III RN 4/99 · Sąd Najwyższy

Wyrok z dnia 13 maja 1999 r.

III RN 4/99

Przepis art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz.

416 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1992 r.) nie określał sposobu w

jaki podatnik powinien uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, na

pokrycie której mógł utworzyć rezerwę, zaliczając ją równocześnie do kosztów uzyskania przychodów.

Przewodniczący: SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Andrzej

Wasilewski (sprawozdawca), Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza

Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 1999 r. na rozprawie sprawy ze skargi

Barbary K. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 11 września 1996 r. [...] w przedmiocie określenia podatku dochodowego za 1992 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej

Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu AdministracyjnegoOśrodka Zamiejscowego w Katowicach z dnia 18 maja 1998 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Katowicach do ponownego rozpoznania.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w J.Z. decyzją z dnia 22 grudnia 1995 r. określił Barbarze K.

zobowiązanie w podatku dochodowym w wysokości 538.818,00 zł z tytułu

działalności gospodarczej za 1992 r., nie uznając za dowód w postępowaniu prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz z tytułu wynagrodzenia ze służbowego stosunku

pracy. Uwzględniając wpłacone przez podatniczkę zaliczki, do zapłaty pozostało

271.425,00 zł wraz z należnymi odsetkami. Natomiast od ustalonych kwot dodatkowo

należnych zaliczek zobowiązano podatniczkę do uiszczenia odsetek liczonych od

dnia następnego po upływie ustawowych terminów płatności (art. 19 i art. 20 ustawy

z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych - jednolity tekst: Dz.U. z

1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm. oraz § 13 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9

stycznia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów o zobowiązaniach podatkowych). W odwołaniu od tej decyzji podatniczka zakwestionowała ją między innymi w części, w której: po pierwsze - zwiększała ona podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym o koszty utworzonej rezerwy podatkowej w wysokości

6.725.619.200 st. zł i o koszty należnej w 1992 r. amortyzacji od zakwalifikowanych

do środków trwałych maszyn do pisania, zestawu satelitarnego i montażu garażu;

oraz po drugie - ustalała ona wysokość zaliczek na poczet podatku dochodowego w

ciągu 1992 r. i obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek w wysokości ustalonej w decyzji. W odwołaniu zarzucono przy tym, że zakwestionowane części decyzji naruszają przepisy art. 80 w związku z art. 77 § 1 KPA, wobec dokonania ustalenia

sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym, że podatniczka bezprawnie utworzyła rezerwę na pokrycie należności od ZPH „S.” sp. z o.o. oraz zarzucono naruszenie art. 44 w związku z art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) przez określenie wysokości zaliczek na poczet podatku dochodowego należnego w 1992 r. po złożeniu

przez podatniczkę zeznania rocznego za ten rok, a także art. 22 ust.1 i ust. 3 tej samej ustawy wobec nie odliczenia od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym sumy należnych odpisów amortyzacyjnych od przedmiotów zakwalifikowanych

jako środki trwałe. W uzasadnieniu powyższych zarzutów podniesiono, że wprawdzie

organ podatkowy nie kwestionuje okoliczności poprzedzających utworzenie przedmiotowej rezerwy finansowej, natomiast zarzuca, że nieściągalność wierzytelności

nie była uprawdopodobniona, gdy tymczasem w 1992 r. zgodnie z art. 22 ust. 3 pkt.

10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za koszt uzyskania przychodów uznawano „rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność

została uprawdopodobniona”. Jeżeli więc uwzględni się, że podatniczka otrzymała z

firmy „S.” pismo z dnia 11 czerwca 1992 r., w którym firma ta informowała ją o odmowie zapłaty należności za sprzedany węgiel z powodu blokady kont bankowych w

związku z zastosowaniem sankcji ONZ wobec byłej Jugosławii oraz okoliczność, że

wiedziała ona, iż kapitał zakładowy ZPH „S.” wynosił 10 mln zł, a zysk bilansowy na

koniec 1991 r. wynosił 162 mln zł, to należy dojść do wniosku, że miała ona tym samym podstawy dla uznania za prawdopodobne, iż należności od tego dłużnika są

nieściągalne. Natomiast kwestionowanie takiej oceny w 1995 r. na tej podstawie, że

dłużnik ten nie był postawiony wówczas w stan upadłości lub likwidacji, nie znajduje

oparcia w przepisach, które obowiązywały w 1992 r. Równocześnie zwrócono uwagę

na to, że ZPH „S.” zapłacił podatniczce w ratach kwotę odpowiadającą rezerwie w

następnych latach, a wpływy z tego tytułu były opodatkowane podatkiem dochodowym. Z kolei, gdy chodzi o obowiązek i zasady wpłacania przez podatniczkę zaliczek

miesięcznych na poczet podatku dochodowego w 1992 r. (art. 44 ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych), to stosownie do art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych organ podatkowy był uprawniony do określenia innej wysokości

tych zaliczek, jednakże decyzję tego rodzaju mógł wydać najpóźniej do dnia poprzedzającego złożenie zeznania podatkowego za 1992 r. Skoro więc zaskarżoną decyzją Urząd Skarbowy określił należny podatek dochodowy za 1992 r. w wyższej wysokości niż wynikało to z kwoty podatku ujętego w zeznaniu podatkowym, to powinno to

oznaczać, że podatniczka ma obowiązek zapłaty jedynie stwierdzonej różnicy w wysokości należnego podatku wraz z odsetkami. Natomiast zaliczenie określonych

przedmiotów (maszyny do pisania i anteny satelitarnej) oraz kosztów montażu garażu do środków trwałych powinno równocześnie stanowić podstawę dla zaliczenia w

ciężar kosztów także odpisów amortyzacyjnych od tych środków trwałych, w wysokości prawem określonej. Tymczasem organ podatkowy nie ustalił należnych kwot odpisów amortyzacyjnych z tego tytułu i w konsekwencji nie zmniejszył także odpowiednio o te kwoty podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Rozpoznając sprawę w wyniku odwołania wniesionego przez podatniczkę,

Izba Skarbowa w K. decyzją z dnia 11 września 1996 r. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stanął na stanowisku, że

podatniczka dokonała jedynie pobieżnej oceny nieściągalności swej wierzytelności

od ZPH „S.”, bowiem nie dokonała ustaleń w przedmiocie stanu finansowego dłużnika, nie podjęła działań w celu wyegzekwowania tych należności oraz nie żądała

ogłoszenia upadłości swego dłużnika. W kwestii zarzutu naruszenia art. 45 ust. 1

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych organ odwoławczy podniósł, że w

wypadku stwierdzenia nierzetelności w zeznaniu rocznym, organ podatkowy wydaje

decyzję, w której przyporządkowuje konkretne kwoty uszczuplonych podatków poszczególnym miesiącom. Wówczas termin ich płatności przypada na dzień faktycznej

płatności poszczególnych zaliczek miesięcznych wynikających z art. 44 ust. 3 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji podatek nie uiszczony

stanowi zaległość podatkową, od której pobiera się odsetki za zwłokę (art. 19 i art. 20

ustawy o zobowiązaniach podatkowych). Tak właśnie postąpił organ podatkowy w

danym wypadku - nie ustalał on wielkości zaliczek na poczet podatku dochodowego,

ale dokonał przyporządkowania kwot należnych podatków poszczególnym miesiącom. Ponadto organ podatkowy nie dokonał korekty odpisów amortyzacyjnych

przedmiotów zaliczonych do środków trwałych, bowiem zgodnie z §7 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników majątkowych uznawanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne, zasad i

stawek amortyzacji oraz trybu i aktualizacji wyceny środków trwałych, odpisy amortyzacyjne od ujawnionych środków trwałych nie objętych ewidencją oraz korekty odpisów amortyzacyjnych dokonanych w nieprawidłowej wysokości mogą nastąpić wyłącznie za rok obrotowy, w którym przypadki te ujawniono.

W skardze do Naczelnego Sądu Administracyjnego podatniczka wniosła o

uchylenie zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej w części, w której decyzja ta nie

uznawała kwoty rezerwy w wysokości 6.725.619.200 st. zł za koszt uzyskania przychodu i w części ustalającej obowiązek zapłaty odsetek od zaliczek na podatek dochodowy za 1992 r., zarzucając między innymi naruszenie art. 22 ust. 3 pkt 10

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez przyjęcie, że uprawdopodobnienie nieściągalności należności następuje dopiero wtedy, gdy podatnik wystąpi

z wnioskiem o postawienie dłużnika w stan upadłości, albo wezwie dłużnika do próby

ugodowej przed sądem lub wystąpi do sądu z pozwem o zapłatę w celu uzyskania

tytułu wykonawczego. Zarzuciła także naruszenie art. 44 ust. 3 i ust. 6 w związku z

art.45 ust.6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne przyjęcie, że przepisy te upoważniają organy podatkowe do „przyporządkowania kwot należnych podatków poszczególnym miesiącom” i ustalenie odsetek od tak ustalonych

należnych kwot podatku. A ponadto, podatniczka zarzuciła naruszenie § 3 ust.1 i ust.

2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 stycznia 1991 r. w sprawie zasad prowadzenia rachunkowości, przez błędne ustalenie, że podatniczka w 1992 r. prowadziła księgi niezgodnie z tymi przepisami i w sposób nierzetelny w rozumieniu art.

169 § 1 KPA. W uzasadnieniu powyższych zarzutów podatniczka powtórzyła argumentację przytoczoną już wcześniej w swoim odwołaniu.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Katowicach wyrokiem

z dnia 18 maja 1998 r. [...] oddalił skargę podatniczki. W uzasadnieniu tego wyroku

Sąd podniósł w szczególności także, że skoro w 1992 r. brak było przepisów, które

precyzowałyby zasady uznawania określonych należności za nieściągalne (w przeciwieństwie do przepisów obowiązujących dopiero od 1993 r.), to „sprecyzowanie

tych warunków w odniesieniu do konkretnych okoliczności stanu faktycznego pozostawione zostało przez ustawodawcę organom podatkowym” (s.10 uzasadnienia wyroku), a w orzecznictwie sądowym (np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego

1994 r., III ARN 85/93 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25

czerwca 1993 r., SA/Po 550/93) przyjmowano, że możliwość uznania określonych

należności za nieściągalne zależna jest od aktywnego zachowania się samego podatnika (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 1995 r., SA/Po

3637/94). Jeżeli zatem podatnik zamierza uprawdopodobnić nieściągalność należności, a w konsekwencji zaliczyć należność do kosztów uzyskania przychodów, to w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego - ciężar uprawdopodobnienia tej nieściągalności spoczywa na podatniku (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z

dnia 13 stycznia 1995 r., III SA 422/94 - ONSA z 1996 r. nr 2 poz. 64). Natomiast: „za

niedopuszczalne należy uznać premiowanie podatników nieaktywnych, nie dochodzących wszelkimi dostępnymi środkami prawnymi należnych im wierzytelności, poprzez zaliczanie tego rodzaju należności w ciężar kosztów uzyskania przychodów”

(s.13 uzasadnienia wyroku), a tak właśnie - w ocenie Sądu - zachowała się podatniczka w rozpoznawanej sprawie. W kwestii zarzutu naruszenia art. 45 ust. 6 ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd stanął na stanowisku, że nie może

on być przedmiotem rozpoznania, wobec braku rozstrzygnięcia w tym zakresie, które

podlegałoby zaskarżeniu, bowiem w zaskarżonej decyzji określającej zobowiązanie

w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1992 r. nie zostało zawarte rozstrzygnięcie obciążające podatniczkę odsetkami za zwłokę w płatności zaliczek na podatek dochodowy. Wedle utrwalonego orzecznictwa sądowego, decyzja określająca

zobowiązanie podatkowe nie może zawierać rozstrzygnięcia o wysokości należnych

odsetek. Natomiast w razie kwestionowania przez podatnika obowiązku zapłaty lub

wysokości odsetek za zwłokę od zaistniałej zaległości podatkowej, organ podatkowy

wydaje w tym przedmiocie odrębną decyzję (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia

11 kwietnia 1989 r., II AZP 4/89 - OSN 1990 z. 2-3, poz. 43). Dlatego zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji rozważania na ten temat są w zasadzie bezprzedmiotowe, bowiem kwestia ta nie została rozstrzygnięta w zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego podniesiono także, że odpisy

amortyzacyjne od ujawnionych u podatniczki środków trwałych nie zostały dokonane,

bowiem odpisy takie lub korekty ich dotyczące w odniesieniu do ujawnionych środków trwałych, które nie zostały objęte ewidencją, mogą nastąpić wyłącznie za rok

obrotowy, w którym przypadki takie ujawniono.

Minister Sprawiedliwości pismem z dnia 15 stycznia 1999 r. [...] wniósł rewizję

nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka

Zamiejscowego w Katowicach z dnia 18 maja 1998 r. [...], zarzucając temu wyrokowi

rażące naruszenie art.27 ust.1 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie

Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) oraz art. 22 ust. 3 pkt 10 ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 7 i art. 77 § 1 KPA, a w

konsekwencji na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy o NSA wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Katowicach. W uzasadnieniu

rewizji nadzwyczajnej podniesiono w szczególności, że w 1992 r. art. 22 ust. 3 pkt.

10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są również należności odpisane jako nieściągalne i rezerwy utworzone na pokrycie takich należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, przy czym dopiero w późniejszych zmianach tego przepisu ustawodawca bliżej doprecyzował, kiedy dopuszczalne jest uznanie na tej podstawie określonych

należności za nieściągalne. Jednakże w 1992 r. nie były jeszcze sformułowane

prawnie żadne kryteria, w nawiązaniu do których miałaby być dokonywana przez podatnika ocena możliwości ściągnięcia należności, a w tej sytuacji należało przyjąć, że

powinna ona zostać oparta na całokształcie okoliczności faktycznych wskazujących

na wypłacalność dłużnika lub jej brak. W rozpoznawanej sprawie podatniczka - Barbara K. tworząc w dniu 31 października 1992 r. rezerwę na pokrycie nieściągniętych

należności od ZPH „S.” sp. z o.o. w wysokości 672.561,92 zł oparła się na piśmie tej

Spółki z dnia 11 czerwca 1992 r. zawiadamiającym o blokadzie kont bankowych tej

firmy, w tym również płatności na rzecz skarżącej, w wyniku zastosowania przez

ONZ sankcji wobec Jugosławii. Okoliczność tę potwierdzało następnie także pismo

Banku Handlowego w Warszawie – Oddziału w K. z dnia 24 sierpnia 1992 r. (powtórnie także pismo z dnia 12 maja 1995 r.). W tej sytuacji, mając na uwadze, że w grę

wchodziła okoliczność o charakterze obiektywnym i niezależna od woli podatniczki, a

zarazem brak było możliwości oceny czasokresu trwania tych sankcji, należało

uznać, że nieściągalność wierzytelności podatniczki jest wysoce prawdopodobna.

Natomiast zbyt daleko idące byłoby żądanie od podatniczki ustalenia możliwości zap-

łaty zaległych i bieżących zobowiązań dłużnika z uwzględnieniem stanu jego aktywów, wielkości sprzedaży i portfela zamówień oraz bieżącego wyniku finansowego.

Nie miała ona bowiem żadnych możliwości ustalenia tych danych. Tym bardziej, jeżeli wziąć pod uwagę, że „uprawdopodobnienie” jakiejś okoliczności nie wymaga jej

udowodnienia, a w danym wypadku prawo nie przesądza także kwestii stopnia prawdopodobieństwa [...].

Sąd Najwyższy zważył , co następuje:

Art. 22 ust. 3 pkt. 10 ustawy z dnia 25 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od

osób fizycznych (Dz.U. Nr 80, poz. 350 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1992

r.) stanowił, że do kosztów uzyskania przychodów zalicza się także: po pierwsze należności odpisane jako nieściągalne; po drugie - rezerwy tworzone na pokrycie należności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, przy czym obowiązujące wówczas przepisy prawne nie określały sposobu w jaki podatnik powinien dokonać tego uprawdopodobnienia; oraz po trzecie - inne rezerwy, jeżeli obowiązek ich

tworzenia w ciężar kosztów wynika z odrębnych przepisów, z wyjątkiem rezerw tworzonych na pokrycie należności z tytułu odsetek. W rozpoznawanej sprawie podatniczka zaliczyła w poczet kosztów uzyskania przychodów nie „należność odpisaną

jako nieściągalną”, ale jedynie „rezerwy tworzone na pokrycie należności”, co do której istnieje prawdopodobieństwo jej nieściągalności - w danym wypadku chodziło o

wierzytelność w 1992 r. od Zakładu Produkcyjno-Handlowego „S.” sp. z o.o. w K. z

tytułu sprzedaży. Podatniczka uczyniła to w sytuacji, w której ZPH „S.” poinformowała

ją pismem z dnia 11 czerwca 1992 r. o tym, że City Bank w Nowym Jorku zablokował

utworzone przez ZPH „S.” akredytywy (w tym także płatności za dostarczony przez

podatniczkę koks) w związku z wprowadzeniem przez Organizację Narodów Zjednoczonych sankcji wobec byłej Jugosławii, a informacja ta została następnie potwierdzona również pismami Banku Handlowego w Warszawie - Oddziału w K. z dnia 24

sierpnia 1992 r. oraz z dnia 12 maja 1995 r., co - mając na względzie obiektywny i

niezależny od woli podatniczki oraz od woli dłużnika charakter zaistniałej sytuacji stwarzało w owym czasie wystarczające prawdopodobieństwo przynajmniej czasowej

nieściągalności wierzytelności od tego dłużnika. Dlatego podniesiony w uzasadnieniu

zaskarżonego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego argument, że podejmując

decyzję o utworzeniu rezerwy na pokrycie „prawdopodobnie nieściągalnej” wierzytel-

ności od ZPH „S.” podatniczka dokonała oceny zaistniałej sytuacji w sposób pobieżny [...] jest nietrafny. Tym bardziej chybiony jest zarzut, że podatniczka nie podjęła

wówczas „działań mogących udzielić jej informacji o stanie aktywów dłużnika, wielkości sprzedaży i portfelu zamówień” oraz że „jej wiedza o kapitale zakładowym dłużnika i osiągniętym przez niego wyniku gospodarczym w przeszłości nie dawała podatniczce podstawy do uzasadnionej oceny, iż należna jej wierzytelność jest nieściągalna” [...]. Należy bowiem mieć na względzie, że w danym wypadku przepis ustawy

wymagał jedynie „uprawdopodobnienia” (a nie „dowiedzenia”) ewentualnej nieściągalności wierzytelności i wedle stanu prawnego obowiązującego w 1992 r. nie określał sposobu, w jaki podatnik powinien uzasadnić takie prawdopodobieństwo. Nota

bene, nie bez znaczenia dla oceny zaistniałej sytuacji jest również i to, że w następnych latach ZPH „S.” sp. z o.o. zapłacił podatniczce w ratach kwotę odpowiadającą

powyższej rezerwie utworzonej na pokrycie nieściągalnych uprzednio wierzytelności,

a wpływy podatniczki z tego tytułu zostały opodatkowane podatkiem dochodowym.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.483)

oraz art. 39313 § 1 KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie

Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania

administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.