III CZP 54/11 · Sąd Najwyższy

Sygn. akt III CZP 54/11

POSTANOWIENIE

Dnia 14 października 2011 r.

Sąd Najwyższy w składzie :

SSN Katarzyna Tyczka-Rote (przewodniczący)

SSN Józef Frąckowiak (sprawozdawca)

SSA Marek Machnij

w sprawie upadłościowej Feliksa S.

w przedmiocie zażalenia upadłego

od postanowienia częściowego sędziego - komisarza z dnia 3 grudnia 2010 r.,

oddalającego wniosek upadłego o sprostowanie listy wierzytelności poprzez

usunięcie z niej wierzytelności Skarbu Państwa - Naczelników Urzędów

Skarbowych w O., O., B. i K.

na posiedzeniu jawnym w Izbie Cywilnej

w dniu 14 października 2011 r.,

na skutek zagadnienia prawnego przedstawionego

przez Sąd Rejonowy

postanowieniem z dnia 29 czerwca 2011 r.,

"1. Czy w przypadku terminu przedawnienia, którego początek

miał miejsce pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych,

a które następnie biegło w czasie obowiązywania ustawy Ordynacja

podatkowa, do oceny zdarzeń prawnych zaistniałych po 1 stycznia

1998 r. z punktu widzenia ich ewentualnego skutku w postaci

przerwania biegu terminu przedawnienia, stosujemy przepisy ustawy

o zobowiązaniach podatkowych? W szczególności, czy w takim

wypadku znajdzie zastosowanie ograniczenie możliwości przerwania

terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 3 zdanie trzecie

ustawy o zobowiązaniach podatkowych? Czy ma w tym zakresie

znaczenie fakt, kiedy bieg terminu przedawnienia roszczenia został

po raz pierwszy przerwany?

2. Czy wszczęcie postępowania upadłościowego lub

podejmowanie poszczególnych czynności w tym postępowaniu

(tak przez wierzyciela, jak i przez organ upadłościowy) przerywa bieg

terminu przedawnienia należności podatkowych na gruncie ustawy

z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (t.jedn.

Dz.U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 ze zm.) oraz na gruncie ustawy

z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.jedn. Dz.U.

z 2005 r. Nr 8, poz. 60) w brzmieniu obowiązującym do dnia

1 stycznia 2003 r., w szczególności - czy czynności te (np. zgłoszenie

wierzytelności) są czynnościami egzekucyjnymi, o których mowa

w art. 30 ust. 2 ustawy o zobowiązaniach podatkowych i w art. 70 § 3

ustawy Ordynacja podatkowa?

3. Czy ustalenie listy wierzytelności przez Sędziego - komisarza

(na

podstawie

przepisów

rozporządzenia

Prezydenta

Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. Prawo upadłościowe,

t.jedn. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) wpływa na charakter

zamieszczonych na niej wierzytelności o charakterze podatkowym

i zmienia reguły ich przedawnienia?

4. Czy w przypadku wszczęcia postępowania upadłościowego

znajdzie zastosowanie ograniczenie możliwości przerwania biegu

terminu przedawnienia należności podatkowych, o którym mowa

w art. 30 ust. 3 zdanie trzecie ustawy o zobowiązaniach

podatkowych?"

odmawia podjęcia uchwały.

Uzasadnienie

Sąd Rejonowy rozpoznając zażalenie upadłego Feliksa S. od postanowienia

częściowego Sędziego - Komisarza z dnia 3 grudnia 2010 r. oddalającego wniosek

upadłego o sprostowanie listy wierzytelności poprzez usunięcie z niej wierzytelności

Skarbu Państwa - Naczelników Urzędów Skarbowych w O., O., B. i K., powziął

istotne wątpliwości i na podstawie art. 390 § 1 k.p.c. przedstawił Sądowi

Najwyższemu do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne sformułowane w sentencji

swojego postanowienia z dnia 29 czerwca 2011 r.

Zagadnienie to powstało na tle następującego stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia 29 lutego 1996 r. Sąd Rejonowy ogłosił upadłość

Feliksa S. W ramach postępowania upadłościowego wierzyciel Skarb Państwa,

reprezentowany przez Naczelników Urzędów Skarbowych w O., O., B. i K., zgłosił

określone wierzytelności. Wierzytelności te obejmowały zaległości z tytułu podatku

dochodowego od osób fizycznych, podatku VAT, podatku obrotowego, podatku od

płac oraz od dywidendy.

W dniu 24 kwietnia 1997 r. Sędzia - Komisarz wydał postanowienie

o ustaleniu listy wierzytelności, która obejmowała m.in. wspomniane wierzytelności

Skarbu Państwa. W toku postępowania upadłościowego lista wierzytelności była

kilkakrotnie prostowana. Ostatecznie w pismach z 24 maja 2010 r. upadły złożył

wnioski o sprostowanie listy wierzytelności, w których sprecyzowała swoje żądania

usunięcia z tej listy wspomnianych wyżej wierzytelności Skarbu Państwa,

wskazując między innymi, że wierzytelności te wygasły na skutek przedawnienia,

co stanowi nową okoliczność w sprawie. Powoływał się w tym zakresie

na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 10 grudnia 2009 r.

w sprawie przedawnienia zobowiązań.

Postanowieniem częściowym z dnia 3 grudnia 2010 r., Sędzia - Komisarz

oddalił

wnioski

upadłego

że na skutek zgłoszenia

w postępowaniu

o

sprostowanie

wierzytelności

upadłościowym

o

nastąpiła

listy

wierzytelności,

charakterze

przerwa

uznając,

publicznoprawnym

biegu

przedawnienia.

Od powyższego postanowienia upadły złożył zażalenie, zaskarżając je w całości

oraz wnosząc o jego zmianę poprzez usunięcie z listy wierzytelności nieistniejących

wierzytelności Skarbu Państwa, reprezentowanego przez Naczelników Urzędów

Skarbowych w O., O., B. i K.

Rozpoznając to zażalenie Sąd Rejonowy przedstawił Sądowi Najwyższemu

cztery zagadnienia prawne, które jego zdaniem budzą poważane wątpliwości.

Wątpliwości Sądu Rejonowego wiążą się z tym, że wierzytelności, których

usunięcia z listy domaga się upadły powstały w okresie obowiązywania ustawy

z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jedn. tekst Dz. U.

z 1993 r., Nr 108, poz. 486 ze zm.), a ocena ich przedawnienia musi także

uwzględniać już przepisy ustawy 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn.

tekst Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). W szczególności wątpliwości Sądu

dotyczą tego, czy do wierzytelności tych należy stosować art. 30 ustawy

o zobowiązaniach podatkowych, czy też art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu

obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. Na tle tych przepisów Sąd Rejonowy ma

wątpliwości

jakie

zdarzenie

i

kiedy

zachodzące

przerywa

bieg

terminu

przedawnienia roszczeń Skarbu Państwa, a w szczególności, czy takim zdarzeniem

jest wszczęcie postępowania upadłościowego oraz ustalenie listy wierzytelności

przez Sędziego Komisarza.

Zdaniem Sądu Rejonowego istnieją poważne wątpliwości już co do tego,

jakie przepisy należy stosować do oceny zdarzeń prawnych zaistniałych

po 1 stycznia 1998 r., gdyż w Ordynacji podatkowej brak jest przepisów

o charakterze przejściowym, które regulowałyby tę kwestię. Takie przepisy zawiera

dopiero ustawa nowelizująca Ordynację podatkową która weszła w życie z dniem

1 stycznia 2003 r.

Wątpliwości

te

wiążą

się

po

pierwsze

z

tym,

że

niektóre

z kwestionowanych wierzytelności powstały w okresie obowiązywania ustawy

o zobowiązaniach podatkowych, a bieg terminu ich przedawnienia został

po raz pierwszy przerwany przed wejściem w życie ustawy Ordynacja podatkowa,

w drodze

czynności

podejmowanych

w

postępowaniu

egzekucyjnym

w administracji. To, którą z wchodzących w grę ustaw należy w takiej sytuacji

zastosować ma istotne znaczenie z uwagi na fakt, że przepisy ustawy

o zobowiązaniach podatkowych przewidują pewien maksymalny czas trwania

przerwanego terminu przedawnienia (art. 30 ust. 3 zdanie trzecie).

W uzasadnieniu przedstawionego zagadnienia prawnego Sąd Rejonowy

wskazał na istniejącą jego zdaniem rozbieżność w orzecznictwie Sądów

Administracyjnych, co do tego którą z omawianych ustaw stosować. W orzeczeniu

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2005 r.

(III SA/Wa 1734/04) przyjęto, że po dniu wejścia w życie Ordynacji podatkowej

przedawnienie zobowiązań podatkowych winno być oceniane w oparciu o przepisy

tejże ustawy, a nie poprzednio obowiązującej ustawy o zobowiązaniach

podatkowych.

Natomiast

w

orzeczeniu

Wojewódzkiego

Sądu

Administracyjnego

w Poznaniu z 27 czerwca 2008 r. (I SA/Po 268/08), stwierdzono, że wolą

ustawodawcy nie było pogorszenie sytuacji podatnika po uchyleniu ustawy

o zobowiązaniach podatkowych i dlatego należy uwzględnić art. 30 ust. 3 zd. 2

ustawy o zobowiązaniach podatkowych, który przewidywał, że przedłużenie terminu

przedawnienia nie mogło być większe niż dalsze 5 lat.

Sąd

rozpatrzenia

Rejonowy

jest

podkreślił

ocena

także,

wpływu,

że

odrębną

kwestią

wymagającą

jaki

może

wywierać

wszczęcie

postępowania upadłościowego lub podejmowane w nim czynności na reguły

przedawnienia wierzytelności o charakterze podatkowym. Wątpliwości Sądu

Rejonowego budzi fakt, czy argumentacja dotycząca istoty i celu postępowania

upadłościowego oraz ocena charakteru sprawy o wierzytelność do masy upadłości

jako sprawy cywilnej w znaczeniu materialnym, dają podstawy do przyjęcia,

że dochodzone roszczenia z chwilą zgłoszenia ich w postępowaniu upadłościowym

tracą charakter podatkowy i podlegają przedawnieniu według reguł określonych

w prawie cywilnym. W szczególności powstaje pytanie, czy ustalenie listy

wierzytelności przez Sędziego - Komisarza przerywa bieg terminu przedawnienia,

pozbawiając należności dochodzonych przez Naczelników Urzędów Skarbowych

podatkowego charakteru.

Wątpliwości te pogłębia także to, że nowelizacją ustawy Ordynacja

podatkowa z dnia 12 września 2002 r. (Dz. U. Nr 169, poz. 1387), która

weszła w życie 1 stycznia 2003 r., wprowadzono regułę, iż do przerwania biegu

terminu przedawnienia może dojść także na skutek ogłoszenia upadłości

(art. 70 § 3). Powstaje zatem pytanie, czy zmiana ta miała prowadzić do

wypełnienia luki w prawie (za takim wnioskiem - jak się wydaje - przemawia treść

uzasadnienia projektu zmiany), czy też stanowiła jedynie pewne doprecyzowanie

obowiązujących już w tym zakresie przepisów. Za przyjęciem tego, że było to tylko

doprecyzowanie obowiązujących

przepisów,

zdaniem

Sądu

Rejonowego

przemawiają argumenty celowościowe. Racjonalny ustawodawca nie powinien

tolerować tego, aby przedłużanie się postępowania upadłościowego obciążało

Brak wpływu

wierzyciela.

czynności

podejmowanych

w

postępowaniu

upadłościowym na przedawnienie wierzytelności o charakterze podatkowym

mógłby także sprzyjać działaniom np. ze strony upadłego i innych wierzycieli,

zmierzającym do przedłużania procesu likwidacji masy upadłości.

W

kontekście

przytoczonych

argumentów

powstają

także

poważne

wątpliwości co do tego, czy ograniczenie możliwości przerwania biegu terminu

przedawnienia, o którym mowa w art. 30 ust. 3 zdanie trzecie ustawy

o zobowiązaniach

podatkowych,

dotyczy

wierzytelności

dochodzonych

w postępowaniu upadłościowym.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Zagadnienia prawne przedstawione Sądowi Najwyższemu przez Sąd

Rejonowy

dotyczą

wierzytelności

z

wykładni

tytułu

przepisów

podatków,

ustaw

czyli

regulujących

wierzytelności

o

dochodzenia

charakterze

publicznoprawnym, w szczególności zaś zagadnień intertemporalnych oraz

dopuszczalności

wykładni

rozszerzającej

takich

przepisów

oraz

relacji

pomiędzy tymi ustawami a przepisami regulującymi postępowanie upadłościowe.

Wątpliwości Sądu Rejowego wiążą się z tym, że art. 30 ust. 2 ustawy z dnia

19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (jedn. tekst Dz. U. z 1993 r.,

Nr 108, poz. 486 ze zm.) przewidywał, iż przedawnienie roszczenia o zapłatę

podatku przerywa się między innymi przez czynność egzekucyjną o której

zobowiązany został zawiadomiony. Natomiast zgodnie z art. 70 § 3 ustawy 29

sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (jedn. tekst Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze

zm.), bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek pierwszej czynności

egzekucyjnej, o której podatnik został powiadomiony. Z kolei przepis ten po

nowelizacji Ordynacji podatkowej, dokonanej ustawą z dnia 12 września 2002 r.

(Dz. U. Nr 169, poz. 1387), od dnia 1 stycznia 2003 r. przewiduje, w paragrafie

trzecim, że bieg terminu przedawnienia przerywa ogłoszenia upadłości. Powołana

ustawa, nowelizująca Ordynację podatkowa, zawiera także wyraźny przepis przy

pomocy, którego należy usuwać kolizje w czasie pomiędzy ustawą nową i dawną.

Zgodnie z art. 20 § 1 tej ustawy, do przedawnienia zobowiązań podatkowych

powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy

Ordynacji

podatkowej,

w

brzmieniu

nadanym

jej

ustawą

nowelizującą.

Jednakże zgodnie z art. 20 § wspomnianej ustawy, jeżeli dotychczasowe przepisy

określają korzystniejsze dla podatnika zasady i terminy przedawnienia zobowiązań

podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie

ustawy nowelizującej z 12 września 2002 r.

Przepis art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r., nowelizującej Ordynację

podatkową wbrew wątpliwościom jakie formułuje Sąd Rejonowy, jest na tyle

jednoznaczny, że można na jego tle sformułować dwie wyraźne zasady dotyczące

stosowania przepisów ustaw regulujących zobowiązania podatkowe. Po pierwsze,

obowiązuje w tym zakresie zasada bezpośredniego stosowania ustawy nowej.

Po drugie, odstępujemy od zasady bezpośredniego stosowania ustawy nowej do

oceny przedawnienia roszczeń podatkowych, gdy określona w ustawie dawnej

regulacja przedawnienia jest korzystniejsza dla podatnika. Nie ulega wątpliwości,

że z punktu widzenia podatnika, w rozpoznawanej sprawie korzystniejsza dla niego

była regulacja zawarta w art. 30 ust. 2 ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r.

o zobowiązaniach podatkowych, zważywszy, że zgodnie z ustępem trzecim tego

przepisu, ogłoszenie upadłości nie przerywało biegu przedawnienia, a przedłużenia

terminu przedawnienia nie może być większe niż dalsze 5 lat. Takie też stanowisko

zajmują właściwe przede wszystkim w sprawie wykładni tej ustawy, sądy

administracyjne (zob. wyrok NSA: z dnia 13 lutego 2007 r., II FSK 229/06, niepubl.,

z dnia 17 września 2009 r., I SA/Gd 57/09, niepubl., z dnia 15 lutego 2007, II FSK

257/06, niepubl, oraz wyroki WSA: w Warszawie z dnia 22 sierpnia 2006 r.,

III SA/Wa 525/06, niepubl., w Poznaniu z dnia 25 października 2006 r., I SA/Po

262/06 niepubl.). Wbrew temu, co twierdzi w uzasadnieniu swego postanowienia

Sąd Rejonowy, także przywołane w nim orzeczenia Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 lutego 2005 r. (III SA/Wa 1734/04) oraz

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 27 czerwca 2008 r.

(I SA/Po 268/08) nie są rozbieżne lecz wyrażają sformułowana wyżej zasadę prawa

międzyczasowego. Pierwsze z nich podkreśla, że przy ocenie przedawnienia

roszczeń podatkowych zasadą jest stosowanie ustawy nowej, natomiast drugie

wyraża tę samą myśl stwierdzając, ze do oceny zdarzeń, które zaszły pod rządem

ustawy dawnej stosujemy tę właśnie ustawę.

Na temat tego w jaki sposób mają być wykładane przepisy prawa

podatkowego również w orzecznictwie i doktrynie odnajdujemy zbieżne stanowisko.

Przyjmuje się, że fundamentalną zasadą prawa podatkowego w demokratycznym

państwie prawnym jest to, że zakres opodatkowania musi być precyzyjnie

określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być

rozszerzająca, tak Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 22 października 1992 r., III ARN

50/92, OSNC 1993, z. 10, poz. 181. Przeciwko rozszerzającej wykładni prawa

podatkowego opowiedział się Sąd Najwyższy także w wyroku z dnia 24 kwietnia

1997 r., III RN 14/97, OSNAPiUS 1997, z. 20, poz. 394. Podobnie Trybunał

Konstytucyjny w uchwale z dnia 26 kwietnia 1994 r., W 11/93, OTK 1994, cz. I, poz.

22 stwierdził, że interpretacja rozszerzająca obowiązek podatkowy bez wyraźnego

brzmienia ustawy, stanowi interpretację in dubio pro fisco, która jest niezgodna

z pojęciem demokratycznego państwa prawnego. Myśl tę odnajdujemy również

w szeregu innych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego tak, że można stwierdzić,

iż mamy tu do czynienia z ukształtowaną linią orzeczniczą w tym zakresie.

Przykładowo należy wskazać uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia

11 stycznia 1995 r., W 11/94 OTK 1995, cz. I, poz. 17, wyrok z dnia 15 grudnia

1992 r., K 6/92, OTK 1992 cz. II, s. 90-96, wyrok z dnia 18 grudnia 2002 r., K 43/01,

OTK 2002, z. 7A, poz. 96.

Również w doktrynie podkreśla się, że wykładnia rozszerzająca przepisów

prawa podatkowego jest niedopuszczalna, wskazując, iż przy interpretacji ustaw

podatkowych wykładania językowa jest nie tylko punktem wyjścia dla wszelkich

wykładni prawa lecz zakreśla ona jej granice w ramach sensu słów zawartych

w tekście ustawy. Wskazuje się na to, że generalną zasadą jest ochrona własności,

a wyjątkiem dopuszczenie opodatkowania, dlatego zgodnie z zasadą exceptiones

non sunt excendendae ustaw podatkowych nie można interpretować rozszerzająco.

Mając na względzie przedstawione wyżej stanowisko orzecznictwa i doktryny

w kwestiach intertemporalnych oraz zakazu rozszerzającej wykładni przepisów

prawa podatkowego brak jakichkolwiek podstaw, aby regulację zawartą w art. 70

po jego nowelizacji, która weszła w życie 1 stycznia 2003 r., stosować do stanów

faktycznych

mających

miejsce

przed

tą

datą.

Wszczęcie

postępowania

upadłościowego może wobec tego przerwać bieg terminu przedawnienia roszczeń

o zapłatę podatku tylko wobec roszczeń, które w tym dniu nie były jeszcze

przedawnione.

Ogłoszenie upadłości prowadzi do tego, że wszelkie wierzytelności

upadłego, w tym również o charakterze publicznoprawnym mogą być dochodzone

tylko w ramach tego postępowania. Nie oznacza to jednak, aby samo ogłoszenie

upadłości lub czynności podejmowane w ramach tego postępowania, zmieniły

charakter wierzytelności publicznoprawnej na prywatnoprawną. Taka zmiana

wymagałaby wyraźnej podstawy prawnej, której brak zarówno w prawie

upadłościowym jak i w prawie podatkowym. Upadłość jest tylko specjalnym trybem

dochodzenia roszczeń stworzonym dla ochrony wierzycieli. Jej ogłoszenie

i czynności podejmowane w ramach postępowania upadłościowego nie zmieniają

jednak charakteru wierzytelności dochodzonych w upadłości.

Czwarte zagadnienie sformułowane przez Sąd Rejonowy, zawiera nie tylko

błędnie wskazany przepis, gdyż niewątpliwie chodzi o art. 30 ust. 2 ustawy z dnia

19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych, a nie o art. 30 ust. 3, ale brak

podstaw do jego wyodrębnienia, gdyż jest ono objęte problematyką o której mowa

w zagadnieniu pierwszym i drugim.

Analiza

zagadnień

sformułowanych

przez Sąd

Rejonowy wskazuje,

że nie zawierają one istotnych wątpliwości, w rozumieniu art. 390 k.p.c.

Są to problemy, które jednolicie traktowane są w orzecznictwie i doktrynie nie ma

wobec tego potrzeby, aby ponownie zajmowała w nich stanowisko Sąd Najwyższy.

Mając powyższe na uwadze Sąd Najwyższy na podstawie art. 390 k.p.c.,

orzekł jak w sentencji postanowienia.