III RN 209/00 · Sąd Najwyższy

Wyrok z dnia 6 lutego 2002 r.

III RN 209/00

Sprzedaż towaru znajdującego się w składzie celnym przed dopuszczeniem go do obrotu na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej nie podlega podatkowi od towarów i usług (VAT).

Przewodniczący SSN Kazimierz Jaśkowski, Sędziowie SN: Jerzy Kwaśniewski

(sprawozdawca), Andrzej Wasilewski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 6 lutego 2002 r. sprawy ze skargi Towarzystwa Finansowo-Leasingowego Spółki z o.o. w Z.G. na decyzję Izby Skarbowej

w Z.G. z dnia 17 czerwca 1999 r. [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 1995 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Rzecznika Praw Obywatelskich [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 27 kwietnia 2000 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 27 kwietnia 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek

Zamiejscowy w Poznaniu oddalił skargę Towarzystwa Finansowo-Leasingowego

Spółki z o.o. w Z.G. na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 17 czerwca 1999 r. w

przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za

maj 1995 r.

Od powyższego wyroku Rzecznik Praw Obywatelskich wniósł rewizję nadzwyczajną, wskazując w niej rażące naruszenie prawa w zakresie - po pierwsze, podstawy, o której mowa w art. 3931 pkt 1 KPC (prawnomaterialnej) - błędną wykładnię i

błędne zastosowanie art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w związku z

postanowieniami § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w

sprawie zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronio-

nej (M.P. z 1995 r. Nr 2, poz. 27), obowiązującego w dacie powstania zobowiązania

podatkowego przez niezasadne przyjęcie, że zobowiązanie to powstałe na podstawie

art. 33 ust. 1 ustawy o VAT, nie zostało objęte zaniechaniem poboru podatku od towarów i usług według powołanego powyżej zarządzenia Ministra Finansów, oraz po

drugie - w zakresie podstawy procesowej (art. 3931 pkt 2 KPC) - przez rażące przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów. Wniosek rewizji nadzwyczajnej dotyczył uchylenia zaskarżonego wyroku oraz przekazania sprawy Naczelnemu Sądowi

Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu - do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zaskarżony rewizją nadzwyczajną wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

rozstrzygnął o bezzasadności skargi Towarzystwa Finansowo-Leasingowego w stosunku do całości decyzji Izby Skarbowej w Z.G. w przedmiocie określenia podatku od

towarów i usług za maj 1995 r. Sądową weryfikacją objęte zostały ustalenia faktyczne z towarzyszącą im subsumcją odpowiednich przepisów prawa podatkowego w

zakresie mającym znaczenie dla określenia zobowiązania podatkowego za maj 1995

r. W tym zakresie sprawy - gdy idzie o fakty o ocenę prawną - można wyróżnić zagadnienia podlegające względnie wyodrębnionym ustaleniom. Pierwsze z nich dotyczy zakwestionowania przez organy skarbowe ujęcia przez podatnika w ewidencji

sprzedaży VAT oraz w deklaracji VAT-7 za maj 1995 r. podatku należnego w kwocie

33.249,78 zł wynikającego z wystawionych faktur dotyczących umów leasingu operacyjnego. W tym zakresie podzielona przez NSA ocena prawna skoncentrowała się

na ustaleniu momentu powstania obowiązku podatkowego z tytułu świadczenia usług

leasingu operacyjnego z zastosowaniem art. 6 ust. 10 ustawy o podatku od towarów i

usług oraz § 46 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 133, poz. 6).

Drugie sporne zagadnienie sprawy dotyczyło konsekwencji prawnych sprzedaży ciągnika siodłowego. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazano, że Sąd

podzielił „argumentację prawną” wyrażoną w rozpoznawanej sprawie we wcześniejszym (kasacyjnym) wyroku z dnia 26 listopada 1998 r. [...]. W związku z tym „odesłaniem” do wyroku - którego ocena prawna była dla Sądu wiążąca (por. art. 30 ustawy

z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym) - należy przyjąć, że

podstawy zaskarżonego wyroku odpowiadają ustaleniom, które zostały poprzednio

wyrażone w wyroku z dnia 26 listopada 1998 r., a przedstawiają się one jak następuje:

Towarzystwo Finansowo-Leasingowe w deklaracji VAT-7 za maj 1995 r. ujęło

podatek należny w wysokości 55.540,98 zł wynikający z faktury ZPChr [...] z dnia 18

maja 1995 r. dotyczącej sprzedaży ciągnika siodłowego. Powyższy pojazd został

zakupiony przez TFL we Włoszech, przekroczył granicę Rzeczypospolitej Polskiej 1

czerwca 1995 r., a odprawy celnej dokonano 2 czerwca 1995 r. (dokument SAD

902). Pierwszy Urząd Skarbowy zakwestionował ujęcie w ewidencji sprzedaży za

miesiąc maj 1995 r. ciągnika siodłowego, gdyż znajdował się on wówczas poza granicami Polski. Urząd powołał się na art. 2 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 3 ustawy o

podatku od towarów i usług oraz na art. 6 ust. 7 tejże ustawy. Podatnik podważał w

odwołaniu stanowisko Urzędu, twierdząc, że towar znajdował się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, gdyż ciągnik siodłowy od połowy maja 1995 r. był w składzie

celnym. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu Skarbowego, podnosząc

w szczególności, że składem celnym, zgodnie z art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. - Prawo celne, jest wyodrębniona część polskiego obszaru celnego traktowana jako zagranica, na której terenie podmioty gospodarcze mające siedzibę na

terytorium Polski mogą składać i przechowywać towary oraz dokonywać ich konsygnacji i konfekcjonowania. Umieszczenie towaru w składzie celnym nie stanowi więc

czynności wprowadzenia towaru na polski obszar celny. Decyzja zezwalająca na złożenie towaru w składzie celnym nie stanowi dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze celnym. Następuje to dopiero przez zgłoszenie towaru do odprawy celnej. Sprzedaż towarów zakupionych za granicą, które nie zostały wprowadzone w

polski obszar celny, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Ponadto Izba Skarbowa stwierdziła, że Pierwszy Urząd Skarbowy prawidłowo zastosował przepis art. 33 ust. 1 ustawy „VAT” w związku z wystawieniem przez TFL faktury

VAT [...]. Powstałe z tej faktury zobowiązanie podatkowe związane jest z art. 33 ust.

1 ustawy o VAT i nie zostało objęte zaniechaniem na podstawie § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od

towarów i usług od zakładów pracy chronionej.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił przesłanki rozstrzygnięcia sprawy

przez Izbę Skarbową, podkreślając w ocenie prawnej wyroku, że art. 6 ust. 7 ustawy

o podatku od towarów i usług wyraźnie stanowi, iż w imporcie towarów obowiązek

podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze

celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym. Z tego też względu, skoro odprawy

celnej dokonano w dniu 2 czerwca 1995 r., to z tym momentem powstał obowiązek

podatkowy i obowiązek jego ewidencji - w czerwcu 1995 r. Wcześniejsza faktura została zasadnie zakwestionowana. Natomiast wynikające z tej faktury zobowiązanie

podatkowe związane jest z art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które zdaniem Sądu - nie zostało objęte zaniechaniem na podstawie § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie zaniechania poboru podatku od

towarów i usług od zakładów pracy chronionej.

Stosownie do art. 39311 § 1 KPC (podlegającego odpowiedniemu zastosowaniu w myśl art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. - Dz.U. Nr 43, poz. 189), Sąd Najwyższy rozpoznaje sprawę w granicach zaskarżenia rewizją nadzwyczajną oraz jej

podstaw.

W rozpoznawanej rewizji nadzwyczajnej jej podstawa rażącego naruszenia

przepisów prawa materialnego (por. art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym w związku z art. 39311 § 1 KPC) została wyraźnie określona zarzutami

w zakresie drugiego z wyżej przedstawionych zagadnień zaskarżonego wyroku.

Poza zakresem rozpoznania przez Sąd Najwyższy pozostało zatem pierwsze ze

spornych zagadnień sprawy sądowo-administracyjnej (leasingu operacyjnego).

Wprawdzie także w tej kwestii, w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej wskazane zostały pewne „wątpliwości” co do przesłanek zaskarżonego wyroku, jednakże wobec

niesformułowania zarzutu rażącego naruszenia prawa (por. art. 57 ust. 2 ustawy o

Naczelnym Sądzie Administracyjnym), sprawa w tym zakresie nie została objęta

podstawami rewizji nadzwyczajnej i nie mogła być przedmiotem rozpoznania przez

Sąd Najwyższy.

Sąd Najwyższy nie mógł także rozpoznać „poprawności procesowej” zaskarżonego wyroku w zakresie wskazanego w rewizji nadzwyczajnej zarzutu, jakoby NSA

przekroczył granice swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten bowiem nie został skonkretyzowany. Rewizja nadzwyczajna w tym zakresie została wadliwie skonstruowana, w szczególności dlatego, że nie wskazano w niej przepisu postępowania, który

został w wyroku naruszony; nie wskazano też konsekwencji uchybienia (art. 393 1 pkt

2 KPC w związku z art. 57 ust. 2 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym i art.

10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego...).

Mając powyższe na uwadze Sąd Najwyższy mógł rozpoznać tylko tę podstawę rewizji nadzwyczajnej, która dotyczyła rażącego naruszenia art. 33 ust. 1 ustawy

o podatku od towarów i usług oraz § 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28

grudnia 1994 r., przy uwzględnieniu podstawy faktycznej przyjętej w zaskarżonym

wyroku.

Podlegającą rozpoznaniu podstawę rewizji nadzwyczajnej Sąd Najwyższy

uznał za nieusprawiedliwioną z następujących przyczyn. W rewizji nadzwyczajnej

wskazano na to, że kwestionowana ocena prawna zaskarżonego wyroku została w

całości i bez uzasadnienia przejęta z poprzedniego wyroku w tej samej sprawie, to

jest prawomocnego wyroku z dnia 26 listopada 1998 r. [...], uchylającego poprzednią

decyzję Izby Skarbowej w Z.G. Chodzi tu więc o ocenę prawną, wyrażoną w prawomocnym wyroku z 26 listopada 1998 r., którą to oceną NSA związany był przy wydaniu wyroku zaskarżonego rewizją nadzwyczajną (art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie

Administracyjnym). Skoro wyrok z 26 listopada 1998 r. nie został zaskarżony rewizją

nadzwyczajną i skoro w wyroku tym prawomocnie i wiążąco dla NSA została wyrażona ocena prawna, to kwestionowanie tej oceny dopiero w wyroku z dnia 27 kwietnia 2000 r. nasuwa zasadnicze zastrzeżenia. Jeżeli bowiem zaskarżony wyrok odpowiada ustawowo ukształtowanej regule (art. 30 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym), to powstaje zagadnienie, czy można mu przypisać wymagane w podstawie rewizji nadzwyczajnej kwalifikowane, bo rażące, naruszenie prawa. Kwestia ta

była już przedmiotem rozpoznania przez Sąd Najwyższy w składach rozszerzonych.

W szczególności w uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 29 kwietnia 1997 r., III ZP

13/96, wyjaśniono, że kasacyjne orzeczenie sądu administracyjnego, zawierające

ocenę prawną (art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym - Dz.U. Nr 74, poz. 368) nie może być zaskarżone rewizją nadzwyczajną

po upływie przewidzianego prawem terminu. W uzasadnieniu zaś tej uchwały podniesiono, że oparcie rewizji nadzwyczajnej na zarzutach prawnomaterialnych, kwestionujących pogląd prawny wyrażony we wcześniejszym wiążącym wyroku, po

upływie terminu do jego zaskarżenia, pozostaje w sprzeczności z zasadą prawomocności wyroków, których zaskarżanie dopuszczalne jest tylko w wyjątkowych wypadkach i w określonym terminie. Jeżeli zatem w rozpatrywanej sprawie decydująca o jej

rozstrzygnięciu ocena prawna została wyrażona w wyroku z dnia 26 listopada 1998

r., który mógł być zaskarżony rewizją nadzwyczajną, to kwestionowanie tej oceny

prawnej już po upływie terminu do wniesienia rewizji nadzwyczajnej od tego wyroku

może być uważane za nieusprawiedliwione destabilizowanie ustalonej już oceny

prawnej danego stosunku prawnego.

Ponadto Sąd Najwyższy uznał za nieprzekonującą argumentację przedstawioną w uzasadnieniu rozpatrywanej podstawy rewizji nadzwyczajnej. Kwestia podstawowa z punktu widzenia zastosowania wskazanych w rewizji nadzwyczajnej

przepisów prawa materialnego dotyczyła ustalenia skutków sprzedaży ciągnika siodłowego, dokonanej w czasie gdy ciągnik ten znajdował się w składzie celnym i nie

był dopuszczony do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. NSA ocenił tę

sytuację (sprzedaży) jako nie podlegającą podatkowi od towarów i usług (VAT), gdyż

sprzedaż nastąpiła w procedurze celnej odpowiadającej sytuacji „zagranicy” w rozumieniu art. 31 ust. 3 ustawy z dnia 28 grudnia 1989 r. Prawo celne (jednolity tekst:

Dz.U. z 1994 r. Nr 71, poz. 312 ze zm.), w związku z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8

stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr

11, poz. 50 ze zm.). Jest to ustalenie decydujące dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż w

jego konsekwencji przyjęto, iż sprzedaż tak dokonana nie uprawniała strony do zastosowania określonych mechanizmów ustawy. Otóż tym zasadniczym ustaleniom

Rzecznik Praw Obywatelskich przeciwstawił pogląd, że jeszcze przed dokonaniem

odprawy celnej sprzedaż ciągnika siodłowego podlegała podatkowi VAT, gdyż skład

celny jest częścią Rzeczypospolitej Polskiej. Pogląd ten nasuwa zastrzeżenia, chociaż oczywiście bez kwestionowania, że składy celne są częścią terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie ma bowiem racji wnoszący rewizję nadzwyczajną, jeżeli

uważa że dla sytuacji związanej z przywozem towaru na polski obszar celny - i jak

ustalono w podstawie faktycznej zaskarżonego wyroku - zastosowania określonej

procedury celnej (dozór celny w ramach składu celnego) - bez znaczenia pozostają

przepisy prawa celnego w odniesieniu do stosunku podatkowo-prawnego. Tymczasem subsumcja ustawy podatkowej, w tym wypadku przepisów ustawy o podatku od

towarów i usług, powinna odpowiadać istniejącym okolicznościom faktycznym, w

szczególności temu, że przedmiotowa sprzedaż została dokonana w trakcie procedury celnej i w składzie celnym traktowanym - stosownie do art. 31 ust. 3 powołanego

wyżej Prawa celnego - jako zagranica. W tym kontekście należy zauważyć, że wskazana ustawa podatkowa wyraźnie odwołuje się do instytucji prawa celnego (por. art.

2 ust. 2 i art. 6 ust. 7 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r.).

Jeżeli import towaru podlega opodatkowaniu VAT (art. 2 ust. 2), a obowiązek

podatkowy powstaje z chwilą dopuszczenia towaru do obrotu na polskim obszarze

celnym w rozumieniu przepisów o prawie celnym (art. 6 ust. 7), to nasuwa wątpliwości wykładnia przedstawiona w rewizji nadzwyczajnej, jakoby wcześniejsza (przed

dopuszczeniem towaru na polski obszar celny) sprzedaż towaru dokonana w miejscu

traktowanym jako zagranica, podlegała podatkowi VAT, i to tylko dlatego, że skład

celny stanowi część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Takie stanowisko rewizji

nadzwyczajnej oznaczałoby nieusprawiedliwione rozszerzenie zakresu ustawy o podatku od towarów i usług.

Zastrzeżenia nasuwa także stanowisko rewizji nadzwyczajnej dotyczące wykładni § 1 ust. 1 zarządzenia Ministra Finansów z dnia 28 grudnia 1994 r. w sprawie

zaniechania poboru podatku od towarów i usług od zakładów pracy chronionej, któremu to przepisowi Rzecznik Praw Obywatelskich nadał rozszerzające znaczenie

polegające na objęciu, określoną w tym przepisie ulgą podatkową takich przypadków, kiedy obowiązek zapłaty podatku powstał na podstawie art. 33 ust. 1 ustawy o

podatku od towarów i usług. Nie jest tu wystarczającym argumentem to, że dopiero w

wyniku nowelizacji powołanego zarządzenia wprowadzono do niego wyraźny przepis

stanowiący, że określonej w zarządzeniu ulgi podatkowej nie stosuje się do kwot podatku wynikających z art. 33 ustawy. Tymczasem usprawiedliwiony wydaje się pogląd, że zobowiązanie do zapłaty kwoty określonej w fakturze wystawionej pomimo

nieobjęcia danej sprzedaży obowiązkiem podatkowym (art. 33 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług) jest tak specyficzną formą zobowiązania, że nie powodowało

ono nabycia przez podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek

związany z tą sprzedażą. Jeżeli podatnik takiego prawa nie miał, to nie mógł uzyskać

ulgi, o której mowa w § 1 ust. 1 powołanego zarządzenia, a jego nowelizacja tylko

potwierdzała stan prawny.

Z powyższych przyczyn Sąd Najwyższy oddalił rewizję nadzwyczajną (art.

39312 KPC).