III AZP 34/95 · Sąd Najwyższy

Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego

z dnia 16 listopada 1995 r.

III AZP 34/95

Przewodniczący SSN: Walery Masewicz, Sędziowie SN: Teresa Flemming-Kulesza, Adam Józefowicz, Jerzy Kwaśniewski (współsprawozdawca), Janusz

Łętowski, Walerian Sanetra (sprawozdawca), Andrzej Wróbel,

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Włodzimierza Skoniecznego, po rozpoznaniu na posiedzeniu w dniu 16 listopada 1995 r. wniosku Ministra Sprawiedliwości

skierowanego przez Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego do rozpoznania przez

skład siedmiu sędziów Izby Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych o

podjęcie uchwały zawierającej odpowiedź na następujące zagadnienie prawne:

Czy przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 i Nr 134, poz. 646

z 1994 r., Nr 43, poz. 163, Nr 90, poz. 419, Nr 113, poz. 547, Nr 123, poz. 602 i Nr

126, poz. 626 oraz z 1995 r., Nr 5, poz. 25) stanowi podstawę do odliczenia od dochodu przy ustalaniu podstawy obliczenia podatku, wydatków poniesionych w roku

podatkowym przez podatnika na spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię

mieszkaniową do dnia 31 maja 1992 r. na budownictwo mieszkaniowe oraz odsetek

od tych kredytów, o których mowa w przepisach dotyczących wykupu odsetek od kredytów ze środków budżetu państwa, jako wydatków na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej w rozumieniu tego przepisu ?

p o d j ą ł następującą uchwałę:

Przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku

dochodowym od osób fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416

ze zm.) stanowi podstawę do odliczenia od dochodu przy ustalaniu podstawy

obliczenia podatku wydatków poniesionych w roku podatkowym przez podatnika na spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową na

budownictwo mieszkaniowe wraz z odsetkami od tych kredytów, jako wydatków

na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni.

Uzasadnienie

Zagadnienie przedstawione przez Ministra Sprawiedliwości w formie pytania do

rozpatrzenia przez Sąd Najwyższy powstało w związku z rozbieżnościami interpretacyjnymi jakie ujawniły się w orzecznictwie NSA dotyczącym pojmowania przepisu art. 26

ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób

fizycznych (jednolity tekst: Dz. U. z 1993 r., Nr 90, poz. 416 ze zm.). W myśl tego

przepisu przy obliczaniu podstawy podatku dochodowego od osób fizycznych odlicza

się kwoty wydatków na cele mieszkaniowe podatnika przeznaczone na wkład

budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Główna rozbieżność poglądów w orzecznictwie NSA

związana ze zróżnicowanym sposobem interpretacji tego przepisu dotyczy tych

przypadków, w których członkowie spółdzielni mieszkaniowych w danym roku

podatkowym spłacili kredyt (jego część) zaciągnięty przez spółdzielnię na budownictwo

mieszkaniowe oraz odsetki od tego kredytu.

W dwu orzeczeniach NSA powołanych w uzasadnieniu wniosku Ministra

Sprawiedliwości, a mianowicie w wyroku z dnia 22 września 1994 r., SA-P 746/94 oraz

w wyroku z dnia 28 października 1994 r., SA-P 1603/94 Sąd ten stwierdził, że od

podstawy podatku dochodowego skarżących, występujących w tych sprawach, nie

można było odliczyć kwoty wypłacone tytułem spłaty kredytu mieszkaniowego zaciągniętego przez ich spółdzielnie mieszkaniowe, ale spłaconego w istocie przez

spółdzielców. W orzeczeniach tych NSA w gruncie rzeczy uznał, że przy rozstrzyganiu

wymienionej kwestii nie ma w ogóle zastosowania przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie reguluje on zagadnienia

pokrywania przez członków spółdzielni mieszkaniowej wydatków stanowiących

następstwo wcześniejszego zaciągnięcia przez spółdzielnię kredytu bankowego na cele

budownictwa mieszkaniowego. W obu tych wyrokach NSA nie przedstawił rozwiniętego

rozumowania uzasadniającego twierdzenie, że w pojęciu ponoszenia "wydatków na cele

mieszkaniowe przeznaczonych na wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni

mieszkaniowej" nie mieszczą się wydatki polegające na wpłaceniu do spółdzielni kwot

tytułem zwrotu kredytów wraz z odsetkami, jakie wcześniej spółdzielnia ta zaciągnęła na

budowę mieszkań. Sąd ten ograniczył się do argumentacji, iż stanowiące przedmiot

sporu stany faktyczne nie mieszczą się w dyspozycji art. 26 ust. 10 (w jego brzmieniu

obowiązującym w stosunku do stanów faktycznych rozpoznawanych przez NSA). Jest

to skądinąd oczywiste, gdyż przepis ten przewiduje (przewidywał), że jeżeli podatnik lub

jego małżonek otrzymali kredyt bankowy lub pożyczkę z zakładu pracy na cel określony

w art. 26 ust. 1 pkt 5 i 6, kwoty wydatkowane na ten cel zmniejsza się o kwotę kredytu

lub pożyczki, natomiast odliczeniu podlegają spłaty kredytu lub pożyczki wraz z

odsetkami w latach, w których są dokonywane. Ponieważ kredyt, w związku z którym

powstały spory, stanowiące przedmiot rozstrzygnięć NSA, nie został zaciągnięty przez

skarżących a przez ich spółdzielnię, to wspomniany przepis - mówiący o kredytach

(pożyczkach) zaciągniętych przez podatnika (podatku dochodowego od osób

fizycznych) lub jego małżonka nie mógł ze zrozumiałych względów mieć zastosowania.

Stąd też kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia problemu rozważanego przed

NSA we wskazanych wyrokach, nie miało więc to, jaki sens należy nadać przepisowi

art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, lecz to jak należy

pojmować art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c, a zwłaszcza to, jak szeroki zakres znaczeniowy

należy przypisać pojęciu wkładu budowlanego lub mieszkaniowego do spółdzielni

mieszkaniowej, co jednak w przytoczonych tu orzeczeniach NSA zostało pominięte.

Inaczej problem ten został ujęty przez NSA w jego wyrokach oznaczonych

sygnaturami III SA 1719/93 i III SA 1811/93 oraz SA-P 1934/94. W wyroku NSA z 10

listopada 1993 r., SA-P 1934/93 stwierdzono, że według przepisów ustawy z dnia 16

września 1982 r. - Prawo spółdzielcze, (Dz. U. Nr 30, poz. 210 ze zm.) wysokość

wkładu budowlanego przypadająca na członka spółdzielni wiąże się ściśle z wysokością

kosztów budowy przydzielonego mu mieszkania własnościowego, a spłata kredytu

zaciągniętego przez spółdzielnię mieszkaniową w części dotyczącej "udziału jej członka

w budowie stanowi w istocie uzupełnienie jego wkładu budowlanego". Zdaniem NSA

wyrażonym w tym wyroku, przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do niesłusznej, niezgodnej z intencją ustawodawcy, interpretacji przepisów prawnych preferujących podatników, którzy ponieśli wydatki na cele mieszkaniowe. W konsekwencji

NSA stwierdził, że przepis art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od

osób fizycznych dotyczy także tych podatników, którzy w roku podatkowym ponieśli

wydatki na cele mieszkaniowe w formie spłaty otrzymanego przez spółdzielnię

mieszkaniową kredytu bankowego i to w wysokości odpowiadającej ich wkładom

budowlanym, tj. udziałowi w kosztach budowy ich lokali mieszkalnych. Podobny

kierunek rozumowania znalazł wyraz w wyroku NSA z 29 lipca 1994 r., III SA 1799/93,

w którym wyjaśniono, że żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych nie zabrania odliczania od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych

w danym roku podatkowym i przeznaczonych na spłatę wkładu budowlanego, gdy

budowa mieszkań finansowana była z kredytów zaciągniętych przez spółdzielnie

mieszkaniowe. Jest to okoliczność obojętna dla prawidłowego stosowania odliczeń,

gdyż to nie członek spółdzielni spłaca kredyt bankowy, nie on przecież był stroną

umowy kredytowej. Zgodnie z przepisami Prawa spółdzielczego (art. 208, 218, 226)

obowiązkiem członka spółdzielni mieszkaniowej jest uczestniczenie w kosztach budowy

mieszkania przez wniesienie wkładu budowlanego, który pokrywa całość kosztów

budowy. Ponadto, według uzasadnienia wyroku z 29 lipca 1994 r., z przepisu art. 26

ust. 1 pkt 5 lit. c wynika, że wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy poniesione w

roku podatkowym podlegają odliczeniu bez względu na to, kiedy zobowiązanie do

uiszczenia wkładu powstało. Prawo do odliczenia wydatków na cele mieszkaniowe nie

jest przy tym uzależnione od źródła finansowania tych wydatków.

Analogiczne rozumowanie przedstawione zostało także w wyroku NSA z 23

sierpnia 1994 r., III SA 1811/93, w którym stwierdzono, że wykładnia gramatyczna przepisu art. 26 ust.1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych

prowadzi do oczywistego wniosku, że wydatki na wkład budowlany lub mieszkaniowy

poniesione w roku podatkowym podlegają odliczeniu bez względu na to, kiedy zobowiązanie do uiszczenia wkładu powstało, a ponadto, iż prawo do odliczenia wydatków

nie jest uzależnione od źródła finansowania tych wydatków. Przepis art. 26 ust. 10

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych reguluje jedynie sposób rozliczania

wydatków poniesionych na cele mieszkaniowe i dotyczy tylko tych przypadków, gdy

wydatki te są finansowane w całości lub w części z kredytu bankowego bądź pożyczki z

zakładu pracy zaciągniętej przez podatnika lub jego małżonka. Z przepisu tego nie

wynika jednak, że tylko taki wkład, który finansowany jest kredytem bankowym lub

pożyczką z zakładu pracy podlega odliczeniu od podstawy opodatkowania. Żaden z

przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zabrania odliczenia

od podstawy opodatkowania wydatków poniesionych w danym roku podatkowym i

przeznaczonych na spłatę wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, gdy budowa

mieszkań finansowana była z kredytu bankowego otrzymanego przez spółdzielnie

mieszkaniowe. Jest to zrozumiałe, ponieważ stroną umowy kredytowej jest spółdzielnia i

to ona spłaca kredyt a nie członek spółdzielni. Członek spółdzielni w tego rodzaju

stanach faktycznych spłaca wkład budowlany lub mieszkaniowy. Zgodnie bowiem z art.

208 § 1 oraz art. 218 § 3 i 226 § 1 Prawa spółdzielczego obowiązkiem członka

spółdzielni mieszkaniowej jest uczestniczenie w kosztach budowy mieszkania przez

wnoszenie wkładu budowlanego (w przypadku własnościowego prawa do lokalu), albo

wkładu mieszkaniowego (w przypadku lokatorskiego prawa do lokalu). W konsekwencji

takich unormowań wkład jest ekwiwalentem otrzymanego od spółdzielni mieszkania, a

poniesione na jego wniesienie wydatki są wydatkami na cele mieszkaniowe, o których

mowa w art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kluczem do udzielenia prawidłowej odpowiedzi na postawione przez Ministra

Sprawiedliwości pytanie jest ustalenie, jaki zakres ma pojęcie wkładu budowlanego lub

mieszkaniowego do spółdzielni mieszkaniowej, a konkretnie, czy w jego obszarze

mieszczą się także wydatki ponoszone przez członka spółdzielni mieszkaniowej na

spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową na budownictwo mieszkaniowe. W myśl art. 208 § 1 Prawa spółdzielczego członkowie spółdzielni obowiązani

są uczestniczyć w kosztach budowy, eksploatacji i utrzymania nieruchomości

spółdzielczych, działalności społeczno-wychowawczej oraz w zobowiązaniach

spółdzielni z innych tytułów przez ponoszenie wkładów mieszkaniowych lub budowlanych oraz uiszczanie innych opłat zgodnie z postanowieniami statutu. Według art. 218 §

3 (w brzmieniu ustalonym przez ustawę z dnia 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo

spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 90, poz. 419) obowiązki

przewidziane w art. 208 § 1 (w przypadku lokatorskiego prawa do lokalu) członek

wykonuje przez: 1) wniesienie wkładu mieszkaniowego według zasad określonych w

statucie w wysokości odpowiadającej różnicy między kosztem budowy przypadającym

na jego lokal a uzyskaną przez spółdzielnię pomocą ze środków publicznych

(umorzeniem części kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów

budowy lokalu), 2) uiszczenie innych opłat związanych z używaniem lokalu. Przed

zmianą wprowadzoną przez ustawę z 7 lipca 1994 r. o zmianie ustawy - Prawo

spółdzielcze oraz o zmianie niektórych innych ustaw, art. 218 § 3 stanowił, że obowiązki

przewidziane w art. 208 § 1 członek wykonuje przez wniesienie wkładu mieszkaniowego

w wysokości odpowiadającej części kosztów budowy przypadających na jego lokal oraz

przez uiszczenie opłat związanych z używaniem lokalu. Gdy idzie o własnościowe

Prawo do lokalu (art. 226 § 1), obowiązki przewidziane w art. 208 § 1 członek wykonuje

przez wniesienie wkładu budowlanego na zasadach określonych w statucie, w

wysokości odpowiadającej całości kosztów budowy przypadającej na jego lokal oraz

przez uiszczenie opłat związanych z używaniem lokalu.

Znamienne jest, że w przytoczonych przepisach Prawa spółdzielczego nie ma

mowy o spłacaniu przez członka spółdzielni - zobowiązanego do wniesienia wkładu

mieszkaniowego lub budowlanego - kredytu zaciągniętego przez spółdzielnię na

budowę mieszkań, w części w jakiej został on zużyty na zbudowanie lokalu danego

członka. Prowadzi to do wniosku, że skoro członek spółdzielni zobowiązany jest jedynie

do wniesienia wkładu oraz uiszczania opłat związanych z użytkowaniem lokalu (art. 218

§ 3, 226 § 1 Prawa spółdzielczego), to ponieważ - z oczywistych względów - spłacanie

przez niego kredytu wraz z odsetkami nie może być uznane za formę uiszczania opłat

związanych z użytkowaniem lokalu (kredyt bowiem został zaciągnięty przez spółdzielnie

na budowę lokali), wobec tego spłacanie kredytu wraz z odsetkami musi być uznane za

szczególną formę realizowania przez członka spółdzielni obowiązku wniesienia wkładu

mieszkaniowego lub budowlanego. Wnoszone przez spółdzielcę do spółdzielni kwoty

kredytu z odsetkami i z pozostałą częścią wkładu budowlanego stanowią dopiero

łącznie równowartość kosztów budowy (odpowiadają całości kosztów budowy

przypadających na jego lokal) i wobec tego nie mogą być wyłączone z pojęcia wkładu,

skoro wnoszony jest on w wysokości odpowiadającej całości kosztów budowy

przypadających na dany lokal. Podobnie jest w przypadku wkładu mieszkaniowego z

tym tylko, iż nie ma on odpowiadać całości kosztów budowy, lecz jedynie wysokości

kosztów budowy, pomniejszonych o uzyskaną przez spółdzielnię pomoc, która

znajdowała (i może nadal znajdować) wyraz w dokonywaniu umorzenia części kredytu

zaciągniętego przez nią na sfinansowanie kosztu budowy lokalu.

Kredyt budowlany na cele mieszkaniowe, który wchodzi w tym wypadku w

rachubę, nie jest kredytem zaciągniętym przez członka spółdzielni, lecz kredytem

udzielonym spółdzielni, natomiast jest spłacany przez członka i to nie dlatego, że on go

zaciągnął, lecz z tej racji, iż ma on obowiązek pokrycia kosztów budowy lokalu

stanowiącego przedmiot jego prawa lokatorskiego bądź własnościowego, a więc z tego

powodu, że ciąży na nim powinność wniesienia wkładu mieszkaniowego bądź

budowlanego. Zobowiązanym z tytułu zaciągniętego kredytu wobec banku jest spółdzielnia, natomiast spłata, która dokonywana jest przez członka spółdzielni mieszkaniowej następuje na rzecz tej spółdzielni, co oznacza, iż nie jest on ani podmiotem,

który zawarł umowę kredytu, ani też nie przejmuje on odpowiedzialności wynikającej z

takiej umowy wobec instytucji kredytującej. Wkład mieszkaniowy w spółdzielni lokatorskiej był wnoszony w wysokości odpowiadającej części kosztów budowy przypadających na ten lokal. Stąd też "koszt" kredytu (w odpowiedniej części) pokrywany jest przez

członka spółdzielni jako integralny element wkładu mieszkaniowego. Tak zwany

członkowski koszt budowy lokalu lokatorskiego obejmował zaliczkę na wkład

mieszkaniowy (z reguły 10% kosztów budowy) oraz pozostałą część, na którą udzielano

niskoprocentowego kredytu, którego spłata była rozkładana na wieloletnie raty. Członek

spłacał spółdzielni raty kredytu wraz z odsetkami, a ta rozliczała się z bankiem. Zasady

tego typu ustalono między innymi w szczególności w rozporządzeniu Rady Ministrów z

dnia 30 grudnia 1988 r. w sprawie ogólnych zasad udzielania kredytu bankowego na

cele mieszkaniowe (Dz. U. z 1989 r., Nr 1, poz. 1). Przewidywano w nim zwłaszcza

udzielanie spółdzielniom mieszkaniowym kredytu na budowę mieszkań w domach

wielorodzinnych przydzielanych na warunkach lokatorskiego lub własnościowego prawa

do lokalu. Kredyt był udzielany na realizację zadania inwestycyjnego do wysokości

kosztów budowy budynków mieszkalnych. Gdy był to kredyt wykorzystany przez

spółdzielnię na warunkach lokatorskiego prawa do lokalu, to zasadniczo spłacany był w

następujący sposób: 1. w wysokości 10% - jednorazowo, 2. w wysokości 60% - w

okresie do 40 lat oraz 3. w wysokości 30% - podlegał jednorazowemu umorzeniu.

Podobne zasady spłacania kredytu ustalone zostały także dla kredytu wykorzystanego

przez spółdzielnię na warunkach własnościowego prawa do lokalu, z tym że wpłata

jednorazowa wynosiła co najmniej 20%, a umorzenie kredytu w wysokości 30%

wykorzystania kredytu przewidziane było tylko w razie jednorazowej spłaty jego całości,

dokonanej przed zasiedleniem mieszkania (§ 3 rozporządzenia z 30 grudnia 1988 r.). Z

regulacji tych niedwuznacznie wynika, że kredyt był udzielany spółdzielni mieszkaniowej

a nie jej członkom i jednocześnie - z tego punktu widzenia - brak było jakościowej

różnicy między kredytem udzielanym na cele budownictwa mieszkaniowego

lokatorskiego, jak i własnościowego (prawa do lokalu). Obok wniosków wypływających z

wykładni językowej art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych, okoliczność ta przemawia przeciwko zróżnicowanemu traktowaniu pojęcia

wkładu w zależności od tego, czy w rachubę wchodzi wkład budowlany, czy też

mieszkaniowy i przyjęciu, że np. w pojęciu tego pierwszego wkładu mieści się także

spłacony "kredyt", natomiast jest on wyłączony z zakresu "wkładu mieszkaniowego".

Pewne wątpliwości co do objęcia pojęciem wkładu mieszkaniowego lub budowlanego także tych wydatków członka spółdzielni, które służą pokryciu zaciągniętego

wcześniej przez spółdzielnię kredytu, mogą rodzić się w związku ze zwyczajowym

odróżnieniem i przeciwstawianiem sobie wkładu oraz kredytu pokrywanego przez

członka, co znajduje wyraz w terminologii statutów spółdzielczych, a także ze sposobem

zredagowania art. 229 § 1a Prawa spółdzielczego (przepis ten wprowadzony został

przez ustawę z dnia 7 lipca 1994 r.). Przeciwstawianie to nie może jednak przekreślać

wniosków wynikających z art. 208, 218 § 3 i 226 § 1 Prawa spółdzielczego, gdyż to one

właśnie mają znaczenie decydujące dla ustalenia ustawowego zakresu pojęcia wkładu

mieszkaniowego i budowlanego.W myśl art.229 § 1a, z równowartości własnościowego

prawa do lokalu ustalonej w sposób przewidziany w § 1 potrąca się nie wniesioną przez

członka część wkładu budowlanego,a w przypadku,gdy nie został spłacony kredyt

zaciągnięty przez spółdzielnię na sfinansowanie kosztów budowy danego lokalu - kwotę

nie spłaconego kredytu wraz z odsetkami.Na tle tego przepisu można dowodzić - choć i

to nie jest oczywiste - iż przeciwstawia się w nim pojęcie wkładu budowlanego

zobowiązaniu z tytułu zaciągniętego kredytu (w części w jakiej obciąża on w sensie

ekonomicznym członka spółdzielni). Prowadzić to może do odróżnienia pojęcia wkładu

budowlanego w szerszym, właściwym tego słowa rozumieniu, od pojęcia wkładu w

węższym (technicznym) ujęciu, z którego wyłącza się wydatki ponoszone przez członka

spółdzielni z tytułu spłaty kredytu. Ponieważ jednak przy ustaleniu zakresu

znaczeniowego "wkładu budowlanego lub mieszkaniowego" podstawową rolę

odgrywają te przepisy Prawa spółdzielczego, które zawierają elementy definiujące jego

istotę, wobec tego one też mają znaczenie rozstrzygające i skutkiem tego należy

przyjąć, iż gdy w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mowa

jest o wkładzie budowlanym lub mieszkaniowym, to ustawodawca ma na myśli takie

rozumienie tego wyrażenia, które w świetle Prawa spółdzielczego można i należy uznać

za podstawowe. Rozumieniem tym jest zaś to, które wychodzi z założenia, iż wkładem

budowlanym jest to, co stanowi "ekwiwalent", czy też po prostu co jest wyrażane jako

kwota pieniężna stanowiąca równowartość kosztów budowy w całości (w wypadku

wkładu budowlanego) lub w odpowiedniej proporcji (w odniesieniu do wkładu

mieszkaniowego) albo jeszcze inaczej mówiąc - w dużym uproszczeniu - cena nabycia

prawa (lokatorskiego lub własnościowego) do mieszkania spółdzielczego. Z punktu

widzenia członka spółdzielni jest przy tym bez znaczenia, czy to, co musi on wpłacić do

spółdzielni w związku z otrzymaniem mieszkania jest ustalane jako następstwo

wcześniej zaciągniętego przez spółdzielnię kredytu na budowę jego mieszkania, czy też

jako pokrycie wydatków sfinansowanych ze środków własnych spółdzielni, czy też jako

zaliczka wniesiona przez niego jeszcze przed dostarczeniem mu lokalu, z której

pokrywane były w części koszty budowy jego lokalu. Zarówno wniesiony przez niego

wąsko rozumiany wkład, jak i spłacany przez niego kredyt, stanowią dla niego łączną

cenę, którą musi on zapłacić za otrzymane mieszkanie.

To, iż członek zobowiązany jest do spłacania kredytu zaciągniętego przez

spółdzielnię nie oznacza, iż to ona z kolei w określonej części udziela kredytu członkowi,

nie zawiera on bowiem ze spółdzielnią umowy kredytu (pożyczki), obowiązek zaś

spłacania kredytu wynika z postanowień statutowych i stanowi element statutowych

ustaleń dotyczących wkładu mieszkaniowego lub budowlanego. Spłacany kredyt wraz z

pozostałą częścią wkładu mieszkaniowego lub budowlanego stanowią określoną całość,

gdyż łącznie warunkują prawo członka spółdzielni do lokalu, a tym samym zaspokojenie

jego potrzeb mieszkaniowych. Jest to o tyle istotne, że ulga podatkowa przewidziana w

art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma na

względzie stymulowanie obywateli do zaspokajania swoich potrzeb mieszkaniowych za

pośrednictwem spółdzielni mieszkaniowych, temu zaś lepiej służy szerokie pojmowanie

wkładów mieszkaniowych i budowlanych, a przy tym nie bardzo wiadomo, dlaczego

gorzej miałyby być traktowane wydatki ponoszone przez spółdzielcę na pokrycie

przypisanego mu do zwrotu kredytu niż wpłaty z tytułu wąsko rozumianego wkładu, czy

też dlaczego ulga podatkowa nie miałaby być związana ze spłatą kredytu a z realizacją

wąsko ujętego wkładu, skoro dla spółdzielcy jeden i drugi typ wydatków stanowi

warunek zaspokojenia jego potrzeb mieszkaniowych. Należy przy tym jeszcze raz

podkreślić, że tzw. spłata kredytu dla spółdzielcy nie jest w gruncie rzeczy żadną spłatą

kredytu skoro on żadnego kredytu nie zaciągał; kredyt spłaca spółdzielnia, natomiast

spółdzielca pokrywa część kosztów swojego lokalu, która ustalona zostaje w

szczególny, pośredni sposób przez powiązanie go z faktem zaciągnięcia kredytu na

budowę mieszkań przez spółdzielnię i stosownie do wielkości kosztów poniesionych na

budowę lokalu przydzielonego danemu spółdzielcy.

Przedstawione powyżej rozumowanie prowadzi do wniosku, iż trafne jest to

stanowisko, które znalazło wyraz w orzeczeniach NSA przyjmujących na tle art. 26 ust.

1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych szerokie, ustawowe

(wynikające z Prawa spółdzielczego) rozumienie wkładu budowlanego i mieszkaniowego i odpowiednio do tego szeroko ujmujące krąg wydatków na cele mieszkaniowe przewidziane w tym przepisie. Jest ono uzasadnione nie tylko w świetle wniosków

wynikających z wykładni logiczno - językowej tego przepisu oraz przepisów art. 208, 218

§ 3 i 226 § 1 Prawa spółdzielczego, ale i z uwagi na ratio legis regulacji zawartych w art.

26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Celem tego przepisu jest

preferowanie i stymulowanie starań o uzyskanie mieszkania z własnych środków, w tym

poprzez rozwój budownictwa spółdzielczego i stąd ważne jest to, czy i w jakim stopniu

członek spółdzielni bezpośrednio angażuje swoje środki w budowę mieszkania (spłatę

jego wartości), nie zaś jak formalnie kwalifikowane są dokonywane przez niego wpłaty

na rzecz spółdzielni i jak są one nazywane, gdyż jest to - z tego punktu widzenia - rzecz

drugorzędna i techniczna.

Ponadto - na płaszczyźnie wykładni funkcjonalnej i aksjologicznej - powstaje

pytanie, dlaczego to kredyt zaciągnięty bezpośrednio przez członka spółdzielni w banku

oraz pożyczka uzyskana w zakładzie pracy (art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) mają mieć wpływ na zakres jego obciążeń podatkowych

(podstawę obliczenia podatku), natomiast "kredyt" (jeżeli by przyjąć takie podejście)

zaciągnięty pośrednio przez spółdzielnię na jego rzecz miałby tu być pomijany.

Oznaczałoby to swoistą "dyskryminację" tego "kredytu", zachęcanie spółdzielców do

zaciągania kredytów bezpośrednio w bankach, co z kolei prowadzi do podważania racji

bytu spółdzielczości mieszkaniowej, z czym trudno się zgodzić. Innymi słowy,

przeciwnicy przyjętego przez Sąd Najwyższy stanowiska są zdania, że "kredyt" ten nie

może być uwzględniany przy ustalaniu podstawy podatku dochodowego od osób

fizycznych z tej racji, iż jest właśnie "kredytem" w istocie zaciągniętym w banku niejako

za pośrednictwem spółdzielni przez członka spółdzielni (jest jego kredytem, bo on go

spłaca) i dlatego właśnie nie stanowi on części wkładu budowlanego lub mieszkaniowego, a jednocześnie nie może być on brany w rachubę na podstawie art. 26 ust. 10

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż nie jest on kredytem zaciągniętym w banku przez członka spółdzielni lub jego małżonka. Jeżeli więc "kredyt"

jest w istocie kredytem, to należałoby uznać, iż zaciągnięty on został przez podatnika,

tyle tylko, że za pośrednictwem spółdzielni i wobec tego powinien mieć zastosowanie

przepis art. 26 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast

gdy nie jest to kredyt zaciągnięty przez spółdzielcę, to wobec tego z jego punktu

widzenia nie jest to w ogóle kredyt, a w konsekwencji nie ma żadnych rzeczowych i

formalnych przeszkód, by nie należało go uważać za część (formę) wkładu

mieszkaniowego lub budowlanego.

Pytanie Ministra Sprawiedliwości dotyczy stanu prawnego, jaki odnosił się do

wydatków poniesionych przez podatnika na spłatę kredytów zaciągniętych przez spółdzielnię mieszkaniową do dnia 31 maja 1992 r. na budownictwo mieszkaniowe oraz

odsetek od tych kredytów, o których mowa w przepisach dotyczących wykupu odsetek

od kredytów ze środków budżetu państwa. Z uzasadnienia pytania wynika, iż powstałe

wątpliwości w istocie odnosiły się do spraw, w których istniał problem dokonania

odliczeń od podstawy opodatkowania za rok podatkowy 1992 i 1993. Stąd też

przedmiotem analizy były przepisy art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c oraz art. 26 ust. 10 ustawy o

podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu, w jakim obowiązywały one w

tym czasie. Przepisy te w zasadzie miały ten sam kształt, aż do wejścia w życie ustawy

z dnia 16 grudnia 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 134, poz. 646), jeżeli nie liczyć dodanego

w art. 26 ust. 1 pkt 5 zwrotu zastrzegającego, że idzie o wydatki poniesione w roku

podatkowym. W ustawie z 16 grudnia 1993 r., art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c otrzymał

brzmienie: "wkład budowlany lub mieszkaniowy do spółdzielni mieszkaniowej, z

wyjątkiem wkładu wynikającego z przekształcenia spółdzielczego lokatorskiego prawa

do lokalu na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, wniesiony przed objęciem

lokalu lub budynku". Natomiast przepis art. 26 ust. 10 otrzymał treść: "jeżeli podatnik

skorzystał z odliczenia od dochodu wydatków poniesionych na cele określone w ust. 1

pkt 5 lit. b) - f), a następnie wycofał ze spółdzielni wniesiony wkład albo w całości

zmienił przeznaczenie lokalu lub budynku z mieszkalnego na użytkowy, do dochodów

uzyskanych w roku podatkowym, w którym nastąpiło wycofanie wkładu lub zmiana

przeznaczenia lokalu (budynku), dolicza się kwoty uprzednio odliczone z tego tytułu".

Kolejna zmiana tych przepisów nastąpiła w ustawie z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie

niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz.

U. z 1995 r., Nr 5, poz. 25), w której przywrócono pierwotne brzmienie art. 26 ust.1 pkt 5

lit. c, przez skreślenie wyrazów "wniesiony przed objęciem lokalu lub budynku

mieszkalnego".

Zmiany te w ocenie Sądu Najwyższego potwierdzają konkluzje do jakich należy

dojść na tle analizy przepisu art. 26 ust. 1 pkt 5 lit.c i art.26 ust.10 ustawy o podatku

dochodowym od osób fizycznych w jej poprzednim brzmieniu.W szczególności

uchylenie zasady z art.26 ust.10 tej ustawy,w myśl której istotne było to, czy podatnik

lub jego małżonek uzyskał kredyt bankowy lub pożyczkę z zakładu pracy na pokrycie

wkładu mieszkaniowego lub budowlanego,świadczy o tym,że nie należy wyciągać zbyt

daleko idących wniosków na tej podstawie,że istniała możliwość dokonywania odliczeń

zgodnie z regułami ujętymi w tym przepisie i na tej podstawie wyprowadzać wnioski co

do tego jak szeroko powinno być ujmowane pojęcie "wkładów", o których mowa w art.26

ust.1 pkt 5 lit.c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto wprowadzenie zasady,że z ulgi podatkowej korzystają tylko wkłady wniesione przed objęciem

lokalu lub budynku mieszkalnego, może być rozumiane w ten sposób, iż ustawodawca

"podatkowy" przyjmuje w istocie szerokie rozumienie wkładu budowlanego i

mieszkaniowego i wobec tego chcąc ograniczyć możliwość odliczania od podstawy

opodatkowania "kredytów" spłacanych przez spółdzielnię po otrzymaniu lokalu wprowadził do ustawy zastrzeżenie, którego wcześniej w niej nie było. Gdyby bowiem pojęcie

wkładu było wąsko rozumiane, ustanowienie takiego uregulowania byłoby zbędne, a w

każdym razie wysoce wątpliwe.

Podobne wnioski nasuwają się także z analizy przepisu art. 6 ustawy z dnia 2

grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz

niektórych innych ustaw, w myśl którego przy ustalaniu podstawy obliczenia podatatku,

zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik

może w latach 1995-1999 odliczyć od dochodu wydatki poniesione na spłatę zadłużenia

z tytułu zaciągniętych przez spółdzielnie mieszkaniowe do dnia 31 maja 1992 r.

kredytów na budownictwo mieszkaniowe, o których mowa w przepisach dotyczących

wykupu odsetek od tych kredytów ze środków budżetu państwa. Kwota tych odliczeń w

każdym roku podatkowym nie może przekroczyć 20% kwoty określonej w art. 26 ust. 3

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego niedwuznacznie

wynika, że możliwe jest odliczanie od dochodu wydatków poniesionych z tytułu

"kredytu" budowlanego lub mieszkaniowego, co stanowi jedynie potwierdzenie reguły

wynikającej z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych. Z wykładni systemowej wynika bowiem w szczególności, iż nie idzie w tym

wypadku o ustanowienie reguły odliczania określonych wydatków od dochodu, gdyż

gdyby tak miało być, to regulacja tego typu powinna znaleźć się bezpośrednio w tekście

ustawy o podatku dochodowym, czego ustawodawca jednakże nie uczynił. Stąd też

sens przytoczonego przepisu art. 6 ustawy z 2 grudnia 1994 r. nie może być inaczej

wyjaśniany jak tylko w ten sposób, iż ustanawia on na pewien czas określone

odstępstwa od ogólnych zasad wynikających między innymi z art. 26 ust. 1 pkt 5 lit. c

ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z powyżej przytoczonych względów Sąd Najwyższy na przedstawione mu

pytanie prawne udzielił odpowiedzi jak w sentencji.