III AZP 19/95 · Sąd Najwyższy

Uchwała Składu Siedmiu Sędziów Sądu Najwyższego

z dnia 12 października 1995 r.

III AZP 19 /95

Przewodniczący Prezes SN: Jan Wasilewski, Sędziowie SN Teresa Flemming-Kulesza (sprawozdawca), Józef Iwulski, Jerzy

Kwaśniewski, Janusz Łętowski, Walery Masewicz

(współsprawozdawca), Andrzej Wróbel,

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Waldemara

Grudzieckiego, w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa

Wielobranżowego "O." Spółki z o.o. w B. na decyzję Izby

Skarbowej w B. z dnia 31 sierpnia 1993 r. [...] w przedmiocie

wymiaru podatku dochodowego od osób prawnych za 1992 r., po

rozpoznaniu na posiedzeniu jawnym w dniu 12 października 1995

r., zagadnienia prawnego przekazanego przez skład pięciu

sędziów Sądu Najwyższego składowi siedmiu sędziów Izby

Administracyjnej, Pracy i Ubezpieczeń Społecznych Sądu

Najwyższego postanowieniem z dnia 1 czerwca 1995 r., [...]

Czy kradzież z włamaniem do budynku podatnika, powodująca

utratę środków obrotowych (pieniężnych) jest zdarzeniem

losowym w rozumieniu art.. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15

lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o

zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania

(Dz. U. Nr 21, poz. 86)?

p o d j ą ł

następującą uchwałę:

Kradzież z włamaniem do budynku podatnika, który dołożył

należytej staranności w celu jej uniknięcia, powodująca stratę

w środkach obrotowych, była zdarzeniem losowym w rozumieniu

art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku

dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw

regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze

zm.) w brzmieniu tego przepisu obowiązującym w 1992 r.

U z a s a d n i e n i e

Zagadnienie prawne przytoczone we wstępnej części uchwały

wyłoniło się przy rozpoznawaniu rewizji nadzwyczajnej od

wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego-Ośrodka Zamiejscowego

w Gdańsku z dnia 26 października 1994 r. [...]. Wnoszący

rewizję nadzwyczajną - Pierwszy Prezes Sądu Najwyższego zakwestionował wykładnię pojęcia "zdarzenie losowe" dokonaną

przez Naczelny Sąd Administracyjny (a wcześniej przez organy

podatkowe) występującego w pierwotnym brzmieniu art. 15 ust. 2

pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od

osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących

zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.) - zwanej

dalej ustawą.

Rozpoznawana sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób

prawnych za 1992 r. W tymże roku podatnik poniósł stratę w

środkach obrotowych spowodowaną kradzieżą z włamaniem. Stratę

tę odliczył od przychodu, natomiast organ podatkowy (Urząd

Skarbowy) wymierzył podatek odpowiednio wyższy, uznając taki

sposób ustalenia dochodu za bezpodstawny. Pogląd ten

podzielony został następnie przez Izbę Skarbową oraz Naczelny

Sąd Administracyjny.

Spór powstały na tle wykładni wymienionego przepisu

sprowadzał się do tego, czy kradzież z włamaniem (a więc

działanie człowieka) może być uznane za zdarzenie losowe.

Przepis art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy w jego pierwotnym

brzmieniu stanowił, że kosztami uzyskania przychodów są

również "straty częściowe lub całkowite w środkach trwałych i

środkach obrotowych, spowodowane zdarzeniami losowymi; straty

są potrącalne w wysokości nie pokrytej odszkodowaniem z tytułu

ubezpieczeń i odpisami amortyzacyjnymi".

Organy podatkowe i Naczelny Sąd Administracyjny

twierdziły, że kradzież z włamaniem nie może być uznana za

zdarzenie losowe w rozumieniu tego przepisu. Zdarzenia losowe

należy bowiem powiązać - ich zdaniem - z działaniami sił

przyrody (ogień, powódź, grad). Natomiast wnoszący rewizję

nadzwyczajną twierdził, że nie ma żadnych przesłanek prawnych,

które przemawiałyby przeciwko uznaniu kradzieży za zdarzenie

losowe w rozumieniu wyżej wymienionego przepisu ustawy. Zwykły

skład Sądu Najwyższego przedstawiając zagadnienie prawne

składowi powiększonemu uznał, że wykładnia omawianego pojęcia

budzi poważne wątpliwości. Nie zostało ono zdefiniowane w

prawie podatkowym. Za zdarzenia losowe należy - zdaniem tego

składu - niewątpliwie uznać zdarzenia spowodowane działaniem

siły wyższej (np. uderzenie pioruna, powódź, pożar, eksplozja,

grad, obsunięcie się ziemi lub tąpnięcia). Są one zaliczane do

zdarzeń losowych w przepisie § 7 rozporządzenia Ministra

Finansów z dnia z dnia 21 grudnia 1990 r. w sprawie ogólnych

warunków ubezpieczenia obowiązkowego budynków wchodzących w

skład gospodarstwa rolnego od ognia i innych zdarzeń losowych

(Dz. U. Nr 92, poz. 546 ze zm.). Są wszakże działania ludzkie

wykazujące również cechy przemożnej przemocy (np. napad

uzbrojonej bandy). Wątpliwość wyrażona w uzasadnieniu pytania

prawnego sprowadza się zatem do tego, czy pojęcie zdarzenia

losowego, użyte w omawianym przepisie, może być utożsamiane z

pojęciem sił przyrody, czy też powinno być rozumiane szerzej,

w sposób uwzględniający również inne zdarzenia przypadkowe

zewnętrzne, którym obiektywnie nie da się zapobiec.

Rozważenie przedstawionego zagadnienia prawnego należało

rozpocząć od ustalenia naturalnego (potocznego) znaczenia

pojęcia "zdarzenie losowe", skoro - jak wyżej wspomniano ustawodawca nie zdefiniował go. W takim rozumieniu zdarzeniem

losowym nazwać można byłoby wszystkie takie zdarzenia, które

są zależne od losu, nieprzewidywalne, niemożliwe do uniknięcia

nawet przy zachowaniu należytej staranności o swoje sprawy.

Zbliżony sens przymiotnika "losowy" podaje "Słownik

języka polskiego" (PWN 1994, t. II). Prosta wykładnia językowa

prowadzi zatem do wniosku, że rozumienie zwrotu "zdarzenia

losowe" użytego w omawianym przepisie nie może być ograniczone

do przypadków siły wyższej oraz do klęsk i innych wydarzeń

spowodowanych działaniem żywiołów lub sił przyrody. Działania

człowieka mogą być również uznane za zdarzenia losowe dla

innego człowieka.

Przykład pożaru dobrze ilustruje te wnioski. Pożar

niewątpliwie powinien być uznany za zdarzenie losowe zarówno

wtedy, gdy spowodowany został przez uderzenie pioruna lub na

skutek wadliwie działającej instalacji elektrycznej, jak i

wówczas, gdy spowodował go człowiek (trzecia osoba dla

poszkodowanego), nieumyślnie lub przez podpalenie. Za

zdarzenia losowe nie mogłyby być uznane skutki działań lub

zaniedbań samego poszkodowanego, gdyż pozbawione byłyby dla

niego samego elementu "losowości", czyli zależności od kolei

losu.

Już powyższe rozważania oparte na prostej wykładni

językowej prowadzą do konieczności udzielenia twierdzącej

odpowiedzi na przedstawione pytanie. Skoro jednak w

analizowanym przepisie ustawy mowa jest o stratach "w

wysokości nie pokrytej odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia",

warto rozważyć również rozumienie zwrotu "zdarzenia losowe" w

prawie ubezpieczeń majątkowych. Doktryna tej dziedziny prawa

wyjaśniała znaczenie tego pojęcia, wyróżniając następujące

jego cechy: niepewność nastąpienia, niemożność przewidzenia,

czy i kiedy określone zdarzenie nastąpi, niezależność

zdarzenia losowego od woli jednostki, która została nim dotknięta, a także statystyczną prawidłowość, nadzwyczajność,

losowość.

W doktrynie tego prawa zaznacza się też, że zdarzenia

losowe mogą być spowodowane nie tylko działaniem sił przyrody,

ale również działaniami ludzkimi (z tym, że dla samego

działającego zdarzenie to nie może mieć prawnych skutków

zdarzenia losowego). Powyższe rozważania prowadzą do wniosku,

że nie jest uprawnione utożsamianie zwrotu "zdarzenia losowe"

występującego w omawianym przepisie z pojęciem siły wyższej,

ani też nie ma podstaw do ograniczenia jego zakresu do działań

sił przyrody. Takie ograniczenie należałoby uznać za

bezpodstawne w myśl zasady "lege non distinquente". Skoro

bowiem ustawodawca posłużył się pojęciem "zdarzenie losowe",

nie ograniczając jego zakresu, to należy zakładać, że obejmuje

ono zarówno zdarzenia spowodowane przez siły przyrody, jak i

wywołane działaniem człowieka.

Zdaniem Sądu Najwyższego brak jest podstaw do przypisania

szczególnego znaczenia tytułowi oraz treści jednego z

przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia

1990 r. w sprawie ogólnych warunków ubezpieczenia obowiązkowego budynków wchodzących w skład gospodarstwa rolnego od ognia

i innych zdarzeń losowych (Dz. U. Nr 92, poz. 546, ze zm.).

Ten akt prawny dotyczy - jak widać - obowiązkowego

ubezpieczenia majątkowego działalności rolniczej, a więc

trudno dopatrzyć się jego związku z omawianą problematyką

podatkową.

Niezależnie od tego, treść przepisu § 7 tego

rozporządzenia nie upoważnia do twierdzenia, że zawiera on

definicję pojęcia zdarzenia losowego. W przepisie tym uregulowano jedynie zakres odpowiedzialności ubezpieczyciela w

ramach tego obowiązkowego ubezpieczenia. Bezpodstawne jest

wnioskowanie, że skoro w tym akcie prawnym nie uregulowano

odpowiedzialności ubezpieczyciela za kradzieże, to nie są one

zdarzeniami losowymi.

Podsumowując tę część rozważań stwierdzić należy, że

zarówno prosta wykładnia językowa, jak i odniesienie się do

doktryny prawa ubezpieczeń majątkowych pozwalają na objęcie

pojęciem "zdarzenia losowego" - w rozumieniu omawianego przepisu - również przypadków spowodowanych działaniem osoby

ludzkiej. Kradzież jest jednym z takich przypadków, jednakże

tylko pod pewnymi warunkami. Pomijając kradzieże pozorowane

(gdyż nie mogłyby być one w ogóle uznane za kradzieże), zaznaczyć trzeba, że kradzież jest zdarzeniem losowym dla

okradzionego tylko wówczas, gdy zachowane są przesłanki owej

"losowości". Musi być zatem zdarzeniem nieprzewidywalnym, nie

do uniknięcia. Nie można by uznać za zdarzenie losowe kradzieży środków obrotowych w ogóle nie zabezpieczonych lub

nienależycie zabezpieczonych. Podkreślić trzeba, że

przedmiotem rozważań jest pojęcie odnoszące się do podatników

będących osobami prawnymi, dla których podjęcie wszelkich

działań dla uniknięcia strat spowodowanych kradzieżą powinno

być oczywistością. Należałoby od takich podatników wymagać

nawet szczególnej staranności w przeciwdziałaniu kradzieżom.

Jeżeli ci podatnicy przez swoje działania lub zaniechania

dopuszczają do powstania strat spowodowanych kradzieżą, to

kradzież w tych warunkach traci cechę "losowości". Nie może

być uznana zatem za "zdarzenie losowe" w rozumieniu

analizowanego przepisu.

Przepis ten - art. 15 ust. 2 pkt 2 ustawy - ma

zastosowanie w sprawie, w której wyłoniło się zagadnienie, w

pierwotnym swym brzmieniu, gdyż chodzi o podatek należny za

1992 r. W następnym roku przepis ten był znowelizowany ustawą

z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących

zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr

28, poz. 127). Istota tej nowelizacji sprowadzała się do tego,

że zrezygnowano ze szczegółowego wymieniania kosztów uzyskania

przychodów poprzestając na ogólnym sformułowaniu, że są nimi

koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem

kosztów wymienionych w przepisie art. 16 ust. 1. W tym

ostatnim przepisie, w punkcie 5 stwierdzono, że nie uważa się

za koszty uzyskania przychodów "strat w środkach trwałych i

obrotowych spowodowanych zdarzeniami losowymi w części

pokrytej odpisami amortyzacyjnymi oraz otrzymanym

odszkodowaniem z tytułu ubezpieczenia". W jednej z następnych

nowelizacji ustawy (dokonanej ustawą z dnia 16 grudnia 1993 r.

o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i

niektórych innych ustaw - Dz. U. Nr 134, poz. 646) skreślono

wyrazy: "spowodowanych zdarzeniami losowymi".

Przedstawiona ewolucja regulacji prawnej nie ma

pierwszorzędnego znaczenia dla treści udzielonej odpowiedzi.

Istotne było jedynie zaznaczenie, że uchwała odnosi się do

treści przepisu art. 15 ust. 2 pkt 2 obowiązującej w 1992 r.

Z tych wszystkich względów należało podjąć uchwałę o

treści podanej w sentencji.