Inheritance tax applies to contract assignment where third party signs deed, not requiring actual property delivery.

SUMÁRIO

Doutrina que dimana da decisão:

1. Encontra-se sujeita a sisa por transmissão faccionada dos bens, quando ao promitente comprador de bens imóveis lhe é permitido vir a indicar a pessoa que outorgará na escritura de compra e venda, ajusta com um terceiro que passa a ocupar o lugar que este tinha nesse contrato, e a escritura de compra e venda vem a ter lugar exactamente entre esse terceiro e o promitente vendedor (art.º 2.°, §2.° do CIMSISD);

2. A incidência das regras da sisa por este §2.°, neste aspecto, contenta-se com uma traditio ficta, não se exigindo uma efectiva tradição dos bens para o promitente comprador, como acontece quanto ao seu §1.°;

3. Encontrando-se provadas documentalmente as declarações negociais em tais contratos, subsumíveis ao referido §2.°, não pode a AT deixar de efectuar a liquidação correspondente, .enquanto tais contratos não forem declarados nulos ou anuláveis pelos tribunais comuns.

DECISÃO TEXTO INTEGRAL

Acordam, em conferência, na Secção de Contencioso Tributário (2ª Secção) do Tribunal Central Administrativo:

A. O relatório.

1. Alt..., identificado nos autos, dizendo-se inconformado com a sentença proferida pelo M. Juiz do Tribunal Tributário de 1ª Instância de Lisboa - 2.° Juízo, 1ª Secção - que julgou improcedente a impugnação judicial deduzida, veio da mesma recorrer para este Tribunal formulando para tanto nas suas alegações as seguintes conclusões e que na íntegra se reproduzem:

CONCLUSÕES

A) Do acto administrativo que determinou a liquidação ora em causa, não consta qualquer referência ou alusão à escritura de venda outorgada entre o promitente vendedor e o terceiro (cessionário).

B) Sendo este um facto que serve de pressuposto à incidência deveria constar da fundamentação. Não constando, o acto está insuficientemente fundamentado, o que equivale à falta de fundamentação, cuja consequência é a anulabilidade do acto.

C) Ao contrário do que sustenta o Meritíssimo juiz a quo, In casu, não houve "ajuste de revenda" entre o primitivo promitente comprador e o terceiro (cessionário), mas tão somente uma cedência da posição contratual, por razões financeiras, sem qualquer contrapartida para aquele, que "apenas" recebeu o valor que tinha pago de sinal.

D) Para formar a sua decisão o Meritíssimo Juiz a quo presumiu que com a cedência da sua posição contratual o recorrente teria obtido contrapartidas, para além do reembolso do sinal pago, o que na realidade se não verificou, nem no processo existem quaisquer indícios que levem a tal conclusão.

E) O "acordo de revenda" pressupõe o prévio ingresso, de facto, do bem na esfera de acção do revendedor. Por isso, é equiparável à promessa de venda com tradição.

F) No caso em apreço, tal não se verificou, nem podia, pois que à data da cedência da posição contratual o imóvel ainda estava em fase de construção, tendo esta sido concluída cerca de sete meses depois, pelo que não faz sentido a presunção de que foi "ajustada urna revenda".

G) Considerando que a partir da entrada em vigor da Lei Geral Tributária "As presunções consagradas nas normas de incidência tributária admitem sempre prova em contrário", o facto do imóvel em causa estar ainda em fase de construção à data da cedência da posição contratual e NUNCA ter estado na disponibilidade do recorrente, é prova bastante para ilidir a presunção de tradição estabelecida no 2.° do art.º 2.° do Código da Sisa.

H) Nos casos de que trata o § 2. ° do art. ° 2. ° o prazo de pagamento da sisa é de trinta dias, de acordo com o n.° 4 do art.º 115.°, e conta-se da data da escritura de venda do prédio do promitente vendedor ao terceiro. Só nessa data é que ficam reunidos todos os pressupostos exigidos pela norma e se presume verificada a tradição.

I) Contrariamente ao que se defende na douta sentença recorrida, não é a cessão da posição contratual (entendida aqui como ajuste de revenda) o facto determinante da tributação, mas sim a verificação cumulativa de todos os pressupostos estabelecidos naquele § 2.° do art.º 2.°, sendo que o último é a outorga da escritura entre o terceiro e o primitivo promitente vendedor.

J) De todo o modo, sempre será de concluir que da prova produzida resulta fundada dúvida sobre a existência do facto tributário pelo que, de acordo com o disposto no art.º 121.° do C.P.P.T. deverá o acto impugnado ser anulado.

Nestes termos e nos mais de Direito aplicáveis com o mui douto suprimento de Vossas Excelências, que expressamente se solicita, deve ser dado provimento ao presente recurso, revogada a douta sentença recorrida e substituída por douto acórdão em que ordene a anulação do Imposto de Sisa constante do conhecimento n.° 817, paga em 01.08.2001, na importância de 6.787.286$00 (33.854,84 Euros), bem como o pagamento de juros indemnizatórios nos termos do art.º 43.° da Lei Geral Tributária,

Assim se fazendo .a costumada

JUSTIÇA.

Foi admitido o recurso para subir imediatamente, nos próprios autos e no efeito meramente devolutivo.

0 Exmo Representante do Ministério Público (RMP), junto deste Tribunal, no seu parecer, pronuncia-se por ser negado provimento ao recurso, por se encontrarem preenchidos todos os pressupostos da tradição ficcionada, encontrando-se assim a mesma, sujeita a sisa.

Foram colhidos os vistos dos Exmos Adjuntos.

B. A fundamentação.

2. A questão decidenda. A única questão a decidir consiste em saber se no caso ocorreram todos os pressupostos da incidência da sisa previstos no art.º 2.°, § 2.°, do CIMISD.

3. A matéria de facto.

Em sede de probatório o M. Juiz do Tribunal "a quo" fixou a seguinte factualidade a qual igualmente passamos a reproduzir na íntegra:

1 - No dia 25/02/98, o impugnante celebrou com a sociedade Fundo de Investimento Imobiliário Fechado TDF, representado pela sociedade gestora denominada TDF -Sociedade Gestora de Fundos de Investimento Imobiliário, S.A., um contrato promessa nos termos do qual aquele se comprometeu a comprar ao Fundo de Investimento Imobiliário Fechado TDF as seguintes fracções autónomas a construir no lote de terreno designado por lote H da urbanização da Palma de Cima, em Lisboa:

a) Pelo preço de Esc.: 53.800.000$00, a fracção autónoma que vier a corresponder ao oitavo andar, Letra A, do Corpo 2, apartamento tipo T4;

b) Pelo preço de Esc.: 2.300.000$00, a fracção autónoma que vier a corresponder ao lugar de estacionamento automóvel situado no piso menos três,

c) Pelo preço de Esc.: 2.300.000$00, a fracção autónoma que vier a corresponder ao lugar de estacionamento número 41;

d) Pelo preço de Esc. 600.000$00, a fracção autónoma que vier a corresponder à arrecadação número 10 situada no piso zero.

2 - O preço global acordado foi de Esc.: 59.000.000$00, que seria pago segundo o plano estabelecido na cláusula segunda do referido contrato-promessa, cujos termos aqui se dão por reproduzidos.

3 - Mais ficou acordado que o impugnante poderia, até à celebração da escritura de compra e venda, ceder a sua posição contratual a terceiro.

4 - No dia 10/03/99, o impugnante acordou com Fernando da Costa Campos ceder-lhe a posição contratual que assumira no contrato referido em 1, mediante o pagamento de Esc.: 26.550.000$00, ficando a cargo do cessionário o cumprimento de todas as obrigações ainda não cumpridas, nomeadamente quanto ao pagamento do valor ainda em dívida, de Esc.: 32.450.000$00.

5 - No dia 04/05/00, foi celebrada a escritura de compra e venda relativa às fracções mencionadas em 1, entre o Fundo de Investimento Imobiliário Fechado TDF e Fernando da Costa Campos.

6 - Na sequência de exame à escrita do Fundo de Investimento Imobiliário Fechado TDF, a Administração Fiscal verificou os factos supra descritos e com base neles liquidou a Sisa de Esc.: 5.908.040$00 e respectivos juros compensatórios, no valor de Esc.: 879.246$00, contados desde 10/03/99.

7 - 0 impugnante foi notificado para pagar o valor da liquidação impugnada em 10/07/01 e deduziu esta impugnação em 01/10/01.

Nada mais se provou com relevo para a boa decisão da causa, nomeadamente que o impugnante tivesse cedido a sua posição contratual por razões de ordem financeira.

A convicção do Tribunal foi adquirida a partir da análise crítica de toda a prova documental produzida mas em particular com base nos documentos de fls. 9 a 31 e ainda na cópia da escritura de compra e venda que consta de fls. 57 a 61 do processo administrativo apenso.

4. Para julgar a impugnação judicial improcedente considerou o M. Juiz do Tribunal "a quo" que...

....

Tudo se resume, como dissemos, em saber se a cessão da posição contratual pelo impugnante configura um verdadeiro ajuste de revenda.

O campo de incidência da Sisa é, por regra, aquele em que se processam transmissões onerosas do direito de propriedade ou outras figuras parcelares deste direito, sobre bens imóveis - 2.° do CIMSISD.

Mas há casos em que a incidência é antecipada de modo a coincidir não com a transmissão desses direitos, mas com a transmissão económica dos bens. É o caso, por exemplo, dos contratos - promessa acompanhados da tradição material sobre imóveis (n.°2 do § l.° do art° 2.° do CIMSISD).

Além disso, "nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda" - § 2° do art° 2° do CIMSISD.

Aqui a tradição já não é efectiva. É presumida ou ficcionada. E, com esta presunção, pretende-se alargar ainda mais a tributação em Sisa para o ciclo económico que, de facto, antecede a transmissão da propriedade (ou de outros direitos reais sobre imóveis).

Tem-se discutido, é certo, a natureza daquela presunção.

Jurisprudência há que considera aquela presunção inilidível. Mas, há uma outra orientação jurisprudencial que defende a solução oposta. Isto é, tratar-se-ia apenas de uma presunção "iuris tantum".

Seja como for, certo é que numa coisa todos estão de acordo. Não se trata do conceito de tradição utilizado no direito civil. Como se sumariou no Ac. do STA de 4/3/98, Rec.º 20331, "a tradição do imóvel para efeitos do art° §1, n° 2, do CIMSISD consiste apenas na entrega simbólica do mesmo pelo promitente-vendedor, acompanhada de actos do promitente-comprador reveladores da respectiva aceitação.

Não é necessária para tal efeito, a prática pelo promitente-comprador de actos de posse em termos civilisticos ".

Por outro lado, tem sido objecto de controvérsia igualmente a natureza e o alcance jurídico do ajuste de revenda de que fala a lei.

Sabe-se que o ajuste de revenda tem que ser um negócio jurídico paralelo e subsequente à promessa de venda que serve de pressuposto de facto à já referida presunção legal de transferência da posse.

Por isso, carece de ser provada. Isto é, torna-se necessário provar que entre o promitente comprador e o que adquiriu em definitivo o imóvel prometido vender, foi acordada uma revenda.

Não basta, pois, para preencher o acordo de revenda, a mera diferenciação de sujeitos entre o que se compromete a comprar e o que compra efectivamente, como acontece muitas vezes. Pode haver outras razões para essa diferenciação, como por exemplo, o incumprimento do contrato por parte do primitivo promitente vendedor, e nesses casos, não havendo tradição, ainda que simbólica, não é justo que haja a já falada sucessiva tributação.

Por outro lado, em função das regras de repartição do ónus da prova, é necessário que a Fazenda Pública, enquanto titular do crédito prove a efectiva realização do acordo de revenda.

Com efeito, não prevendo a lei expressamente qualquer presunção dessa revenda, não pode ela utilizar-se. O que não significa que não se possa lançar mão da prova indirecta. Pode seguramente. Mas, esse é um meio de alcançar um facto que a lei exige que se prove. Como já escrevemos noutra decisão, não é a presunção do ajuste de revenda que apoia a presunção de tradição (pois, cair-se-ía no absurdo de uma presunção se basear noutra - o que negaria o conceito - art.º 349.° do C.Civil), mas antes a prova efectiva daquele ajuste que serve de suporte à presunção de tradição.

Ora, entre esses meios indirectos de prova incluem-se, naturalmente, as presunções judiciais (art° 351° do C.Civil).

E, à luz dessas presunções, que se baseiam na experiência comum, é razoável concluir que se houve, como no caso presente, uma cessão da posição contratual por parte do promitente comprador e, depois, a escritura do contrato definitivo vem a ser celebrada entre o promitente vendedor e o cessionário, é porque foi ajustada uma revenda.

É certo que o impugnante alegou que a transmissão da sua posição contratual se ficou a dever a razões de ordem financeira. Mas nada provou a esse respeito.

Na ausência de qualquer prova nesse sentido, é legítimo concluir, à luz das regras da experiência comum e tendo em conta as razões financeiras que motivam o tráfego jurídico na área comercial, que ninguém cede sem qualquer contrapartida a sua posição contratual num negócio em fase de valorização.

E cremos ter-se decidido bem, não sendo sentença recorrida merecedora da censura formulada pelo recorrente.

São sujeitas a imposto municipal de sisa e a imposto sobre as sucessões e doações, nos termos dos art.°s seguintes, as transmissões perpétuas ou temporárias dos bens, qualquer que seja o título por que se operem, art.º 1.° do Código do Imposto Municipal de Sisa e do Imposto sobre as Sucessões e Doações (CIMSISD).

A sisa incide sobre as transmissões da propriedade de bens imobiliários a título oneroso... art.º 2.° do mesmo Código.

Consideram-se, para este efeito, transmissões de propriedade imobiliária (§1°)

As promessas de compra e venda ou de troca de bens imobiliários, logo que verificada a tradição para o promitente comprador ou para os promitentes permutantes, ou quando aquele ou estes estejam usufruindo os bens, 2.° do mesmo §1.°.

Nas promessas de venda entende-se também verificada a tradição se o promitente comprador ajustar a revenda com um terceiro e entre este e o primitivo promitente vendedor for depois outorgada a escritura de venda - seu § 2.°.

A liquidação da sisa precederá a transmissão dos bens, salvo quando dever ser paga posteriormente, nos termos do art.º 115.° - art.º 47.° do mesmo Código - tendo no caso sido posterior, porque resultado de liquidação oficiosa, e sequencial a um acto de fiscalização.

Encontrando-se provada como se encontra, que o impugnante, mediante contrato promessa de compra e venda, prometeu comprar os aludidos bens imóveis, ou a quem ele para o efeito viesse a indicar, que depois celebrou com terceiro um contrato a ceder-lhe a sua posição nesse contrato promessa de compra e venda, tendo o terceiro ficado a ocupar o lugar que ao primitivo promitente comprador naquele contrato cabia, tendo este terceiro vindo a outorgar com o promitente vendedor a escritura pública de compra e venda desses bens -cfr. matéria dos pontos l., 3., 4. e 5. do probatório, aliás não colocada em causa pelo recorrente - não poderia a AT deixar de proceder à liquidação da sisa em face dos referidos preceitos do art.º 2.°, § 1° e 2° do CIMSISD, que assim se mostram preenchidos.

Na verdade, o preceito deste último §, ficciona uma tradição dos bens para o promitente comprador, ou pelo menos, o poder de disposição quanto aos direitos sobre os mesmos em que se encontrava investido enquanto promitente comprador, poder que, normalmente, só o proprietário detém (art.º 1305.° do Código Civil), e que o legislador relevou para efeitos deste § 2.°, através de uma traditio ficta, com intuitos óbvios de prevenir a fraude e a evasão fiscais (Cfr. em sentido semelhante, para além dos acórdãos citados na sentença recorrida, o acórdão do STA de 4.3.1998, recurso n.° 20 311, do então Tribunal Tributário de 2.1 Instância de 25.10.1995, recurso n.° 64 399 e deste Tribunal de 27.4.1999, recurso n.° 1557/98.)

Constando dos documentos juntos aos autos, cujas declarações foram levadas ao probatório, os efeitos em que se consubstanciam os pertinentes contratos tipificados na lei -art.°s 410.°, 424.° e 874.° do Código Civil - não podia a AT deixar de liquidar a sisa de acordo com tais declarações aí constantes, não lhe cabendo apreciar a validade substancial das mesmas, o que apenas aos tribunais comuns caberia apreciar, se porventura se encontrassem eivadas de algum vício invalidante dos correspondentes negócios, como se dispõe na norma do art.º 82.° do CIMSISD, que continha o afloramento de um princípio geral, e que hoje também encontra expressa guarida no art.º 38.° da LGT, como também antes acontecia no art.º 32.° do CPT.

O "ajuste de revenda com um terceiro" a que alude a citada norma do §2.°, consiste exactamente nesse acordo que não pode deixar de ter existido entre o promitente comprador e o terceiro, que lhe permite passar a ocupar o lugar que aquele ocupava nesse contrato, e que lhe permite outorgar a escritura pública de compra e venda com o promitente vendedor, como no caso aconteceu, não se percebendo qual a diferença entre aquele ajuste de revenda com um terceiro e a cessão da posição contratual do promitente comprador, que o recorrente invoca na matéria da sua alínea c) das conclusões do recurso, mas que não concretiza quais são as diferenças.

Contrariamente ao invocado pelo recorrente - matéria da sua alínea E) das conclusões do recurso - para a incidência da sisa ao abrigo da norma do art.º 2.°, §2.° do CIMISD, não é necessário ocorrer o prévio ingresso do bem prometido comprar na esfera jurídica do promitente comprador. Se assim fosse, então, a incidência sisa já teria ocorrido por aquela outra norma de incidência da sisa prevista no §1.° do mesmo artigo, onde aí, sim, se exige uma efectiva tradição dos bens para o promitente comprador.

Ora, este §2.°, constitui justamente, um alargamento da incidência da sisa a outras situações, não contempladas nas regras anteriores, contentando-se a lei, neste caso, como acima se disse, com uma tradição ficcionada, a chamada traditio ficta, sendo por isso irrelevante que à data da cedência da posição contratual, as fracções prometidas comprar ainda se encontrassem em fase de construção.

4.1. Na matéria das suas conclusões a) e b), vem agora o recorrente invocar ainda um novo fundamento, qual seja o de a liquidação em causa não se encontrar devidamente fundamentada, por do acto que determinou a liquidação não constar qualquer referência à escritura de venda outorgada entre o promitente vendedor e o terceiro.

Ora, como é sabido, os recursos face à nossa lei, são meios de reapreciação de uma decisão por banda de um tribunal colocado em escala hierárquica superior àquele que a proferiu, e não para conhecer de questões não colocadas ao tribunal inferior, ou sejam as questões novas, salvo sempre as questões que o tribunal deva conhecer oficiosamente.

Assim, por tal questão não ter sido colocada ao tribunal "a quo", que sobre ela se não pronunciou e não sendo também de conhecimento oficioso, não se conhece da mesma.

Improcedem assim, todas as conclusões do recurso, sendo de lhe negar provimento e de confirmar a sentença recorrida que em igual sentido decidiu.

C. DECISÃO.

Nestes termos, acorda-se, em negar provimento ao recurso e em confirmar a sentença recorrida.

Custas pelo recorrente, fixando-se a taxa de justiça em seis UCs.

Lisboa, 17.6.2003

ass) Eugénio Martinho Sequeira

ass) Maria Cristina Gallego dos Santos

ass) José Maria de Fonseca Carvalho