III RN 131/00 · Sąd Najwyższy

Wyrok z dnia 29 sierpnia 2001 r.

III RN 131/00

Organy skarbowe powinny stosować sankcję łagodniejszą przewidzianą

w art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług

oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania, nie zaś sankcję surowszą określoną w tym przepisie

w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., gdyż ustawa z dnia

21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karnej skarbowej (Dz.U. Nr 137, poz. 640)

nie zawiera przepisów przejściowych.

Przewodniczący SSN Andrzej Wróbel (sprawozdawca), Sędziowie SN:

Katarzyna Gonera, Andrzej Kijowski.

Sąd Najwyższy, po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2001 r. sprawy ze skargi

„E.-P.” Holding S.A. w Z.G. na decyzję Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 30 kwietnia

1998 r. [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące

marzec - grudzień 1995 r., na skutek rewizji nadzwyczajnej Pierwszego Prezesa

Sądu Najwyższego [...] od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie-Ośrodka Zamiejscowego w Poznaniu z dnia 2 grudnia 1999 r. [....]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodkowi Zamiejscowemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania.

Uzasadnienie

Inspektor kontroli skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z.G. dziesięcioma decyzjami z dnia 28 listopada 1997 r. określił Spółce Akcyjnej „E.-P.” Holding

w Z.G. podatek od towarów i usług za miesiące marzec - grudzień 1995 r. W uzasadnieniu tych decyzji stwierdzono między innymi, że podatnik bezzasadnie obniżył

podatek należny za poszczególne wyżej wskazane miesiące. Spółka nie dopełniła

bowiem obowiązku wynikającego z § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z

dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących (Dz.U. Nr 65, poz. 278) w związku

z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.). „E.-P.” Sp. z o.o. w okresie od 1

stycznia 1994 r. do 30 września 1994 r. uzyskała obrót z prowadzonej działalności w

wysokości przekraczającej 20 mld starych złotych. W związku z tym zgodnie z § 1

ust. 1 i 2 rozporządzenia i art. 52 ustawy Spółka była obowiązana rozpocząć od dnia

1 marca 1995 r. prowadzenie ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu

kas rejestrujących. W postępowaniu kontrolnym ustalono, że w dniu 1 marca 1995 r.

„E.-P.” Sp. z o.o. przekształciła się w Spółkę Akcyjną „E.-P.” Holding w Z.G. przejmując należności i zobowiązania oraz numer identyfikacyjny NIP „E.-P.” Sp. z o.o.

Izba Skarbowa w Z.G. dziesięcioma decyzjami z dnia 30 kwietnia 1998 r.

utrzymała w mocy zaskarżone odwołaniem podatnika powyższe decyzje organu

skarbowego pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie uznał za zasadną argumentację podatnika, jakoby z dniem powstania Spółki Akcyjnej nie była ona podmiotem

obowiązanym do ewidencjonowania obrotu i podatku przy pomocy kas rejestrujących, zaś fakt zamknięcia na koniec lutego 1995 r. ksiąg podatkowych Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością nie ma, w ocenie Izby Skarbowej, istotnego znaczenia w

sprawie. Organ pierwszej instancji prawidłowo określił, że za dziesięć miesięcy 1995

r. Spółka Akcyjna zaniżyła podatek należny i zawyżyła podatek naliczony. Tym samym, skoro Spółka Akcyjna jako przekształcona forma organizacyjna Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i kontynuator jej praw i obowiązków, nie zainstalowała

kas rejestrujących, to w świetle przepisu art. 29 ust. 2 ustawy nie mogła skutecznie

odliczyć podatku naliczonego od podatku należnego.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu wyrokiem z

dnia 2 grudnia 1999 r. [...] oddalił skargi podatnika na decyzje Izby Skarbowej w P. z

dnia 30 kwietnia 1998 r. Sąd ocenił tryb i zasady przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę akcyjną i stwierdził, że „E.-P.” Sp. z o.o. nie uległa

likwidacji, lecz przekształceniu w „E.-P.-Holding” S.A., która w świetle art. 9 ustawy

nie była nowym podatnikiem, lecz kontynuatorem „E.-P.” Sp. z o.o. W związku z tym

z dniem zarejesxtrowania w dniu 1 marca 1995 r. „E.-P.-Holding” S.A. była obowiązana wprowadzić kasy rejestrujące w ilościach wskazanych w § 5 rozporządzenia z

dnia 27 maja 1994 r. w sprawie kas rejestrujących. Niewykonanie tego obowiązku do

końca 1995 r. spowodowało utratę przez skarżącą Spółkę prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego w rewizji nadzwyczajnej od powyższego

wyroku zarzucił rażące naruszenie: 1. art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o

Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w związku z art.

156 § 1 pkt 2 KPA w związku z art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, „ w kontekście art. 51 zd. 1 tej ostatniej ustawy,

wobec przejścia do porządku nad faktem, iż w dniu 28 listopada 1997 r., to jest w

dniu wydania dziesięciu decyzji przez organ pierwszej instancji, nie obowiązywał zastosowany w sprawie przepis pozbawiający podatnika prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony o 100%, a to ze względu na treść art. 29 ust. 2

ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., a także w

związku z tym, iż w piśmie procesowym pełnomocnika skarżącej z dnia 9 listopada

1998 r. okoliczność zastosowania w sprawie nie obowiązującego przepisu prawa

materialnego była podnoszona, a sąd administracyjny do tego zarzutu się nie ustosunkował”, 2. art. 29 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i

usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) w brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej (Dz.U. Nr 137, poz. 640 ze zm.) w związku z art. 5 „ w kontekście art. 3 ust. 1 i 2

tej ostatniej ustawy, wobec braku ustalenia, iż w sprawie mógł mieć zastosowanie

jedynie – korzystniejszy dla podatnika – ww. art. 29 ust. 2 ustawy o VAT w brzmieniu

obowiązującym od dnia 1 stycznia 1997 r., a nie w brzmieniu obowiązującym przed

tą datą”. Wskazując na powyższe podstawy Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego

wniósł o „zmianę przedmiotowego wyroku NSA w Warszawie OZ w Poznaniu i

stwierdzenie nieważności ww. decyzji Izby Skarbowej w Z.G. z dnia 30 kwietnia 1998

r. i utrzymanych nimi w mocy decyzji z dnia 28 listopada 1997 r. Inspektora Kontroli

Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w Z.G.”

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Rewizja nadzwyczajna ma usprawiedliwione podstawy. W rozpoznawanej

sprawie jest sporne, czy w odniesieniu do podatnika, który nie dopełnił wynikającego

z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym obowiązku prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących i nie zainstalował kas rejestrujących w

ilościach i terminie określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 27 maja

1994 r. w sprawie kas rejestrujących, należy stosować przepis art. 29 ust. 2 ustawy w

brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 1997 r., czy przepis ustawy w

brzmieniu ustalonym przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie

ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy

karno-skarbowej. Powyższa wątpliwość powstała na tle stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, który jest niesporny. Podatnik z naruszeniem obowiązku wynikającego z art. 29 ust. 1 ustawy w związku z § 1 ust. 1 i 2 oraz § 5 ust. 1 i 2 rozporządzenia nie rozpoczął ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy użyciu kas

rejestrujących w terminie od dnia 1 marca 1995 r., co stanowiło podstawę faktyczną

decyzji organu kontroli skarbowej wydanej w dniu 28 listopada 1997 r. Powstaje w

związku z tym wątpliwość ogólniejszej natury, a mianowicie czy w odniesieniu do

stanów faktycznych doniosłych dla powstania obowiązku podatkowego stosuje się

przepisy podatkowe obowiązujące w dacie powstania ( okresie istnienia) tych stanów

faktycznych, czy też przepisy obowiązujące w dniu wydania decyzji podatkowej

opartej na takiej podstawie faktycznej.

Przed dniem 1 stycznia 1997 r. przepis art. 29 ust. 1 i ust. 2 ustawy miał następujące brzmienie: „Podatnicy świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i

gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej

są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących” (ust. 1). „Podatnicy naruszający obowiązek określony

w ust. 1, do czasu zainstalowania kas rejestrujących, tracą prawo do obniżania podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług” (ust. 2).

Nowe brzmienie tego przepisu zostało ustalone przez art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 21

listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej i w dniu wydania decyzji przez organy

skarbowe przepis ten miał treść następującą: „Podatnicy sprzedający towary i

świadczący usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób

fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych,

są obowiązani do prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących” (ust. 1). „Podatnicy naruszający obowiązek określony

w ust. 1, do czasu rozpoczęcia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, tracą prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę

stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług.”

W związku z tym należy zważyć, że po pierwsze – przepisy wcześniejsze i

przepisy późniejsze nie różnią się zasadniczo w ich części obejmującej hipotezę i

dyspozycję (art. 29 ust. 1 ustawy), z przepisów tych bowiem wynika jednoznaczny

obowiązek podatników świadczących usługi, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej, prowadzenia ewidencji obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących; po drugie – przepisy późniejsze są niewątpliwie korzystniejsze dla podatnika naruszającego przepis art. 29 ust. 1 ustawy w tym znaczeniu, że według przepisów późniejszych podatnik ten traci prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę

stanowiącą równowartość 30% podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług,

podczas gdy pod rządem starych przepisów tracił prawo do obniżania podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (art. 29 ust.

1 ustawy), po trzecie - wzajemny stosunek między tymi przepisami nie może być

wyjaśniany w nawiązaniu do zasady lex posterior derogat legi priori, jak sądzi wnoszący rewizję nadzwyczajną Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego, bowiem paremia

ta wyraża regułę kolizyjną służącą usuwaniu sprzeczności przepisów obowiązujących, gdy tymczasem nie ulega wątpliwości, że przepis art. 29 ust. 2 ustawy został z

dniem 1 stycznia 1997 r. zmieniony przez przepis art. 1 pkt 19 ustawy z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej i w dacie wydania decyzji przez organy podatkowe nie obowiązywał w dotychczasowym brzmieniu, lecz w brzmieniu ustalonym

tym ostatnio wymienionym przepisem, w każdym zaś razie we wskazanym okresie

przepisy te nie obowiązywały równocześnie.

Wyjaśnienia wymaga charakter prawny sankcji określonej w przepisie art. 29

ust. 2 ustawy. Należy przyjąć, że utrata przez podatnika prawa do obniżenia podatku

należnego o kwotę stanowiącą równowartość 30% (100%) podatku naliczonego przy

nabyciu towarów i usług jest sankcją podatkową o charakterze zbliżonym do sankcji

karnej, na co wskazuje represyjny cel wprowadzenia tej instytucji. Utrata przez podatnika powyższego prawa jest bowiem swoistą karą za naruszenie obowiązku określonego w art. 29 ust. 1 ustawy, nie spełnia zaś żadnej z funkcji przypisywanej w piśmiennictwie podatkom, w szczególności zaś funkcji stymulacyjnej i redystrybucyjnej.

Za takim charakterem sankcji przewidzianej w art. 29 ust. 2 ustawy przemawia także

to, iż sankcja ta nie wiąże się z przedmiotem opodatkowania, lecz z niezgodnym z

prawem zachowaniem się (czynami) podatnika.

W związku z wyżej naszkicowanym charakterem prawnym sankcji określonej

w art. 29 ust. 2 ustawy zasadny jest pogląd, że w sytuacji, gdy ustawa z dnia 21 listopada 1996 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i o zmianie ustawy karno-skarbowej, która weszła w życie z dniem 1 stycznia

1997 r., nie zawiera przepisów przejściowych (międzyczasowych), to organy skarbowe powinny stosować sankcję łagodniejszą przewidzianą w art. 29 ust. 2 ustawy w

brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania przez organy skarbowe, nie zaś sankcję

surowszą określoną w tym przepisie w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1

stycznia 1997 r.

Biorąc powyższe pod rozwagę Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.