III RN 40/98 · Sąd Najwyższy

Wyrok z dnia 8 lipca 1998 r.

III RN 40/98

Uchylenie, w wyniku wznowienia postępowania, decyzji o wykreśleniu

spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej nie oznacza, że spółka

cywilna, która została rozwiązana, istnieje nieprzerwanie w takim stanie, jak

przed wykreśleniem.

Przewodniczący SSN: Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Andrzej

Wasilewski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 8 lipca 1998 r. sprawy ze skargi Kazimierza D., Franciszka S. i Mariusza D. - F. S.C Budowlana w S. na pięć decyzji Izby

Skarbowej w R. z dnia 13 maja 1996 r. [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku

od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec 1995 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego Sądu

Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 10 października 1997

r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w S. decyzjami z dnia 6 stycznia 1996 r. określił Spółce cywilnej Kazimierza D. i Franciszka S. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za

luty 1995 i za marzec 1995 r. Zmianę rozliczenia podatku za luty 1995 r. Urząd uzasadnił przepisem art. 25 ust. 3 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o

podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze

zm.) i wyjaśnił, że wobec rozwiązania Spółki w dniu 15 lutego 1995 r., podatek naliczony w zakupach dokonanych po tej dacie nie podlega odliczeniu, a wykazanie go

w deklaracji za ten miesiąc stanowiło zawyżenie podatku naliczonego skutkujące

sankcyjnym zwiększeniem podatku należnego. Określenie zobowiązania podatkowego za marzec 1995 r. Urząd uzasadnił przepisem art. 6a ust. 1 pkt 1 i ust. 6 i 10

ustawy, a to wobec niedokonania spisu z natury towarów zakupionych przez Spółkę i

nie odsprzedanych do dnia rozwiązania Spółki. Decyzjami z dnia 8 stycznia 1996 r.

Urząd Skarbowy w S. określił wobec Spółki cywilnej Kazimierza D. i Mariusza D. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 1995 r. Podstawą prawną tych decyzji Urząd uczynił przepisy art. 25 ust. 3 i art. 27 ust. 5 pkt 2

ustawy i wyjaśnił, że niedokonanie zgłoszenia rejestracyjnego skutkuje utratą prawa

do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy zakupach, zaś zmniejszenie podatku należnego w deklaracjach podatkowych spowodowało zawyżenie

podatku naliczonego i powodowało konieczność sankcyjnego zwiększenia podatku

należnego za poszczególne miesiące

Izba Skarbowa w R. decyzjami z dnia 13 maja 1996 r. w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, marzec, kwiecień, maj i czerwiec

1995 r. utrzymała w mocy zaskarżone odwołaniem decyzje Urzędu Skarbowego w S.

podzielając argumentacje prawną zawartą w uzasadnieniach tych decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny - Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z

dnia 10 października 1997 r. [...] uchylił zaskarżone decyzje dotyczące określenia

zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, maj i czerwiec 1995 r. i

oddalił skargę w pozostałej części. W ocenie Sądu trafne jest stanowisko organów

podatkowych, że wystąpienie jednego wspólnika z dwuosobowej spółki cywilnej

spowodowało rozwiązanie spółki. Usługowe przedsiębiorstwo budowlane prowadzone więc było do dnia 15 lutego 1995 r. przez Spółkę Kazimierza D. i Franciszka

S., a od dnia 1 marca 1995 r. przez Spółkę utworzoną przez Kazimierza D. i Mariusza D. Nowo powstała spółka zobowiązana była, zgodnie z art. 9 ustawy, złożyć w

urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne, czego nie uczyniła. Brak zgłoszenia

rejestracyjnego wyklucza prawo do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego i naliczonego. Zmiana miesięcznych rozliczeń podatku VAT uzasadniona

zatem była treścią przepisu art. 25 ust. 3 ustawy.

W ocenie Sądu dokonywanie odliczeń podatku naliczonego z naruszeniem

powyższego przepisu nie uzasadniało jednakże sankcyjnego zwiększenia podatku

należnego. Przepis art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy ma bowiem zastosowanie w sytuacji,

gdy organ stwierdzi, iż zawyżenie podatku naliczonego jest skutkiem naruszenia

obowiązków ewidencyjnych określonych w art. 27 ust. 4 tej ustawy. Tymczasem w

protokółach kontroli stwierdzono, że ewidencja była prowadzona prawidłowo.

Rzecznik Praw Obywatelskich zaskarżył powyższy wyrok rewizją nadzwyczajną, w której zarzucił rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 maja

1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym oraz art. 59 tej ustawy w związku z

art. 7 i 77 Kodeksu postępowania administracyjnego przez nierozpatrzenie całego

materiału dowodowego, a w szczególności przez nieuwzględnienie decyzji Wojewody R. z dnia 10 kwietnia 1997 r. stanowiącej o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, która to decyzja stanowiła podstawę do wznowienia postępowania, co

miało wpływ na wynik sprawy. Zdaniem Rzecznika Praw Obywatelskich powyższa

decyzja daje podstawę do przyjęcia, że Spółka cywilna funkcjonowała w sposób nieprzerwany, a w konsekwencji bezzasadne było wymaganie sporządzenia przez

Spółkę spisu z natury towarów, które po nabyciu nie zostały sprzedane oraz ich

opodatkowanie. Naczelny Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku nie uwzględnił skutków prawnych decyzji Wojewody R. przyjmując stan faktyczny ustalony przez

organy podatkowe na podstawie decyzji organu pierwszej instancji w sprawie

wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej wpisu, na podstawie którego

Spółka prowadziła przedsiębiorstwo “F.”

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

W rozpoznawanej sprawie jest niesporne, że na wniosek wspólników Spółki

cywilnej Kazimierza D. i Franciszka S. decyzją Burmistrza Miasta S. z dnia 17 lutego

1995 r. [...] Spółka została wykreślona z ewidencji działalności gospodarczej z dniem

15 lutego 1995 r. W uzasadnieniu tej decyzji podano, że wykreślenia dokonano na

podstawie zawiadomienia przez wspólników, że Spółka uległa rozwiązaniu i “każdy

podmiot gospodarczy będzie prowadził działalność na własny rachunek.” Niesporne

jest także, że Wojewoda R. decyzją z dnia 4 października 1997 r. wydaną w wyniku

wznowienia postępowania uchylił powyższą decyzję i umorzył postępowanie przed

organem pierwszej instancji w sprawie wykreślenia z ewidencji działalności gospodarczej wpisu [...], na podstawie którego Spółka prowadziła przedsiębiorstwo “F.”

uzasadniając to tym, że “zamysłem zainteresowanych (...) było utworzenie nowego

podmiotu gospodarczego z udziałem jednego ze wspólników a także rozszerzenie

składu już istniejącego.” Według Wojewody “przedmiotowa spółka nie została rozwiązana w myśl przepisów kodeksu cywilnego.”

W ocenie Rzecznika Praw Obywatelskich istota zagadnienia sprowadza się

do tego, czy uchylenie przez organ administracji publicznej na podstawie art. 151 § 1

pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego oraz art. 19 ustawy o działalności

gospodarczej decyzji o wykreśleniu wpisu w ewidencji gospodarczej oznacza, że

podmiot ten działa nieprzerwanie, a zatem nie powoduje to żadnych zmian w dotychczasowym prawnopodatkowym stanie faktycznym w zakresie podatku od towarów i usług, czy też skutki wykreślenia z ewidencji nie dadzą się sanować przez

decyzję uchylającą, co z kolei wiąże się z określonymi obowiązkami podatnika, których niedopełnienie rodzi konsekwencje przewidziane w art. 25 i art. 27 ustawy o

podatku od towarów i usług.

Zgodnie z przepisem art. 19 ustawy o działalności gospodarczej wpis do ewidencji działalności gospodarczej podlega wykreśleniu w przypadku zawiadomienia o

zaprzestaniu prowadzenia działalności gospodarczej. W orzecznictwie sądowym

wyrażono trafny pogląd, że gdy w następstwie wystąpienia wspólnika ze spółki cywilnej pozostał w niej tylko jeden wspólnik, spółka cywilna ulega rozwiązaniu ( postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 30 września 1977 r. III CRN 76/77, OSNC

1978 nr 7, poz. 115), co oznacza, że podmiot wpisany do ewidencji działalności

gospodarczej zaprzestał działalności i co odpowiada hipotezie art. 19 ust. 1 pkt 1 tej

ustawy ( wyrok NSA z dnia 9 kwietnia 1994 r. SA/Wr 49/91, ONSA 1991 nr 3-4, poz.

56). Nie ulega także wątpliwości, że zaprzestanie prowadzenia działalności gospodarczej przez jednego ze wspólników dwuosobowej spółki cywilnej, który wystąpił ze

spółki, i rozpoczęcie prowadzenia działalności gospodarczej tego samego rodzaju

przez dotychczasowego wspólnika z nowym wspólnikiem wymaga wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. Trafnie zatem uznał Naczelny Sąd Administracyjny w

uzasadnieniu zaskarżonego niniejszą rewizją nadzwyczajną wyroku, że prawnopodatkowym skutkiem rozwiązania spółki cywilnej wykonującej czynności podlegające

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług był obowiązek sporządzenia spisu z

natury towarów, które nie zostały przez spółkę odsprzedane i zapłacenie podatku

według stanu tych towarów na dzień rozwiązania spółki, zaś nowopowstała spółka

była obowiązana złożyć w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne a brak takiego zgłoszenia wyklucza prawo podatników do obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy

podatku należnego.

Pogląd wnoszącego rewizję nadzwyczajną, że uchylenie w wyniku wznowienia

postępowania decyzji o wykreśleniu wpisu w ewidencji działalności gospodarczej, na

podstawie którego spółka cywilna prowadziła działalność gospodarczą, oznacza, iż

spółka ta prowadzi działalność nieprzerwanie, nie jest trafny. Nie ulega bowiem

wątpliwości, że zarówno w obliczu przepisów Kodeksu cywilnego, jak i przepisów

ustawy o działalności gospodarczej spółka cywilna przestała istnieć jako podmiot

gospodarczy, najpóźniej w dniu określonym w decyzji o wykreśleniu tej spółki z

ewidencji, tj. w dniu 15 lutego 1995 r. Nieporozumieniem jest czynienie zarzutu organom podatkowym, że bez szczegółowej analizy całokształtu materiału dowodowego przyjęły, że doszło do rozwiązania spółki cywilnej i wykreślenia jej z ewidencji,

skoro w dacie podejmowania zaskarżonych decyzji, tj. w dniu 13 maja 1996 r. fakt

ten wynikał niezbicie z ostatecznej decyzji o wykreśleniu tej spółki z ewidencji. W

ocenie Sądu Najwyższego uchylenie tej decyzji w wyniku wznowienia postępowania

nie oznacza, że spółka cywilna, która uległa rozwiązaniu i została następnie wykreślona tą decyzją z ewidencji istnieje nieprzerwanie w takim stanie, w jakim istniała

przed wykreśleniem. Należy bowiem podkreślić, że spółka cywilna to umowa, a zatem jeżeli wskutek oświadczenia woli wspólników umowa spółki została rozwiązana,

to kwestia istnienia względnie nieistnienia spółki cywilnej jest sprawą z zakresu

prawa cywilnego i podlega rozpoznaniu przez sądy powszechne. Organy podatkowe,

wbrew zarzutom rewizji nadzwyczajnej, nie prowadziły postępowania wyjaśniającego

odnośnie prawidłowości rozwiązania spółki według przepisów Kodeksu cywilnego,

lecz przyjęły za podstawę zaskarżonych decyzji stan prawny ukształtowany decyzją o

wykreśleniu spółki jako podmiotu gospodarczego z ewidencji działalności gospodarczej. Należy ponadto podkreślić, że organy podatkowe były w tym zakresie związane

decyzją o wykreśleniu spółki z ewidencji i nie mogły w tej mierze czynić własnych

ustaleń.

Z powyższych względów Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.