III RN 2/98 · Sąd Najwyższy

Wyrok z dnia 5 marca 1998 r.

III RN 2/98

Obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu

wystawienia faktury narusza obowiązek podatnika dotyczący prawidłowości

prowadzenia ewidencji i uzasadnia zastosowanie sankcji, polegającej na

zwiększeniu podatku należnego o trzykrotność kwoty zawyżenia (art. 19 ust. 3,

art. 20 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Przewodniczący SSN: Jerzy Kwaśniewski, Sędziowie SN: Adam Józefowicz

(sprawozdawca), Walerian Sanetra.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 1998 r. sprawy ze skargi

Przedsiębiorstwa „R.” Spółki z o.o. w P. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 2

października 1995 r. [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 1994 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu

Administracyjnego w Warszawie [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Lublinie z dnia 6 czerwca 1997 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w P. decyzją z dnia 30 czerwca 1995 r. [...] wydaną na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych

(jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz art. 19 ust. 3 i art. 27

ust. 5 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) ustalił Przedsiębiorstwu Wielobranżowemu „R.”, Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe za 1994 r. w wysokości

18.997 zł. W uzasadnieniu decyzji Urząd Skarbowy stwierdzi ł, że w Przedsiębiors-

twie dokonano odliczeń podatku naliczonego w miesiącu wystawienia faktury, a nie

jej otrzymania, którym był miesiąc następny. Wymienione nieprawidłowości wystąpiły

w wykazanych poszczególnych miesiącach od stycznia do listopada 1994 r. i dotyczyły opisanych faktur. Organ podatkowy I instancji uznał, że doszło do zawyżenia

podatku naliczonego, bowiem Przedsiębiorstwo postępowało wbrew regulacji zawartej w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług, według którego obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego następuje za miesiąc, w

którym podatnik otrzyma fakturę albo w miesiącu następnym. Przedsiębiorstwo natomiast dokonywało obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony w miesiącu wystawienia faktury. W związku z powyższym naruszyło obowiązki dotyczące

prawidłowości prowadzenia ewidencji (art. 27 ust. 4 tej ustawy), co uzasadnia zastosowanie sankcji, przewidzianej w art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy, polegającej na zwiększeniu podatku należnego o trzykrotność kwoty zawyżenia.

Izba Skarbowa w L. decyzją z dnia 2 października 1995 r. [...] po rozpatrzeniu

odwołania podatnika utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji

Izba Skarbowa stwierdziła, że nie dopatrzyła się nieprawidłowości organu podatkowego I instancji, który wykazał naruszenie prawa przez podatnika i prawidłowo ustalił

zobowiązanie podatkowe. Urząd Skarbowy nie zastosował sankcji z art. 27 ust. 5 pkt

2 ustawy o podatku od towarów i usług w stosunku do tych faktur, które zawierały

wady nie powodujące utraty prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Izba Skarbowa ponadto wyjaśniła, że nie znalazła podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji ze względu na zarzuty podatnika dotyczące interpretacji art.

19 omawianej ustawy.

Na powyższą decyzję Przedsiębiorstwo Wielobranżowe „R.” wniosło skargę

do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zdaniem skarżącego ewidencja dla celów

podatku od towarów i usług prowadzona była prawidłowo i dlatego zastosowanie

sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy było nieuzasadnione. W sytuacji, gdy Przedsiębiorstwo otrzymało faktury w pierwszych dniach miesiąca następnego, uchybienia

należało potraktować jako wadliwość mniejszej wagi, gdyż ewidencja odzwierciedlała

wszystkie rzeczywiste transakcje handlowe.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Lublinie wyrokiem z

dnia 6 czerwca 1997 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję

Urzędu Skarbowego w P. z dnia 30 czerwca 1995 r. i zasądził od Izby Skarbowej w

L. na rzecz skarżącego kwotę 380 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. NSA

przyjął, że decyzje organów podatkowych wydane zostały z istotnym naruszeniem

prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 2, art. 27 ust. 4 i art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem NSA prowadzenie przez skarżące Przedsiębiorstwo ewidencji, o której mowa w art. 27 ust. 4 ustawy w sposób zapewniający

gromadzenie danych zgodnych z danymi zawartymi w dokumentach dotyczących

danej operacji gospodarczej, nie narusza wymagań art. 27 ust. 4 ustawy, a wobec

tego nie ma podstaw do stosowania art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Nie stanowi też zdaniem NSA - naruszenia wprost art. 27 ust. 4 ustawy obniżenie kwoty podatku

należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług w okresie innym, niż wynika to z art. 19 tej ustawy.

Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł rewizję nadzwyczajną od

powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 czerwca 1997 r.,

któremu zarzucił rażące naruszenie art. 27 ust. 4 w związku z art. 27 ust. 5 pkt 2

ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Skarżący wniósł o

uchylenie tego wyroku i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu

- Ośrodkowi Zamiejscowemu w Lublinie do ponownego rozpoznania.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna jest uzasadniona, gdyż zaskarżony wyrok został wydany z rażącym naruszeniem przepisów prawa wskazanych w jej zarzutach.

Stosownie do przepisu art. 27 ust. 4 wymienionej ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani do prowadzenia

ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 20 tej ustawy, dane niezbędne do

określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego,

kwoty podatku naliczonego obniżającego podatek należny oraz kwoty podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne

dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Z tego przepisu

wynika więc obowiązek takiego prowadzenia ewidencji dla celów podatkowych od

towarów i usług, aby wskazane w niej dane, w tym również dotyczące podatku naliczonego obniżającego podatek należny, umożliwiały prawidłowe obliczenie podatku.

Niesporne jest w sprawie, że Przedsiębiorstwo „R.” wbrew wyraźnemu brzmieniu art.

19 ust.3 powołanej ustawy dokonywało obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym wystawiono fakturę, a nie w miesiącu otrzymania faktury

lub w miesiącu następnym. Na podstawie tak prowadzonej ewidencji, sporządzono

deklaracje podatkowe za poszczególne miesiące 1994 r. Czynności te w rzeczywistości doprowadziły do zawyżenia podatku naliczonego, obniżającego podatek należny.

Wadliwość takiej praktyki systematycznie obniżającej podatek i należny VAT

stanowi - zdaniem Sądu Najwyższego - naruszenie obowiązku podatnika, określonego w art. 27 ust. 4 omawianej ustawy. W orzecznictwie NSA przyjmuje się, że zawarte w art. 19 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym uprawnienie podatnika do obniżenia w czasie ściśle oznaczonym kwoty podatku

należnego wyłącza taką możliwość w czasie innym niż ustawowo zakreślony (por.

wyrok NSA z dnia 16 listopada 1994 r, SA/Kr 1905/94, Monitor Podatkowy z 1995 r.

nr 5 z. 156 i niepublikowany wyrok NSA z dnia 23 kwietnia 1997 r., III SA 12801285/95).

W tym świetle okazuje się, że organy podatkowe zasadnie zastosowały sankcje z art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy. Jednocześnie należy podkreślić, że stosownie do

art. 10 ust. 2 i art. 26 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatek ten jest podatkiem obliczonym przez podatnika, a ponadto przyjmuje

się go w wysokości wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że urząd skarbowy

określi go w innej wysokości. Obowiązek zastosowania sankcji w stanie prawnym,

obowiązującym w 1994 r., powstał w chwili wadliwego rozliczenia danego miesiąca

podatkowego. W związku z tym należy przyjąć, że wyrażony w zaskarżonym wyroku

pogląd o braku podstaw do zastosowania w sprawie sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2

ustawy o podatku od towarów i usług nie ma uzasadnienia prawnego. Podatek od

towarów i usług jest podatkiem należnym w okresach miesięcznych. Dlatego w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji podatek ten został wyliczony za poszczególne miesiące 1994 r. odrębnie. Jeżeli podatnik naruszył obowiązki związane z

prowadzeniem ewidencji, które doprowadziły do zawyżenia podatku naliczonego, to

organ podatkowy ma obowiązek zastosowania sankcji z art. 27 ust. 5 pkt 2 omawianej ustawy (por. wyrok NSA z 27 października 1995 r., III SA 194/95, Doradztwo

Podatkowe 1996 r. nr 1 s. 27). Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z 16

czerwca 1995 r., SA/Gd 1285/94 (Prawo Gospodarcze 1995 r. nr 12 s. 39) stwierdzając, że nieprawidłowe prowadzenie ewidencji, w wyniku którego podatnik zawyżył

podatek naliczony niezależnie od tego, czy zostało dokonane umyślnie, czy też z

powodu błędnej interpretacji przepisów prawa, upoważnia organ podatkowy do zastosowania przepisu art. 27 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT.

Mając to wszystko na uwadze Sąd Najwyższy doszedł do przekonania, że rewizja nadzwyczajna zasługuje na uwzględnienie. Dlatego na podstawie art. 236 ust.

2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.

483) i art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej - Prawo upadłościowe i Prawo o

postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania administracyjnego, ustawy o

kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr

43, poz. 189) w związku z art. 39313 § 1 KPC Sąd Najwyższy orzekł, jak w sentencji.