III RN 110/01 · Sąd Najwyższy

Wyrok z dnia 13 czerwca 2002 r.

III RN 110/01

W stanie prawnym obowiązującym w 1997 r., "usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez" podlegały opodatkowaniu według 7% stawki podatku od towarów i usług (art. 18 ust. 2 w związku z art. 4

oraz art. 15 ust. 1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym, Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., a także w związku z poz. 63.30.11. załącznika nr 3 do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w

sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, Dz.U. Nr 42, poz. 264 ze zm.

oraz z art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej,

Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.).

Przewodniczący SSN Andrzej Wasilewski, Sędziowie SN: Katarzyna Gonera,

Andrzej Wróbel (sprawozdawca).

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Prokuratury Krajowej Ryszarda Walczaka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 czerwca 2002 r. sprawy ze skargi

Przedsiębiorstwa Turystyczno Handlowego „P.” Spółki z o.o. w S. na decyzję Izby

Skarbowej w S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 1997 r., na

skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego

Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie z dnia 26 października 2000 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i oddalił skargę.

Uzasadnienie

Decyzją z dnia 12 czerwca 1999 r. Inspektor Kontroli Skarbowej z Urzędu

Kontroli Skarbowej w S. określił Przedsiębiorstwu Turystyczno-Handlowemu „P.”

Spółka z o.o. z siedzibą w S. wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku

od towarów i usług za miesiąc marzec 1997 r. w kwocie 5.937 zł, wysokość zaległo-

ści podatkowej powstałej z tego tytułu w kwocie 238 zł oraz dodatkowe zobowiązanie

podatkowe.

W uzasadnieniu decyzji wskazano, że kontrolowana Spółka zaniżyła w

czerwcu 1997 r. podatek należny od sprzedaży usług turystyki wyjazdowej (kompleksowych imprez turystycznych) do Tunezji, które były rozbijane na dwie usługi: pobyt i

przelot - opodatkowane według różnych stawek podatku od towarów i usług (pobyt 7 %, przelot - 0 %). Zgodnie z art. 4 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, usługi turystyki wyjazdowej traktowane są na równi z importem usług i opodatkowane podatkiem według stawki 7 %. Oferowane przez Spółkę „P.” „imprezy do Tunezji” miały charakter wycieczek zorganizowanych z kompleksowym programem imprez (symbol PKWiU 63.30.11). Inspektor

Kontroli Skarbowej powołał się na wyjaśnienia do Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i

Usług (PKWiU), w których podano, że „usługi w zakresie organizowania wycieczek z

kompleksowym programem imprez obejmują zazwyczaj transport pasażerów i bagażu, zakwaterowanie, zwiedzanie i podobne usługi”. Wyjaśnienia te wskazują na konieczność traktowania usług transportowych jako jednego z elementów usług wycieczkowych, a nie jako samoistnej usługi. Spółka „P.” nie była wprawdzie organizatorem wycieczek do Tunezji, sprzedając swoim klientom imprezy zakupione u innych

organizatorów, jednakże ujmowała je w swoim katalogu imprez jako sprzedaż kompleksowej usługi turystycznej, a nie jako sprzedaż usługi transportu międzynarodowego w ogólnym pojęciu. Zdaniem Inspektora Kontroli Skarbowej, zarówno przedmiot opodatkowania, jak i stosowana stawka podatku od towarów i usług, muszą być

nierozłącznie związane z końcowym efektem świadczonych czynności. Części składowe usługi nie mogą być przedmiotem odrębnego opodatkowania ani na gruncie

statystycznym (wydane na podstawie ustawy o statystyce publicznej rozporządzenie

Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i

Usług), ani na gruncie podatkowym. Usługa transportu nie może być zatem wyłączona z całości wycieczki i opodatkowana według stawki 0%. Spółka „P.” dokonywała

rezerwacji i zakupu, a następnie sprzedaży wycieczek do Tunezji, gdy znała już konkretnego klienta indywidualnego, zdecydowanego na zakup całego oferowanego

przez Spółkę świadczenia (wycieczki zagranicznej), a nie jego poszczególnych

składników. Jako podstawę prawną decyzji wskazano art. 18 ust. 2 w związku z art. 4

pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

Izba Skarbowa w Szczecinie, po rozpoznaniu odwołania podatnika, decyzją z

dnia 6 września 1999 r. utrzymała zaskarżoną decyzją w mocy. Również organ podatkowy drugiej instancji ocenił jako nieprawidłowe wyodrębnienie usług transportowych, ponieważ podatnik świadczył kompleksowe usługi turystyki wyjazdowej, łącznie z transportem. Świadczy o tym katalog imprez oferowanych klientom, obejmujących sprzedaż kompleksowej imprezy turystycznej - zarówno wycieczki zagranicznej

(pobyt), jak i transportu lotniczego. Umowy zawierane z klientami dotyczyły skategoryzowanej usługi turystycznej wymienionej w PKWiU pod symbolem 63.30.11, nie

zaś poszczególnych imprez cząstkowych składających się na nią. Izba Skarbowa nie

podzieliła stanowiska Spółki „P.”, że w zakresie dotyczącym transportu lotniczego

wykonywała ona usługi pośrednictwa związane z usługami transportu międzynarodowego, o których mowa w § 59 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21

grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 154, poz. 797 ze zm.), ponieważ

nie przedstawiła umowy pośrednictwa zawartej z przewoźnikiem powietrznym, a wziąwszy pod uwagę praktykę gospodarczą - wątpliwe jest, aby przedsiębiorca mógł

pośredniczyć w sprzedaży biletów lotniczych bez stosownej umowy: agencyjnej, zlecenia lub innej o podobnym charakterze, zawartej z przewoźnikiem powietrznym.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy w Szczecinie wyrokiem

z dnia 26 października 2000 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję Izby Skarbowej i poprzedzającą ją decyzję Inspektora Kontroli Skarbowej z Urzędu Kontroli Skarbowej.

Sąd uznał za błędne stanowisko organów podatkowych łączące sprzedaż

usług turystyki wyjazdowej (pobyt) z usługami transportu międzynarodowego do jednej kategorii podatkowej. Zdaniem Sądu, ustawa o podatku od towarów i usług obie

te usługi traktuje rozdzielnie, ponieważ zgodnie z art. 4 pkt 5, usługi turystyki wyjazdowej określa jako import usług, opodatkowany stawką 7 % (art. 18 ust. 2 ustawy),

natomiast zgodnie z art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy, wychodzącym poza definicję podaną

w art. 4 pkt 6 ustawy, i przepisami wykonawczego rozporządzenia Ministra Finansów

z dnia 21 grudnia 1995 r., usługi transportu międzynarodowego zaliczone zostały do

eksportu usług i objęte stawką 0 %. W okolicznościach rozpatrywanej sprawy, gdy

oczywiste jest, że skarżąca Spółka nie była przewoźnikiem powietrznym, oferowane i

sprzedawane przez nią międzynarodowe bilety lotnicze - wystawione przez uprawnionego przewoźnika na określoną trasę dla konkretnych pasażerów - stanowiły

usługi pośrednictwa związane z usługami transportu międzynarodowego, uznawane

za eksport usług w rozumieniu § 53 ust. 3 i § 60 ust. 1 pkt 3 lit. b oraz § 62 ust. 1 pkt

3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r., objęte stawką podatku 0 %. Brak pisemnej umowy z przewoźnikiem nie ma istotnego znaczenia, skoro

sam fakt pośredniczenia w sprzedaży biletów lotniczych świadczy o istnieniu takiej

umowy.

Rewizję nadzwyczajną od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Szczecinie wniósł Minister Sprawiedliwości. Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi rażące naruszenie art. 22 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja

1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz.U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) w

związku z art. 4 pkt 2 i pkt 5, art. 15 ust. 1 i ust. 5, art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8

stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr

11, poz. 50 ze zm.) i w związku z § 59 ust. 3, § 60 ust. 1 pkt 3 lit. b, § 62 ust. 1 pkt 3

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania

przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.

Nr 154, poz. 797 ze zm.) oraz art. 80 KPA i art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59

ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Minister Sprawiedliwości wniósł o

uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi.

W uzasadnieniu rewizji nadzwyczajnej wskazano, że w rozpoznawanej sprawie sporne jest, czy sprzedając wycieczki zagraniczne skarżąca (Spółka „P.”) świadczyła usługę turystyki wyjazdowej, czy też usługę turystyki wyjazdowej i usługę

transportu międzynarodowego osób i była uprawniona stosować stawkę podatku od

towarów i usług wynoszącą 0 % do sprzedaży tej ostatniej usługi. Zdaniem Ministra

Sprawiedliwości, materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że oferowane przez Spółkę usługi turystyki wyjazdowej miały charakter zorganizowanych wycieczek zagranicznych z kompleksowym programem, obejmującym

usługi transportowe, hotelarskie, gastronomiczne, przewodnictwo. Usługi transportowe stanowiły jeden z elementów wchodzących w skład tzw. pakietu, czyli programu

wycieczki. Przedmiotem zawieranych przez Spółkę umów z klientami była skategoryzowana usługa turystyczna wymieniona w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług pod

symbolem 63.30.11, nie zaś poszczególne „usługi cząstkowe” składające się na nią,

podlegająca stosownie do art. 18 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku

od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu według stawki 7 %.

Przepis art. 15 ust.1 ustawy nie zawiera prawnych przesłanek, które pozwalałyby na

wyłączenie z podstawy opodatkowania usługi głównej, rozumianej jako końcowy

efekt świadczonych czynności, niektórych „usług cząstkowych” wykonywanych w jej

ramach i opodatkowanie ich inną stawką podatku od towarów i usług. Spółka bezpodstawnie dzieliła kwotę należną za świadczona usługę turystyki wyjazdowej na

dwie części i wyodrębniała transport zagraniczny ze stawką 0 % oraz wycieczkę ze

stawką 7 %. W ocenie wnoszącego rewizję nadzwyczajną, charakter oferowanych

przez skarżącą usług nie dawał podstaw do stosowania preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług. Także przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21

grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i

usług oraz o podatku akcyzowym nie uprawniały do wyodrębnienia ze świadczonych

przez skarżącą usług transportu zagranicznego ze stawką 0 %, ponieważ Spółka,

będąc wykonawcą usługi turystyki wyjazdowej, nie była podatnikiem podatku od towarów i usług od usługi transportu osób. Usługę międzynarodowego transportu osób

świadczył przewoźnik powietrzny, natomiast Spółka, sprzedając usługę turystyki wyjazdowej za granicę, obejmująca również przewóz uczestników wycieczki, powinna

traktować należność za zakupioną usługę transportową jako element kalkulacyjny

ceny sprzedaży usługi kompleksowej - usługi turystyki wyjazdowej opodatkowanej

stawką 7 %.

Zebrany materiał dowodowy nie pozwalał także na przyjęcie, że Spółka wykonywała usługi pośrednictwa związane z usługami transportu międzynarodowego, o

których mowa w § 59 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia

1995 r. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Izby Skarbowej wskazano, że Spółka

nie przedstawiła umowy pośrednictwa zawartej z przewoźnikiem powietrznym, a w

świetle stosowanych w praktyce gospodarczej zasad wątpliwe jest, aby przedsiębiorca mógł pośredniczyć w sprzedaży biletów krajowych lub zagranicznych linii lotniczych bez zawartej umowy agencyjnej, zlecenia, pośrednictwa lub innej umowy o

podobnym charakterze.

Z zestawienia art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku

akcyzowym (nakazującego dla określenia przedmiotu opodatkowania stosować klasyfikacje wydane na podstawie przepisów o statystyce państwowej) i art. 18 ust. 2 tej

ustawy (nakazującego stosować stawkę podatku 7 % do świadczenia usług przez

agencje turystyczne i pilotażu - zgodnie z załącznikiem nr 3 do ustawy) wynika zatem, że jeżeli agencja turystyczna świadczy usługi w zakresie organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez, to do tego rodzaju usług w zakresie ich

opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się stawkę właściwą dla usługi

głównej. Z treści przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 5 ustawy nie wynika również, aby

możliwe było wyłączenie z podstawy opodatkowania usługi głównej, rozumianej jako

końcowy efekt świadczonych czynności, niektórych usług cząstkowych, wykonywanych w jej ramach i opodatkowanie ich inną stawką podatku od towarów i usług.

Koszt występujący zarówno samoistnie jako usługa, jak i jako element pomocniczy

(koszt składowy) usługi głównej, powinien być opodatkowany z zastosowaniem

stawki właściwej dla usługi głównej. Czynności pomocnicze w stosunku do działalności głównej nie są odrębnie klasyfikowane w ramach statystycznych zasad grupowań.

Zdaniem Ministra Sprawiedliwości, Sąd orzekający dokonał błędnej subsumcji

stanu faktycznego pod przepisy § 59 ust. 3, § 60 ust. 1 pkt 3 lit. b i § 62 ust. 1 pkt 3

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w związku z art. 39 ust.

2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, co doprowadziło

go do błędnego wniosku, że podatnik oferował i sprzedawał międzynarodowe bilety

lotnicze, które są dowodem wskazującym na świadczenie usług pośrednictwa związanych z usługami transportu międzynarodowego opodatkowanymi stawką podatku

0 %. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego w tej kwestii jest sprzeczne z

materiałem dowodowym sprawy, w związku z czym doszło do naruszenia art. 80

KPA. Jak wynika z zebranego materiału dowodowego, podatnik nie sprzedawał bowiem odrębnie biletów lotniczych. Przeczy temu treść umowy zawartej 14 stycznia

1997 r. przez Spółkę „P.” z Konsorcjum Polskich Biur Podróży, przewidująca sprzedaż przez skarżącą kompleksowych imprez turystycznych. Rozstrzygając skargę od

decyzji Izby Skarbowej, Sąd nie ustosunkował się także do treści ofert kierowanych

przez skarżącą do klientów i nie wskazał, z jakich przyczyn odmówił tym ofertom

mocy dowodowej na okoliczność świadczenia przez podatnika kompleksowych usług

turystycznych, ani też nie wyjaśnił, dlaczego przyjął za prawidłowy podział przez podatnika kompleksowych usług turystycznych na usługi cząstkowe obejmujące obok

pobytu na wycieczce międzynarodowy transport lotniczy. Podział taki był dokonany

przez podatnika jedynie na dowodach sprzedaży usługi, których treść sprzeczna była

z ofertami zawartymi w katalogach oraz z umowami o świadczenie kompleksowych

usług turystycznych. Brak odniesienia się do tych okoliczności oraz potraktowanie

biletów lotniczych jako dowodu wskazującego na świadczenie przez skarżącą usług

pośrednictwa w transporcie międzynarodowym rażąco narusza - zdaniem Ministra

Sprawiedliwości - także art. 80 KPA oraz art. 328 § 2 KPC w związku z art. 59

ustawy o NSA, gdyż dowód ten nie został rozpatrzony we wzajemnej łączności z innymi dowodami, to jest umową z 14 stycznia 1997 r. oraz ofertami, na podstawie których zawierano umowy o świadczenie usług turystycznych z klientami. Przyjęcie poglądu, że podatnik odrębnie wykonywał usługi w zakresie organizowania wycieczek i

odrębnie usługi pośrednictwa w transporcie międzynarodowym, prowadziłoby do

wniosku, że również inne czynności składające się na kompleksowe usługi turystyczne, takie jak zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie mogłyby podlegać odrębnej sprzedaży i być osobno opodatkowane, co w sposób rażący naruszałoby art. 4

pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Wedle stanu prawnego obowiązującego w 1997 r., art. 4 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stanowił, że „usługami” w rozumieniu tej ustawy są w

szczególności także „usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie

przepisów ustawy o statystyce państwowej”. W owym czasie usługi te określone zostały w wydanym na podstawie art. 40 ust. 2 ustawy z dnia 29 czerwca 1995 r. o

statystyce publicznej (Dz.U. Nr 88, poz. 439 ze zm.) rozporządzeniu Rady Ministrów

w sprawie PKWiU z 1997 r., w załączniku do którego w tzw. grupowaniu w Sekcji I. w

Dziale 63. (obejmującym między innymi „usługi agencji turystycznych”) pod poz.

63.30.11. wymieniono „usługi organizowania wycieczek z kompleksowym programem imprez”. Z kolei, stosownie do dyspozycji art. 18 ust. 2 w związku z art. 15 ust.

1 i ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i zgodnie z załącznikiem nr 3 do tej

ustawy, w stosunku do tak rozumianych usług turystycznych należało stosować 7%

stawkę podatku od towarów i usług.

W rozpoznawanej sprawie jest poza sporem, że Spółka „P.” świadczyła usługę

w zakresie sprzedaży wycieczek z kompleksowym programem imprez, czego dowodzą ustalenia dokonane w toku postępowania przez organy podatkowe, a w szczególności to, że w katalogu swoich usług Spółka „P.” oferowała klientom między innymi wycieczkę do Tunezji, której cena - obok zakwaterowania na miejscu wypoczynku

w Sousse, wyżywienia i ubezpieczenia, obsługi polskiego rezydenta i transferu pomiędzy lotniskiem i hotelem - obejmowała także przelot samolotem do miejsca wypoczynku i z powrotem. Tak sformułowana oferta w zakresie świadczonej przez Spółkę

„P.” usługi była dla niej wiążąca (art. 66 § 1 KC) i w żadnym razie nie uzasadniała

wyłączenia z podstawy opodatkowania usługi głównej, w celu odrębnego („cząstkowego”) fakturowania i odrębnego opodatkowania (0% stawką podatku od towarów i

usług) usługi świadczonej w zakresie zakupu biletów lotniczych na przelot do miejsca

wypoczynku i z powrotem. Należy mieć na uwadze i to, że w danym wypadku nie

mogła mieć zastosowania 0% stawka podatku od towarów i usług, obejmująca także

tzw. eksport usług, w tym usługi w zakresie transportu międzynarodowego (art. 4 pkt.

6 oraz art. 39 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług), ponieważ Spółka

„P.” ani sama bezpośrednio nie świadczyła tego rodzaju usług, ani też w sensie

prawnym nie świadczyła „usługi pośrednictwa” w tym zakresie, skoro brak jest jakichkolwiek dowodów na to, aby była ona związana z przewoźnikiem tego typu umową (§

59 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 1995 r. w związku z art. 39 ust. 2

ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 750 w związku z art. 734 i art. 96

oraz art. 735 KC). Stąd trafny okazał się także zarzut rewizji nadzwyczajnej, wedle

którego: „Niewyjaśnienie tych okoliczności oraz potraktowanie biletów jako dowodu

wskazującego na świadczenie usług pośrednictwa w transporcie międzynarodowym

rażąco narusza także art. 80 KPA w związku z art. 328 § 2 KPC i w związki z art. 59

ustawy o NSA, gdyż dowód ten nie został rozpatrzony we wzajemnej łączności z innymi dowodami”.

Biorąc powyższe pod uwagę, Sąd Najwyższy na podstawie art. 236 ust. 2

Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz.

483) oraz art. 39315 KPC w związku z art.10 ustawy z dnia 1 marca 1996 r. o zmianie

Kodeksu postępowania cywilnego, rozporządzeń Prezydenta Rzeczypospolitej Prawo upadłościowe i Prawo o postępowaniu układowym, Kodeksu postępowania

administracyjnego, ustawy o kosztach sądowych w sprawach cywilnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 43, poz.189 ze zm.) orzekł jak w sentencji.