III RN 16/99 · Sąd Najwyższy

Wyrok z dnia 9 czerwca 1999 r.

III RN 16/99

Odliczenie na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r.

o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr

90, poz. 416 ze zm. - w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) określonych kwot

od dochodu było dopuszczalne, jeżeli spełnione były łącznie trzy przesłanki

prawne: po pierwsze - kwoty te obejmowały wydatki na budowę budynku

mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku; po drugie - kwoty te przeznaczone zostały na budowę własnego budynku

mieszkalnego wielorodzinnego, tzn. budynku mającego stanowić albo własność podatnika, albo jego współwłasność w częściach ułamkowych; oraz po

trzecie - lokale mieszkalne znajdujące się w budowanym budynku miały być

przeznaczone na wynajem.

Przewodniczący: SSN Andrzej Wasilewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Walerian Sanetra, Andrzej Wróbel.

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Włodzimierza

Skoniecznego, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 1999 r. na rozprawie sprawy ze

skargi Grzegorza i Marii H. na decyzję Izby Skarbowej w P. z dnia 26 listopada 1997

r. [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 1996 r., na skutek

rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego- Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 25

czerwca 1998 r. [...]

o d d a l i ł rewizję nadzwyczajną.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy P.-G. decyzją z dnia 5 czerwca 1997 r. [...] określił zobowiązanie małżonków Marii i Grzegorza H. w podatku dochodowym od osób fizycznych

za 1996 r. W wyniku postępowania odwoławczego Izba Skarbowa w Poznaniu decyzją z dnia 26 listopada 1997 r. [...] utrzymała w mocy powyższą decyzję Urzędu

Skarbowego. Organy podatkowe ustaliły, że podatnicy w zeznaniu rocznym za 1996

r. odliczyli od dochodu kwoty wydatkowane na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem. Małżonkowie Maria i Grzegorz H. kupili w dniu 17 grudnia 1996 r. od firmy D.D.

Spółka z o.o. w W. udział we współwłasności nie zabudowanej nieruchomości gruntowej, za który zapłacili 3.179,85 zł oraz wpłacili na konto tejże Spółki 61.526,40 zł

tytułem „wartości budynku w części odpowiadającej udziałowi we wspólnej inwestycji”. Izba Skarbowa, powołując się na art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991

r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r. Nr 90,

poz. 416 ze zm.), stwierdziła, że podstawę obliczenia podatku stanowi dochód po

odliczeniu kwot wydatkowanych na budowę własnego wielorodzinnego budynku

mieszkalnego z przeznaczeniem na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod

budowę tego budynku. Odliczenie takie przysługuje również w wypadku budowy budynku wielorodzinnego stanowiącego współwłasność. Tymczasem w przedmiotowej

sprawie z treści § 5 aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 1996 r. wynika, że podatnicy

oraz Spółka w terminie 60 dni od daty oddania budynku do eksploatacji zobowiązali

się zawrzeć umowę o ustanowieniu odrębnej własności lokali, w której zostaną wyodrębnione poszczególne lokale mieszkalne, jako odrębne nieruchomości. Równocześnie, stosownie do art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. Nr 85, poz. 388 ze zm.), udział właściciela lokalu we współwłasności jest prawem związanym z własnością lokali. Własność lokalu odrębnego nie

może powstać bez nabycia udziału we własności nieruchomości. Zdaniem Izby

Skarbowej ustawodawca umożliwił dokonanie stosownego odliczenia podatnikom

wydatkującym fundusze na budowę własnych budynków wielorodzinnych z przeznaczeniem znajdujących się w nich lokali mieszkalnych na wynajem. Skoro jednak w

danym wypadku, po wybudowaniu budynku wielorodzinnego zniesiona zostanie

współwłasność tej nieruchomości, poprzez ustanowienie na rzecz podatnika odrębnej własności jednego lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego udziałem

w nieruchomości wspólnej, to - w opinii Izby Skarbowej - podatnik ten nie spełnia

przesłanek umożliwiających skorzystanie z odliczenia, o którym mowa w art. 26 ust.

1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku skargi na powyższą decyzję Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek

Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z dnia 25 czerwca 1998 r. [...] utrzymał ją w

mocy. W uzasadnieniu tego wyroku podniesiono w szczególności, że z treści sporządzonej w formie aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 1996 r. - umowy wspólnej

inwestycji oraz pełnomocnictwa wynika, że „D.D.” Spółka z o.o. z siedzibą w W. zobowiązała się wobec swoich kontrahentów do wybudowania budynku wielorodzinnego oraz że pozwolenie na budowę tego budynku wydane zostało na rzecz tej Spółki.

Z punktu widzenia obowiązku podatkowego skarżących nie ma znaczenia charakter

stosunku cywilnoprawnego łączącego ich z wymienioną Spółką, bowiem stosownie

do art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest

to, czy skarżący ponieśli wydatki na budowę budynku stanowiącego ich własność lub

współwłasność, w którym mieszkania przeznaczone są na wynajem. Tymczasem w

rozpoznawanej sprawie ustalono, że skarżący stali się w 1996 r. współwłaścicielami

nie zabudowanej nieruchomości gruntowej, nie byli natomiast wówczas współwłaścicielami budynku spełniającego wymagania prawne, o których mowa w art. 26 ust. 1

pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym nie mogli

wówczas odliczyć wydatków poniesionych na budowę budynku mieszkalnego. Nie

mogli dokonać odliczeń tych wydatków również z tej przyczyny, że wydatki te nie zostały poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego, lecz w istocie na nabycie własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość.

Pismem z dnia 4 marca 1999 r. [...] Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego

wniósł rewizję nadzwyczajną od powyższego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 25 czerwca 1998 r. [...], zarzucając mu rażące naruszenie: art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) w części dotyczącej wydatków na budowę budynku, a to przez przyjęcie, że przepis ten miał zastosowanie wyłącznie do wydatków poniesionych w roku podatkowym na faktycznie wybudowany

własny budynek wielorodzinny (lub część takiego budynku) z przeznaczeniem lokali

na wynajem oraz że w budynku takim nie mogło dojść do ustanowienia odrębnej

własności lokali, nawet jeżeli miałyby być one przeznaczone na wynajem; art. 7, art.

8, art. 11 i art. 77 § 2 KPA, wobec braku ustosunkowania się do twierdzeń uważanych przez skarżącego za istotne dla sposobu załatwienia sprawy oraz wobec dokonania ustaleń sprzecznych z treścią zebranego materiału dowodowego przez przyjęcie, że skarżący nie dokonali w 1996 r. wydatków na budowę budynku wielorodzin-

nego z lokalami przeznaczonymi na wynajem; art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59

ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74,

poz. 368 ze zm.), przez brak należytego wyjaśnienia przesłanek, którymi Sąd kierował się przy wykładni art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w jej brzmieniu z 1996 r.) i niewyjaśnienie przyczyn braku akceptacji odmiennej wykładni tego przepisu, która została przedstawiona w skardze na decyzję

Izby Skarbowej w przedmiotowej sprawie; a także naruszenie art. 2, art. 75 i art. 217

Konstytucji RP - wobec wprowadzenia przez organy stosujące prawo dodatkowych,

nie przewidzianych w ustawie przesłanek, od których uzależniono nabycie prawa do

skorzystania z ulgi podatkowej z tytułu wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe. W konsekwencji rewizja nadzwyczajna wnosi na podstawie art. 57 ust. 2 ustawy

o NSA o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie Naczelnemu Sądowi

Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania, względnie o uchylenie tego wyroku oraz poprzedzających go decyzji organów

podatkowych obu instancji. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej podniesiono w

szczególności, że zaskarżony wyrok nie spełnia wymagań prawnych określonych w

art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59 ustawy o NSA, bowiem z treści jego uzasadnienia nie wynika jednoznacznie jaki jest wzajemny stosunek podniesionych w nim argumentów, które zdecydowały o oddaleniu skargi, a mianowicie pomiędzy trzema

stwierdzeniami: po pierwsze - że budynek został wybudowany przez „D.D.”, przy

czym „Nie ma znaczenia dla obowiązku podatkowego charakter stosunku cywilnoprawnego łączącego skarżących ze Spółką <D.D.>”; po drugie - że w 1996 r. skarżący stali się jedynie współwłaścicielami niezabudowanej nieruchomości gruntowej,

natomiast nie byli współwłaścicielami budynku spełniającego wymagania prawne

określone w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

oraz po trzecie - że wydatki, jakie ponieśli skarżący „nie zostały poniesione na budowę własnego budynku mieszkalnego, lecz w istocie na nabycie własności lokalu

mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość”. Dalej rewizja nadzwyczajna

zarzuca, że zastosowana w niniejszej sprawie wykładnia art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych pozostaje w sprzeczności z powołanymi

wcześniej przepisami konstytucyjnymi i poddaje w wątpliwość celowość inwestowania w budownictwo mieszkaniowe przez osoby fizyczne, które chciałyby skorzystać z

takiej ulgi podatkowej, korzystając z usług firmy deweloperskiej, jeżeli one same

mają już zaspokojone własne potrzeby mieszkaniowe. Stąd także podniesiono w

rewizji nadzwyczajnej zarzut załatwienia niniejszej sprawy z naruszeniem zasad

określonych w art. 7, art. 8 i art. 11 KPA. W rewizji nadzwyczajnej wyrażona została

opinia, wedle której, skoro w art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w 1996 r.) mowa była o możliwości

odliczenia wydatków poniesionych „na budowę” własnego budynku wielorodzinnego

z lokalami przeznaczonymi na wynajem oraz na zakup gruntu, na którym taki budynek miałby być usytuowany, to należy przyjąć, że w danym wypadku określenie

„wydatki na budowę” może mieć bardzo szeroki zakres i obejmować może także finansowanie wstępnej fazy planowanej budowy, w tym między innymi opracowania

koncepcji, projektu technicznego, zakupu materiałów budowlanych, a także zlecenie

całego procesu inwestycyjnego w drodze umowy wyspecjalizowanej firmie (np. deweloperskiej). Nie jest natomiast dopuszczalne domniemanie nieważności umowy

cywilnoprawnej z tej przyczyny, że jej wykonanie rodzi korzystne skutki dla strony tej

umowy w sferze prawa podatkowego. Tym bardziej, że fakt poniesienia przez skarżących w 1996 r. wydatków na realizację wspólnej inwestycji, w postaci wielomieszkaniowego budynku z lokalami mieszkalnymi do wynajęcia, został wykazany stosownym rachunkiem i potwierdzony w wyniku doraźnej kontroli przeprowadzonej w „D.D.”

Spółce z o.o., przez komisarza skarbowego [...] Urzędu Skarbowego W.-Ś. w dniach

10 i 16 kwietnia 1997 r. (na co wskazuje protokół kontroli [...]). Wreszcie w nawiązaniu do argumentacji, wedle której zamierzenie ustanowienia odrębnej własności lokali w wielorodzinnym budynku mieszkalnym, wznoszonym w ramach wspólnej

inwestycji, uniemożliwiało zastosowanie odliczenia podatkowego na podstawie art.

26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w rewizji nadzwyczajnej zarzucono, że w zaskarżonym wyroku Sądu brak jest jakiegokolwiek bliższego wyjaśnienia tego istotnego dla treści rozstrzygnięcia poglądu prawnego. Tymczasem zasadniczym stosunkiem prawnym, z którego wywodzi się odrębna własność

lokalu mieszkalnego w budynku wielomieszkaniowym, jest stosunek współwłasności,

która - jak to sformułowano w rewizji nadzwyczajnej - „ze swojej istoty jest stanem

nietrwałym, tymczasowym” (na co wskazuje dyspozycja art. 210 i art. 211 KC oraz

przepisy ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali). Natomiast warunkiem

skorzystania z ulgi podatkowej jest przeznaczenie lokalu mieszkalnego do wynajęcia,

z czym właśnie związana jest ulga. W opinii rewizji nadzwyczajnej: „Istotne znaczenie

w niniejszej sprawie może mieć również weryfikacja tak ujętego kryterium odliczenia.

W trakcie dotychczasowego postępowania przed organami podatkowymi nie była

ona możliwa z uwagi na nie zakończenie procesu inwestycyjnego”.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna nie jest zasadna.

Podstawowe znaczenie dla oceny trafności zaskarżonego rewizją nadzwyczajna rozstrzygnięcia ma interpretacja art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz.U. z 1993 r.

Nr 90, poz. 416 ze zm. - powoływana jest nadal jako: ustawa o podatku dochodowym

od osób fizycznych), jednakże w jej brzmieniu obowiązującym w 1996 r. Przepis ten

stanowił wówczas, że od dochodu podatnika ustalonego zgodnie z art. 24 ust. 1 ust. 2 oraz ust. 4 - ust. 7 lub art. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczalne jest odliczenie kwot: „wydatków poniesionych w roku podatkowym na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego z przeznaczeniem znajdujących się w nim lokali mieszkalnych na wynajem oraz wydatków na zakup działki pod budowę tego budynku”. Oznaczało to, że odliczenie na podstawie art.

26 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych określonych kwot

było dopuszczalne jedynie w wypadku, gdy spełnione zostały łącznie trzy następujące przesłanki prawne: po pierwsze - kwoty te obejmowały wydatki na budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego oraz na zakup działki pod budowę tego budynku;

po drugie - kwoty te zostały przeznaczone na budowę własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego, tzn. budynku mającego stanowić albo własność podatnika,

albo jego współwłasność w częściach ułamkowych; oraz po trzecie - lokale mieszkalne znajdujące się w budowanym budynku miały być przeznaczone na wynajem.

W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że skarżący podatnik w drodze

umowy, którą zawarł z inwestorem - „D.D.” Sp. z o.o. w W. w formie aktu notarialnego z dnia 17 grudnia 1996 r., nabył udział idealny we własności nieruchomości

gruntowej przeznaczonej na realizację wspólnej inwestycji budowlanej w postaci budynku mieszkalnego wielorodzinnego, z przeznaczeniem na wynajem znajdujących

się w nim mieszkań oraz nabył udział w tej wspólnej inwestycji, który odpowiadał cenie lokalu mieszkalnego o powierzchni 43,50 m2 . Jednakże w § 5 i § 6 powyższego

aktu notarialnego ustalono, że opłacony udział podatnika w tej wspólnej inwestycji

dotyczy konkretnego lokalu mieszkalnego (oznaczonego [...], a znajdującego się na

piątej kondygnacji w budynku B), w odniesieniu do którego strony zawarły równocześnie umowę przedwstępną o ustanowienie na nim na rzecz podatnika odrębnej

własności tego lokalu mieszkalnego po jego wybudowaniu. Wynika stąd, że w danym

wypadku zgodnym zamiarem stron (już w chwili zawierania umowy o realizację

wspólnej inwestycji) było, aby firma developerska „D.D.” Sp. z o.o. zbudowała dla

skarżącego-podatnika w wielorodzinnym budynku mieszkalnym jedno mieszkanie

własnościowe, które wprawdzie miało być również przeznaczone na wynajem, ale

stanowić miało odrębną własność hipoteczną podatnika. Oznacza to, że w danym

wypadku kwoty wydatkowane przez podatnika nie zostały przeznaczone „na budowę

własnego budynku mieszkalnego wielorodzinnego” w rozumieniu art. 26 ust. 1 pkt 6

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tzn. budynku mającego stanowić

jego własność lub jego współwłasność w częściach ułamkowych, a tym samym nie

została spełniona jedna z trzech koniecznych przesłanek ustawowych warunkujących

dopuszczalność odliczenia wydatkowanych przez podatnika kwot na podstawie tego

przepisu. Wprawdzie następnie aktem notarialnym z dnia 3 grudnia 1997 r. strony

rozwiązały swą uprzednio zawartą umowę przedwstępną o ustanowienie odrębnej

własności przedmiotowego lokalu na rzecz podatnika, jednakże nie mogło to już

mieć znaczenia dla dokonanej przez organy podatkowe oceny prawnej w kwestii

niedopuszczalności dokonania przez podatnika odliczenia wydatkowanych przezeń

na ten cel kwot od jego dochodu za 1996 rok, bowiem zmiana ta nie mogła już wywołać skutków prawnych z mocą wsteczną (ex tunc). W tej sytuacji zarówno decyzja

Urzędu Skarbowego P.-G. z dnia 5 czerwca 1997 r. uznająca za niedopuszczalne w

danym wypadku dokonanie odliczenia wydatkowanych kwot na podstawie art. 26 ust.

1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i określająca skarżącym

podatek dochodowy za 1996 r., jak i utrzymująca ją w mocy decyzja Izby Skarbowej

w Poznaniu z dnia 26 listopada 1996 r., były zgodne z prawem, co trafnie orzekł

także Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu zaskarżonym wyrokiem z dnia 25 czerwca 1998 r. [...] oddalając skargę, choć już uzasadnienie tego rozstrzygnięcia nie było właściwe. W konsekwencji bezprzedmiotowe są

wszystkie pozostałe zarzuty jakie w rozpoznawanej sprawie podniesione zostały w

rewizji nadzwyczajnej.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.

483) oraz art. 39312 KPC w związku art. 10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie

Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania

administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz. 189 ze zm.) orzekł, jak w sentencji.