III RN 55/01 · Sąd Najwyższy

Wyrok z dnia 18 kwietnia 2002 r.

III RN 55/01

Ustalenie, że podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie

wykazał dochodu z określonego źródła przychodu, nie stanowi podstawy do

zastosowania przepisów dotyczących dochodów z nie ujawnionych źródeł

przychodów.

Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Andrzej Kijowski, Herbert Szurgacz.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 kwietnia 2002 r.

sprawy ze skargi Ryszarda B. na decyzję Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992

r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego we Wrocławiu

z dnia 21 czerwca 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy W.K. decyzją z dnia 3 listopada 1998 r. określił Ryszardowi

B. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 2.220,90

zł, zaległość podatkową w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości

1.194,10 oraz odsetki za zwłokę w wysokości 3.809,10 zł. W uzasadnieniu decyzji

powołano się na to, że Ryszard B. w swym zeznaniu podatkowym za 1992 r. nie wykazał przychodu uzyskanego ze Spółdzielni Mieszkaniowej „S.G.” w W., która w dniu

30 marca 1992 r. zaliczyła na poczet jego wkładu budowlanego kwotę 4.067,40 zł

naliczoną z tytułu prac wykonywanych na rzecz Spółdzielni. Przychód ten zaliczono

do przychodów z innych źródeł, stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1

ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr

80, poz. 350 ze zm.).

Izba Skarbowa w W., po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z dnia 21

stycznia 1999 r., utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi podatnika, wyrokiem z dnia 21 czerwca 2000 r. uchylił zaskarżoną

decyzję Izby Skarbowej w W. z dnia 21 stycznia 1999 r. i poprzedzającą ją decyzję

Urzędu Skarbowego W.K. z dnia 3 listopada 1998 r. Rozpoznając zasadniczą kwestię sporną sprawy, NSA podzielił stanowisko skarżącego, że kwota zaliczona podatnikowi na poczet wkładu budowlanego stanowiła dochód z nieujawnionych źródeł

przychodu w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1992 r.), w konsekwencji czego podatek

powinien zostać ustalony zgodnie z art. 30 ust. 2 pkt 2 tej ustawy w decyzji konstytutywnej, nie stwarzającej podstawy do ustalenia należności odsetkowej.

Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika z następującej argumentacji, która została przedstawiona w uzasadnieniu wyroku. Instytucja podatku

z nieujawnionych źródeł przychodów pozwala na zastosowanie wobec podatnika,

który nie ujawnił w zeznaniu dochodów, konstytucyjnej zasady powszechności opodatkowania. Przychody nieujawnione należą do tzw. innych źródeł wymienionych w

art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o ile bowiem

w pierwszych ośmiu punktach tego przepisu określone zostały konkretne źródła

przychodów (np. stosunek pracy i pokrewne, pozarolnicza działalność gospodarcza,

najem, dzierżawa itd.), to w pkt 9 znalazła się kategoria obejmująca wszystkie inne

źródła nie wymienione wcześniej. Art. 20 ust. 1 ustawy konkretyzuje tę ostatnią kategorię, ale tylko przykładowo, stanowiąc, iż do przychodów z innych źródeł, o których

mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy należą między innymi zasiłki

pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, z wyjątkiem alimentów na rzecz

dzieci, stypendia, dotacje (subwencje) i inne nie wymienione w art. 14 dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art.

12 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Natomiast

przychody pochodzące z nie ujawnionych źródeł przychodów mogą faktycznie pochodzić (i najczęściej pochodzą) z konkretnych źródeł wskazanych w art. 10 ust. 1-8

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tyle tylko, że ze względu na swą

niejawność, zostały wyodrębnione jako oddzielna kategoria i odmiennie potraktowane przez ustawodawcę. Decyzja wymierzająca podatek dotyczący takiego nieujawnionego źródła przychodów, dopiero ustala zobowiązanie płatne w ciągu 14 dni od

doręczenia decyzji. Odsetki za zwłokę należą się od tego terminu. Zaliczenie skarżącemu w dniu 30 marca 1992 r. przez Spółdzielnię Mieszkaniową kwoty 4.067,40 zł

na poczet wkładu budowlanego było dochodowym przysporzeniem podatnika. Trafnie organy orzekające uznały, iż był to przychód w rozumieniu art. 11 oraz art. 10 ust.

1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w sprawie

jest fakt, czy kwota zaliczona na poczet wkładu budowlanego została skarżącemu

zwrócona w gotówce, istotne jest to, że z chwilą gdy kwota ta wpłynęła na konto podatnika w Spółdzielni miał on prawo dysponowania nią. Pozostaje poza sporem, iż

skarżący nie ujawnił w zeznaniu podatkowym tego źródła przychodu i nie płacił podatku z tego tytułu. W sytuacji więc, gdy podatnik nie ujawnił przed przedstawicielami

fiskusa źródła przychodu, mamy do czynienia z przychodem z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 powołanej wyżej ustawy, pochodzącym z nieujawnionych źródeł przychodów w rozumieniu art. 30 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Błędnie zatem organ odwoławczy wywiódł, iż źródło pochodzenia kwoty zaliczonej na poczet

wkładu budowlanego jest znane, a zatem art. 30 ust. 3 ustawy nie ma zastosowania.

Powyższy wyrok zaskarżył rewizją nadzwyczajną Minister Sprawiedliwości,

który zarzucając rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r.

o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (jednolity tekst: Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.)

w związku z art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) wniósł o

uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi. Minister Sprawiedliwości zakwestionował ocenę prawną zaskarżonego wyroku i przedstawił następującą argumentację. W pierwszej kolejności należy zakwestionować pogląd Sądu, że źródło przychodu podatnika jest nie ujawnione. Źródło przychodu jest znane i ujawnione. Jest to

wynagrodzenie za pracę społeczną w Spółdzielni Mieszkaniowej w okresie 32 miesięcy, zaliczone początkowo na wkład mieszkaniowy do tej Spółdzielni, a następnie

zwrócone podatnikowi. Nie zostało ono - wbrew obowiązkowi podatnika - wykazane

w zeznaniu rocznym o wysokości dochodu osiągniętego w 1992 r. Art. 10 ust. 1 powołanej ustawy wymienia w 8 punktach poszczególne źródła przychodów, przy czym

nie jest to wyliczenie wyczerpujące, gdyż w punkcie 9 tego artykułu za źródła przychodów uznaje się także „inne źródła”, a więc takie, których ustawodawca nie wymienił z nazwy w poprzednich punktach. Natomiast art. 30 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że dochodów z nie ujawnionych

źródeł przychodów nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Skoro w rozpatrywanej

sprawie źródło przychodów jest znane, to nie jest to sytuacja, do której miałby zastosowanie powyższy przepis. Tym samym nie może mieć zastosowania przepis art. 30

ust. 2 powołanej ustawy, przewidujący opodatkowanie dochodu z nie ujawnionych

źródeł przychodów w wysokości 75% dochodu. Podatek w takiej wysokości ma niewątpliwie charakter sankcyjny i dotyczy źródła dochodu nie ujawnionego. Genezy

tego przepisu należy poszukiwać w opodatkowaniu tzw. „znamion zewnętrznych”.

Przepis ten służy przede wszystkim do opodatkowania tzw. szarej strefy, kiedy to

dochody podatnika nie znajdują uzasadnienia w ujawnionych źródłach przychodu.

Nie można podzielić poglądu Sądu, że okoliczność, iż źródło pochodzenia wskazanej

kwoty jest znane, jest bez znaczenia w sprawie, a istotne znaczenie ma fakt, że podatnik nie ujawnił źródła przychodu. Przyjęcie takiego założenia stawiałoby pod znakiem zapytania możliwość stosowania przez organy skarbowe przepisu art. 45 ust. 6

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwalającego na ustalenie,

przez urząd skarbowy w drodze decyzji, innej wysokości podatku niż wynikający z

zeznania. Ustalenie innej wysokości podatku opiera się często na ujawnieniu źródeł

przychodu niewykazanych przez podatnika. Uznanie, że art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2

pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma zastosowanie w sprawie, stanowi rażące naruszenie prawa i podważa zaufanie do prawidłowości stosowania prawa i interpretacji przepisów w sposób zgodny z wolą ustawodawcy. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w identycznym stanie faktycznym i prawnym wyrokiem z dnia 19 lipca 2000 r., I SA/Wr 1030/99 skargę

innego podatnika oddalił.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Z niebudzących wątpliwości i niekwestionowanych zarzutami rewizji nadzwyczajnej ustaleń wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynika, że podatnik w

swym zeznaniu podatkowym za 1992 r. pominął określony przychód, objęty obowiązkiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodziło o stan faktyczny uzyskania przez podatnika w 1992 r. określonego wynagrodzenia za pracę

społeczną w Spółdzielni Mieszkaniowej, odpowiadający ustawowym warunkom przychodu w danym roku kalendarzowym (art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych) ze źródeł przychodów określonych w tej ustawie w kategorii

„inne źródła” (art. 10 ust. 1 pkt 9). Istotę spornego natomiast zagadnienia stanowiło

to, czy powyższy stan faktyczny podlega zakresowi specjalnej regulacji przewidzianej

w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych dla dochodów uzyskanych na

terytorium Rzeczypospolitej Polskiej: „z nie ujawnionych źródeł przychodów”. Takich

bowiem dochodów - stosownie do art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 - nie łączy się z

dochodami z innych źródeł przychodów, podatek ustala się w wysokości 75% dochodu.

W rewizji nadzwyczajnej wskazane zostały przekonywujące argumenty przeciwko zaskarżonemu wyrokowi. Odwołując się zatem do przedstawionego wyżej stanowiska Ministra Sprawiedliwości, należy skupić się na rzeczach podstawowych.

W art. 10 ustawy określony został zamknięty katalog źródeł przychodów - należą do nich źródła skonkretyzowane pod względem przedmiotowym w punktach od

1 do 8 (stosunek służbowy, wykonywanie wolnego zawodu, pozarolnicza działalność

gospodarcza, działy specjalne produkcji rolnej itd.) i dopełniające ten katalog określenie w pkt 9 - „inne źródła”. Ten ostatni zbiór nie został w ustawie zdefiniowany, co

stwarza potencjalną możliwość objęcia zakresem ustawy wszystkich przedmiotowo

ujętych źródeł przychodów. Wprawdzie w art. 20 ust. 1 ustawy znajduje się określenie tego co uważa się za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1

pkt 9, jednakże jest to wyraźnie zestaw otwarty, poprzedzony formułą „w szczególności”. Podkreślić przy tym należy, że w art. 20 ust. 1 nie zostały zdefiniowane źródła

przychodów lecz „przychody” z innych źródeł; przepis ten dotyczy więc innego

aspektu, od tego który jest uregulowany w art. 10 ustawy. Z art. 20 ust. 1 nie wynika

zatem nic co mogłoby wskazywać na to, że chociaż egzemplifikacja źródeł przychodów w art. 10 przebiega według ich przedmiotu (jakie one są pod względem przedmiotowym), to kategoria źródeł przychodu z pkt 9 została wyodrębniona w oderwaniu

od kryterium przedmiotowego. Wydaje się, że właśnie w niezauważeniu „przedmiotowej” zasady podziału źródeł dochodów tkwi błędne założenie interpretacyjne

zaskarżonego wyroku. O ile w przepisie tym, w poszczególnych jego punktach, w

tym w pkt 9, wyodrębnione zostały zakresy określonych źródeł przychodów, to koncepcja NSA taki podział bezzasadnie pozbawiła jego systemowego sensu, skoro według wyroku kategoria „inne źródła” przenikałaby do każdej innej kategorii, której podatnik nie ujawnił.

Przechodząc na grunt wykładni art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym

od osób fizycznych należy zauważyć, że o ile w przepisie tym mowa jest o przychodach nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach, to chodzi o to, że został

ujawniony przychód (podlegający podatkowi), natomiast nie zostało ujawnione źródło

tego przychodu. Inaczej mówiąc znany jest przychód, natomiast nieznane (nieujawnione) jest jego źródło, źródło - w znaczeniu przedmiotowym. Taką też sytuację

uwzględnia art. 30 ust. 1 pkt 3 i ust. 2 pkt 2 ustawy, dotyczący sposobu ustalania dochodów z nie ujawnionych źródeł przychodów i ustalenia podatku od takich dochodów. Powyższe unormowania nie mogą być zastosowane do ustalonego w sprawie

stanu faktycznego, w którym chodziło o znany (ujawniony) przychód jak i znane

(ujawnione) jego źródło.

Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy uznał, że rewizja nadzwyczajna miała

usprawiedliwioną podstawę i zawierała zasadny wniosek (art. 39315 KPC odpowiednio zastosowany).