III ZP 8/98 · Sąd Najwyższy

Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego

z dnia 15 października 1998 r.

III ZP 8/98

Przewodniczący Prezes SN Jan Wasilewski, Sędziowie SN: Kazimierz

Jaśkowski, Jerzy Kuźniar, Jerzy Kwaśniewski, Zbigniew Myszka, Andrzej Wasilewski

(sprawozdawca), Andrzej Wróbel (współsprawozdawca, autor uzasadnienia).

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza

Skoniecznego, po rozpoznaniu na posiedzeniu w dniu 15 października 1998 r. wniosku Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego skierowanego do rozpoznania przez

skład siedmiu sędziów Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych

Sądu Najwyższego o podjęcie uchwały zawierającej odpowiedź na następujące

zagadnienie prawne:

Czy w umowie leasingu, której przedmiotem jest oddanie do korzystania samochodu, dopuszczalne jest ustalenie, że koszty ubezpieczenia samochodu nie

będą stanowiły elementu opłaty leasingowej, oraz że leasingodawca będzie je refakturował na leasingobiorcę z uwzględnieniem tej samej stawki VAT (zwolnienie od

VAT), które(a) była(o) uwidoczniona(e) na fakturze wystawionej przez sprzedawcę

usług - ubezpieczyciela ?

w przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie:

Czy organy podatkowe obowiązane są respektować tego typu ustalenia przy

ocenie prawidłowości obliczania i doprowadzania podatku VAT przez leasingodawcę?”

p o d j ą ł następującą uchwałę:

W umowie leasingu, której przedmiotem jest oddanie do korzystania samochodu, dopuszczalne jest ustalenie, że kwota ubezpieczenia samochodu nie

będzie stanowiła elementu opłaty leasingowej, oraz że leasingodawca będzie

refakturował tę kwotę na leasingobiorcę z uwzględnieniem tej samej stawki podatku od towarów i usług (VAT), która była określona na fakturze wystawionej

przez ubezpieczyciela. Ustalenia te są skuteczne także w zakresie obliczania i

odprowadzania podatku VAT przez leasingodawcę.

Uzasadnienie

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wniósł, na podstawie art. 16 ust. 2 w

związku z art. 13 pkt 3 ustawy z dnia 20 września 1984 o Sądzie Najwyższym (jednolity tekst: Dz.U. z 1994 r. Nr 13 poz. 48 ze zm.) o rozpoznanie przez skład siedmiu

sędziów Sądu Najwyższego następującego zagadnienia prawnego: Czy w umowie

leasingu, której przedmiotem jest oddanie do korzystania samochodu, dopuszczalne

jest ustalenie, że koszty ubezpieczenia samochodu nie będą stanowiły elementu

opłaty leasingowej oraz że leasingodawca będzie je refakturował na leasingobiorcę z

uwzględnieniem tej samej stawki VAT (zwolnienia od VAT), która(e) był(o) uwidoczniona(e) na fakturze wystawionej przez sprzedawcę usług – ubezpieczyciela ? oraz w

przypadku udzielenia pozytywnej odpowiedzi na to pytanie: Czy organy podatkowe

są obowiązane respektować tego typu ustalenia przy ocenie prawidłowości obliczania i odprowadzania podatku VAT przez leasingodawcę ?

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego wskazał w uzasadnieniu wniosku na istnienie

rozbieżności w orzecznictwie sądowym i organów podatkowych odnośnie do dopuszczalności „refakturowania” kosztów ponoszonych przez płatników podatku od

towarów i usług; przykładem tych rozbieżności są orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 września 1997 r., III SA 461/97 i z dnia 27 listopada 1995

r., SA/Wr 752/95. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego w praktyce organów podatkowych i Naczelnego Sadu Administracyjnego dopuszcza się możliwość

refakturowania sprzedaży takich kategorii dóbr jak energia elektryczna, usługi telekomunikacyjne i radiokomunikacyjne przy spełnieniu dwóch przesłanek: 1) odsprzedaż (sprzedaż) następuje po cenie zakupu, podmiot dokonujący sprzedaży wystawia

kupującemu fakturę VAT uwzględniającą stawkę podatku VAT lub zwolnienie od

VAT, które widnieją na fakturze pierwotnego sprzedawcy, a więc stawkę przedmiotowo właściwą przy sprzedaży danej usługi. Organy te nie dopuszczają natomiast

możliwości refakturowania innych rodzajów usług uznając, że usługi jako takie nie

mogą być przedmiotem dalszej sprzedaży, bowiem są ściśle związane z odbiorcą

usługi. W ocenie Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego ustalenie, że usługi jako

takie nie mogą być przedmiotem odsprzedaży jako ściśle związane z odbiorcą usługi

jest ustaleniem a priori i nie znajduje oparcia w przepisach prawa i w praktyce gospodarczej. Co więcej, swoiste wymuszanie przez organy podatkowe i Naczelny Sad

Administracyjny wprowadzania określonych postanowień do umów cywilnoprawnych

stanowi bezpośrednie naruszenie zasady wolności umów. Z zasady tej wynika, że

strony mogą postanowić , że pewne koszty ponoszone przez leasingodawcę będą

kosztami ponoszonymi na rzecz leasingobiorcy i z tego tytułu leasingodawca nie będzie czerpał zysku, natomiast leasingobiorca zwróci leasingodawcy te koszty po wystawieniu odrębnej faktury VAT uwzględniającej stawkę (zwolnienie) VAT, po której

leasingodawcy zostały obliczone określone koszty zakupu towaru lub usługi.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego jest zdania, że rozważenia wymaga jednak i to,

na ile w przypadku umów leasingu, których przedmiotem są samochody, niedopuszczalne byłoby wydanie leasingobiorcy samochodu do korzystania, gdyby wcześniej

leasingodawca jako właściciel samochodu nie ubezpieczył samochodu. Nie jest bowiem dopuszczalne korzystanie w ruchu publicznym z samochodów, które nie zostały zarejestrowane i nie zostały ubezpieczone co najmniej w zakresie OC. W ocenie

Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego leasingodawca nie mógłby przekazać leasingobiorcy samochodu do korzystania w ruchu publicznym bez poniesienia kosztów

ubezpieczenia samochodu, co oznacza, że powstaje wątpliwość, czy koszty te nie są

ponoszone w interesie obu stron umowy leasingu, a nie tylko leasingobiorcy, a zatem

czy nie stanowią w konsekwencji elementu umowy leasingowej, a nie bliżej nieokreślonej innej umowy między leasingodawcą a leasingobiorcą. Oznaczać to może,

że wspomniane koszty mogą stanowić element opłaty leasingowej i podlegać opodatkowaniu według stawki przewidzianej dla umów leasingowych.

Prokurator wniósł o podjęcie uchwały o następującej treści: W umowie leasingu, której przedmiotem jest oddanie do użytku samochodu, dopuszczalne jest ustalenie, iż koszty ubezpieczenia samochodu nie będą stanowiły elementu opłaty leasingowej, z tym że w przypadku obciążenia kosztami ubezpieczenia samochodu leasingobiorcę w postaci tzw. refakturowania, koszty te podlegają wliczeniu do kwoty

należnej od leasingobiorcy z tytułu świadczonej usługi ( art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 8

stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym – Dz.U. nr

11, poz. 50 ze zm.).

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

W doktrynie prawa cywilnego umowa leasingu jest ujmowana jako umowa zobowiązaniowa nienazwana, dwustronnie zobowiązująca i wzajemna, której podstawą

prawną jest art. 3531 Kodeksu cywilnego. Powyższy przepis umożliwia stronom tej

umowy swobodne kształtowanie stosunków umownych zgodnie z ich wolą, byleby

ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom

współżycia społecznego. W umowie leasingu podstawowym obowiązkiem leasingodawcy jest zakup rzeczy w celu oddania jej leasingobiorcy do używania i ewentualnie

pobierania pożytków oraz wydania jej w stanie przydatnym do umówionego użytku,

polegającego na przekazaniu leasingobiorcy faktycznego władztwa nad nią na czas

zbliżony do okresu jej gospodarczej używalności. Natomiast podstawowym obowiązkiem leasingobiorcy jest zapłata rat leasingu(finansowego), których suma w zasadniczej części odpowiada wartości rzeczy określonej ceną jej zakupu przez leasingodawcę, a w pozostałej części stanowi zapłatę prowizji i premii za zwiększone ryzyko

udzielenia leasingobiorcy kredytu rzeczowego oraz zwrotu wydatków poniesionych

przez leasingodawcę w związku z zawarciem umowy leasingu i wykonaniem przez

niego wynikającego z niej zobowiązania. Dalszym składnikiem rat są odsetki stanowiące wynagrodzenie za korzystanie z rzeczy (por. uzasadnienie uchwały Sądu

Najwyższego z dnia 18 kwietnia 1996 r., III CZP 30/96 – OSNC 1996 z. 9, poz. 112).

W doktrynie i orzecznictwie sądowym wyróżnia się umowy leasingu kapitałowego, zwanego finansowym i leasingu operacyjnego ( por. wyrok Sądu Najwyższego

z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93 – OSNC 1994 z. 10, poz. 196), jednakże kwestia ta nie ma znaczenia prawnego dla rozstrzygnięcia przedstawionego zagadnienia

prawnego. Ustalenie, że dana rzecz będąca przedmiotem leasingu jest zaliczana do

składników majątku leasingobiorcy (leasing finansowy) albo do składników majątku

leasingodawcy (leasing operacyjny) przesądza o tym, czy umowę leasingu dla celów

podatku od towarów i usług traktuje się odpowiednio jako umowę sprzedaży (zakupu) tej rzeczy lub jako świadczenie usługi. Tymczasem w rozpatrywanym zagadnieniu prawnym nie idzie o to, czy umowa leasingu samochodu ma charakter umowy

sprzedaży czy umowy o świadczenie usługi i jakiej stawce podatku od towarów i

usług podlega leasing samochodu. Istotne jest natomiast to, czy i jakie skutki w sferze prawa podatkowego wywołują postanowienia umów leasingu przewidujące tzw.

refakturowanie kosztów ubezpieczenia samochodu.

Wbrew treści przedstawionego zagadnienia prawnego, istota problemu nie

sprowadza się do tego, co strony umowy leasingu mogą postanowić odnośnie do

obowiązku i kosztów ubezpieczenia samochodu oraz sposobu ich ponoszenia, lecz

czy ubezpieczenie samochodu jest usługą świadczoną leasingobiorcy przez leasingodawcę i czy podlega z tego tytułu opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a

jeśli tak, to czy według stawki przewidzianej dla umowy leasingu czy też według

stawki, którą zastosowano dla usługi ubezpieczeniowej świadczonej przez ubezpieczającego(zakład ubezpieczeń). Nie ulega bowiem wątpliwości, że zgodnie z zasadą

swobody (wolności umów) strony umowy leasingu mogą swobodnie kształtować stosunki umowne zgodnie z ich wolą, byleby ich treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Strony umowy leasingu, której przedmiotem jest oddanie samochodu do używania, mogą zatem postanowić, że obowiązek ubezpieczenia samochodu ciąży bądź na leasingodawcy bądź

na leasingobiorcy oraz że koszty ubezpieczenia ponosi leasingobiorca lub leasingodawca, a w tym ostatnim przypadku, że koszty te nie będą stanowiły elementu raty (

opłaty) leasingowej. Zawarciu umowy leasingowej, w której strony określą, która z

nich jest obowiązana do ubezpieczenia samochodu i poniesienia kosztów z tego tytułu oraz sposobu wzajemnego rozliczenia tych kosztów nie sprzeciwia się natura

leasingu, która zezwala na elastyczne kształtowanie wzajemnych praw i obowiązków

stron tej umowy, ani ustawy, w tym przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) i

ustawy z dnia 1 lutego 1983 r. – Prawo o ruchu drogowym ( jednolity tekst: Dz.U. z

1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm.), ani też zasady współżycia społecznego. Należy

podkreślić, że praktyka swobodnego kształtowania treści umów leasingu w zakresie

obowiązku i rozliczania kosztów ubezpieczenia samochodu nie jest zakazana przez

przepisy ustawy o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, która nie wypowiada się wprost co do dopuszczalności względnie niedopuszczalności refakturowania kosztów ubezpieczenia samochodu oddanego w leasing. Na przeszkodzie

zawierania w umowie leasingu takich postanowień nie stoją także przepisy Prawa

drogowego, a także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia

1992 r. w sprawie ogólnych warunków obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzial-

ności cywilnej posiadaczy pojazdów mechanicznych za szkody powstałe w związku z

ruchem tych pojazdów (Dz.U. Nr 96, poz. 475 ze zm.). Z przepisów art. 72 ust. 1 pkt

1 Prawa o ruchu drogowym i § 4 w związku z § 8 rozporządzenia nie wynika, że leasingodawca jest obowiązany zawrzeć umowę ubezpieczenia OC przed wydaniem

samochodu leasingobiorcy i że obowiązek ubezpieczenia samochodu ciąży wyłącznie na nim. W szczególności zaś brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że

przedmiotem leasingu może być wyłącznie samochód dopuszczony do ruchu w rozumieniu przepisów Prawa o ruchu drogowym.

Należy w związku z tym wskazać, że przedstawione zagadnienie prawne staje się

nieaktualne, gdy w umowie leasingu samochodu, czego wykluczyć się nie da, zawarte zostanie postanowienie, że obowiązek i koszt ubezpieczenia samochodu na

rzecz leasingodawcy ciąży na leasingobiorcy.

Udzielenie odpowiedzi na przedstawione przez Pierwszego Prezesa Sądu

Najwyższego zagadnienia prawne wymaga rozważenia, czy ubezpieczenie przez

leasingodawcę samochodu oddanego leasingobiorcy do używania jest świadczoną

przez leasingodawcę na rzecz leasingobiorcy usługą w rozumieniu art. 2 ust. 1

ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), który stanowi, że opodatkowaniu podlega

sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zagadnienie jest złożone i może być sporne, bowiem ustawa nie definiuje pojęcia „usługi”, zaś przepis art. 4 zawierający słowniczek pojęć ustawowych nakazuje

rozumieć przez usługi – „usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie

przepisów o statystyce państwowej, a także roboty budowlano-montażowe.” Przepisy

te także nie definiują pojęcia „usługi”, lecz wymieniają czynności i działalność, które

są nazwane usługami. Z przepisów tych wynika, że oddanie rzeczy w wykonaniu

umowy leasingu oraz świadczenie usług ubezpieczeniowych przez towarzystwa

ubezpieczeniowe jest świadczeniem usług w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, natomiast nie jest jasne, czy sprzedaż leasingobiorcy przez

leasingodawcę usług ubezpieczeniowych nabytych przezeń od ubezpieczającego

jest usługą podlegającą podatkowi od towarów i usług. Uznanie, czy taka czynność

jest lub nie jest usługą ma wszakże doniosłe znaczenie nie tylko w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, lecz także stosowania

odpowiedniej stawki tego podatku lub nawet zwolnienia od podatku. Zagadnienie to

staje się aktualne zwłaszcza wówczas, gdy umowa leasingu postanawia, że ponie-

siony przez leasingodawcę koszt ubezpieczenia samochodu nie podlega wliczeniu

do kwoty należnej z tytułu umowy leasingu (opłata względnie rata leasingowa), lecz

zostanie przeniesiony na leasingobiorcę w formie tzw. refaktury.

W tej kwestii zarysowały się następujące stanowiska: a. restryktywne, zgodnie

z którym sprzedaż przez leasingodawcę usługi ubezpieczeniowej leasingobiorcy w

formie refaktury jest niedopuszczalna, a koszt ubezpieczenia samochodu będącego

przedmiotem umowy leasingu stanowi element opłaty(raty) leasingowej niezależnie

od tego, co strony w tej kwestii postanowiły w umowie, przy czym usługa ta podlegałaby stawce podatku VAT przewidzianej dla umów leasingu (22%), b. restryktywne

w wersji złagodzonej przez stwierdzenie, że tylko koszty obowiązkowego ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej (OC) podlegają wliczeniu do opłaty leasingowej, c.

„liberalne”, zgodnie z którym koszty ubezpieczenia samochodu mogą być „refakturowane” na leasingobiorcę jednakże pod warunkiem, że w umowie leasingu zastrzeżono odrębne rozliczanie kosztów tego ubezpieczenia oraz niedoliczanie żadnej

marży do „refakturowanych” usług, przy czym usługi te podlegałaby takiej samej

stawce podatku od towarów i usług (zwolnieniu od tego podatku) jakiej podlegają

usługi ubezpieczeniowe świadczone przez zakłady ubezpieczeń.

Z wyżej przeprowadzonych rozważań wynika, że trafne jest ostatnie z przedstawionych wyżej stanowisk w przedmiocie tzw. refakturowania kosztów ubezpieczenia samochodu oddanego w leasing. Należy przyjąć, że leasingodawca, który ubezpieczył samochód celem oddania go leasingobiorcy do korzystania, świadczy usługę

na rzecz leasingobiorcy, mimo że nie jest podmiotem uprawnionym do świadczenia

usług ubezpieczeniowych. Wydaje się także bezsporne, że leasingodawca zobowiązując się w umowie leasingu do ubezpieczenia samochodu i do poniesienia kosztów

tego ubezpieczenia świadczy leasingobiorcy inną usługę niż leasing. W doktrynie

trafnie stwierdzono, że skoro istotną cechą leasingu w rozumieniu przepisów podatkowych jest odpłatne oddanie do korzystania rzeczy lub prawa majątkowego, to zobowiązanie leasingodawcy, w ramach swobody umów, do wykonania dodatkowych

świadczeń na rzecz leasingobiorcy nie może oznaczać, że świadczenia te wchodzą

w skład usługi leasingowej, a tym samym i opłaty(raty) leasingowej. W konsekwencji

Sąd Najwyższy stoi na stanowisku , że w przypadku umowy leasingu jest dopuszczalne refakturowanie towarzyszącej leasingowi usługi ubezpieczenia samochodu,

gdy zostaną spełnione łącznie dwa warunki: osobnego zastrzeżenia w umowie leasingu odrębnego rozliczenia kosztów ubezpieczenia samochodu przez leasingodaw-

cę oraz uwzględnienia przez leasingodawcę tej samej stawki podatku od towarów i

usług lub zwolnienia od tego podatku, które były określone na fakturze wystawionej

przez ubezpieczyciela ( por. uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 listopada 1995 r., SA/Wr 752/95).

Sąd Najwyższy nie podziela poglądu, że wszelkie postanowienia umów leasingu, które nie przewidują wliczania kosztów ubezpieczenia OC samochodu do

opłaty(raty) leasingowej, są bezskuteczne w zakresie obowiązku podatkowego w

podatku od towarów i usług. Jak bowiem podkreślono wyżej, przepisy ustaw nie

sprzeciwiają się odmiennym w tym zakresie postanowieniom umowy leasingu samochodu.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji uchwały.