da Lei Fundamental que a lei fixe a taxa dos impostos — e não apenas os seus limites, como sucedia no § 1.º do artigo 70.º da Constituição de 1933, na versão da Revisão Constitucional de 1971 (cfr. J. M. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, 2.ª ed., Coimbra, Almedina, 1972, pp. 176-177, nota 2) — o concurso daqueles três elementos legitima um juízo de não inconstitucionalidade das normas do artigo 37.º, n.º 3, alínea e), da Lei n.º 106/88 e do artigo 17.º, com referência ao artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código da Contribuição Autárquica (cfr., sobre este ponto, J. M. Cardoso da Costa, Notas de Actualização à 2.ª Edição do Curso de Direito Fiscal, Coimbra, 1977, pp. 15-16, o qual defende que o artigo 106.º, n.º 2, da Constituição permite que a lei fixe somente os limites das taxas dos impostos e defina apenas o quadro dos benefícios fiscais).

O princípio da legalidade tributária desempenha, no Estado Constitucional, duas funções específicas: uma ligada à ideia de autotributação, segundo a qual, representando os impostos uma grave ingerência na esfera patrimonial dos cidadãos, devem aqueles ser determinados e aceites por estes, através dos seus representantes no Parlamento, que respondem politicamente perante os eleitores pela criação e definição dos impostos (cfr., por todos, J. M. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, cit., pp. 162 e segs.); outra de garantia de que os cidadãos saibam antecipadamente e com exactidão o que vão ser chamados a pagar, dada a anterioridade da lei parlamentar relativamente à actividade administrativa fiscal.

Ora, estas duas funções específicas — a primeira de natureza democrática e a segunda de carácter garantístico — que, ainda hoje, num Estado de direito como o nosso, são cometidas ao princípio da reserva de lei em matéria fiscal, não são postas em causa pelo facto de um órgão da Administração Autárquica ser autorizado pela lei a definir a taxa de um imposto local, dentro dos limites muito apertados fixados pelo órgão parlamentar.

Com efeito, no sistema em análise, é a lei a definir directamente a sua incidência, as isenções e as garantias do contribuinte, apenas permitindo às assembleias municipais fixarem o valor da respectiva taxa, dentro dos limites estreitos fixados por ela. Além disso, a deliberação das assembleias municipais não pode ser tomada ex post, tendo, antes, de ocorrer em data anterior ao início do ano fiscal em que o imposto há-de ser liquidado (o n.º 1 do artigo 17.º do Código da Contribuição Autárquica e o n.º 3 do artigo 5.º da Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro, na redacção do Decreto-Lei n.º 470-B/88, de 19 de Dezembro, impunham que a decisão da Assembleia Municipal devia ser comunicada à Direcção-Geral das Contribuições e Impostos até 31 de Dezembro do ano a que respeita a contribuição, determinando agora o n.º 7 do artigo 5.º daquela Lei n.º 1/87, na redacção introduzida pelo artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 37/93, de 13 de Fevereiro, que «a deliberação sobre o lançamento da derrama deve ser comunicada pela câmara municipal ao director de finanças competente até 15 de Outubro do ano anterior ao da cobrança»).

Como refere A. Barbosa de Melo (cfr. Parecer, pp. 16-17), «a fixação dos limites da taxa dos impostos em apreço já cumpre, por si só, a parte substancial dessas duas funções jurídicas da reserva da lei e da consequente exigência de determinabilidade. Assim, não há dúvida de que essa fixação cumpre por inteiro a autotributação no plano da comunidade nacional, porquanto o parlamento, ao definir os limites, autoriza, de modo logicamente necessário e especificamente todas as taxas possíveis dentro dessa margem de variação, e só estas. Não há, aqui, qualquer autorização global em branco… Quanto à calculabilidade valem considerações similares a essas: os contribuintes, no sistema legal em exame, ficam exonerados da incerteza maior por obra da lei parlamentar, na medida em que é esta que fixa o máximo da taxa dos impostos que pagarão, ou poderão vir a pagar nas circunscrições onde têm bens imóveis ou estão sediadas as suas empresas».

Elemento importante do discurso justificativo da solução de não inconstitucionalidade das normas que vêm sendo consideradas é também, como foi enunciado, o princípio da autonomia (administrativa e financeira) das autarquias locais como elemento da organização democrática do Estado (cfr. os artigos 6.º, n.º 1, e 237.º da Constituição). Deste princípio resulta o reconhecimento às autarquias locais de um poder regulamentar próprio — o qual deve ser exercido, como refere o artigo 242.º da Lei Fundamental, nos limites da Constituição, das leis e dos regulamentos emanados das autarquias de grau superior ou das autoridades com poder tutelar — e, bem assim, de um património e finanças próprios (artigo 240.º da Lei Fundamental).

É certo que o princípio da autonomia das autarquias locais não pode, só por si, justificar uma restrição à reserva de competência legislativa da Assembleia da República, em matéria de impostos (ou em qualquer outra). Mas consente seguramente, tal como resulta das normas aqui consideradas, que as autarquiaslocais tenham uma intervenção regulamentar limitada no domínio da taxa dos impostos, desde que se trate de impostos de natureza local (ainda que lançados, liquidados e cobrados pelo Estado), os limites mínimo e máximo da taxa sejam rigorosamente fixados pela lei e o respectivo intervalo seja razoavelmente estreito. [No sentido da não inconstitucionalidade das normas aqui consideradas, cfr. J. C. Vieira de Andrade, Direito Administrativo Fiscal, Lições ao 3.º ano do Curso de Direito de 1993-1994 (policopiadas), II Parte, p. 16].

13.1.2 — Apurado que as normas do artigo 37.º, n.º 3, alínea a), da Lei n.º 106/88 e do artigo 17.º, referido ao artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código da Contribuição Autárquica não infringem o princípio da legalidade tributária, adquirido fica que aquelas normas não brigam com o princípio constitucional da igualdade, condensado no artigo 13.º da Lei Fundamental, precisamente porque as desigualdades entre proprietários de prédios com idêntico valor patrimonial situados em municípios distintos resultantes das normas que estamos a analisar são um efeito consentido pela Constituição. Sempre se acrescentará, no entanto, alguma coisa mais.

A contribuição autárquica é um imposto que incide sobre o valor patrimonial dos prédios rústicos e urbanos. Como se pode ler no preâmbulo do Código da Contribuição Autárquica, «a tributação predial encontra especial justificação na lógica do princípio do benefício, correspondendo o seu pagamento à contrapartida dos benefícios que os proprietários recebem com obras e serviços que a colectividade lhes proporciona. Já nesta linha se justificaria que o novo imposto sobre o valor dos prédios constituísse uma receita autárquica — mais concretamente, uma receita municipal — na medida em que cabe aos municípios uma parcela muito significativa das actividades que lhes dão apoio e os valorizam. Mas a ligação indissociável e facilmente identificável dos prédios ao espaço de cada município, a repartição geográfica relativamente equilibrada desta forma de tributação e ainda a prática neste sentido seguida desde há uma década apontam no sentido de serem as câmaras os destinatários da figura agora criada». (Para uma crítica da justificação da contribuição autárquica com base no benefício, cfr. J. J. Teixeira Ribeiro, «A Propósito da Contribuição Autárquica», separata do Boletim de Ciências Económicas, Coimbra, 1992).

Ora, sendo certo que o valor patrimonial dos prédios é influenciado em boa medida pelas obras realizadas pelos municípios (abertura de ruas, estradas e caminhos e respectiva conservação, construção e conservação de redes de saneamento básico, etc.) e que a extensão e o valor daquelas variam de município para município, é perfeitamente razoável que o legislador atribua às assembleias municipais competência para moldar a taxa da contribuição autárquica, precisamente em homenagem às diferenças substanciais que se verificam de município para município (cfr. Manuel Porto/Maria José Castanheira Neves/António Lobo Xavier, Parecer, pp. 12-13).

O princípio da autonomia local é igualmente importante para afastar a ideia de que a diferenciação de taxas, de município para município, envolve infracção ao princípio da igualdade. A existência de autarquias locais, dotadas de poder regulamentar próprio, nos termos do artigo 242.º da Constituição, implica uma pluralidade de sujeitos com competência para emanar normas jurídicas de carácter regulamentar. Normas estas que estabelecem regimes jurídicos diversos, adaptados aos condicionalismos locais, como não podia deixar de ser. Ora, não se pode ver nessa pluralidade de normas jurídicas, provenientes de sujeitos diversos, uma violação do princípio da igualdade, já que este tem um carácter relativo, não só sob o ponto de vista temporal, como territorial. De facto, o reconhecimento pela Constituição às autarquias locais de uma competência normativa autónoma, de que resulta a vigência, no seu âmbito territorial, de preceitos jurídicos diferentes, não contradiz o princípio da igualdade, dado que a ideia de criação e aplicação do direito com base na igualdade circunscreve-se ao âmbito territorial de validade da norma, não sendo legítimas comparações entre soluções adoptadas por preceitos jurídicos de eficácia territorial diversa (cfr. F. Alves Correia, O Plano Urbanístico e o Princípio da Igualdade, Coimbra, Almedina, 1990, pp. 411-412).

Nas palavras de A. Rodrigues Queiró (cfr. Parecer, p. 40), «estamos perante uma diferenciação justificada por factores constitucionalmente relevantes e destituídos de qualquer margem de arbítrio. A «lógica» da descentralização e a ideia que a anima não são apenas a da liberdade ou a da autonomia, é também a da diferença. Descentralizar é aceitar a diferenciação de regimes e de decisões locais. O argumento de que a existência de taxas fiscais divergentes nos vários municípios iria ofender o princípio da igualdade é, pois, seguramente infundado». Cfr., no mesmo sentido, A. Barbosa de Melo, Parecer, pp. 11-12.

13.2 — As considerações acima desenvolvidas a propósito da não violação do princípio da legalidade tributária por parte das normas respeitantes aos poderes dos municípios para fixar a taxa da contribuição autárquica sobre os prédios urbanos podem ser transpostas para o caso da norma do artigo 38.º da Lei n.º 106/88, que permite aos municípios lançar derramas, sob a forma de um adicional, até à taxa máxima de 10%, sobre a colecta do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Colectivas (IRC) — e isto não obstante o maior espaço de liberdade conferido pela norma do artigo 38.º da Lei n.º 106/88 aos municípios, traduzido não apenas na competência para decidir sobre o an do lançamento da derrama, mas também na maior discricionaridade sobre o quantum da taxa (esta pode ir até 10% da colecta do IRC).

Também o discurso sobre a não violação do princípio da igualdade por parte das normas constantes do artigo 37.º, n.º 3, alínea a), da Lei n.º 106/88 e do artigo 17.º, relacionado com o artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código da Contribuição Autárquica pode ser transferido para a norma do artigo 38.º daquela Lei n.º 106/88. Acrescente-se ainda que o lançamento das derramas está ligado a situações substancialmente diferentes, que não se verificam de igual modo em todos os municípios do país. Nos termos do n.º 6 do artigo 5.º da Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro (na redacção dada pelo artigo 1.º do Decreto-Lei n.º 37/93, de 13 de Fevereiro), as derramas só podem ser lançadas «para ocorrer ao financiamento de investimentos ou no quadro de contratos de reequilíbrio financeiro». Ora, podendo não existir em todos os municípios causas justificativas para o lançamento de derramas e não assumindo, naqueles em que elas ocorram, o mesmo grau ou a mesma intensidade, é razoável que a lei remeta para as assembleias municipais a competência não só para decidir sobre a conveniência ou oportunidade do seu lançamento, como sobre o valor da taxa, dentro das balizas definidas pela lei.

Mesmo quem entenda que os fundamentos da solução de não inconstitucionalidade das normas respeitantes aos poderes dos municípios para fixar a taxa da contribuição autárquica sobre os prédios urbanos não assentam bem à norma do artigo 38.º da mencionada Lei n.º 106/88 não deixará de considerar esta norma conforme à Constituição, uma vez que ela não é mais do que a expressão de um costume constitucional. Na verdade, as derramas constituem uma manifestação tradicional do poder tributário dos órgãos do Poder Local, cuja origem se descobre nas antigas fintas que os concelhos podiam lançar para ocorrer aos encargos que excedessem as suas rendas (Ordenações, Livro I, Tít. 66, § 40). Este poder tributário permaneceu, com algumas oscilações, nos vários Códigos Administrativos que se sucederam, entre nós, desde o Código de 1836 ao Código de 1936-1940 (cfr. o artigo 781.º deste último Código, quanto à faculdade de lançamento de derramas pelas freguesias) e chegou até aos diplomas sobre finanças locais aprovados já no domínio da Constituição de 1976 (nos termos do n.º 1 do artigo 12.º da Lei n.º 1/79, de 2 de Janeiro, os municípios podiam lançar derramas sobre a colecta da contribuição predial rústica e urbana, da contribuição industrial e do imposto de turismo cobrados na área do respectivo município, não podendo a taxa exceder 10% da colecta liquidada; e, de harmonia com o estatuído no artigo 5.º, n.º 1, da Lei n.º 1/87, de 6 de Janeiro, os municípios podiam lançar derramas que não excedessem 10% sobre as colectas liquidadas na respectiva área em contribuição predial rústica e urbana e em contribuição industrial).

Eis, pois, as razões que levam a concluir que as normas constantes dos artigos 37.º, n.º 3, alínea a), e 38.º da Lei n.º 106/88 e do artigo 17.º, com referência ao artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código da Contribuição Autárquica não são inconstitucionais.

14 — As normas constantes dos artigos 6.º, n.º 1, e 7.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-C/88, de 30 de Novembro, e o artigo 168.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.

O conteúdo das normas identificadas em epígrafe é o seguinte:

Artigo 6.º

1 — O valor tributável dos prédios urbanos, enquanto não for determinado de acordo com as regras do Código das Avaliações, será o que resultar da capitalização do rendimento colectável, actualizado com referência a 31 de Dezembro de 1988, através da aplicação do factor 15.

2 — ...........................................................................................

Artigo 7.º

1 — O valor tributável dos prédios rústicos, enquanto não for determinado de acordo com as regras do Código das Avaliações, será o que resultar da capitalização do rendimento colectável, actualizado com referência a 31 de Dezembro de 1988, através da aplicação do factor 20.

2 — ...........................................................................................

Na óptica do Provedor de Justiça, as normas cujo conteúdo foi transcrito são organicamente inconstitucionais, uma vez que estabelecem, para efeitos de contribuição autárquica, sem precedência de autorização legislativa da Assembleia da República, o regime transitório de determinação do valor tributário dos prédios rústicos e urbanos.

Será assim?

14.1 — O artigo 37.º, n.º 1, da Lei n.º 106/88 incumbiu o Governo de, simultaneamente com a criação do IRS e do IRC, instituir uma contribuição autárquica sobre o valor patrimonial dos prédios rústicos e urbanos, devida pelos seus proprietários. No n.º 3 do mesmo artigo, determina-se que a taxa da contribuição autárquica sobre os prédios urbanos é de 1,1% a 1,3% do valor matricial, cabendo ao município definir qual a percentagem aplicável, e que a taxa do referido imposto sobre os prédios rústicos é 0,8% do valor matricial. Por sua vez, o n.º 4 do mesmo preceito estabelece que o Governo deverá proceder à revisão das normas de avaliação da propriedade rústica e urbana por forma a conseguir-se, com encargos administrativos mais baixos, uma determinação mais rigorosa da matéria colectável e um reforço das garantias dos contribuintes.

Antes, porém, de se desenvencilhar da tarefa de elaboração de um novo Código das Avaliações, condensador das novas regras de avaliação da propriedade rústica e urbana, decretou o Governo que o valor patrimonial dos prédios urbanos e rústicos fosse provisoriamente determinado nos termos dos citados artigos 6.º, n.º 1, e 7.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-C/88.

A tese da inconstitucionalidade orgânica defendida pelo Provedor de Justiça não pode ser rejeitada com fundamento na consideração de que, in casu, não era constitucionalmente exigível uma autorização legislativa da Assembleia da República. Com efeito, poderia afirmar-se que as duas normas questionadas não versam matéria que diga respeito à incidência real e pessoal da contribuição autárquica — esta sim matéria que, constituindo um dos elementos essenciais dos impostos, nos termos do artigo 106.º, n.º 2, da Constituição, faz parte da reserva de competência legislativa da Assembleia da República, de acordo com a alínea i) do n.º 1 do artigo 168.º da Constituição —, mas antes matéria concernente ao processo de determinação da matéria colectável, isto é, matéria que tem a ver com a disciplina do processo administrativo de lançamento, a qual, segundo a doutrina fiscalista mais representativa e nos termos dos Pareceres de J. J. Teixeira Ribeiro (pp. 10-12) e de A. Rodrigues Queiró (p. 58) junto aos autos, não se integra na reserva de competência legislativa da Assembleia da República [cfr. J. M. Cardoso da Costa, Curso de Direito Fiscal, cit., p. 242; Alberto Xavier, Manual de Direito Fiscal, I (Reimpressão), Lisboa, 1981, p. 137; e A. Brás Teixeira, Princípios de Direito Fiscal, Coimbra, Almedina, 1979, p. 101].

Todavia, o Tribunal Constitucional, no seu Acórdão n.º 358/92 (publicado no Diário da República, I Série-A, de 26 de Janeiro de 1993), analisando a questão da constitucionalidade da norma constante da alínea b) do artigo 50.º da Lei n.º 2/92, de 9 de Março, na qual se conferia autorização legislativa ao Governo para aprovar um Código das Avaliações, para efeitos de determinação do valor patrimonial dos prédios rústicos e urbanos, entendeu que, incidindo a contribuição autárquica sobre o valor dos prédios, nos processos de determinação do valor destes bens há domínios que têm a ver com «critérios materiais da definição da incidência real da própria contribuição autárquica, nessa medida comportando elementos que reentram na esfera de reserva parlamentar decorrente da alínea i) do n.º 1 do artigo 168.º da Constituição, o que postula a exigência de autorização parlamentar» (cfr., sobre este ponto, a Anotação discordante de J. J. Teixeira Ribeiro ao Acórdão n.º 358/92, in Revista de Legislação e de Jurisprudência, ano 125.º, n.º 3824, pp. 346-348).

Deve, por isso, concluir-se que a matéria regulada nas normas dos artigos 6.º, n.º 1, e 7.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-C/88 integra o domínio de reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República.

14.2 — As normas constantes dos artigos 6.º, n.º 1, e 7.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-C/88 têm, no entanto, o seu suporte nos n.os 1 e 3 do artigo 37.º da Lei n.º 106/88. Mas estes preceitos não se limitam a fornecer uma autorização legislativa ao Governo para emanar as normas concernentes à determinação do valor tributável dos prédios urbanos e rústicos, antes encerram a disciplina desta matéria. A questão que se coloca aqui é, pois, tão-só a de saber se as normas dos artigos 6.º, n.º 1, e 7.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-C/88 respeitam o sentido do artigo 37.º, n.os 1 e 3, da mencionada Lei n.º 106/88.

A resposta não pode deixar de ser afirmativa. De facto, o n.º 1 do artigo 37.º da Lei n.º 106/88 determinou que a contribuição autárquica, a incidir sobre o valor patrimonial dos prédios rústicos e urbanos, entrasse em vigor simultaneamente com o IRS e o IRC, não ficando a sua aplicação dependente do estabelecimento de novas normas para a avaliação da propriedade urbana e rústica. Na falta de um Código das Avaliações, a determinação do valor dos prédios rústicos e urbanos só podia, por isso, basear-se nos valores matriciais existentes, tal como determina o n.º 3 do artigo 37.º da Lei n.º 106/88. Ora, ao tempo da publicação e da entrada em vigor do Código da Contribuição Autárquica, o artigo 30.º do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, na redacção do Decreto-Lei n.º 108/87, de 10 de Março, estabelecia que «o valor matricial dos bens ao tempo da transmissão é o produto por 20 ou 15 do rendimento colectável inscrito na matriz à data da liquidação, consoante se trate, respectivamente, de prédios rústicos ou urbanos».

Isto significa que as normas dos artigos 6.º, n.º 1, e 7.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-C/88, ao prescreverem que o valor tributável dos prédios urbanos e dos prédios rústicos será o que resulta da capitalização do rendimento colectável, actualizável com referência a 31 de Dezembro de 1988, através dos factores 15 e 20, respectivamente, não só dão cabal cumprimento ao preceituado no artigo 37.º, n.º 3, da Lei n.º 106/88 — que determina que a contribuição autárquica incide sobre o valor matricial dos prédios urbanos e rústicos — como ainda nada inovam quanto à definição do valor matricial dos prédios, tal como constava do ordenamento jurídico na altura vigente [cfr., sobre este ponto, a Proposta de Taxas da Reforma Fiscal, Ministério das Finanças, 1988 (Reimpressão), pp. 38-39].

Há, assim, que concluir que as normas constantes dos artigos 6.º, n.º 1, e 7.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-C/88, não infringem o artigo 168.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.

15 — As normas constantes do artigo 37.º, n.º 5, da Lei n.º 106/88 e dos artigos 6.º, n.º 2, e 7.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 442-C/88 e o princípio constitucional da igualdade (artigo 13.º da Lei Fundamental).

O artigo 37.º, n.º 5, da Lei n.º 106/88 dispõe como se segue:

Os valores matriciais dos prédios não arrendados serão actualizados, fixando-se desde já uma actualização provisória nos seguintes termos:

a) Prédios urbanos — actualização de 4% ao ano, cumulativa, desde a última actualização ou fixação, com limite máximo de 100%;

b) Prédios rústicos — actualização de 2% ao ano, cumulativa, desde a última actualização ou fixação, com limite máximo de 100%.

Por seu lado, as normas dos artigos 6.º, n.º 2, e 7.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 442-C/88, determinam o seguinte:

Artigo 6.º

1 — ...........................................................................................

2 — O rendimento colectável dos prédios urbanos não arrendados, reportado a 31 de Dezembro de 1988, é desde já objecto de uma actualização provisória de 4% ao ano, cumulativa, com o limite máximo de 100%, desde a última avaliação ou actualização, não se considerando para o efeito a que resultou da aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 69.º da Lei n.º 2/88, de 28 de Janeiro.

Artigo 7.º

1 — ...........................................................................................

2 — O rendimento colectável dos prédios rústicos, reportado a 31 de Dezembro de 1988, é desde já objecto de uma actualização provisória de 2% ao ano, cumulativa, com o limite máximo de 100%, desde a última avaliação ou actualização, não se considerando para o efeito a que resultou da aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 69.º da Lei n.º 2/88, de 28 de Janeiro.

O artigo 37.º, n.º 5, da Lei n.º 106/88 prevê uma actualização dos valores matriciais dos prédios urbanos não arrendados e dos prédios rústicos, a fim de que os referidos valores possam ser considerados para efeitos de Contribuição Autárquica, enquanto não se proceder à revisão das normas de avaliação e às subsequentes reavaliações dos valores daqueles prédios. Nele é contemplada unicamente a actualização dos valores matriciais dos prédios urbanos não arrendados, já que uma tal actualização era desnecessária para os prédios urbanos arrendados. Com efeito, relativamente a estes últimos, da matriz já constava um valor «actualizado», constituído pela renda efectivamente paga pelo inquilino (rectius: a renda contratualmente estabelecida).

Quanto aos prédios rústicos, do texto do n.º 5 do artigo 37.º da mencionada Lei n.º 106/88 teria de extrair-se a conclusão de que apenas são abrangidos pela actualização os prédios rústicos não arrendados, já que o corpo daquele preceito refere-se somente a estes últimos. Mas uma tal referência somente aos prédios rústicos não arrendados deve considerar-se como um lapso do legislador — lapso este que foi rectificado no n.º 2 do artigo 7.º do Decreto-Lei n.º 442-C/88 —, uma vez que a distinção, para efeitos fiscais, entre prédios rústicos arrendados e não arrendados não existia no ordenamento jurídico fiscal na altura da aprovação e da entrada em vigor da mencionada Lei n.º 106/88 — nem existe hoje —, como resultava dos artigos 36.º e 37.º do Código da Contribuição Predial e do Imposto sobre a Indústria Agrícola (destas disposições retira-se que o rendimento colectável dos prédios rústicos era constituído pela renda fundiária, correspondendo esta ao saldo de uma conta anual de cultura em que o crédito é representado pelo rendimento bruto e o débito é constituído pelos encargos da exploração, diminuído aquele saldo do lucro da exploração, determinado por avaliação cadastral ou directa, sendo, por isso, irrelevante a «renda» resultante do contrato de arrendamento do prédio rústico).

A actualização dos valores matriciais prevista na alínea b) do n.º 5 do artigo 37.º da Lei n.º 106/88 abrange, assim, todos os prédios rústicos (arrendados e não arrendados).

De acordo com o pedido do Provedor de Justiça, as três normas transcritas violam o princípio da igualdade, plasmado no artigo 13.º da Constituição, «por se revelarem desprovidas do indispensável suporte material, de proporcionalidade adequada ao tratamento a dispensar às diversas situações abrangidas e de razoabilidade».

Por sua vez, no Parecer do Serviço do Provedor de Justiça, que acompanha o requerimento dirigido a este Tribunal, salienta-se que as normas do n.º 5 do artigo 37.º da Lei n.º 106/88 e dos artigos 6.º, n.º 2, e 7.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 442-C/88 atentam contra o princípio da igualdade do artigo 13.º da Constituição «nas dimensões proibição do arbítrio e obrigação de diferenciação que tal princípio comporta». E acrescenta-se:

No que à primeira dimensão concerne dir-se-á que o regime legal de actualização posto em crise evidencia carência de adequado suporte material.

Houve mudança de critério actualizador mas fica-se por saber em que bases se apoiam as recentes normas de actualização de valores matriciais. Tudo se resume a actualização de 2% e 4% a 100% desde a última actualização ou fixação. Face aos objectivos impostos ao Governo pela Lei de autorização (determinação mais rigorosa da matéria colectável e reforço das garantias dos contribuintes) mais incompreensível se revela o mecanismo actualizador dos preceitos legais sob apreciação. Há falta de razoabilidade nesse mecanismo.

No que respeita à segunda dimensão a própria diversidade de situações abrangidas pelas actualizações de valores matriciais de prédios rústicos e urbanos justificaria tratamento diferenciado e não igual. E isso por não serem essencialmente iguais as realidades subjacentes aos valores matriciais dos prédios construídos ou adquiridos há vinte e cinco anos e na década prestes a finalizar. Por isso não se mostra satisfatória uma actualização «cega», isto é, alicerçada apenas em percentagens iguais.

Estarão as normas de que vimos falando inquinadas pelos vícios apontados pelo Provedor de Justiça? O Tribunal entende que não. Vejamos as razões.

15.1 — A invocada «carência de adequado suporte material» da solução de actualização constante daquelas normas, devido à circunstância de ela configurar uma mudança de critério de actualização em relação ao que estava vertido no n.º 1 do artigo 69.º da Lei n.º 2/88, de 28 de Janeiro — o qual consistia numa actualização para 1988 do rendimento colectável dos prédios urbanos não arrendados, registados a partir de 1979, e dos prédios rústicos com o factor uniforme de 1,074, aprovado para a actualização das rendas — alteração essa que não foi acompanhada de qualquer motivação, que devia constar dos exórdios da Lei n.º 106/88 e do Decreto-Lei n.º 442-C/88, de 30 de Novembro, não procede, pois ela baseia-se num equívoco: o de que existe um dever de fundamentação expressa dos actos legislativos, à semelhança do que incide sobre os actos administrativos que afectem direitos ou interesses legalmente protegidos dos cidadãos (artigo 268.º, n.º 4, 2.ª parte, da Constituição). Nem a lei, nem o decreto-lei estão sujeitos a qualquer obrigação de motivação ou de justificação das opções neles contidas, embora seja salutar que o legislador (e isso vem sucedendo nos decretos-leis) redija preâmbulos explicativos.

Na falta de motivação apresentada pelo autor da norma, é aos tribunais, mormente ao Tribunal Constitucional, enquanto órgão «ao qual compete administrar a justiça em matérias de natureza jurídico-constitucional» (cfr. o artigo 223.º da Constituição), que cabe o ónus de demonstrar que as opções do legislador são arbitrárias, irrazoáveis ou desprovidas de fundamento material, em termos de violarem o princípio constitucional da igualdade. Não pode, assim, considerar-se arbitrária e irrazoável uma norma jurídica e, consequentemente, feridora do princípio da igualdade, só pelo simples facto de o legislador não ter motivado expressamente a solução nela contida.

Ora, o que o Tribunal afirma é que a actualização «provisória» dos valores matriciais dos prédios urbanos não arrendados e dos prédios rústicos constante das normas do n.º 5 do artigo 37.º da Lei n.º 106/88 e dos artigos 6.º, n.º 2, e 7.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 442-C/88 não é materialmente infundada, sendo, por isso, uma solução — de entre outras possíveis — constitucionalmente admissível.

Com efeito, como salienta J. J. Teixeira Ribeiro (cfr. Parecer, cit., pp. 12-14), «a lógica daqueles preceitos parece ser a seguinte: como é sabido, os rendimentos colectáveis dos prédios urbanos não arrendados e dos prédios rústicos encontram-se geralmente muito desactualizados, e tanto mais, em regra, quanto mais distante a época em que foram inscritos nas matrizes ou actualizados pela última vez. Pode, portanto, admitir-se, sem erro grave, que é semelhante o grau de desactualização dos rendimentos inscritos ou actualizados pela última vez no mesmo ano e que o grau de desactualização vai aumentando à medida que o ano se distancia.

Sendo assim — e na impossibilidade de em breve se avaliarem os rendimentos colectáveis dos milhões de prédios existentes no País —, há um processo de, tratando-se equitativamente os donos desses prédios, proceder a alguma actualização dos rendimentos actuais: é o de multiplicar pela mesma percentagem de aumento os rendimentos inscritos ou actualizados a última vez no mesmo ano, fazendo aumentar a percentagem com o distanciamento do ano.

Na verdade, se todos os rendimentos colectáveis inscritos em determinado ano sofrerem a mesma percentagem de aumento de 50%, por exemplo, mantém-se a relação que existia entre esses rendimentos; e se todos os rendimentos colectáveis inscritos no ano anterior sofrerem a percentagem de aumento de 55%, ainda por exemplo, fica alterada na mesma proporção a relação entre todos os rendimentos dos dois anos. Por conseguinte, não só se preserva a igualdade relativa entre os rendimentos colectáveis de cada ano como se põem em situação de igualdade os rendimentos colectáveis de cada ano perante os rendimentos colectáveis de cada um dos anos anteriores e posteriores.

Claro que há o problema da percentagem de aumento: esta deve primar pela moderação, desde logo porque, não obstante saber-se que os actuais rendimentos colectáveis estão desactualizados, não se conhece com rigor o grau de desactualização relativamente a cada ano. A percentagem não deve, pois, exceder 100%, e de qualquer modo, o aumento deve ser mais rápido para os prédios urbanos não arrendados do que para os prédios rústicos, atenta a desfavorável situação da agricultura.

Assim se explica ter-se estabelecido que os rendimentos colectáveis dos prédios urbanos não arrendados e dos prédios rústicos sejam actualizados, até ao máximo de 100%, pela aplicação das taxas anuais cumulativas de 4% e 2%, respectivamente, desde o ano em que tais rendimentos foram avaliados ou actualizados pela última vez.

É esta, se bem pensamos, a lógica do artigo 37.º, n.º 5, da Lei n.º 106/88 e dos artigos 6.º, n.º 2, e 7.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 442-C/88, na parte em que executam aquele. Em face de tal lógica, não vemos como possa sustentar-se a inconstitucionalidade desses artigos. Com efeito, eles salvaguardam o princípio da igualdade, visto que mantêm as mesmas proporções dos rendimentos colectáveis de cada ano e põem os rendimentos colectáveis de cada ano em situação idêntica relativamente aos rendimentos colectáveis dos outros anos; além disso, são comedidas as percentagens de actualização anual de 4% e 2%, aplicadas cumulativa e respectivamente aos rendimentos dos prédios urbanos não arrendados e dos prédios rústicos; bem como não sofre de exagero, atenta a desvalorização da moeda, o máximo de actualização de 100%».

15.2 — Na perspectiva do Provedor de Justiça, as normas que vêm sendo referidas violam o princípio da igualdade porque, ao submeterem a actualização dos valores matriciais dos prédios urbanos não arrendados à taxa de 4% ao ano, sem distinguir o ano da respectiva construção, contêm um tratamento igual daquilo que é materialmente desigual. É que — acrescenta-se no Parecer junto ao requerimento do Provedor de Justiça — as desactualizações dos valores matriciais dos prédios urbanos apresentam-se especialmente significativas no que toca aos prédios construídos nos anos anteriores a 1980, sendo pouco significativas no que concerne aos prédios construídos há relativamente poucos anos. Estas diferentes situações deveriam, na opinião daquele requerente, gerar percentagens diferentes de actualização.

Mas esta argumentação não se revela procedente.

Em primeiro lugar, deve salientar-se que o princípio constitucional da igualdade, entendido como limite objectivo da discricionaridade legislativa, circunscreve-se à ideia geral de proibição do arbítrio. Significa este critério que os tribunais, em especial o Tribunal Constitucional, apenas censuram, com base na violação do princípio da igualdade, as medidas legislativas que estabeleçam desigualdades de tratamento materialmente infundadas, sem qualquer fundamento razoável ou sem qualquer justificação objectiva e racional. O critério da «proibição do arbítrio» é um critério de controlabilidade judicial do princípio da igualdade que não põe em causa a liberdade de conformação do legislador ou a discricionaridade legislativa. A interpretação do princípio da igualdade como proibição do arbítrio significa uma autolimitação do poder do juiz, o qual não controla se o legislador, num caso concreto, encontrou a solução mais adequada ao fim, mais razoável ou mais justa (cfr. F. Alves Correia, O Plano Urbanístico e o Princípio da Igualdade, cit., pp. 419-426, e os mencionados Acórdãos do Tribunal Constitucional n.os 186/90, 187/90 e 188/90).

Ora, no caso das normas constantes do n.º 5 do artigo 37.º da Lei n.º 106/88 e dos artigos 6.º, n.º 2, e 7.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 442-C/88, podia o legislador ter adoptado diferentes percentagens de actualização dos valores matriciais de prédios urbanos não arrendados em função da data da sua construção. Mas não pode ser censurado pela circunstância de não ter trilhado essa via. Uma tal censura por parte deste Tribunal, com base em infracção ao princípio da igualdade, só poderia ter lugar se as desigualdades materiais das situações em confronto (as dos valores matriciais dos prédios urbanos não arrendados construídos há dez, vinte ou trinta anos e a dos edifícios erigidos há menos de uma década) fossem de tal modo agudas que manifestamente exigissem um tratamento diferenciado. Mas não é isso que sucede no caso concreto, como já se disse.

Em segundo lugar, apesar de os valores matriciais dos prédios urbanos não arrendados estarem sujeitos a idêntica taxa anual de actualização (4% ao ano, até ao limite de 100%) independentemente da data da sua construção ou aquisição, o certo é que essa taxa, embora uniforme, produz resultados diferentes, em virtude de o factor de actualização aplicável em cada caso concreto ser o resultante da multiplicação daquele coeficiente pelo número de anos decorridos desde a última avaliação ou actualização dos rendimentos constantes das matrizes.

Em terceiro lugar, dir-se-á com A. Rodrigues Queiró (cfr. Parecer, cit., p. 61) que, «se as taxas anuais cumulativas de 4% não são suficientes para desfazer a desigualdade que actualmente existe entre valores matriciais antigos e recentes (e que não foi criada pela Lei n.º 106/88 ou pelo Decreto-Lei n.º 442-C/88), isso resulta apenas de essas taxas se encontrarem demasiado distantes dos valores anuais da inflação em Portugal nos últimos 15-20 anos. Com taxas superiores, o efeito cumulativo da sua aplicação iria aproximar substancialmente os valores matriciais. Mas haveria então um grande preço a pagar no plano social — e não pode responsabilizar-se o legislador por ter querido evitá-lo».

Conclui-se, assim, que as normas aqui analisadas não violam o princípio constitucional da igualdade.

16 — As normas constantes dos artigos 6.º, n.º 2, e 7.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 442-C/88 em face do artigo 168.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.

Nos termos do requerimento do Provedor de Justiça, as normas apontadas dos artigos 6.º, n.º 2, e 7.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 442-C/88, na parte em que determinam a actualização provisória do rendimento colectável dos prédios urbanos não arrendados e dos prédios rústicos, desprezando a actualização dos rendimentos colectáveis dos prédios urbanos registados a partir de 1979 e dos prédios rústicos prevista no n.º 1 do artigo 69.º da Lei n.º 2/88, de 28 de Janeiro (Orçamento do Estado para 1988), violam o artigo 168.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, sendo, por isso, organicamente inconstitucionais, por ultrapassarem os limites da autorização legislativa constante do n.º 5 do artigo 37.º da Lei n.º 106/88.

É um facto que a mencionada norma do artigo 37.º, n.º 5, da Lei n.º 106/88 manda proceder à actualização dos rendimentos prediais a partir da última actualização ou fixação e as normas constantes dos artigos 6.º, n.º 2, e 7.º, n.º 2, do citado Decreto-Lei n.º 442-C/88 determinam que não se toma em conta, como última actualização, a que resultou da aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 69.º da Lei n.º 2/88, de 28 de Janeiro.

Mas isso não é razão suficiente para fulminar as normas aqui em análise com o raio da inconstitucionalidade orgânica. Na verdade, a referência que é feita nas normas dos artigos 6.º, n.º 2, e 7.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 442-C/88 à não consideração dos resultados da aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 69.º da Lei n.º 2/88 fundamenta-se na incompatibilidade entre o sistema de actualização dos rendimentos matriciais instituído pelo n.º 5 do artigo 37.º da Lei n.º 106/88 e o que foi previsto no n.º 1 do artigo 69.º da citada Lei n.º 2/88. Uma tal incompatibilidade resulta clara da comparação entre aqueles dois sistemas.

Enquanto no artigo 69.º, n.º 1, da Lei n.º 2/88, a Assembleia da República criou um sistema de actualização que consistia na aplicação aos rendimentos constantes da matriz do factor 1,074, sendo, no concernente aos prédios urbanos não arrendados, uma actualização feita segundo um critério uniforme e restrita àqueles que foram registados a partir de 1979, no artigo 37.º, n.º 5, da Lei n.º 106/88 foi adoptado um sistema de actualização baseado na aplicação de uma percentagem anual (4% para os rendimentos colectáveis dos prédios urbanos não arrendados e de 2% para o rendimento colectável dos prédios rústicos, até ao limite de 100%), ou seja, um sistema alicerçado no pressuposto de que a desactualização dos rendimentos prediais constantes das matrizes era muito variável e tanto maior quanto mais distante fosse a data em que foram inscritos nas matrizes ou actualizados pela última vez.

Dada a radical oposição entre aqueles dois sistemas de avaliação, a consideração do resultado da aplicação do disposto no n.º 1 do artigo 69.º da Lei n.º 2/88 no método de actualização referido no n.º 5 do artigo 37.º da Lei n.º 106/88 não só esvaziaria este preceito de sentido, como ainda o tornaria absurdo. Esvaziaria, em primeiro lugar, o n.º 5 do artigo 37.º da Lei n.º 106/88 de sentido, uma vez que este só seria aplicável, na prática, aos prédios urbanos não arrendados inscritos na matriz antes de 1979, uma vez que todos os demais deveriam considerar-se já actualizados, e não se aplicaria aos rendimentos colectáveis dos prédios rústicos, dado que estes já deviam ter-se por actualizados por efeito do n.º 1 do artigo 69.º daquela Lei n.º 2/88. Tornaria, em segundo lugar, o n.º 5 do artigo 37.º da Lei n.º 106/88 absurdo, já que se pretendesse entrar em linha de conta com a actualização, feita por aplicação de um critério uniforme, e reportada a 1988, do rendimento colectável de todos os prédios rústicos e dos prédios urbanos não arrendados, registados a partir de 1979, não faria sentido prever percentagens anuais de actualização susceptíveis de aplicação quando o rendimento colectável tenha permanecido inalterado durante um horizonte temporal alargado [há cinquenta ou mais anos, no caso dos prédios rústicos (50¥2% = 100%), ou há vinte e cinco ou mais anos, tratando-se de prédios urbanos não arrendados (25¥4% = 100%)].

Deve, por isso, concluir-se que as normas dos artigos 6.º, n.º 2, e 7.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 442-C/88 se limitaram, para prevenir enventuais dúvidas de interpretação, a explicitar o «pensamento legislativo» contido no n.º 5 do artigo 37.º da Lei n.º 106/88. Nessa medida, não poderão ser havidas como inovadoras, e, como tal, não são organicamente inconstitucionais (cfr., sobre este ponto, Rui Morais, Parecer, pp. 32-35).

Mas à razão que vem de ser exposta uma outra acresce para a não consideração do disposto no n.º 1 do artigo 69.º da Lei n.º 2/88, de 28 de Janeiro, no sistema de actualização erigido pelo n.º 5 do artigo 37.º da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro: a convicção do legislador de que a actualização dos rendimentos colectáveis de acordo com o critério do n.º 1 do artigo 69.º da Lei n.º 2/88 não chegou a ser realizada, devido à circunstância de ter estado em vigor durante um lapso temporal muito curto. Com efeito, passados escassos meses após a publicação da Lei n.º 2/88, de 28 de Janeiro, mais precisamente em 5 de Maio de 1988, aprovou a Assembleia da República, na generalidade, a proposta de lei do Governo respeitante à Reforma Fiscal, da qual veio a emergir a Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro, contendo aquela normas de actualização dos rendimentos colectáveis dos prédios urbanos não arrendados e dos prédios rústicos inspiradas em princípios radicalmente diversos dos subjacentes ao artigo 69.º, n.º 1, daquela Lei n.º 2/88. Tudo aponta, pois, para que a actualização com base neste último diploma legal nunca teve tradução prática.

Também por esta segunda razão, há que concluir que as normas constantes dos artigos 6.º, n.º 2, e 7.º, n.º 2, do Decreto-Lei n.º 442-C/88 não contrariam o sentido do n.º 5 do artigo 37.º da Lei n.º 106/88, não sendo, por isso, organicamente inconstitucionais.

III — Decisão

17 — Nos termos e pelos fundamentos expostos, o Tribunal Constitucional decide:

1 — Não tomar conhecimento dos pedidos de declaração de inconstitucionalidade quanto às seguintes normas:

a) As normas constantes das segundas partes do n.º 2 do artigo 11.º da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro (Lei de autorização legislativa dos Códigos do IRS, IRC e da Contribuição Autárquica), e do n.º 1 do artigo 72.º do Código do IRS, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, ambas relativas à determinação do quociente conjugal por aplicação do factor 1,85;

b) A norma constante do artigo 11.º, n.º 1, da mesma Lei n.º 106/88, respeitante à tabela de taxas do IRS;

c) As normas constantes dos artigos 12.º e 13.º, n.os 1 e 3, da referida Lei n.º 106/88 e dos artigos 74.º e 75.º do mencionado Código do IRS, concernentes, todas elas, às taxas liberatórias.

2 — Não declarar a inconstitucionalidade das seguintes normas:

a) As normas constantes do artigo 5.º, n.º 4, daquela Lei n.º 106/88 e do artigo 14.º, n.º 2, do citado Código do IRS, ambas relativas à tributação conjunta dos rendimentos do agregado familiar;

b) As normas constantes das primeiras partes do n.º 2 do artigo 11.º daquela Lei n.º 106/88 e do n.º 1 do artigo 72.º do referido Código do IRS, relativas à determinação do quociente conjugal por aplicação do factor 2;

c) As normas constantes do artigo 14.º, n.º 1, alíneas a) e b), da mencionada Lei n.º 106/88 e do artigo 80.º, n.º 1, alíneas a) e b), daquele Código do IRS, respeitantes às deduções à colecta do IRS;

d) A norma constante do artigo 6.º, n.º 3, da mencionada Lei n.º 106/88, referente às deduções ao rendimento do trabalho dependente;

e) As normas constantes dos artigos 37.º, n.º 3, alínea a), e 38.º da citada Lei n.º 106/88 e do artigo 17.º, com referência ao artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código da Contribuição Autárquica, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-C/88, de 30 de Novembro, respeitantes aos poderes dos municípios para fixar a taxa da contribuição autárquica sobre os prédios urbanos, bem como para lançar derramas sobre a colecta do IRC e fixar a respectiva taxa, nos termos da lei;

f) As normas constantes dos artigos 6.º, n.º 1, e 7.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-C/88, de 30 de Novembro, relativas à determinação do valor tributável dos prédios urbanos e rústicos, para efeitos de contribuição autárquica;

g) As normas constantes do artigo 37.º, n.º 5, da citada Lei n.º 106/88 e dos artigos 6.º, n.º 2, e 7.º, n.º 2, do mencionado Decreto-Lei n.º 442-C/88, concernentes à actualização dos valores matriciais dos prédios urbanos não arrendados e dos prédios rústicos.

Lisboa, 16 de Fevereiro de 1995. — Fernando Alves Correia — Maria da Assunção Esteves — Alberto Tavares da Costa — Vítor Nunes de Almeida — Messias Bento — Bravo Serra — [com a declaração junto à decisão constante das alíneas c) e d) do ponto 2 da decisão] — Maria Fernanda dos Santos Martins da Palma Pereira [vencida em parte nos termos da declaração de voto junta] — Guilherme da Fonseca [vencido, em parte, conforme declaração de voto junta] — Luís Nunes de Almeida [vencido em parte, nos termos da declaração de voto junta] — José de Sousa e Brito [vencido em parte, nos termos da declaração de voto junta] — Armindo Ribeiro Mendes [vencido em parte, nos termos da declaração de voto junta] — Antero Alves Monteiro Diniz [vencido em parte, nos termos da declaração de voto junta] — José Manuel Cardoso da Costa.

DECLARAÇÃO DE VOTO

Não conheceria dos pedidos relativos às normas constantes dos artigos 14.º, n.º 1, alíneas a) e b), da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro, e 80.º, n.º 1, alíneas a) e b), do Código do IRS e, bem assim, não conheceria do pedido no tocante à norma do n.º 3 do artigo 6.º daquela Lei n.º 106/88, na parte em que estabelece uma dedução de 65% até um determinado limite quanto às deduções ao rendimento do trabalho dependente.

Efectivamente, e de modo contrário ao decidido pelo Tribunal (e que, aliás, vem já na esteira do entendimento que foi adoptado no Acórdão deste Tribunal n.º 806/93, publicado na II Série do Diário da República de 29 de Janeiro de 1994, no qual apus uma declaração de voto), perfilho a óptica segundo a qual, em face de «uma sucessão no tempo de distintas redacções conferidas por legislação avulsa a preceitos integrantes», quer de diplomas anteriores, quer de um corpo de normas designado por «Código», ainda que as alterações assim levadas a cabo se apresentem como meramente pontuais, não se pode dizer que o Tribunal, na ocasião de decidir, é confrontado com norma ou normas de conteúdo precisa e totalmente idêntico àquelas sobre a qual ou sobre as quais incidiu o pedido.

Na verdade, não vejo que haja motivos para diferenciar essa situação daqueloutra em que das alterações introduzidas resultou uma afectação substancial originária da norma corporizada no mesmo preceito legal, e que, neste caso, tem levado o Tribunal a não tomar conhecimento do pedido pelas razões que doutamente são expostas no Acórdão de que esta declaração faz parte integrante.

Numa situação como aquela a que se reportam as normas indicadas na presente declaração, penso que será exigível ao formulador do pedido que, tendo em conta as alterações de redacção entretanto sofridas pelos preceitos sobre os quais fez versar esse pedido, e sabendo que este ainda não foi objecto de decisão por banda do Tribunal Constitucional, que efectue novo pedido, desta feita visando as normas que sofreram nova redacção, e isto, claro está, se, não obstante esta, entender que as normas em causa continuam a padecer de inconstitucionalidade.

De todo o modo, e à parte esta minha discordância quanto a se não dever tomar conhecimento dos pedidos no que concerne às indicadas normas, não devo deixar de assinalar que, tomando-se delas conhecimento, como se fez no Acórdão, estou inteiramente de acordo com o juízo de não inconstitucionalidade que nesse aresto, sobre as mesmas, se levou a efeito. — Bravo Serra.

DECLARAÇÃO DE VOTO

Votei parcialmente vencida o acórdão, divergindo da decisão de não tomar conhecimento do pedido de declaração de inconstitucionalidade de várias normas e, ainda, da decisão de não declarar inconstitucionais outras normas. Exporei, seguidamente, as minhas divergências, enunciando, antes disso, brevemente, o que considero ser o sentido da fiscalização de constitucionalidade do sistema fiscal num Estado de direito democrático.

I — A fiscalização da constitucionalidade do sistema fiscal

A minha divergência essencial da doutrina do acórdão radica na consideração de que a Constituição impõe um controlo do sistema fiscal por princípios — igualdade, progressividade e pessoalidade — que limitam as alternativas legislativas nesta matéria. O modelo que resulta do artigo 107.º da Constituição não é absolutamente flexível e a justiça tributária não se concebe como mero instrumento de uma justiça global ou de uma redistribuição de rendimentos alcançável por outros meios. A justiça tributária constitucional é, antes, uma emanação do princípio da igualdade. Deste modo, as normas programáticas contidas no artigo 107.º da Constituição não traçam um programa de igualdade económica ou de redistribuição global de rendimentos, mas sim um programa de igualdade segundo a real capacidade contributiva.

II — O não conhecimento do pedido de declaração de inconstitucionalidade de normas consideradas insubsistentes no ordenamento jurídico por terem sido revogadas

1 — O não conhecimento das normas constantes das segundas partes do n.º 2 do artigo 11.º da Lei n.º 106/88 e do n.º 1 do artigo 72.º do Código do IRS.

Discordei da decisão de não conhecer o pedido de declaração de inconstitucionalidade das normas constantes das segundas partes do n.º 2 do artigo 11.º da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro, e do n.º 1 do artigo 72.º do Código do IRS, ambas relativas ao quociente conjugal mitigado. A razão da minha discordância reside em duas convicções: o conteúdo das normas não consiste, exclusivamente, no factor de mitigação (mais ou menos intenso), mas no próprio princípio da mitigação do quociente conjugal; e o pedido incidiu nessa parte das normas e não, apenas, num certo grau de mitigação do quociente conjugal.

Na realidade, a previsão de um quociente mitigado existe como norma autónoma (relativamente à estatuição do quociente conjugal em si mesmo), na medida em que estabelece um critério de determinação da taxa aplicável, no IRS, diferente para os contribuintes casados em que um dos cônjuges aufere um rendimento igual ou superior a 95% do rendimento englobado e para todos os outros contribuintes casados. A autonomia normativa da previsão do quociente conjugal mitigado deriva do padrão especial a que uma certa categoria de contribuintes está sujeita, dentro do universo dos contribuintes casados e também no âmbito do universo global de todos os contribuintes (casados e não casados). Consequentemente, não tendo sido alterada a solução do quociente conjugal mitigado, mas apenas a sua intensidade, existe uma essencial continuidade normativa e deveria conhecer-se o pedido.

Acresce a tudo isto que, sendo o próprio pedido um critério decisivo de identificação das normas cuja constitucionalidade se questiona, se reconhece imediatamente que é a igualdade entre os contribuintes casados nestas condições e todos os outros — casados e não casados — que se põe em causa. Ora, pelo menos a desigualdade entre contribuintes casados continua a ser invocável, apesar da variação do quociente e até mesmo da cláusula limitativa do artigo 72.º, n.º 3, que presentemente vigora.

Finalmente, não seria concebível que o Tribunal proferisse uma declaração de inconstitucionalidade relativamente às normas que prevêm a tributação conjunta (artigos 5.º, n.º 4, da Lei n.º 106/88 e 14.º, n.º 2, do Código do IRS) e o quociente conjugal [artigos 14.º, n.º 1, alíneas a) e b), da Lei n.º 106/88 e 80.º, n.º 1, alíneas a) e b), do Código do IRS], o que seria possível uma vez que se tomou conhecimento do pedido nesses casos, sem encarar, em si mesmo, o sistema do quociente conjugal mitigado, que é uma dimensão complementar do sistema de tributação conjunta com quociente conjugal.

2 — O não conhecimento das normas constantes dos artigos 12.º e 13.º, n.os 1 e 3, da Lei n.º 106/88 e dos artigos 74.º e 75.º do Código do IRS.

Discordei, igualmente, do não conhecimento do pedido de declaração de inconstitucionalidade das normas constantes dos artigos 12.º e 13.º, n.os 1 e 3, da Lei n.º 106/88 e dos artigos 74.º e 75.º do Código do IRS, respeitantes às taxas liberatórias.

Duas razões me levaram a divergir do entendimento que venceu: a absoluta identidade de conteúdo normativo e até mesmo o nível de correspondência literal entre várias alíneas daqueles preceitos e as correspondentes alíneas dos preceitos que os revogaram e a especificação no próprio pedido da parte das normas em causa que institui um sistema de taxas liberatórias violador da unicidade e da progressividade do imposto.

A primeira razão evidencia-se no confronto entre vários preceitos:

Os artigos 12.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 106/88 e 74.º, n.º 1, alínea a), do Código do IRS, na versão originária, e 74.º, n.º 3, alínea a), do mesmo Código, na versão actualizada, são idênticos. As alíneas b) dos n.os 1 dos artigos 12.º da Lei n.º 106/88 e 74.º do Código do IRS foram parcialmente reproduzidas no actual artigo 74.º, n.º 2, alínea a), do Código do IRS, que apenas se diferencia pela subtracção à taxa prevista dos títulos da dívida pública. As alíneas d) dos n.os 1 dos artigos 12.º da Lei n.º 106/88 e 74.º do Código do IRS são também coincidentes com a alínea d) do n.º 2 do actual artigo 74.º do Código do IRS, mudando apenas o modo de referenciar os rendimentos implicados. Os artigos 13.º, n.º 1, da Lei n.º 106/88 e 75.º, n.º 1, do Código do IRS equivalem, igualmente, ao novo artigo 75.º, n.º 1, do Código do IRS, que só contempla uma alteração de redacção sem conteúdo normativo inovatório.

Também nas outras alíneas se verifica uma coincidência parcial entre o conteúdo primitivo e o conteúdo actualizado dos preceitos, com excepção das alíneas c) dos n.os 1 dos artigos 12.º da Lei n.º 106/88 e 74.º do Código do IRS, em que se deu uma alteração nas categorias de rendimentos e no valor da taxa liberatória [alínea a) do n.º 2 do artigo 74.º do Código do IRS, na versão actualizada].

Ora, uma tão evidente coincidência impunha, na minha opinião, que o Tribunal conhecesse parcialmente o pedido.

A segunda razão indicada decorre de o pedido questionar directamente a existência de taxas liberatórias quanto a certas categorias de rendimentos, na medida em que esses rendimentos são subtraídos à taxa única e progressiva de imposto, prescrita no artigo 107.º, n.º 1, da Constituição. O pedido não questiona, de maneira nenhuma, as taxas concretas nem as categorias de rendimentos que a elas são sujeitos.

Mas mesmo que se concebesse, «escrupulosamente», por respeito pelo pedido, que uma alteração das categorias de rendimentos ou das taxas concretas afectaria a subsistência do pedido, concluindo-se que a norma cuja constitucionalidade se contestara não persistiria já, nada justificaria o não conhecimento do pedido perante a indicação das mesmas categorias de rendimentos e de idênticas taxas [p. ex.: artigos 74.º, n.º 1, alínea a), na versão antiga, e 74.º, n.º 3, alínea a), na versão actualizada, e artigo 75.º, n.º 1, na antiga e na nova versão, todos do Código do IRS].

3 — Variações do preceito legal e subsistência da norma: o conceito de norma no juízo de constitucionalidade.

Discordei, em consequência, da decisão de não conhecimento das normas anteriormente referidas, orientada pela profunda convicção jurídica de que o conteúdo substancial de uma norma nunca se dilui na configuração formal do preceito legal, valendo, para efeito do juízo de constitucionalidade, um conceito simultaneamente material e funcional de norma. Esse conceito desenvolve-se em três dimensões:

1.ª Numa dimensão sistemática geral, norma nunca é o mero preceito legal, não se contradizendo a concepção de norma vigente no sistema, como valoração de uma realidade e critério de decisão genérico de casos, de acordo com uma intenção normativa;

2.ª Numa dimensão funcional-material, norma é qualquer critério geral de decisão de casos, relacionável com normas ou princípios constitucionais;

3.ª Numa dimensão funcional-processual (isto é, instrumental), subjacente ao juízo de constitucionalidade, norma é o produto de certo acto legislativo, identificado no pedido, que veicula uma realidade do tipo anteriormente definido (valoração e critério de decisão relacionáveis com valorações constitucionais), e consequentemente, nunca é um mero preceito legal.

Em síntese, a dimensão funcional-processual da norma nunca permite confundi-la com o preceito legal, não sendo a exigência processual de o pedido se referir a normas num sentido formal (cfr., em sede de fiscalização concreta da constitucionalidade, o n.º 1 do artigo 75.º-A da Lei do Tribunal Constitucional) senão instrumental da apreensão de um sentido valorativo e de uma intenção normativa. Não se pode sequer presumir que a «novação legislativa» exprime uma alteração da intenção normativa, nem considerar que a possibilidade de alteração da vontade normativa pelo preceito legal novo com idêntico conteúdo é obstáculo processual a que se conheça o fundo. Um tal raciocínio «fetichizaria» a concepção formal de norma no processo constitucional. A possibilidade de alteração da valoração e da intenção normativa não é obstáculo processual, devendo averiguar-se se houve ou não uma alteração substancial de qualquer norma no sistema jurídico. Se a alteração for reconhecida a partir da modificação da redacção do preceito ou da sua inserção sistemática poder-se-á concluir, certamente, que a atitude processual, em vez de ser instrumental, instrumentaliza o juízo de constitucionalidade.

III — O mérito do recurso

1 — A questão da inconstitucionalidade das normas constantes dos artigos 5.º, n.º 4, da Lei n.º 106/88 e 14.º, n.º 2, do Código do IRS.

Divergi da decisão que fez vencimento relativamente à alegada inconstitucionalidade da norma que prevê a tributação conjunta dos cônjuges, na medida em que considero que tal regime, ainda que conjugado com a técnica do quociente conjugal, interfere na autonomia dos cônjuges na configuração patrimonial do casamento, isto é, na escolha do regime de bens.

Na verdade, há uma incompatibilidade entre o sistema de tributação conjunta e o regime de separação de bens. Aquele sistema determina a responsabilidade conjunta dos cônjuges quanto à dívida do imposto, independentemente do regime de bens do casamento. Consequentemente, para efeitos fiscais, qualquer dos cônjuges responde para além do âmbito dos seus bens e dos seus poderes de administração de bens (cfr. os artigos 1735.º e 1678.º, n.º 1, do Código Civil). Responde, assim, por uma dívida fundada numa capacidade contributiva alheia.

Verifica-se, por conseguinte, a violação do artigo 67.º, n.º 1, da Constituição, que reconhece à família o direito à «efectivação de todas as condições que permitam a realização pessoal dos seus membros». Na verdade, a tributação conjunta interfere na livre decisão dos cônjuges quanto ao regime de bens, impedindo-os de efectivarem plenamente a opção tomada nos termos da lei civil.

Por outro lado, este regime contradiz a pessoalidade do imposto, consagrada no artigo 107.º, n.º 1, da Constituição, visto que não fundamenta a dívida do imposto na capacidade contributiva pessoal. Na realidade, os bens de que se não é proprietário e de que se não tem a administração escapando a qualquer controlo do sujeito passivo do imposto não fundamentam, de modo algum, a capacidade contributiva pessoal (cfr. Pamplona Corte-Real, A reforma fiscal e a inerente dignificação científica do direito fiscal, 1984, pp. 90-91).

Não procede, na minha opinião, o argumento de que o regime da separação de bens é concebido sem prejuízo de uma comunhão de «interesses patrimoniais», espelhado nos deveres de cooperação e assistência (artigo 1672.º do Código Civil) e nas ilegitimidades conjugais quanto à disposição de bens (artigo 1682.º, n.º 3, do Código Civil). A comunhão de interesses que subsiste, mesmo no regime de separação de bens, não justifica, só por si, a tributação conjunta.

No regime de separação de bens, as manifestações de comunhão de interesses patrimoniais são mínimas e derivam do reconhecimento da família como unidade social que assegura a subsistência e o elementar desenvolvimento dos seus membros. Não será legítimo extrapolar deste contexto uma realidade económico-social mais ampla a que o sistema de tributação conjunta se refira. A capacidade contributiva pessoal não é determinada pela existência de deveres ou de limitações de direitos que não afectam, no essencial, a titularidade e a administração individual do património de cada cônjuge.

Também não procede o argumento segundo o qual não é violado o princípio da autonomia da vontade na escolha do regime de bens, uma vez que não se impede que os cônjuges combinem entre si o rateio da dívida do imposto, atendendo ao modo como se distribuem entre eles os rendimentos e os encargos familiares. Um tal argumento desconhece que a autonomia da vontade na escolha do regime de bens é uma manifestação da autonomia geral dos membros da família e da possibilidade de esta se exprimir por modos diferentes da unidade económica global. O argumento referido pressupõe que a autonomia se reduz à possibilidade de celebrar negócios sobre a dívida do imposto — possibilidade que, obviamente, depende do acordo de ambos os cônjuges, independentemente do regime de bens escolhido, o qual não é oponível erga omnes (não é oponível, nomeadamente, à Administração Fiscal).

2 — A questão da inconstitucionalidade da norma constante do artigo 6.º, n.º 3, da Lei n.º 106/88.

Votei vencida quanto à decisão de não declarar inconstitucional a norma constante do artigo 6.º, n.º 3, da Lei n.º 106/88, referente às deduções ao rendimento do trabalho dependente, por entender que ela viola o princípio constitucional da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição.

Contrariamente ao entendimento que fez vencimento, creio que existe uma verdadeira discriminação dos rendimentos do trabalho dependente relativamente aos rendimentos do trabalho independente, na medida em que não se admitem, quanto aos primeiros, quaisquer deduções para além das contribuições obrigatórias para a Segurança Social. Tal diferenciação só não seria arbitrária, irrazoável e materialmente infundada, como se sustenta no acórdão, se a relação jurídica laboral fosse concebível, de acordo com uma doutrina económica degradante da dignidade da pessoa humana, como mera oferta, pelo trabalhador, da sua força (física ou intelectual) no mercado de trabalho ou, em alternativa, numa perspectiva comunitário-pessoal, se todos os custos do trabalho se imputassem (paternalisticamente) à entidade patronal, negando-se o trabalhador como pessoa plena e autónoma.

Estas perspectivas dissociam a capacidade de trabalho natural da capacidade adquirida pela formação profissional, que são uma realidade única na pessoa do trabalhador por conta alheia, e, para além disso, negam a realidade dos custos do trabalho. Por outro lado, elas desconhecem os fenómenos de instabilidade de emprego e de necessidade de formação profissional autónoma, que justificam um direito ao aperfeiçoamento profissional dos trabalhadores, independentemente da orientação da entidade patronal quanto a esse ponto. E os custos desta formação influem, obviamente, na capacidade contributiva dos trabalhadores.

3 — A questão da inconstitucionalidade das normas constantes dos artigos 37.º, n.º 3, alínea a), e 38.º da Lei n.º 106/88 e do artigo 17.º, com referência ao artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código da Contribuição Autárquica.

Votei vencida quanto à decisão de não declarar inconstitucionais as normas constantes dos artigos 37.º, n.º 3, alínea a), e 38.º da Lei n.º 106/88 e do artigo 17.º, com referência ao artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código da Contribuição Autárquica (aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-C/88, de 30 de Novembro), perante os artigos 106.º, n.º 2, 168.º, n.º 1, alínea i), e 13.º da Constituição.

Considerei, diferentemente da doutrina que fez vencimento, que os princípios da legalidade tributária e da igualdade são violados pelas normas em questão.

O princípio da legalidade tributária é violado na medida em que a taxa da contribuição autárquica, elemento fundamental desse imposto, não foi fixada por lei, em termos que possibilitem uma vinculação das assembleias municipais aos critérios objectivos e reconhecíveis pelos destinatários de tal imposto (como o chamado princípio do benefício). Assim, não se garante aos munícipes um efectivo controlo jurídico (pela via do recurso) da validade da concreta taxa do imposto. Os abusos dos municípios na fixação de taxas do imposto não justificadas pelas necessidades ou pelos benefícios concedidos são, deste modo, incontroláveis.

O princípio da igualdade é, outrossim, violado, na medida em que se permite que a fixação da taxa do imposto (entre os limites legais) esteja na arbitrária disponibilidade dos órgãos municipais admitindo-se que prédios de idêntico valor situados em locais muito próximos (e que beneficiam de condições idênticas proporcionadas por municípios diferentes e limítrofes) venham a ser sujeitos a um imposto com taxas diferentes.

A argumentação jurídica que se desenvolve no acórdão a partir da autonomia autárquica, relativizando a legalidade e a igualdade tributária parece-me incorrecta por dois motivos fundamentais:

1.º admite que a autonomia legitima a ausência de controlo, na determinação da taxa do imposto, do critério que justifica a variação dessa taxa;

2.º reconhece, no nosso sistema jurídico, uma antinomia insuperável entre autonomia autárquica e legalidade e igualdade tributárias [artigos 13.º, 106.º, n.º 2, 168.º, n.º 1, alínea i), e artigos 6.º, n.º 1, e 237.º da Constituição] — ora, a conciliação dos princípios é possível e desejável, devendo assegurar-se a sua concordância prática, de modo a preservar o seu conteúdo essencial. — Maria Fernanda Palma.

DECLARAÇÃO DE VOTO

Votei vencido, no que toca à alínea c) do n.º 1, e quanto às alíneas a), b), c), d), e) e f) do n.º 2, da parte decisória do acórdão, sendo portanto, parcialmente vencido.

E são estes, em resumo, os fundamentos do meu voto:

1 — Relativamente ao n.º 1 da parte decisória do acórdão, quando não se toma conhecimento dos pedidos de declaração de inconstitucionalidade no que se refere às normas identificadas nas alíneas a), b) e c), e cujos fundamentos, depois de definida uma «doutrina geral», constam dos n.os 8.4.1 a 8.4.5 do Acórdão, só não acompanho a decisão respeitante à alínea c): «As normas constantes dos artigos 12.º e 13.º, n.os 1 e 3, da referida Lei n.º 106/88 e dos artigos 74.º e 75.º do mencionado Código do IRS, concernentes, todas elas, às taxas liberatórias» [manifesto ainda dúvidas quanto à decisão respeitante à alínea a), na linha do entendimento expresso na declaração de voto da Ex.ma Conselheira Maria Fernanda Palma, no ponto II-1].

É que, contrariamente à tese sustentada no acórdão, entendo que se deveria tomar conhecimento do pedido de declaração de inconstitucionalidade relativamente àquelas normas, na linha da orientação expressa no Acórdão deste Tribunal Constitucional n.º 806/93, citado no texto do acórdão.

Com efeito, apesar das «múltiplas alterações operadas por decretos-leis suportados em autorizações legislativas ou por leis da Assembleia da República», que aquelas normas sofreram e de que dá notícia exaustiva o acórdão, até chegar à versão actual dos artigos 74.º e 75.º do Código do IRS, a verdade é que algumas dessas normas resistiram incólumes às novas vontades do legislador e só uma diferente localização sistemática ou uma diversa linguagem delas é que se pode detectar.

É o que acontece, pelo menos, com a tributação à taxa de 20% dos «juros de quaisquer depósitos à ordem ou a prazo» [n.º 1, alínea a), do artigo 12.º da Lei n.º 106/88, n.º 1, alínea a), do artigo 74.º do Código do IRS, correspondendo agora ao n.º 3, alínea a), do mesmo artigo 74.º]; com a tributação à taxa de 25% dos rendimentos de «títulos nominativos ou ao portador» [n.º 1, alínea b), do artigo 12.º da Lei n.º 106/88, n.º 1, alínea b), do artigo 74.º do Código do IRS, correspondendo agora ao n.º 2, alínea a), do mesmo artigo 74.º, apenas excepcionando os «de dívida pública»]; e com a tributação à taxa de 25% dos «rendimentos das categorias A e H (os rendimentos de trabalho dependente e de trabalho independentes) dos não residentes em Portugal» [n.º 1, alínea d), do artigo 12.º, da Lei n.º 106/88, n.º 1, alínea d), do artigo 74.º do Código do IRS, correspondendo agora ao n.º 2, alínea d), do mesmo artigo 74.º, apenas com diferente linguagem: não se diz, «categorias A e H», mas diz-se «de trabalho dependente e de trabalho independente», o que é a mesma coisa, bastando ler os artigos 2.º e 3.º do citado Código].

O mesmo se diga das normas do artigo 13.º, n.os 1 e 3, da Lei n.º 106/88 e do artigo 75.º do Código do IRS, no que toca às mais-valias e à sua tributação à taxa de 10%, pois elas são sempre as mesmas, conquanto tenha variado a linguagem. E, de tal modo, que o próprio acórdão não detecta «o sentido da alteração», preferindo o caminho mais fácil de afirmar que «em face das dúvidas sobre o verdadeiro significado da nova redacção dada à norma do n.º 1 do artigo 75.º do Código do IRS, não é pelo menos legítimo presumir que as mudanças realizadas pelo legislador não se traduziram numa alteração substancial do sentido daquela norma — alteração essa que atinge reflexamente a norma do n.º 2 do artigo 75.º, onde se prevê a possibilidade da opção pelo englobamento». Mas igualmente posso eu afirmar que as dúvidas não fazem presumir uma «alteração substancial» do sentido das normas em causa.

Isto mostra que todas aquelas normas são sempre as mesmas, mantendo igual conteúdo, não relevando o argumento do «suporte formal» usado no acórdão, na medida em que se não trata de revogação ou substituição de normas — elas têm sempre a mesma sede nos mesmos números de artigo de lei —, mas tão só de reformulação do diploma, aqui o Código do IRS, de que resultou pontualmente uma outra linguagem ou uma outra localização sistemática. Talqualmente se diz no acórdão, entendo que, neste caso, se está perante alterações que se traduzem em «meros ajustamentos, deixando intacta a substância da norma originária efectivamente questionada». Daí que não acompanhe o juízo de não conhecimento que se contém no acórdão relativamente «às normas constantes dos artigos 12.º e 13.º, n.os 1 e 3, da referida Lei n.º 106/88 e dos artigos 74.º e 75.º do mencionado Código do IRS, concernentes, todas elas, às taxas liberatórias».

E, a conhecer-se do pedido, como me pareceria mais curial, entenderia que tais normas, pelo menos, essas, sofrem de inconstitucionalidade material, desde logo, por ofensa do artigo 107.º, n.º 1, da Constituição. É que a fixação de taxas liberatórias especiais redunda num imposto proporcional e nunca «único e progressivo», como é exigência constitucional. Entendendo-se pela directiva do n.º 1 do artigo 107.º que o imposto deve estar submetido a um regime essencialmente uniforme e a uma tabela única de taxas progressivas, a solução de taxas proporcionais como é o caso presente das taxas liberatórias, ofende aquela directiva, que visa alcançar uma igualdade de sacrifícios, no quadro de uma igualdade vertical (não a exclusiva igualdade aritmética típica da proporcionalidade).

Num País, como é o nosso, onde a Constituição impõe a tributação pessoal e progressiva, esta mancha de transigência com a proporcionalidade constitui violação evidente do texto fundamental, significando, além do mais, um retorno ao sistema cedular. E, a coexistência da progressividade com a proporcionalidade é geradora de graves distorções, já que o regime instituído pelo Código do IRS, independentemente do factor da inflação, penaliza com a progressividade todos os contribuintes — e são o grosso da coluna — que lhe não poderão fugir, ao mesmo tempo que protege com taxas sempre iguais os privilegiados com a proporcionalidade, sendo um convite aos contribuintes para viver apenas de rendimentos sujeitos a essas taxas (opinam Gomes Canotilho e Vital Moreira:

A unicidade e progressividade do imposto tornam manifestamente ilegítima a aplicação das chamadas taxas liberatórias únicas a determinados rendimentos, para o efeito tributados separadamente, pois que no caso de o contribuinte só ser titular de tais rendimentos o imposto se torna proporcional e no caso de ter outros rendimentos o imposto deixa de ser único e torna-se comparativamente menos progressivo — (Constituição Anotada, 3.ª ed., p. 462).

O modelo constitucional, no quadro da família do imposto pessoal e progressivo, é vinculativo, só consentindo margem de acção ao legislador nos aspectos em que toca a discricionaridade: v. g., as categorias, as deduções, os abatimentos, os níveis das taxas, as isenções.

Embora os objectivos constitucionais, em sede da constituição fiscal, nomeadamente a «diminuição das desigualdades» fiscais (n.º 1 do artigo 107.º) e a «repartição justa dos rendimentos e da riqueza» (n.º 1 do artigo 106.º), se pudessem atingir através da proporcionalidade e mesmo da regressividade, a verdade é que, sem necessidade de avançar com hipóteses práticas, o imposto progressivo faz diminuir mais a desigualdade do que o imposto proporcional, e este mais do que o regressivo. A opção, pois, pelo imposto progressivo é a directiva constitucional vinculante.

Assim, e para encurtar razões, colocando-me teoricamente só nesta perspectiva do imposto «único e progressivo», e pondo de lado a óptica do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição, subjacente à ideia da Justiça que deve dominar a política fiscal, concluiria pela inconstitucionalidade material das apontadas normas, por violação do artigo 107.º, n.º 1, da mesma Constituição, subscrevendo ainda as razões invocadas desenvolvidamente no voto de vencido do Ex.mo Conselheiro Monteiro Diniz e que acompanho.

2 — Passando agora ao n.º 2 da parte decisória do acórdão, quando se conhece dos pedidos de declaração de inconstitucionalidade, mas não se declara a inconstitucionalidade, não acompanho a decisão respeitante:

2.1 — Às alíneas a) e b), conjugadamente articuladas, como se faz no acórdão, não declarando a inconstitucionalidade das «normas constantes do artigo 5.º, n.º 4, daquela Lei n.º 106/88 e do artigo 14.º, n.º 2, do citado Código do IRS, ambas relativas à tributação conjunta dos rendimentos do agregado familiar» e das «normas constantes das primeiras partes do n.º 2 do artigo 11.º daquela Lei n.º 106/88 e do n.º 1 do artigo 72.º do referido Código do IRS, relativas à determinação do quociente conjugal por aplicação do factor 2».

É que, contrariamente à tese defendida no acórdão, e desenvolvida nos seus n.os 9 e 10, a tributação conjunta dos rendimentos do agregado familiar e a técnica do splitting para determinação da dívida comum do imposto, tomando por base a família fundada no casamento, origina uma discriminação fiscal a favor dessa família, em comparação com as uniões de facto e com as pessoas solteiras.

Só aqui radica a minha discordância, sendo, todavia, bastante para concluir pela inconstitucionalidade material das citadas normas — inconstitucionalidade que é consequencial relativamente às que se reportam à técnica do splitting —, por violação do princípio da igualdade, condensado no artigo 13.º da Constituição.

Vejamos, e resumidamente, porquê:

O acórdão assenta essencialmente, para afirmar que a solução legislativa não envolve «uma desigualdade de tratamento arbitrária, sem fundamento razoável ou material bastante», na ideia do «cumprimento do preceito constitucional de protecção da família», sendo que «à família fundada no matrimónio e à união de facto não é dado idêntico valor jurídico». E mais: depois de se reconhecer que «as normas que adoptam o sistema do quociente conjugal — aplicável, como se viu, apenas aos casais unidos por um vínculo matrimonial efectivo — (…)» envolvem, «em geral, um tratamento fiscal mais favorável dos contribuintes casados e não separados judicialmente de pessoas e bens, por um lado, em relação aos contribuintes com vida em comum, mas sem vínculo matrimonial ou sem vínculo matrimonial efectivo, e, por outro lado, em relação aos contribuintes isolados (solteiros, viúvos, divorciados ou separados judicialmente de pessoas e bens)», aceita o acórdão que este «tratamento tendencialmente mais favorável das pessoas pertencentes a agregados familiares em relação aos contribuintes isolados resulta do próprio princípio constitucional da discriminação positiva da família no domínio fiscal, como decorre dos artigos 107.º, n.º 1, e 67.º, n.º 2, alínea e), da Constituição».

Ora, são estas ideias que, em meu entender, não podem hoje aceitar-se de ânimo leve, na linha de uma cultura tradicionalista de raiz judaico-cristã, nomeadamente com um texto constitucional como é a nossa Constituição, e que tem de ser respeitada.

A leitura que dela se quer fazer, quando se reporta à família, no sentido da tal «discriminação positiva» da família fundada no casamento, é uma leitura que as normas dos artigos 36.º, 67.º, n.º 2, alínea e), e 107.º, n.º 1, não comportam.

Partindo do direito de todos, «em condições de plena igualdade», de constituir família, bem como de contrair casamento, à luz do n.º 1 do artigo 36.º, não se pode chegar à «redução do conceito de família à união conjugal baseada no casamento, isto é, à família ‘matrimonializada’», na linguagem de Gomes Canotilho e Vital Moreira (Constituição Anotada, 3.ª ed., 1993, p. 220).

Justificam aqueles Autores:

Para isso apontam não apenas a clara distinção das duas noções do texto («constituir família» e «contrair casamento») mas também o preceito do n.º 4 sobre a igualdade dos filhos nascidos dentro ou «fora do casamento» (e não: fora da família). O conceito constitucional da família não abrange, portanto, apenas a «família jurídica», havendo assim uma abertura constitucional — se não mesmo uma obrigação — para conferir o devido relevo jurídico às uniões familiares «de facto». Constitucionalmente, o casal nascido da união de facto também é família, e ainda que os seus membros não tenham o estatuto de cônjuges, seguramente que não há distinções quanto às relações de filiação daí decorrentes — loc. cit., p. 220.

É este sentido de família, cujo direito de a constituir decorre daquele n.º 1 do artigo 36.º, que o artigo 67.º retrata e reconhece-a «como realidade social objectiva, garantindo-a enquanto instituição jurídica necessária» (Autores citados p. 351).

Acrescentam ainda Gomes Canotilho e Vital Moreira:

Não existe um conceito constitucionalmente definido de família, sendo ele, por isso, um conceito relativamente aberto, cuja «densificação» normativo-constitucional comporta alguma elasticidade, tendo em conta designadamente as referências constitucionais que sejam relevantes (por ex., o artigo 36.º, n.º 1, de onde decorre que o conceito de família não pressupõe o vínculo matrimonial) e as diversas concepções existentes na colectividade (loc. cit., p. 351).

Mário Bigotte Chorão, defendendo, embora, uma concepção natural-cristã, segundo a qual «o matrimónio é o fundamento e esteio da família» anota o seguinte:

Na legislação mais recente, a que pode servir de exemplo a portuguesa, encontramos sinais da dissociação intencional entre família e casamento (cfr. artigo 36.º, n.º 1, da Constituição da República Portuguesa) e da aproximação à família legítima, originada no casamento, de outras relações constituídas à margem dele. Tende-se para o reconhecimento, em vários aspectos, das uniões de facto, more uxorio, e para a eliminação de todas as diferenças de tratamento entre filhos nascidos dentro e fora do matrimónio [in O Direito, anos 106.º-119.º, p. 11; e noutro passo reconhece que o caso português é bem elucidativo a este respeito: o modelo natural constante da família tem sido progressivamente sacrificado pelo legislador (…) — loc. cit., p. 105].

Em palavras impressivas, escrevia, há quarenta anos atrás, o professor brasileiro Orlando Gomes:

É certo que houve muita relutância em elevá-lo (o concubinato) à altura de uma instituição jurídica. Mas, a oposição diminuiu quando os fatos atestaram que os indivíduos não se amancebam por libertinagem apenas, mas, muitas vezes, como nota Beucher, por motivos infinitamente mais respeitáveis. Em consequência, «não seria mais possível adotar a respeito do concubinato uma atitude negativa, invocando a moral e as consequências sociais que poderão resultar dessa situação, porque ela se tornou a regra, especialmente nos meios operários das grandes cidades». Via de regra, com efeito, o pobre não casa; ajunta (A Crise do Direito, 1955, p. 210).

Tanto basta para assentar que a discriminação positiva da família fundada no casamento, que subjaz à solução das questionadas normas, em comparação com as uniões de facto e as pessoas solteiras, contraria os propósitos do legislador constituinte, com o retrato aberto que ele imprimiu à instituição jurídica da família (cfr., a propósito do direito de constituir família, a notícia da vontade histórica do legislador que regista Eduardo dos Santos, Direito da Família, Almedina, 1985, pp. 97-99; cfr. ainda o Acórdão deste Tribunal Constitucional n.º 359/91, publicado na I Série do Diário da República, n.º 237, de 15 de Outubro de 1991, conquanto respeite à matéria da filiação).

E, se é assim, tal solução é arbitrária, porque materialmente infundada, sem qualquer fundamento razoável, o que envolve violação do artigo 13.º da Constituição, na rota das decisões dos tribunais constitucionais alemão, italiano e espanhol referenciadas no acórdão [cfr. a Revista de Direito e Economia, n.º 3, 1997, pp. 493 e segs., aí se referindo, a dado passo: «É esta discriminação de cônjuges que constituíram uma família à base de um casamento que se não considera compatível com uma Constituição em que o princípio da igualdade (jurídica) bem como ambições igualitárias ocupam um lugar de relevo»]. Pois que, na perspectiva da igualdade fiscal e no aspecto da uniformidade dos impostos, mostra-se ferida esta uniformidade, na medida em que se não obedece a critério idêntico para todos os contribuintes (uns porque são casados e não separados judicialmente de pessoas e bens, beneficiam da tributação conjunta e da técnica do splitting, os demais ficam excluídos desse benefício).

Com o que concluiria pela inconstitucionalidade material das normas identificadas nas alíneas a) e b) do n.º 2 da parte decisória do acórdão [as da alínea b) por via consequencial], conduzindo à declaração de inconstitucionalidade e não à declaração de constitucionalidade.

2.2 — À alínea c), não declarando a inconstitucionalidade das «normas constantes do artigo 14.º, n.º 1, alíneas a) e b), da mencionada Lei n.º 106/88 e do artigo 80.º, n.º 1, alíneas a) e b), daquele Código do IRS, respeitantes às deduções à colecta do IRS».

Com efeito, e ao contrário do que se sustenta no acórdão e se desenvolve no seu n.º 11, a diferenciação nos montantes das deduções à colecta do IRS devido por sujeitos passivos não casados ou separados judicialmente de pessoas e bens e por sujeitos passivos casados e não separados judicialmente de pessoas e bens — sendo mais elevados para aqueles do que para estes — briga com o princípio da igualdade, «na sua vertente geral referida no artigo 13.º da Constituição», talqualmente se exprime o requerente Provedor de Justiça.

A construção de que parte o acórdão, para aferir a violação daquele princípio da igualdade, de que «são bem diferentes as condições de cada contribuinte casado e de cada contribuinte não casado» ou de que «são diferentes as condições dos contribuintes casados e dos contribuintes que vivem em uniões não fundadas no casamento» («Estes encontram-se numa situação precária e não vinculativa à luz do Direito; aqueles estão ligados por um vínculo duradouro, em princípio perpétuo, proveniente do casamento» — acrescenta-se no acórdão), esbarra com a perspectiva que hoje tem de ser acolhida perante a união de facto, como atrás ficou já delineado.

Não pode, pois, ir buscar-se o fundamento do casamento e a sua caracterização como «vínculo duradouro, em princípio perpétuo», para ver diferenças relativamente à união de facto. É que esta não é já a «situação precária» de que fala o acórdão — tão precário também pode dizer-se que é o casamento que pode dissolver-se com o divórcio —, é antes a opção daqueles que, por razões aceitáveis seguem outro tipo de coabitação e de vinculação, originando igualmente direitos e deveres jurídicos (cfr., por exemplo, o direito às prestações, no âmbito da protecção na eventualidade da morte dos beneficiários do regime geral de segurança social constante do Decreto-Lei n.º 322/90, de 18 de Outubro, regulamentado no Decreto Regulamentar n.º 1/94, de 18 de Janeiro, e que o recente projecto de lei n.º 457/VI, apresentado pelo Grupo Parlamentar do Partido Comunista Português, pretende substituir em termos mais amplos — cfr. Diário da Assembleia da República, II Série-A, n.º 5, de 11 de Novembro de 1994).

Tal tipo de coabitação e de vinculação, nomeadamente se há dependentes, não gera, portanto, uma situação desigual relativamente à família com dependentes fundada no casamento, e muito menos podem ver-se num caso e noutro despesas diferentes, na medida em que se trata sempre de despesas de coabitação, no mesmo âmbito familiar, tal como ele vem aceite e definido na Constituição.

A perspectiva de que a técnica do splitting cobrirá, em princípio, a diferença das deduções à colecta, tal como consta das normas questionadas, e tanto basta para que não possa ser posto em causa o princípio da igualdade, só pode satisfazer quem aceite a constitucionalidade daquela técnica do splitting, constatação que ficou atrás afastada.

Daí que se chegue também aqui à conclusão de que a solução da diferenciação nos montantes das deduções à colecta do IRS é arbitrária, porque materialmente infundada, sem qualquer fundamento razoável, o que envolve violação do artigo 13.º da Constituição.

Pode querer afirmar-se, como faz o acórdão, que se compreende que o legislador tivesse estabelecido diferentes montantes das deduções à colecta do IRS (presumivelmente dentro da ideia de que a vida em comum gera economias de escala e reduz os encargos somados da vida pessoal dos cônjuges) sem que essa diferença se traduza em imposto mais pesado para os contribuintes casados e não separados judicialmente de pessoas e bens, mas não é isso bastante para deparar com um fundamento razoável para a solução legislativa adoptada.

Com o que também concluiria pela inconstitucionalidade material das normas identificadas na alínea c) do n.º 2 da parte decisória do acórdão, conduzindo à declaração de inconstitucionalidade e não à declaração de constitucionalidade.

2.3 — À alínea d), não declarando a inconstitucionalidade da «norma constante do artigo 6.º, n.º 3, da mencionada Lei n.º 106/88, referente às deduções ao rendimento do trabalho dependente».

Aqui, limito-me a acompanhar, porque mais não teria a dizer, as razões desenvolvidamente expostas na declaração de voto do Ex.mo Conselheiro Monteiro Diniz (cfr. pontos 5 e 6 da declaração), no sentido de que se estabelece naquela norma «uma discriminação injustificada» relativamente aos rendimentos do trabalho dependente, «discriminação geradora de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade».

Acrescento apenas duas notas extraídas de posições doutrinais:

— Opina Casalta Nabais, a propósito do princípio da capacidade contributiva e das «específicas consequências» que produz a nível do imposto pessoal sobre o rendimento:

Uma dessas consequências é a que se exprime no chamado princípio do rendimento líquido (Nettoprinzip), segundo o qual apenas o montante líquido do rendimento está disponível para o pagamento de impostos, o que implica que a cada categoria de rendimento sejam deduzidas as despesas específicas para a sua obtenção, sejam estas a pagar pela entidade patronal através do recurso ao mecanismo da retenção na fonte das importâncias correspondentes como acontece com boa parte delas no caso do rendimento do trabalho dependente, sejam a pagar pelo titular do rendimento. Isto significa que, em princípio, todos os gastos exclusivamente necessários para a obtenção de determinado rendimento, como expressão da diminuição da capacidade contributiva que são, devem ser excluídos desse rendimento (…). Dizemos, porém, em princípio, porque ao legislador não pode de todo ser negada uma certa dose de liberdade para limitar a certo montante, ou até excluir, as deduções específicas, expressão de determinados gastos indispensáveis à obtenção do correspondente rendimento, conquanto que isso seja estritamente excepcional, tenha um fundamento racional e se aplique a todos os rendimentos em relação aos quais não se verifique qualquer razão fundada para tratamento diferente. Em conformidade com estas ideias, parece-nos não respeitar o princípio do rendimento líquido, entre nós, a dedução específica relativa à categoria do rendimento do trabalho dependente quando as despesas indispensáveis para o obter ultrapassem o montante fixado nos n.os 1 e 2 do artigo 25.º do CIRS — 65% do valor desse rendimento, com o limite de 416 000$00 (…) elevado até ao montante total das contribuições obrigatórias para os regimes de protecção social caso estas ultrapassem aquele limite. É que, deste modo, não são consideradas despesas como as constantes das alíneas j), n), o) e q) do n.º 1 do artigo 26.º do CIRS, que, em contrapartida, são especificamente dedutíveis na categoria do rendimento do trabalho independente (…) — Contratos Fiscais, Coimbra Editora, 1994, pp. 284/285.

— Diz Diogo Leite de Campos que é corrente, «nas obras da especialidade, a afirmação de que só pagam impostos dois tipos de pessoas: os que trabalham por conta de outrem e os que são proprietários de imóveis urbanos — porque são os detectáveis. Em Portugal tem-se exagerado na tributação destes grupos («Fiscalidade do Urbanismo», in Direito do Urbanismo, INA, 1989, p. 462).

Com o que também concluiria pela inconstitucionalidade material da norma identificada na alínea d) do n.º 2 da parte decisória do acórdão, conduzindo à declaração de inconstitucionalidade e não à declaração de constitucionalidade.

2.4 — À alínea e), não declarando a inconstitucionalidade das «normas constantes dos artigos 37.º, n.º 3, alínea a), e 38.º da citada Lei n.º 106/88 e do artigo 17.º, com referência ao artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código da Contribuição Autárquica, aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-C/88, de 30 de Novembro, respeitantes aos poderes dos municípios para fixar a taxa da contribuição autárquica sobre os prédios urbanos, bem como para lançar derramas sobre a colecta do IRC e fixar a respectiva taxa, nos termos da lei».

Também aqui acompanho as razões invocadas na mesma declaração de voto do Ex.mo Conselheiro Monteiro Diniz e que constam do ponto 7 dessa declaração, salvo no tocante à norma do artigo 38.º da Lei n.º 106/88, pois quanto às derramas e ao poder dos municípios de as lançarem «até ao máximo de 10%» sobre a colecta do IRC, adiro às considerações do acórdão — e só a elas — que se reportam à ideia de que a norma «não é mais do que a expressão de um costume constitucional» [cfr. n.º 13.2 do Acórdão, nomeadamente quando aí se dá notícia de que o poder tributário dos municípios, nessa matéria das derramas, «permaneceu, com algumas oscilações, nos vários Códigos Administrativos que se sucederam, entre nós, desde o Código de 1836 ao Código de 1936-1940 (cfr. o artigo 781.º deste último Código, quanto à faculdade de lançamento de derramas pelas freguesias) e chegou até aos diplomas sobre finanças locais aprovados já no domínio da Constituição de 1976»].

Para Casalta Nabais, não são inconstitucionais as derramas, na perspectiva de que, «por força da exigência de articulação e compatibilização dos princípios constitucionais da autonomia local (aqui no seu vector de autonomia financeira e da sua correspondente projecção normativa) e da reserva de lei fiscal, se permite (constitucionalmente) uma certa moderação da intensidade da reserva de lei fiscal, moderação que pode exprimir-se na admissibilidade de delegação legal no poder normativo das autarquias locais de alguns ‘desenvolvimentos’ dos elementos essenciais dos impostos» (loc. cit., pp. 246-247; para o mesmo Autor, também não é inconstitucional «a possibilidade de as assembleias municipais fixarem a taxa da contribuição autárquica urbana em 1,2% ou 1,3% nos termos dos artigos 16.º, n.º 3, e 17.º, do respectivo Código» — cfr. ainda A Autonomia Local, Coimbra, 1990, pp. 92-94).

Assim, concluiria, face às ditas razões, pela inconstitucionalidade material das normas constantes dos artigos 37.º, n.º 3, alínea a), da Lei n.º 106/88 e do artigo 17.º, com referência ao artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código da Contribuição Autárquica, por violação do princípio da legalidade tributária decorrente dos artigos 106.º, n.º 2, 168.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, contrariamente à declaração de constitucionalidade do acórdão.

2.5 — À alínea f), não declarando a inconstitucionalidade das «normas constantes dos artigos 6.º, n.º 1, e 7.º, n.º 1, do Decreto-Lei n.º 442-C/88, de 30 de Novembro, relativas à determinação do valor tributável dos prédios urbanos e rústicos, para efeitos de contribuição autárquica».

É que, ao contrário do que se sustenta no acórdão e que consta no seu n.º 14.2, entendo que aquelas normas infringem o artigo 168.º, n.º 1, alínea i), da Constituição, enfermando de inconstitucionalidade orgânica.

Definindo elas o regime transitório de determinação do valor tributário dos prédios rústicos e urbanos e partindo da consideração, que também faz o acórdão (ponto 14.1), de que a matéria aí regulada «integra o domínio da reserva relativa de competência legislativa da Assembleia da República», parece-me que o artigo 37.º, n.os 1 e 3, da Lei n.º 106/88, não é suporte bastante para as mesmas normas.

De facto, nesse artigo 37.º não se descobre qualquer credencial parlamentar para o Governo emanar aquele tipo de normas. Elas contêm não a definição da matéria colectável da contribuição autárquica — a qual se encontra no artigo 37.º, n.º 1, da Lei n.º 106/88 e no artigo 7.º do Código da Contribuição Autárquica e é constituída pelo valor patrimonial dos prédios —, mas antes a determinação desse mesmo valor patrimonial e, portanto, a determinação da matéria colectável.

O esforço que o acórdão faz, para salvar as questionadas normas, com apelo ao artigo 30.º do Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, na redacção do Decreto-Lei n.º 108/87, de 10 de Março, vendo na referência ao valor matricial aí definido uma coincidência com o valor matricial previsto no n.º 3 do artigo 37.º da Lei n.º 106/88, não pode colher, na medida em que se trata de duas realidades normativas distintas: naquele n.º 3 fixam-se as taxas da contribuição autárquica, com tradução nos artigos 16.º e 17.º, do Código da Contribuição Autárquica, enquanto que as normas dos artigos 6.º, n.º 1, e 7.º, n.º 1, fixam um regime transitório de determinação do valor tributário dos prédios rústicos e urbanos.

O «ordenamento jurídico na altura vigente», talqualmente se expressa o acórdão, reportando-se ao Código da Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações, e, baseando-se, pois, «nos valores matriciais existentes», não pode servir de parâmetro para aferir a credencial legislativa contida no artigo 37.º, n.os 1 e 3, pois neste se contém apenas a previsão da instituição de «uma contribuição autárquica sobre o valor patrimonial dos prédios rústicos e urbanos, devida pelos seus proprietários» e a definição das taxas dessa contribuição, nunca a disciplina da determinação daquele valor patrimonial e, portanto, a determinação da matéria colectável.

Trata-se sempre de áreas, como se diz no Acórdão deste Tribunal Constitucional n.º 358/92, citado no texto do acórdão, «onde está em causa o valor da propriedade imobiliária, área essa que se reveste de especial melindre, pois trata-se de definir as regras que vão presidir ao tratamento, pelo Estado, dos bens imobiliários dos particulares».

Com o que também concluiria pela inconstitucionalidade orgânica das normas identificadas na alínea f) do n.º 2 da parte decisória do acórdão, conduzindo à declaração de inconstitucionalidade e não à declaração de constitucionalidade. — Guilherme da Fonseca.

DECLARAÇÃO DE VOTO

Votei vencido em parte, nos seguintes termos:

a) Julguei, em primeiro lugar, e pelo essencial das razões constantes da declaração de voto do Ex.mo Conselheiro Armindo Ribeiro Mendes, que se devia conhecer do pedido referente ao artigo 74.º do Código do IRS, na parte respeitante às taxas liberatórias para os juros de depósitos à ordem e a prazo e para os rendimentos de títulos nominativos ou ao portador — isto, porque o caso dos autos, por respeitar às mesmas normas de um código cujos preceitos sofreram sucessivas redacções e não a normas idênticas de diplomas sucessivos, se aproxima da situação analisada no Acórdão n.º 806/93, afastando-se, outrossim, da apreciada no Acórdão n.º 135/90;

b) Considerei, seguidamente, que essa norma, mormente na parte concernente à taxa liberatória para os juros de depósitos à ordem e a prazo (e, por idênticas razões, na parte atinente aos juros de obrigações), era inconstitucional, por violar o preceituado no artigo 107.º, n.º 1, da CRP, conforme se demonstra na declaração de voto do Ex.mo Conselheiro Antero Monteiro Diniz, à qual, neste ponto, aderi inteiramente;

c) Pronunciei-me, igualmente, também aí acompanhando as declarações de voto dos Ex.mos Conselheiros Monteiro Diniz e Ribeiro Mendes, e, bem assim, da Ex.ma Conselheira Fernanda Palma, no sentido da inconstitucionalidade da norma do artigo 6.º, n.º 3, da Lei n.º 106/88, por ofensa do princípio da igualdade, consagrado no artigo 13.º da Constituição;

d) Entendi, finalmente, que as normas constantes do artigo 37.º, n.º 3, da Lei n.º 106/88, e do artigo 17.º, com referência ao artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código da Contribuição Autárquica, respeitantes aos poderes dos municípios para fixar a taxa da contribuição autárquica sobre os prédios urbanos, feriam o preceituado no artigo 168.º, n.º 1, alínea i), com referência ao estabelecido no artigo 106.º, n.º 2, da CRP, dado que, a meu ver, o princípio da autonomia das autarquias locais, incluindo os municípios, só pode operar aí onde não exista uma expressa reserva de competência aos órgãos de soberania, maxime à Assembleia da República. — Luís Nunes de Almeida.

DECLARAÇÃO DE VOTO

Votei vencido em parte por entender que a imposição do regime de tributação conjunta dos cônjuges aos cônjuges em regime de separação de bens viola o direito de constituir família e de contrair casamento (artigo 36.º, n.º 1, da Constituição), bem como o direito da família constituída à protecção do Estado (artigo 67.º, n.º 1, da Constituição). Tendo o Estado permitido ou imposto um regime de separação de bens (que é, em princípio imutável (cfr. artigos 1714.º e 1715.º do Código Civil), está obrigado a respeitar as consequências lógicas desse regime em matéria fiscal. O próprio acórdão ao reconhecer que os cônjuges em regime de separação de bens são obrigados a um acordo de rateio da dívida comum de impostos, com consequentes transferências patrimoniais, para corrigir a distorção e injustiças causadas pelo imposto nas suas relações patrimoniais, implica que a tributação comum é incompatível com o regime de separação de bens. Para maior desenvolvimento remeto neste ponto para a declaração de voto da Conselheira Fernanda Palma. — José de Sousa e Brito.

DECLARAÇÃO DE VOTO

1 — Acompanhando embora a maioria que fez vencimento em muitas das soluções das questões de constitucionalidade postas ao Tribunal Constitucional pelos Deputados do Partido Comunista Português e pelo Provedor de Justiça, afastei-me dessa maioria quer quanto à decisão de não tomar conhecimento dos pedidos de declaração de inconstitucionalidade dos artigos 12.º e 13.º, n.os 1 e 3, da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro (lei de autorização legislativa) e dos artigos 74.º e 75.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (Código de IRS), quer quanto à decisão de não declarar a inconstitucionalidade da norma constante do artigo 6.º, n.º 3, da Lei n.º 106/88, bem como das normas constantes dos artigos 37.º, alínea a), e 38.º da citada Lei n.º 106/88 e do artigo 17.º, com referência ao artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código da Contribuição Autárquica (C.A.), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-C/88, de 30 de Novembro, normas respeitantes aos poderes dos municípios para fixar a taxa da contribuição autárquica sobre os prédios urbanos, bem como para lançar derramas sobre a colecta do IRC e fixar a respectiva taxa, nos termos da lei.

Direi brevemente as razões por que não acompanhei a tese maioritária.

A)

2 — Começarei pela decisão de não tomar conhecimento do pedido de declaração de inconstitucionalidade dos artigos 12.º e 13.º, n.os 1 e 3, da Lei n.º 106/88 e dos artigos 74.º e 75.º do Código do IRS [alínea c) do ponto 1 da Decisão].

O Tribunal Constitucional dispõe de uma abundante jurisprudência sobre o conhecimento ou não conhecimento do pedido de declaração de inconstitucionalidade quanto a normas entretanto revogadas. Dessa jurisprudência se dá conta no texto do acórdão de forma detalhada, chamando-se a atenção para a particularidade de se não tratar, no caso sub judicio, de uma revogação de normas que se traduza numa sucessão temporal de diplomas que versem sobre determinadas matérias —, ainda que as normas revogadas viessem a ser mantidas, de forma mais ou menos inalterada, no diploma novo que operou a revogação — mas de uma sucessão de distintas redacções de preceitos de um diploma único com a natureza de um código.

A partir do Acórdão n.º 806/93 (publicado no Diário da República, II Série, n.º 24, de 29 de Janeiro de 1994), o Tribunal Constitucional — precisamente num caso em que a norma impugnada se tinha mantido inalterada, não obstante o preceito de lei em que se encontrava [a alínea e) do artigo 55.º do Código do IRS] ter sofrido alterações, tendo sido aditadas normas novas a tal preceito — reconheceu que a alteração do preceito sem afectar a norma não impedia o conhecimento da questão de constitucionalidade da norma que se havia mantido inalterada no ordenamento jurídico.

No presente Acórdão, o Tribunal Constitucional restringe sem fundamento bastante a doutrina do Acórdão n.º 806/93, operando uma distinção que se revela eminentemente formal, ao adoptar uma tipologia tripartida de alterações legislativas num Código, distinção que vem a condicionar o conhecimento ou não conhecimento do pedido: nuns casos, nota a maioria que fez vencimento, as alterações «têm como consequência uma modificação substancial das normas, dando origem, assim, a normas materialmente novas, ou seja, a normas que expressam uma diferente opção política do legislador. Noutros casos, as alterações traduzem-se em meros ajustamentos, deixando intacta a substância da norma originária efectivamente questionada. E ainda noutros, as alterações, sendo ou não substanciais, respeitam a normas que, de todo o modo, passam a ter o seu suporte noutro preceito legal» (Ponto 8.2).

Ora, se é indubitável para mim que, no primeiro caso, ocorrendo modificação substancial da norma, o Tribunal tem de considerar que a primitiva norma questionada no pedido foi revogada e, eventualmente, substituída por outra e, nesse caso, importará saber se ainda se reveste de interesse jurídico o conhecimento da questão de constitucionalidade, considero que não há que distinguir os dois outros tipos indicados. Se a norma se mantém inalterada substancialmente — independentemente de um qualquer retoque de redacção manifestamente despiciendo, que não afecte o seu sentido normativo pré-existente — não ocorreu revogação e existe interesse jurídico no conhecimento do pedido. O mesmo se diga se as normas se mantêm inalteradas, embora havendo um rearranjo formal do preceito de onde constavam e de onde continuam a constar.

Figure-se, por exemplo, a situação de um artigo de um Código que contém duas normas distintas, em dois períodos sucessivos de um preceito único, sem subdivisão em números ou parágrafos: se o legislador vier no futuro a desdobrar esse artigo em dois números, mantendo no primeiro número a primeira norma e transferindo para o segundo a segunda norma, poderá dizer-se que houve uma modificação suficiente para que o Tribunal Constitucional tenha de considerar que qualquer dessas normas já não subsiste qua tale no ordenamento? Qual a diferença relevante entre esta situação e a contemplada no Acórdão n.º 806/93 (aditamento de novas normas ao mesmo preceito) ou a situação inversa da primeira, em que o legislador suprime um número de um artigo de certo Código, transpondo a norma dele constante para o número anterior ou para o texto do corpo do artigo, sem qualquer modificação ulterior?

A resposta para mim deve ser inequívoca: havendo modificação substancial da norma — modificação que até poderá ocorrer em virtude de uma mera inserção sistemática, nova, sem modificação do texto, mas que implique uma inequívoca alteração do sentido normativo, em casos excepcionais que poderão ser figurados —, o Tribunal Constitucional deve tratar essa norma como revogada. Nos restantes casos, o Tribunal deve considerar que não existiu revogação e conhecer da questão de constitucionalidade anteriormente suscitada.

3 — No caso sub judicio, os artigos 12.º e 13.º da Lei n.º 106/88 estabeleceram um quadro de taxas liberatórias relativamente a situações em que o imposto passaria a ser cobrado por retenção na fonte:

— juros de quaisquer depósitos à ordem ou a prazo — taxa liberatória de 20%;

— títulos nominativos ou ao portador — taxa liberatória de 25%;

— ganhos provenientes de jogo, lotarias e apostas mútuas sobre as quais não incida o imposto do jogo — taxa de 25%;

— ganhos de certas espécies (categorias A, E e H) auferidos por não residentes — taxa liberatória de 25%;

— mais-valias, deduzidas das menos-valias, realizadas com a transmissão onerosa de partes sociais e outros valores mobiliários — taxa liberatória de 10%;

— os titulares de rendimentos de depósitos à ordem ou a prazo, de títulos nominativos ou ao portador e de mais-valias atrás indicadas poderiam «optar pelo respectivo englobamento, sendo nesse caso a retenção havida como pagamento por conta do imposto devido a final» (n.os 2 dos artigos 12.º e 13.º da indicada lei).

A solução indicada foi a originariamente vertida nos artigos 74.º e 75.º do Código do IRS.

4 — Entretanto, no momento em que se vieram a discutir os pedidos formulados nos processos apensados — ou seja, no segundo semestre de 1994, decorridos mais de cinco anos sobre a entrada no Tribunal do requerimento do Provedor de Justiça, último a ser apresentado, já no ano de 1989 — os artigos 74.º e 75.º do Código do IRS já não tinham a primitiva redacção, por terem sofrido alterações sucessivas de redacção introduzidas pelos Decretos-Leis n.os 95/90, de 20 de Março, 206/90, de 26 de Junho, Lei n.º 65/90, de 28 de Dezembro, Decreto-Lei n.º 267/91, de 6 de Agosto, Leis n.os 30-C/92, de 28 de Dezembro, e 75/93, de 20 de Dezembro.

A versão em vigor em 1994 do artigo 74.º do Código do IRS tinha uma sistematização diferente da versão inicial, como se pode ver da comparação dos dois textos feita no acórdão.

O n.º 1 do artigo 74.º passou a conter apenas a regra da retenção na fonte: «estão sujeitos a retenção na fonte, a título definitivo, os rendimentos obtidos em território nacional constantes dos números seguintes às taxas liberatórias nele previstas».

O mesmo artigo 74.º passa a ter mais seis números, alguns deles contendo soluções inovatórias.

Simplesmente, comparando a versão em vigor em 1994 com o núcleo essencial das situações previstas nos artigos 12.º, n.º 1, e 13.º, n.º 1, da Lei n.º 106/88, verifica-se o seguinte:

— os juros de depósitos à ordem ou a prazo continuam a ser tributados à taxa de 20%;

— os títulos nominativos ou ao portador, com excepção dos títulos da dívida pública, continuam a ser tributados à taxa liberatória de 25%;

— os rendimentos de trabalho dependente (categoria A), os lucros (categoria E) e pensões (categoria H) auferidos por não residentes continuam a ser tributados à taxa liberatória de 25%;

— as mais-valias do artigo 75.º do Código do IRS continuam a ser tributadas à taxa liberatória de 10%.

Há, porém, soluções diferentes entre 1988/1989 e 1994 quanto à tributação por taxa liberatória dos prémios de lotaria, rifas, apostas mútuas, jogo do loto ou do bingo (35%) aos rendimentos de trabalho independente de não residentes (taxa de 25%), rendimentos de títulos de dívida pública e de operação de reporte sobre os mesmos (taxa de 20%).

Nos casos em que se mantém invariável a solução, mantém-se igualmente prevista a possibilidade de englobamento [artigo 74.º, n.º 6, alíneas a) a c); artigo 75.º, n.º 2, do Código do IRS].

Ora, as razões por que os Deputados do Partido Comunista Português criticavam as alíneas a) e b) do artigo 12.º e o artigo 13.º, n.º 1, da Lei n.º 106/88 tinham precisamente a ver com a circunstância de essas normas subtraírem à globalização os rendimentos e as mais-valias de capital, submetendo-os, na prática, a impostos separados com taxas proporcionais, o que poria em causa, de forma irremediável, a característica essencial da fórmula unitária constitucionalmente consagrada para o imposto sobre o rendimento pessoal. Por outro lado, o estabelecimento de taxas liberatórias — por acréscimo, mais vantajosas — para a generalidade dos rendimentos de mais-valias de capital significava, na opinião dos requerentes, um retorno no sentido da cedularidade e contrariaria frontalmente o modelo de tributação do rendimento pessoal consagrado na Constituição. Em todos estes casos, estaria irremediavelmente posta em causa a característica de progressividade do imposto sobre os rendimentos de pessoas singulares.

Também o Provedor de Justiça, ao requerer a declaração de inconstitucionalidade das taxas liberatórias constantes dos artigos 12.º e 13.º da lei de autorização legislativa e dos artigos 74.º e 75.º do Código de IRS, fê-lo por considerar que tais taxas desrespeitavam os princípios constitucionais consignados nos artigos 13.º, 106.º, n.º 2, e 107.º, n.º 1, da Constituição, por envolverem, sem fundamentação aceitável, tratamento fiscal mais favorável aos rendimentos de capitais, de títulos, de ganhos de jogo, de trabalho dependente e de pensões de não residentes e de mais-valias relativamente aos rendimentos do trabalho e por representarem um afastamento quer do princípio da determinação do rendimento global de cada unidade contributiva, quer da tributação do rendimento por uma única tabela de taxas progressivas segundo exigência constitucional.

Face ao que fica exposto, bem se vê que o formalismo extremo adoptado pela maioria do Tribunal Constitucional levou a deixar sem resposta as ponderosas dúvidas suscitadas quanto a todo o sistema de taxas liberatórias, adoptando-se uma postura resignada quanto à não superação da extrema morosidade do presente processo.

5 — Em coerência com o que acabo de deixar referido, teria conhecido das questões de constitucionalidade suscitadas quanto às normas que estabelecem:

— retenção na fonte, com taxa liberatória de 20%, quanto aos juros de depósitos à ordem e a prazo;

— retenção na fonte, com taxa liberatória de 25%, quanto aos rendimentos de títulos nominativos ou ao portador (exceptuados os dos títulos de dívida pública, em que se verificou um desagravamento da taxa liberatória);

— retenção na fonte, com taxa liberatória de 25%, de rendimentos de trabalho dependente, de lucros e de pensões auferidos por não residentes;

— mais-valias contempladas no artigo 75.º do Código do IRS, tributados à taxa liberatória de 10% (considerei, no debate, que não se revestia de qualquer relevância substancial a substituição da expressão da versão originária do n.º 1 do artigo 75.º, «mais-valias realizadas», pela expressão «saldo positivo entre as mais-valias e as menos-valias apuradas», muito embora admita que esta alteração possa suscitar dúvidas mais fundadas quanto ao alcance normativo visado pelo legislador).

6 — E, se tivesse conhecido do fundo da questão, teria sem hesitação considerado que o regime de taxas liberatórias, estabelecido para os não residentes que aufiram certos rendimentos em Portugal, não seria inconstitucional, atendendo às particularidades da tributação dos não residentes muitas vezes reguladas em acordos internacionais para evitar duplas tributações.

Relativamente à tributação das mais-valias, não se me afigurava líquido que o respectivo regime pudesse ser considerado inconstitucional, dado o carácter irrepetível do ganho resultante das mais-valias obtidas numa transmissão onerosa de partes sociais e valores mobiliários (resta saber se tal carácter se verifica em todos os casos…). Seja como for, a ausência de debate nesta matéria — decorrente da solução de não tomada de conhecimento das questões — impediu-me de ir mais longe na formação de um juízo sobre a legitimidade constitucional da solução, que deixo em aberto.

Quanto aos dois primeiros casos de tributação através de taxas liberatórias, considerei que os mesmos estavam indiscutivelmente afectados de inconstitucionalidade, por violação dos artigos 13.º, 106.º, n.º 1, e 107.º, n.º 1, da Constituição. Afastei liminarmente que a regra do anonimato relativa aos titulares das contas bancárias pudesse justificar estes afastamentos do regime geral, por considerar que as exigências decorrentes da observância da Constituição deviam prevalecer, se necessário —, sobre uma regra legal de sigilo bancário, em crise em muitos sistemas jurídicos.

No fundo, o sistema acolhido nos dois primeiros casos — que foi considerado um mal necessário por membros da Comissão de Reforma Fiscal, decorrente do regime de anonimato garantido às contas bancárias — traduz-se num benefício fiscal genérico que permite um tratamento privilegiado dos titulares de rendimentos de capitais, em detrimento dos titulares de rendimentos do trabalho, bastando imaginar que serão tributados à taxa proporcional de 20% pessoas que recebam todos os seus rendimentos de juros de depósitos bancários. Tal como Teixeira Ribeiro, Gomes Canotilho e Vital Moreira sustentam, a unidade e a progressividade do imposto tornam manifestamente ilegítima a aplicação de taxas liberatórias únicas a determinados rendimentos dos cidadãos residentes.

Para demonstração da tese da inconstitucionalidade remeto — para além do estudo de Teixeira Ribeiro, «Comentários ao Código do IRS», in A Reforma Fiscal, Coimbra, 1989, pp. 238 e segs., e do comentário de Gomes Canotilho e Vital Moreira ao artigo 107.º, in Constituição da República Portuguesa Anotada, 3.ª ed., Coimbra, 1993, p. 462 — para as considerações constantes da declaração de voto do Ex.mo Colega, Conselheiro Antero Monteiro Diniz, o qual, confinando-se à norma sobre a taxa liberatória incidente sobre os juros de depósitos, faz uma crítica certeira ao entendimento da unidade do imposto sobre o rendimento das pessoas perfilhado na resposta do Governo e sustentando que com a solução adoptada se viola o disposto no n.º 1 do artigo 107.º da Constituição e o princípio constitucional da igualdade.

B)

7 — Diferentemente da posição que acolheu a maioria dos votos, considerei que o artigo 6.º, n.º 3, da Lei n.º 106/88 estava afectado de inconstitucionalidade.

Este preceito estabelece que os rendimentos de trabalho dependente terão uma dedução de 65%, com um determinado limite máximo (250 000$00 no texto da lei, na versão originária do artigo 25.º do Código de IRS; 416 000$00 na versão em vigor em 1994):

… incluindo nesta dedução as contribuições obrigatórias para a Segurança Social, podendo o Governo elevar esse limite relativamente a deficientes cujo grau de invalidez seja igual ou superior a 60%; se, porém, o contribuinte tiver pago contribuições obrigatórias para a Segurança Social que excedam aquele limite, a dedução será pelo montante total dessas contribuições.

Os Deputados do Partido Comunista Português impugnaram a legitimidade constitucional desta norma, por considerarem que a mesma — tal como a das alíneas a) e b) do artigo 12.º da mesma lei, atrás analisada — invertia por completo o princípio do tratamento mais favorável dos rendimentos do trabalho, que decorreria do texto constitucional, bem como feriria o conteúdo essencial do princípio de igualdade.

Os mesmos Deputados puseram em destaque que a dedução parecia visar a introdução de uma discriminação em proveito dos rendimentos do trabalho. Simplesmente, por um lado, a taxa de 65% seria profundamente ilusória (na medida em que só funciona até um limite de rendimentos, dado o tecto de 250 000$00 ou, em 1994, de 416 000$00, introduzido) e o sistema de dedução ficaria completamente desvirtuado pela inclusão nessa dedução das contribuições obrigatórias para a Segurança Social que incidem sobre os rendimentos do trabalho dependente.

A maioria do Tribunal Constitucional entendeu que a norma não sofria de qualquer inconstitucionalidade, por nela se conter uma discriminação positiva quanto aos rendimentos de trabalho dependente, na medida em que estes rendimentos «beneficiam ou podem beneficiar de deduções específicas que não têm tradução em custos ou encargos efectuados» (é o caso das situações em que as contribuições obrigatórias para regimes de protecção social sejam inferiores a 65% do rendimento anual do trabalhador dependente).

Mas, salvo o devido respeito, não têm razão os vencedores. De facto, a consignação da dedução percentual com um tecto rígido (limite de 416 000$00, considerado no texto do acórdão), leva a que os trabalhadores beneficiem da dedução na razão inversa dos montantes auferidos, sendo certo que, a partir de certo limite, só podem descontar as contribuições obrigatórias para os regimes de segurança social, situação que não ocorre quando se trata de trabalhadores independentes que podem deduzir, além dos encargos da Segurança Social, outros de diversa natureza (despesas de transportes e viagens; gastos com promoção profissional, por exemplo).

Nessa medida, o argumento do carácter progressivamente fundado dos rendimentos do trabalho, invocado no preâmbulo do Código do IRS e adoptado como fundamentação no acórdão, não vale quando se comparam rendimentos de trabalho dependente com rendimentos de trabalho independente e se comparam as respectivas deduções. Nem procede a afirmação piedosa de que o legislador poderia ter ido, porventura, mais longe (cfr. n.º 12.1 do Acórdão), estabelecendo uma dedução específica, com um limite percentual ou quantitativo, acrescido da regra da dedutibilidade integral das contribuições obrigatórias para a Segurança Social. Mesmo que a lei vigente consagre um desagravamento fiscal para um número significativo de trabalhadores dependentes com rendimentos muito reduzidos, não se vê por que razão hão-de numerosos trabalhadores dependentes ser tratados de forma discriminatória, face aos trabalhadores independentes.

Nem se diga que a obtenção de rendimentos provenientes de categorias distintas da do trabalho dependente «está ligada, em regra, à existência de custos ou de encargos específicos que não se verificam também em regra na obtenção dos rendimentos de trabalho dependente» (n.º 12.2 do Acórdão).

Esta visão pode considerar-se admissível para certos tipos de prestação de trabalho dependente, nomeadamente nos sectores primário e secundário das actividades económicas. Mas, no sector terciário, nos casos de profissão de natureza eminentemente técnica, nos campos da contabilidade, da economia, do direito, das ciências exactas, da informática, do ensino secundário e superior, é sabido que os trabalhadores dependentes — tal como os trabalhadores independentes, ainda que estes, porventura, em maior escala — são forçados a incorrer em despesas para valorização da sua aptidão profissional, valorização indispensável em contextos fortemente competitivos, que só parcialmente, porventura, serão suportados pela entidade patronal (aquisição de livros, inscrição em encontros profissionais e congressos, frequência de cursos de melhoramento profissional). Não se vê, por isso, por que hão-de ser discriminados pela lei fiscal, face aos trabalhadores independentes que podem deduzir as despesas com a valorização profissional, por exemplo [artigo 26.º, alínea j), do Código do IRS].

Para a demonstração do carácter arbitrário e materialmente infundado de discriminação operada contra os trabalhadores dependentes remeto para judiciosa demonstração feita no voto de vencido já citado, do Conselheiro Monteiro Diniz. Sustentei, por isso, que a norma em causa estava afectada de inconstitucionalidade, por violação do princípio da igualdade.

C)

8 — Votei, por último, vencido quanto à decisão de não inconstitucionalidade constante do Ponto 2, alínea e), da conclusão do Acórdão.

Sem deixar de reconhecer a tradição do lançamento das derramas pelos municípios e, por outro lado, sem deixar de pôr em destaque os termos cautelares em que o acórdão admite que apenas as autarquias locais possam fixar a taxa de um imposto, dada a sua indiscutível legitimação democrática, afigura-se-me que os termos em que a Constituição estabelece o princípio de legalidade fiscal acarretam a inconstitucionalidade dos preceitos dos artigos 37.º, n.º 3, alínea a), e 38.º da Lei n.º 106/88 e do artigo 17.º, com referência ao artigo 16.º, n.º 1, alínea b), do Código da Contribuição Autárquica.

De facto, o n.º 2 do artigo 106.º da Constituição estatui que «os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes» [cfr. artigo 168.º, n.º 1, alínea i), da Lei Fundamental].

Só as Regiões Autónomas dos Açores e da Madeira dispõem constitucionalmente da faculdade de «exercer poder tributário próprio, nos termos da lei […], bem como adaptar o sistema fiscal nacional às especificidades regionais, nos termos de lei-quadro da Assembleia da República» [artigo 229.º, n.º 1, alínea i), da Constituição].

Os municípios e as freguesias, porém, não dispõem de poder tributário próprio, nos termos da Constituição, dispondo apenas da garantia de terem «património e finanças próprias» (artigo 240.º, n.º 1). Como escrevem Gomes Canotilho e Vital Moreira:

A Constituição não impede que as autarquias tenham impostos próprios, mas proíbe certamente que as autarquias os possam criar ou sejam legalmente autorizadas a criá-los; a criação de impostos e a definição dos seus elementos essenciais constitui reserva de lei (artigo 106.º, n.º 2), constitucionalmente atribuída à AR [artigo 168.º, n.º 1, alínea i)] e por isso vedada ao poder normativo local. Não dispõe portanto de credencial constitucional a atribuição às autarquias de faculdades de decisão naquelas matérias (fixação de taxas, etc.) — (Constituição, cit., p. 891).

Esta parece-me ser a boa doutrina, independentemente de qualquer simpatia por ideias municipalistas… que parecem permear a tese maioritária.

Infelizmente, o Tribunal afastou-se dessa doutrina, entrando em terrenos perigosos de criação jurisprudencial, numa matéria em que a segurança dos cidadãos quanto à tributação impõe que a Constituição estabeleça qual o órgão ou órgãos que podem criar impostos e fixar os seus elementos essenciais. De novo, vale a pena lembrar a tradição antiga corporizada na expressão inglesa bem conhecida, no taxation without representation.

Ora, esta tradição de auto-tributação há-de ser mais forte, seguramente, que uma tradição algo nebulosa sobre a origem das derramas, as quais, enquanto tributos locais, parecem remontar a um diploma legal de 1947, publicado na vigência da Constituição de 1933 (cfr. Jorge Galamba Marques, vol. «Derrama», in Dicionário Jurídico de Administração Pública, vol. iii, Lisboa, 1990, pp. 549-55). A circunstância de continuarem previstas nas leis de finanças locais pós-constitucionais não altera em nada o que se deixa afirmado.

O que não pode admitir-se, pois, é que seja constitucionalmente admissível uma intervenção administrativa dos municípios na fixação da taxa da contribuição autárquica (entre 1,1% e 1,3%) ou na possibilidade de criar um imposto (lançamento, sobre a colecta do IRC, de derramas pelos municípios até ao máximo de 10%).

Daí o meu desacordo com a tese maioritária. — Armindo Ribeiro Mendes.

DECLARAÇÃO DE VOTO

1 — Foi requerido ao Tribunal Constitucional a declaração de inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, das normas dos artigos 12.º e 13.º da Lei n.º 106/88, de 17 de Setembro, e dos artigos 74.º e 75.º do Código do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares (CIRS), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-A/88, de 30 de Novembro, com base no entendimento de que tais normas «desrespeitam os princípios constitucionais consignados nos artigos 13.º, 106.º, n.º 2, e 107.º da Lei Fundamental, por envolverem, sem fundamentação aceitável, tratamento fiscal mais favorável aos rendimentos de capitais, de títulos, de ganhos de jogo, de trabalho dependente e de pensões de não residentes e de mais-valias relativamente aos rendimentos do trabalho e por representarem um afastamento quer do princípio da determinação do rendimento global de cada unidade contributiva quer da tributação do rendimento por uma única tabela de taxas progressivas segundo exigência constitucional» (pedido formulado pelo Provedor de Justiça) e porque «o estabelecimento de taxas liberatórias (por acréscimo mais vantajosas) para a generalidade dos rendimentos mais-valias de capital, significa um retorno no sentido da cedularidade e contraria frontalmente o modelo de tributação do rendimento pessoal consagrado na Constituição» do que resulta «violação do princípio da unicidade consagrado no artigo 107.º, n.º 1, da Constituição» (pedido apresentado por um grupo de deputados do Partido Comunista Português).

O Acórdão a que a presente declaração de voto se reporta, depois de assinalar que a versão originária dos dispositivos contidos nos artigos 74.º e 75.º do CIRS sofreu múltiplas alterações, operadas por decretos-leis suportadas em autorizações legislativas ou por leis da Assembleia da República, do que resultou a revogação implícita das normas dos artigos 12.º e 13.º da Lei n.º 106/88, que continham autorização legislativa para o Governo emanar aqueles preceitos na sua primitiva versão, concluiu que «as alterações suportadas pelas normas daqueles dois artigos são de tal modo profundas que não deve conhecer-se da questão da sua conformidade com a Constituição».

Sem pôr em causa a orientação jurisprudencial que este Tribunal tem vindo a definir a propósito dos pedidos de declaração de inconstitucionalidade, que tenham por objecto normas sujeitas, por sucessão temporal, a nova redacção, votei no sentido do conhecimento dos pedidos na parte respeitante às normas relativas às taxas liberatórias estabelecidas para «os juros de quaisquer depósitos à ordem ou a prazo», pois que, apesar do processo modificativo que atingiu outras disposições do Código, não sofreram elas qualquer alteração substancial, permanecendo idênticas ao texto originário.

Com efeito, o artigo 12.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 106/88, dispõe que «são tributados em IRS, liberando da obrigação de imposto, por retenção na fonte, às taxas de: 20%, os juros de quaisquer depósitos à ordem ou a prazo».

E o artigo 74.º, n.º 1, alínea a), do CIRS, na sua versão originária, traduziu aquele preceito da Lei da autorização legislativa do modo seguinte: «são tributados à taxa liberatória de: 20%, os juros de depósitos à ordem ou a prazo».

Na actualidade, depois das diversas alterações que entre 1988 e 1993 foram introduzidas no artigo 74.º do CIRS (cfr. Decreto-Lei n.º 95/90, de 20 de Março, Decreto-Lei n.º 206/90, de 26 de Junho, Lei n.º 65/90, de 28 de Dezembro, Decreto-Lei n.º 267/91, de 6 de Agosto, Lei n.º 30-C/92, de 28 de Dezembro, e Lei n.º 75/93, de 20 de Dezembro) este normativo, na alínea a) do n.º 3, prescreve que «são tributados à taxa de 20%: os juros de depósito à ordem ou a prazo».

Deste modo, a norma constante da alínea a) do n.º 1 do artigo 12.º da Lei n.º 106/88, depois traduzida na redacção inicial do artigo 74.º do CIRS, que prevê a tributação à taxa de 20% dos juros de depósito à ordem ou a prazo, aparece concretizada em termos inteiramente coincidentes na alínea a) do n.º 3 da actual redacção daquele mesmo artigo 74.º, sendo certo que o legislador não alterou, ao longo das diversas versões que este preceito conheceu, o sistema dos regimes especiais de taxas liberatórias em que aquela norma se integra.

Entre o preceito originário do artigo 74.º, n.º 1, alínea a), e a actual redacção do artigo 74.º, n.º 3, alínea a), do CIRS, não se verificou qualquer modificação substancial ou sequer simples ajustamento formal, existindo nessas duas versões uma mesma e única substância normativa, tradução directa e repetida do dispositivo contido no artigo 12.º, n.º 1, alínea a), da Lei n.º 106/88.

A remodelação, reestruturação ou reorganização (terminologia do acórdão) sofrida pelo artigo 74.º, ao longo das diversas versões que lhe forem fixadas, no particular domínio do regime especial da taxa liberatória de 20%, relativa aos juros de depósitos à ordem ou a prazo, manteve sempre intacto e imodificado o programa normativo definido na autorização legislativa, não podendo ter-se por verificada, ao contrário do que se afirma no acórdão, uma qualquer revogação implícita do artigo 12.º daquela lei.

E assim sendo, porque entre a versão originária e a redacção actual do normativo que rege esta matéria das taxas liberatórias, existe inteira coincidência literal, dentro de uma identidade do sistema dos regimes especiais de taxas, não tive por verificado qualquer obstáculo ao conhecimento da respectiva questão de inconstitucionalidade.

2 — Alcançada esta primeira conclusão pronunciei-me depois no sentido da inconstitucionalidade das normas que consagram relativamente aos juros de depósitos à ordem ou a prazo a taxa liberatória de 20%.

E com base nos fundamentos que a seguir, sumariamente, se deixam expostos.

Sustentou-se na resposta do Governo que a concepção de «imposto único» que figura como subjacente na maior parte das razões apresentadas nos pedidos é a da unicidade horizontal, ou seja a de inexistência de outros impostos sobre o rendimento além do imposto em causa que, por si, excluiria quaisquer outros quer a sua natureza intrínseca fosse a de imposto pessoal quer de imposto real.

Mas, aduziu-se depois, que a concepção do imposto único pode ter também um significado e natureza de unicidade vertical, ou seja a da inexistência de regimes tributários sobrepostos como eram os que existiam no sistema tributário anterior constituído por um leque de impostos reais cedulares de natureza real, com sujeição da matéria por eles tributada parcelarmente a uma posterior e sobreposta tributação de natureza complementativa e de carácter pessoal.

E concluiu-se a seguir em termos de o n.º 1 do artigo 107.º da Constituição não impor o regime de unicidade horizontal e não estabelecer a obrigatoriedade de que todos os rendimentos auferidos por pessoas físicas fossem tributados dentro de um regime de imposto pessoal, sem que se pudessem criar impostos sobre o rendimento reportados às coisas, aos actos, às fontes ou aos destinos específicos dos bens ou das actividades.

Quando aquele preceito prescreve que o «imposto sobre o rendimento será único» pretende apenas consagrar o princípio da unicidade vertical, ou seja o de que o rendimento que segundo a política económica e social seja sujeito ao regime de imposto pessoal, não admitirá tributações sucessivas ou sobrepostas. Imposto único não implica que seja unitário, isto é, que todos os rendimentos sejam tratados de igual modo, mas sim que não exista uma pluralidade de impostos sobre o rendimento.

Não acompanhei o entendimento assim concedido pelo Governo ao texto constitucional e a norma que especificamente rege sobre esta matéria.

E não acompanhei por força das razões a seguir expostas.

3 — Em conformidade com o disposto no artigo 107.º, n.º 1, da Constituição, o imposto sobre o rendimento pessoal (IRS) visará a diminuição das desigualdades e será único e progressivo, tendo em conta as necessidades e os rendimentos do agregado familiar.

Havendo diferentes regimes fiscais ditos de imposto único, deve sublinhar-se que um ponto é essencial para que de tal imposto se possa falar: a verificação da tributação unitária da globalidade do rendimento do contribuinte (cfr. Teixeira Ribeiro, Lições de Finanças Públicas, 1988, pp. 260 e segs.; Pamplona Corte-Real, «Curso de Direito Fiscal», i vol., Cadernos de Ciência e Técnica Fiscal, n.º 124, 1982, p. 214; Mehl e Beltrame, Science et Techniques Fiscales, PUF, 1984, pp. 276 e 277; Pitta e Cunha, A Reforma Fiscal: a unicidade do imposto e as taxas, de 12 de Julho de 1988, pp. 2 e 3; Pierre Beltrame, Os sistemas fiscais, 1976, p. 63).

Acentuando ser este o sinal aferidor mínimo para que se possa dizer instituído o regime do imposto único, Medina Carreira, Mais uma reforma falhada?, Agosto 1989, versão policopiada, pp. 18 e segs., escreveu nomeadamente:

Atendendo às potencialidades personalizadas e igualizantes inerentes ao imposto único — como processo de realização de uma maior justiça, decorrente da imposição de sacrifícios equiparáveis —, os Estados enveredaram pela fórmula unitária à medida que se desenvolveram e em que a oneração dos encargos fiscais se foi tornando mais intensa; uma carga fiscal pesada não dispensa, antes exige, o aperfeiçoamento na sua distribuição, aperfeiçoando-a à real capacidade contributiva de cada um. Não podemos dissociar a noção de imposto único, sob pena de o defraudar do fim para que foi concebido: personalização e igualização de sacrifícios.

Seguramente que não haverá, nos demais aspectos de uma autêntica tributação unitária — que não os da globalização de rendiuentos e identidades das taxas — dois regimes iguais no Mundo; consoante os lugares, as concepções políticas e os instrumentos técnicos disponíveis, há inevitáveis diferenças no modo como se determina o rendimento colectável, os valores e a natureza das declarações permitidas, as modalidades da liquidação e da cobrança. São, em todo o caso, questões menos importantes face à essencialidade da globalização e da unidade do sistema de taxas.

E mais adiante, o mesmo autor, depois de assinalar que na proposta de lei n.º 54/IV, Diário da Assembleia da República, de 1 de Abril de 1987, o Governo considerava como imposto único, global ou unitário aquele em que se adicionavam todos os rendimentos do contribuinte e, feitas as deduções e abatimentos, a matéria colectável global era depois sujeita a um esquema racional de progressividade em consonância com a capacidade contributiva, objectou assim à tese da unicidade vertical:

Ao defender-se a constitucionalidade de um imposto por cada rendimento — num caso chama-se imposto único e no outro diz-se que obedece ao princípio da unicidade vertical —, parece não se medir a potencialidade do recurso que tal tese comporta.

Com efeito, e nesta perspectiva, teria sido ao Governo possível, constitucionalmente, criar um imposto sobre os salários, outro sobre os lucros, outro sobre as rendas, outro sobre os juros, outro sobre as mais-valias, etc., tudo publicado na mesma lei. Não haveria regimes tributários sobrepostos, ao contrário do regime vigente até ao fim de 1988, porque se teria eliminado o imposto complementar.

Poderia até modernizar-se o sistema com as novas aquisições tecnológicas, e falar-se-ia de uma reforma inteiramente conforme com a Constituição.

Afirma-se que a igualdade e a justiça não podem ser tomadas num sentido absoluto e abstracto, mesmo para situações materialmente iguais, sendo possível criar condições de manifesta desigualdade.

Diríamos que sim, mas, com a Constituição que temos, desigualdade não através de taxas diferentes; nem de sistemas de taxas diferentes; nem de qualificações incorrectas dos ganhos, como alguns autênticos lucros na Reforma chamados de mais-valias; nem da submissão de uns contribuintes aos efeitos erosivos da inflação e outros poupados a ela; nem pela extensão do efeito do anonimato a casos de nominatividade; nem que estas desigualdades fossem assumidas em termos estáveis, em vez de transitórias; nem que a progressividade exigida degenere em regressividade.

Na verdade, o preceito constitucional consagra a existência de um imposto único e progressivo devendo para tanto considerar-se a globalidade do rendimento dos contribuintes sujeita a uma tabela única de taxas progressivas.

A unificação da tributação do rendimento pessoal implicou uma profunda reforma do sistema fiscal pré-constitucional, no sentido da redução e simplificação dos impostos, acarretando a abolição do sistema da tributação mista no qual existiam vários impostos parcelares (profissional, predial, de capitais, etc.) e um imposto complementar incidente sobre o conjunto dos rendimentos.

O IRS assume particular relevo na «constituição fiscal» não apenas pela sua constituição no conjunto das receitas fiscais mas sobretudo enquanto instrumento privilegiado de realização dos objectivos do sistema fiscal que tem a ver com a igualdade económica dos cidadãos, não sendo por acaso que o único objectivo do imposto constitucionalmente destacado seja «a diminuição das desigualdades». E daí que ele não possa deixar de ser progressivo.

E por isso «a unicidade e progressividade do imposto tornam manifestamente ilegítima a aplicação das chamadas taxas liberatórias únicas a determinados rendimentos, para o efeito tributados separadamente, pois que no caso de o contribuinte só ser titular de tais rendimentos o imposto se torna proporcional e no caso de ter outros rendimentos o imposto deixa de ser único e torna-se comparativamente menos progressivo» (cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira, Constituição da República Portuguesa Anotada, Coimbra, 1993, p. 462).

Ora, e revertendo à concreta questão em apreço, há-de dizer-se que a tributação em IRS dos juros de depósitos à ordem ou a prazo à taxa liberatória de 20% se traduz em excepção ao princípio da progressividade, consagrando uma regra de proporcionalidade vedada pelo texto constitucional.

Teixeira Ribeiro, A Reforma Fiscal, Coimbra, 1989, pp. 236 e segs., considerou inconstitucionais as disposições dos artigos 74.º e 75.º do CIRS que estabelecem taxas liberatórias, desenvolvendo para tanto esta argumentação:

Trata-se de taxas únicas sobre rendimentos de determinadas espécies (juros de depósitos, dividendos e juros de acções e obrigações, ganhos ao jogo, mais-valias mobiliárias), cujo pagamento liberta da obrigação do imposto. São, assim, taxas proporcionais. Ora, pode suceder que um contribuinte só tenha rendimentos de alguma dessas espécies; por exemplo, só tenha juros de depósitos nos bancos. Se isso se der, tal contribuinte pagará imposto de rendimento a uma taxa única qualquer que seja o montante dos seus juros — à mesma taxa tanto quando aufira 2000 contos de juros como quando aufira 3000. O imposto para ele será, portanto, proporcional. Mas isso não é permitido pela Constituição, pois esta preceitua no artigo 107.º que o imposto de rendimento pessoal — que é o IRS, o imposto sobre o rendimento das pessoas singulares — será único e progressivo. Será progressivo; logo, não pode ser em nenhum caso proporcional, como o pode ser por aplicação de taxas liberatórias. Os artigos 74.º e 75.º do Código, que fixam essas taxas, são, por conseguinte, inconstitucionais.

Talvez se pense que tem de haver taxas liberatórias, por ser impossível o englobamento de alguns rendimentos, dado o Fisco desconhecer os respectivos titulares. Estamos a lembrar-nos dos rendimentos das acções e obrigações ao portador e dos rendimentos dos depósitos à ordem ou a prazo. Quanto aos primeiros, precisamente porque são títulos ao portador, desconhece-se quem seja o seu verdadeiro dono, quanto aos últimos, precisamente, porque em regra são de depósitos nos bancos, o sigilo bancário impede que seja revelado o nome dos seus credores.

Decerto. Simplesmente, se são desconhecidos os donos dos títulos ao portador, nada obsta a que se torne obrigatória a identificação dos indivíduos que lhe vão receber os dividendos e os juros, presumindo-os donos. Não seria uma solução perfeita, visto poderem receber-se os dividendos e os juros por interposta pessoa; mas seria uma solução aceitável, dado muitas vezes não ser fácil a interposição e, quando a houvesse, ser ao menos tributado o interponente. Por seu turno, se o sigilo bancário impede a denúncia do nome dos credores dos depósitos, pode restringir-se o âmbito do sigilo, de modo a os bancos serem obrigados a comunicar ao Fisco, embora confidencialmente, o nome dos depositantes.

Não são, pois, inevitáveis as taxas liberatórias.

4 — O entendimento dos que consideram as taxas liberatórias como obstáculo à unicidade e progressividade do imposto sobre o rendimento pessoal, tem sido contestado com base na invocação de o artigo 107.º, n.º 1, da Constituição dever ser visto como uma norma-fim ou norma-tarefa «cuja realização pode ser gradual ou progressiva, e não necessariamente instantânea e concentrada numa única reforma legislativa» sendo que a sua concretização pode ser levada a cabo de forma evolutiva de acordo com a «ponderação do tempo e dos meios».

E assim sendo, o legislador ordinário estaria legitimado a optar por caminhar gradualmente e por aproximações sucessivas para o modelo constitucional do imposto único, nada impedindo que no estádio actual de desenvolvimento da reforma fiscal possam existir modalidades específicas de rendimentos que, pelas suas características muito peculiares escapem à globalização dos rendimentos e à sujeição à tabela única de taxas progressivas do IRS.

Com efeito, aduz-se que a sujeição a englobamento dos demais rendimentos com os juros de depósitos bancários e os rendimentos de títulos mobiliários, depararia com tais dificuldades legais e técnicas — decorrentes do sigilo bancário dos depósitos e do anonimato dos títulos ao portador não depositados, nem registados — que ao legislador não era exigível solução diversa daquele por que optou.

E ademais, acrescenta-se ainda, a aplicação de capitais não pode ser vista apenas como uma questão fiscal, mas antes como um problema macroeconómico, dada a sua íntima ligação ao investimento, ao crescimento económico e ao combate à inflação.

A aplicação de capitais constitui um dos aspectos mais importantes do sistema financeiro o qual é estruturado por lei de modo a «garantir a formação, a captação e a segurança das poupanças, bem como a aplicação dos meios financeiros necessários ao desenvolvimento económico e social» (artigo 104.º da Constituição).

Deste modo, a especial importância que, as aplicações de capital em depósitos bancários ou na aquisição de títulos revestem para o desenvolvimento económico e social do país constituiria fundamento para o legislador criar para os rendimentos provenientes daquelas aplicações, como factor de formação e orientação das poupanças, um regime fiscal mais estimulante do que o regime geral do imposto pessoal.

Entende-se porém que os argumentos assim aduzidos a favor da bondade constitucional das taxas liberatórias não são procedentes.

Independentemente da natureza que se possa atribuir à norma do artigo 107.º, n.º 1 da Constituição quando, depois de referenciar o imposto sobre o rendimento pessoal como único e progressivo lhe assinala como objectivo a diminuição das desigualdades, sempre haverá de se considerar na apreciação das disposições questionadas que o Governo, como bem se extrai da proposta de lei n.º 3/V, Diário da Assembleia da República, II Série, de 7 de Novembro de 1987 (Lei de Bases da Reforma Fiscal) e decorre dos subsequentes trabalhos parlamentares, não optou por uma «orientação gradualista, invocando-se, para tal, factores como a grande complexidade dos sistemas, os constrangimentos orçamentais, o peso da possível reacção de grupos de contribuintes mais directamente afectados com as modificações previstas», propondo-se, ao contrário, proceder de imediato, e «sem mais delongas à instituição do sistema de tributação global, o qual é, aliás, o consagrado na Constituição de 1976».

É que, não se visando com a Reforma Fiscal de 1988 preencher apenas uma etapa transitória no sentido do cumprimento do programa fiscal exigido pela Constituição, mas assumindo-se com ela, de forma integral, a tributação unitária e progressiva do rendimento, não parecem pertinentes as considerações que se possam tecer a propósito de um cumprimento daqueles programas através de sucessivas aproximações.

Por outro lado, se a remoção das dificuldades técnicas e legais ao englobamento dos juros de depósitos à ordem ou a prazo (e apenas destes agora se tratará) com os demais rendimentos, pode apresentar alguma complexidade o certo é que, não é ela, em si mesma insuperável, como bem o demonstrou o Prof. Teixeira Ribeiro.

Com efeito, não parece existir impedimento a que o actual regime do sigilo bancário dos depósitos em instituições de crédito possa ser alterado com vista a esta específica realidade fiscal, desde que observados os princípios que garantam, em geral, a sua confidencialidade.

Aliás, o próprio presidente da Comissão de Reforma Fiscal, Paulo Pitta e Cunha, «A Reforma Fiscal — A Unicidade do Imposto e as Taxas», in Revista da Ordem dos Advogados, ano 48, Dezembro 1988, p. 687, transmite esta mesma ideia quando assim escreveu:

Reconhecendo estar-se perante uma entorse à lógica do englobamento dos rendimentos, própria da concepção do imposto «único», a comissão aceitou que tal entorse fosse praticada enquanto não se tornasse possível modificar os regimes legais impeditivos da identificação do contribuinte — as regras sobre o sigilo bancário no caso dos juros dos depósitos mantidos junto de instituições de crédito, as disposições sobre o anonimato dos títulos ao portador não depositados nem registados, no caso dos rendimentos destes títulos. À falta de um sinal do Governo que levasse a concluir pela intenção de superar estes regimes, a Comissão atendeu ao quadro jurídico vigente, frisando, no entanto, que a contemporização com as situações em referência deveria sempre pressupor a excepcionalidade das mesmas, e envolver a possibilidade de opção, por parte dos contribuintes pela identificação e consequente englobamento dos rendimentos revelados.

Mas o legislador, apesar de poder superar a disciplina do sigilo bancário impendente sobre os rendimentos dos juros de depósitos à ordem ou a prazo, não o fez, invocando depois o regime de anonimato de que os contribuintes titulares desses rendimentos beneficiam como uma das causas de justificação da taxa liberatória de 20% a tais rendimentos correspondente (cfr. texto preâmbular do CIRS, ponto 10).

E também não se afigura procedente o argumento de que as taxas liberatórias encontram fundamento na necessidade de estimular o investimento através de medidas adequadas de política fiscal.

A este respeito, Abel Costa Fernandes, «Algumas notas sobre a Reforma Fiscal de 1988», in O Fisco, n.º 9, de 15 de Julho de 1989, pp. 18 e segs., teve oportunidade de ponderar o seguinte:

Considerando que o Estado não está em condições de ver as suas receitas diminuídas em consequência do tratamento fiscal privilegiado que concede aos rendimentos de aplicações de capitais, as perdas de receitas daí decorrentes deverão, necessariamente, ser compensadas por uma tributação mais pesada dos demais rendimentos. Por isso, os rendimentos não abrangidos pelas taxas liberatórias, para além de se distribuírem por escalões com amplitude reduzida, encontram-se ainda sujeitos a taxas marginais excessivas e conducentes a uma redução do esforço do trabalho. Trata-se, aqui, do conhecido efeito de substituição através do qual sujeitos económicos racionais reduzem o consumo dos bens relativamente mais caros, substituindo-os pelos que se tornam relativamente mais baratos, ou seja, neste caso, pelo lazer. Porém, não há qualquer garantia de que o investimento resulte significativamente estimulado por estas medidas, porquanto ele depende de muitos outros factores, incluindo a política monetária e o ambiente económico geral que determina a formação das expectativas. Contudo, mesmo que assim não fosse, seria sempre de boa norma quantificar os benefícios resultantes de níveis acrescidos de investimento e compará-los com os custos de uma diminuição no esforço de trabalho; infelizmente, e tanto quanto se sabe, não foi produzida qualquer evidência empírica mostrando que os primeiros excedem os segundos. O que não oferece dúvidas é que a não neutralidade deste sistema, resultante da desigual tributação de alguns tipos de rendimento, introduz distorções adicionais no funcionamento da economia portuguesa.

E como este autor também salienta «ao estabelecer o mecanismo das taxas liberatórias sobre as mais-valias e os rendimentos de capitais, o actual regime não só atenua o carácter único e progressivo do imposto como ainda discrimina claramente contra os rendimentos do trabalho, mormente do dependente por ser este que denota menores possibilidades de evasão fiscal».

Na decorrência do exposto, e a ter-se conhecido desta questão, votaria no sentido da inconstitucionalidade das taxas liberatórias aplicáveis aos juros dos depósitos à ordem ou a prazo por violação do disposto no artigo 107.º, n.º 1, da Constituição.

E porque, o tratamento fiscal mais favorável assim concedido aos titulares daqueles rendimentos não dispõe de fundamento material razoável, resultaria também violado o princípio constitucional da igualdade.

5 — Um grupo de deputados do Partido Comunista Português requereu a declaração de inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, da norma constante do artigo 6.º, n.º 3, da Lei n.º 106/88, que estabelece um tecto às deduções dos rendimentos do trabalho dependente — 65% do valor deste, até ao limite de 250 000$00 (montante este que veio a ser sucessivamente aumentado para 300 000$00, 340 000$00, 378 000$00, 400 000$00, até ao montante actual de 416 000$00), incluindo este limite as contribuições obrigatórias para a Segurança Social, embora no caso de estas excederem aquele limite a dedução se deva fazer pelo total dessas contribuições.

Para os requerentes, aquela norma viola o princípio do tratamento fiscal mais favorável dos rendimentos do trabalho, bem como o princípio da igualdade, na medida em que na dedução, sujeita a um valor máximo dos rendimentos do trabalho dependente apenas inclui as contribuições obrigatórias para a Segurança Social, ao contrário do regime mantido nas outras categorias de rendimento em que se verifica uma dedutibilidade de todos os custos ou encargos efectivos e comprováveis.

O acórdão não teve nenhum destes princípios constitucionais por violados, fundando-se, para assim concluir, numa dupla via de argumentação.

Por um lado, mesmo para quem defenda a existência do princípio do tratamento mais favorável dos rendimentos do trabalho, mormente do trabalho dependente, nunca a norma em causa poderia, infringir tal princípio pois que nela se contém uma discriminação positiva quanto aos rendimentos do trabalho dependente. Por força de tal norma estes rendimentos são favorecidos em relação às restantes categorias enumeradas no artigo 4.º da Lei n.º 106/88 e artigos 1.º a 13.º do CIRS, na medida em que beneficiam ou podem beneficiar de deduções específicas que não têm tradução em custos ou encargos efectuados. É o caso de todas as situações em que as contribuições obrigatórias para o regime de protecção social sejam inferiores a 65% do rendimento anual do trabalhador dependente ou a 416 000$00 anuais.

Por outro lado, o tratamento diferenciado quanto aos encargos dedutíveis entre os rendimentos do trabalho dependente e os rendimentos oriundos de outras categorias — nos primeiros apenas são deduzidos os encargos com as contribuições obrigatórias para a Segurança Social, enquanto que nos segundos a dedutibilidade abrange diversos outros custos ou encargos necessários à sua obtenção — não se mostra arbitrário, irrazoável ou materialmente infundado, não infringindo por isso o princípio da igualdade.

Não acompanhando esta visão das coisas votei no sentido da inconstitucionalidade daquela norma, por força das razões seguidamente expostas.

6 — Nos termos do disposto no artigo 6.º da Lei n.º 106/88, a determinação das deduções a fazer em cada uma das categorias de rendimentos sujeitos a IRS tomará como critério os custos ou encargos necessários à sua obtenção (n.º 1), devendo tais deduções corresponder aos custos ou encargos efectivos e comprováveis, sem prejuízo da possibilidade de algumas poderem ser fixadas com base em presunções, quando esta solução apresentar maior segurança para o fisco ou maior comodidade para os contribuintes, especialmente os de mais baixos rendimentos.

Simplesmente, o n.º 3 do mesmo preceito, contraditoriamente com o discurso contido nos números antecedentes veio determinar que nos rendimentos do trabalho dependente (categoria A do artigo 4.º) apenas são dedutíveis as despesas com as contribuições obrigatórias para a Segurança Social.

É certo que em relação a determinados trabalhos dependentes esta norma veio instituir um benefício que se traduz em deduções específicas sem tradução em custos ou encargos efectuados.

Todavia, todos os demais, além de não beneficiarem de qualquer majoração nos respectivos custos ou encargos, ficam sujeitos à regra da exclusiva dedução das contribuições obrigatórias para a Segurança Social.

Ora, nos rendimentos de outras categorias, maxime nos rendimentos do trabalho independente (categoria B do artigo 4.º) o CIRS estabeleceu, ao lado das contribuições obrigatórias para a Segurança Social, diversas outras situações susceptíveis de gerar dedução aos rendimentos, parecendo seguro que em certos casos as suas causas justificativas poderiam servir de fundamento a deduções relativas ao trabalho dependente.

Para melhor apreensão desta matéria deixa-se transcrito, na sua redacção actual, o preceito do CIRS que rege sobre as deduções a fazer na categoria dos rendimentos do trabalho independente.

Artigo 26.º

(Rendimentos do trabalho independente: deduções)

1 — Aos rendimentos brutos da categoria B deduzir-se-ão os seguintes encargos, quando conexos com a respectiva actividade profissional:

a) Remunerações e encargos obrigatórios com empregados e colaboradores;

b) Rendas e outras prestações devidas pela locação de instalações e equipamentos;

c) Amortização de instalações e equipamentos, incluindo a dos bens objecto de locação financeira, bem como das grandes reparações neles efectuadas;

d) Prestações pagas por força de contratos de locação financeira imobiliária ou mobiliária, com excepção da parte destinada a amortização financeira;

e) Pagamento de serviços prestados por terceiros, com excepção dos referentes a grandes reparações nos bens referidos na alínea c);

f) Seguros, com excepção dos previstos na alínea f) do n.º 1 do artigo 55.º [seguros de vida, de doença ou de acidentes pessoais];

g) Consumos de água e de energia;

h) Comunicações;

i) Bens de consumo utilizáveis no exercício específico da actividade profissional;

j) Valorização profissional do sujeito passivo;

l) Representação profissional do sujeito passivo;

m) Contribuições obrigatórias para a Segurança Social respeitantes ao sujeito passivo;

n) Quotizações para ordens, sindicatos e outras organizações representativas de categorias profissionais respeitantes ao sujeito passivo;

o) Deslocações, viagens e estadas do sujeito passivo e dos seus empregados;

p) As importâncias recebidas a título de provisão ou adiantamento, ou a qualquer outro da mesma natureza, que sejam efectivamente despendidas no pagamento de despesas ou outras obrigações da responsabilidade dos clientes;

q) Outras despesas indispensáveis à formação do rendimento.

Se é manifesto que diversas destas situações apenas podem ter verificação no domínio do trabalho independente, outras porém são já compatíveis com o quadro estrutural em que se desenvolve a actividade profissional dos trabalhadores por conta de outrem.

Encargos como os que estão previstos nas alíneas i), j), n) e o), hoje em dia, no todo ou em parte, são assumidos por muitos trabalhadores dependentes, especialmente por aqueles cujas carreiras ou especificidade profissional exigem, pela sua própria peculiaridade, uma permanente e continuada actividade formativa e informativa.

E não se descortina qualquer justificação razoável e materialmente fundada para que tais encargos, quando efectivos e comprováveis, possam ser deduzidos nos rendimentos do trabalho independente e não já do trabalho dependente, estabelecendo-se deste modo uma discriminação injustificada relativamente a estes últimos, discriminação geradora de inconstitucionalidade por violação do princípio da igualdade.

Dir-se-á porventura que a diferenciação estabelecida por lei a propósito das deduções específicas não reveste particular importância no quadro global da justa repartição dos encargos fiscais das respectivas categorias de rendimentos.

O certo porém é que alguns números ultimamente vindos a público dão conta de uma profunda desigualdade nos montantes de IRS suportados pelos trabalhadores dependentes e independentes, contribuindo para tanto, certamente, o regime de deduções e o modo como se processa a sua concretização.

O Sindicato dos Trabalhadores de Impostos levou a cabo um estudo sobre as declarações fiscais relativas a 1993, estudo esse a que o Diário Económico, ano v, n.º 936, de 16 de Agosto de 1994, se referiu do modo seguinte:

O Sindicato dos Trabalhadores de Impostos (STI) realizou um estudo às declarações fiscais de 1993, com base «numa amostragem dos distritos mais significativos», e detectou números impressionantes (…).

Mas o quadro mais negro regista-se ao nível do IRS. Na categoria B, relativa aos trabalhadores independentes, a amostragem concluiu que, em média, os profissionais liberais pagaram apenas 39 200 escudos por ano. Ou seja: advogados, médicos, engenheiros, arquitectos, jornalistas, entre outros, em regime de trabalhadores independentes não pagam, em média, mais de 40 contos por ano de IRS. Se considerarmos que, em média, um trabalhador por conta de outrem com um vencimento de 100 contos mensais, vai pagar cerca de 150 contos de IRS anuais, algo está mal.

É certo que a gritante disparidade relativa que estes números comportam (e não existe qualquer razão para se pôr em causa a sua genuinidade), não se situará tanto no distinto regime de deduções estabelecido no CIRS para os trabalhadores dependentes e independentes, mas sobretudo na forma como os respectivos rendimentos e consequentes deduções são declarados e à sua efectiva e comprovada correspondência com os valores definidos por lei.

Simplesmente, como aliás o próprio acórdão chega a reconhecer embora sem daí extrair qualquer ilação correctiva, não pode recusar-se, que em relação a certas categorias de trabalhadores dependentes, existem encargos relacionados com o exercício da actividade profissional (compreendidos nas deduções específicas dos trabalhadores independentes) relativamente aos quais não existe qualquer fundamento material que legitime um tratamento discriminatório daqueles trabalhadores.

7 — O Provedor de Justiça requereu a declaração de inconstitucionalidade, com força obrigatória geral, das normas constantes dos artigos 37.º, n.º 3, alínea a), da Lei n.º 106/88 e 17.º do Código da Contribuição Autárquica (CCA), aprovado pelo Decreto-Lei n.º 442-C/88, de 30 de Novembro, por um lado, e do artigo 38.º daquela Lei, por outro lado, pois que, ao permitirem uma intervenção administrativa de carácter discricionário no âmbito do conteúdo essencial do acto tributário, ou seja, na fixação da taxa do imposto, (fixação pelos municípios das taxas da contribuição autárquica dos prédios urbanos entre 1,1% e 1,3% e lançamento, sobre a colecta do IRC, de derramas pelos municípios até ao máximo de 10%, respectivamente) violam o princípio da igualdade e o princípio da legalidade tributárias consagrados nos artigos 13.º, 106.º, n.º 2, e 168.º, n.º 1, alínea i), da Constituição.

O acórdão não teve por violado qualquer destes princípios e não declarou, consequentemente, a inconstitucionalidade daquelas normas.

Para tanto considerou-se, na parte agora a reter, que o princípio da legalidade fiscal não impõe a fixação por parte da própria lei da taxa da contribuição autárquica, consentindo que possam apenas ser determinados os limites da sua variação possível, devolvendo às assembleias deliberativas dos municípios a competência para, dentro das balizas por ela traçadas, fixar o respectivo valor.

Não acompanhei o acórdão na solução fixada para as normas dos artigos 37.º, n.º 3, alínea a), da Lei n.º 106/88 e 17.º do CCA, votando a sua inconstitucionalidade por violação do princípio da legalidade tributária.

Com efeito, em conformidade com o disposto no artigo 106.º, n.º 2, da Constituição, «os impostos são criados por lei, que determina a incidência, a taxa, os benefícios fiscais e as garantias dos contribuintes».

Por força do princípio assim consagrado, a criação e determinação dos elementos essenciais dos impostos não pode deixar de constar de diploma legislativo (reserva de lei), o que implica a tipicidade legal, isto é, o imposto há-de ser definido na lei de forma suficientemente determinada, sem margem para desenvolvimento regulamentar nem para discricionariedade administrativa quanto aos seus elementos essenciais.

E assim sendo, «não pode deixar de considerar-se como constitucionalmente excluída a possibilidade de a lei conferir às autoridades administrativas (estaduais, regionais ou locais) a faculdade de fixar dentro dos limites legais mais ou menos abertos, por exemplo, as taxas de determinados impostos» (cfr. Gomes Canotilho e Vital Moreira, ob. cit., p. 458).

As razões em sentido contrário invocadas no acórdão — natureza municipal da contribuição autárquica e grau de variação fixado entre limites muito apertados (1,1% e 1,3%), — não afastam a consideração de que o valor da taxa da contribuição autárquica, no quadro das normas em apreço, virá a ser determinado pelas assembleias municipais e não já por lei da Assembleia da República ou por decreto-lei parlamentarmente autorizado como é, sem dúvida, exigência do texto constitucional. — Antero Alves Monteiro Diniz.

(1) Acórdão publicado no Diário da República, II Série, de 12 de Abril de 1995.