III RN 157/00 · Sąd Najwyższy

Postanowienie z dnia 18 kwietnia 2002 r.

III RN 157/00

Weryfikacja w wyniku kontroli skarbowej straty określonej przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych następuje w formie decyzji organu kontroli skarbowej.

Przewodniczący SSN Jerzy Kwaśniewski (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Andrzej Kijowski, Herbert Szurgacz.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2002 r. sprawy ze skargi

„F.E.” Spółki z o.o. w W. na wynik kontroli Inspektora Kontroli Skarbowej Urzędu

Kontroli Skarbowej w W. z dnia 27 sierpnia 1999 r. w przedmiocie rozliczenia z budżetem, na skutek rewizji nadzwyczajnej Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie [...] od postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego w

Warszawie z dnia 24 lutego 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi

Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpoznania.

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 24 lutego 2000 r. Naczelny Sąd Administracyjny w

Warszawie odrzucił skargę „F.E.” Spółki z o.o. w W. na wynik kontroli Inspektora

Kontroli Skarbowej z UKS w W. z dnia 27 sierpnia 1999 r.

W uzasadnieniu tego postanowienia NSA stwierdził, że zaskarżony „wynik

kontroli” nie należy do kategorii określonych w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej, podlegających zakresowi działania sądu administracyjnego. Skarga bowiem nie

może dotyczyć sytuacji, kiedy obowiązki wynikają wprost z przepisów prawa. Taka

sytuacja - zdaniem NSA - zachodzi co do zaskarżonego wyniku kontroli, który dotyczy w istocie wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych. Niepodporządkowanie się przez podatnika normie prawnej skutkuje wszczęcie postępowania podat-

kowego i wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowej. Ochrona

praw uczestników tego postępowania zrealizowana jest w postępowaniu podatkowym i na drodze kontroli sądowej decyzji podatkowych. Wynik kontroli o jakim mowa

w art. 24 ust. 2 pkt 2 ustawy o kontroli skarbowej nie może stanowić konkurencyjnego trybu konkretyzacji obowiązków podatkowych.

Powyższe postanowienie zostało zaskarżone rewizją nadzwyczajną Prezesa

Naczelnego Sądu Administracyjnego, który zarzucił rażące naruszenie art. 16 ust. 1

pkt 4 i art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia

28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (jednolity tekst: Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz.

572) oraz art. 45 ust. 1 Konstytucji RP (Dz.U. Nr 78, poz. 483). Powołując wskazane

podstawy Prezes Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu w

Warszawie do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej

podniesiono co następuje.

Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że po przeprowadzeniu w okresie od

marca do sierpnia 1999 r. postępowania kontrolnego ustalono w zaskarżonym wyniku kontroli, że „F.E.” dokonując rozliczenia z budżetem za 1997 r. nie wykazała w

złożonej deklaracji podatkowej dochodu, lecz stratę (art. 7 ust. 2 i art. 25 ust. 1

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), którą zawyżyła o 612.731 zł.

Wprawdzie przepisy powołanej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

nie dają podstawy prawnej do wydania decyzji w zakresie korekty straty wykazanej

przez podatnika w deklaracji podatkowej, gdyż ewentualny spór co do wysokości

straty może być przedmiotem decyzji dotyczącej wysokości podatku dochodowego

za rok następny, w przypadku gdyby podatnik chciał pokryć stosowną część tej straty

według zasad określonych w art. 7 ust. 4 tej ustawy, to jednak w świetle art. 24

ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze

zm.), która ma zastosowanie w sprawie - właściwy organ ma obowiązek wydania

takiej decyzji. Konsekwencją poniesienia przez podatnika straty w określonej wysokości są jego uprawnienia do ulgi w rozumieniu art. 3 pkt 6 Ordynacji podatkowej,

przewidzianej w art. 7 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Według Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego oczywiste jest, iż organ kwestionujący określenie wysokości straty zawarte w deklaracji podatkowej spółki „F.E.”

obowiązany był określić jej rzeczywistą wysokość w formie prawnej decyzji. Określe-

nie bowiem przez organ rzeczywistej wysokości straty mieści się w pojęciu ustaleń

dotyczących „podatków” w rozumieniu art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Wprawdzie inspektor kontroli skarbowej nazwał wydany przez siebie akt „wynikiem kontroli”, to jednak nie ma to wpływu na zakwalifikowanie tego aktu do kategorii

decyzji, skoro zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego zawiera on oznaczenie organu, oznaczenie strony, rozstrzygnięcie oraz

podpis osoby reprezentującej organ administracji (wyrok NSA z 20 lipca 1981 r., SA

1163/81, OSPiKA 1982 nr 9-10, poz. 169). Niezależnie od tego w uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej stwierdzono, że poza jej rozważaniami pozostaje kwestia właściwości inspektora kontroli skarbowej do określenia, na podstawie art. 24 Ordynacji

podatkowej, wysokości straty poniesionej przez Spółkę, a więc czy ustalenia dotyczące wysokości straty są „ustaleniami dotyczącymi podatków” w rozumieniu art. 24

ust. 2 pkt 1 powołanej ustawy o kontroli skarbowej. Nawet bowiem gdyby przyjąć, że

inspektor kontroli skarbowej nie jest właściwy w tego rodzaju sprawach, to odrzucenie skargi byłoby również wadliwe. Naruszałoby bowiem rażąco art. 45 ust. 1 Konstytucji i art. 27 ust. 2 ustawy o NSA.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

W objętym skargą do Naczelnego Sądu Administracyjnego akcie administracyjnym wydanym przez właściwego Inspektora Kontroli Skarbowej w wyniku przeprowadzonego postępowania kontroli skarbowej, podatnik został zobowiązany do

skorygowania deklaracji CIT-8 za 1997 r. w zakresie straty, którą - według ustaleń

kontroli skarbowej - bezzasadnie zawyżył. Jest to zawarte w akcie nazwanym „wynikiem kontroli”, rozstrzygnięcie w przedmiocie, który należy do spraw poddanych

określeniu w drodze decyzji (por. art. 24 Ordynacji podatkowej). Skoro w zaskarżonym do Naczelnego Sądu Administracyjnego akcie administracyjnym rozstrzygnięto

o określonym zobowiązaniu, określonego podmiotu, w kwestii ustawowo zastrzeżonej do decyzyjnego rozstrzygania - to już tylko z tego powodu - należało uznać, że

zasadne są podstawy rewizji nadzwyczajnej, wskazujące na bezpodstawność przyjęcia w zaskarżonym postanowieniu, jakoby skarga była niedopuszczalna. W szczególności, gdyby nawet ograniczyć ocenę prawną do tych przesłanek, które przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w odniesieniu do art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, to przecież w powołanym przepisie zostały pod-

dane kognicji sądu administracyjnego „akty lub czynności z zakresu administracji

publicznej dotyczące przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa”. Zaskarżony akt - jak to wyżej przedstawiono - niewątpliwie należał do kategorii aktów rozstrzygających o obowiązku podatnika

wynikającym z przepisów prawa. W związku z powyższym należało uznać, że w

każdym razie nie nasuwa żadnych wątpliwości to, że Naczelny Sąd Administracyjny

nie powinien uchylić się od rozpoznania przedmiotowej skargi. Natomiast w stosunku

do podstaw zaskarżonego postanowienia, kwestię wtórną stanowi ocena tego, czy

zaskarżony akt, wbrew swej nazwie, stanowi w istocie - jak twierdzi wnoszący rewizję

nadzwyczajną - decyzję, o której mowa w art. 24 ust. 2 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej. Pozostawiając tę kwestię do właściwego wyjaśnienia, gdyż w zaskarżonym

postanowieniu brakuje niezbędnych ustaleń faktycznych (por. art. 393 11 § 1 i § 2

KPC), wystarczy jedynie zauważyć, że z art. 24 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej

wyraźnie wynika, że w formie „wyniku kontroli” (por. pkt 2 tego ustępu) inspektor

kończy postępowanie kontrolne wtedy - „gdy ustalenia dotyczą nieprawidłowości

innych niż wymienione w pkt 1 lub gdy nieprawidłowości nie stwierdzono”. W tych

natomiast wszystkich kwestiach, gdy ustalenia dotyczą podatków, których określenie

lub ustalenie należy do właściwości urzędów skarbowych - to z mocy expressis verbis brzmiącego postanowienia z pkt 1, inspektor wydaje „decyzję lub decyzje w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa”. Ponadto nawiązując do przedstawionej wyżej argumentacji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego

postanowienia - istotne wydaje się zwrócenie uwagi na art. 28 ustawy o kontroli

skarbowej (jednolity tekst: Dz.U. z 1999 r. Nr 54, poz. 572), według którego przepisu

art. 24 ust. 2 pkt 1 nie stosuje się, jeżeli ustalenia inspektora dotyczą spraw zakończonych decyzją organu podatkowego. W takim przypadku organ kontroli skarbowej

nie może rozstrzygać w przedmiocie już rozstrzygniętym decyzją organu podatkowego. Jeżeli jednak takiej decyzji nie było, to inspektor kontroli skarbowej niewątpliwie jest organem, który jest uprawniony do wydania decyzji dotyczącej podatków między innymi - określającej stratę.

Z powyższych przyczyn, uznając że rewizja nadzwyczajna miała usprawiedliwione podstawy, Sąd Najwyższy uwzględnił ją w myśl art. 39313 § 1 KPC.