III ARN 36/94 · Sąd Najwyższy

Wyrok z dnia 23 czerwca 1994 r.

III ARN 36/94

Przychód uzyskany przez osobę prawną nie podlega zmniejszeniu o kwotę

wydatków poniesionych przez tę osobę na czynsz dzierżawny lokalu użytkowego

i odpisy amortyzacyjne, jako koszt uzyskania przychodu, jeżeli wydatki te zostały

jej zwrócone przez osobę trzecią zgodnie z zawartą między nimi umową.

Przewodniczący SSN: Adam Józefowicz, Sędziowie SN: Kazimierz Jaśkowski,

Jerzy Kwaśniewski, Janusz Łętowski, Andrzej Wróbel (sprawozdawca),

Sąd Najwyższy, z udziałem prokuratora Waldemara Grudzieckiego, po rozpoznaniu w dniu 23 czerwca 1994 r. sprawy ze skargi "L-A" Spółki z o.o. w L. na decyzję

Izby Skarbowej w L. z dnia 7 maja 1993 r. [...] w przedmiocie wymiaru podatku

dochodowego za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 1992 r. na skutek rewizji nadzwyczajnej Ministra Sprawiedliwości [...] od wyroku Naczelnego Sądu AdministracyjnegoOśrodka Zamiejscowego we Wrocławiu z dnia 30 listopada 1993 r. [...]

u c h y l i ł zaskarżony wyrok i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania

Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu.

Uzasadnienie

Urząd Skarbowy w L. decyzją [...] z dnia 18 stycznia 1993 r. określił wysokość

nie wykonanego przez "L-A" Spółkę z o.o. w L. zobowiązania podatkowego z tytułu

podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 1992 r.

na kwotę 687.981.000 zł i należne z tego tytułu odsetki na kwotę 242.334.000 zł.

Zaległość podatkowa powstała na skutek:

a. zaliczenia przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów kwoty

1.618.155.000 zł wpłaconej na poczet przygotowania obcego obiektu dla potrzeb

banku, który miał być założony i prowadzony,

b. nieobjęcia podstawą opodatkowania przychodu ze sprzedaży sześciu

samochodów osobowych marki "Polonez" w kwocie 35.128.000 zł,

c. nie wliczenia do dochodu kwoty 66.675.000 zł za drugi kwartał 1992 r. z tytułu

rozliczeń przychodów z umowy zawartej ze Spółką "A-B" z dnia 16 stycznia 1992 r.

W odwołaniu od tej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przez organ podatkowy

prawa materialnego, sprzeczność istotnych ustaleń z treścią zebranych w sprawie

dowodów oraz naruszenie art. 7 i art. 107 § 1 i 3 k.p.a. W szczególności strona

odwołująca się stwierdziła, że kwota 1.618.155.000 zł należy do kosztów uzyskania

przychodu, bowiem stanowi udział podatnika w kosztach dzierżawy lokalu użytkowego,

stanowiącego własność Z.P.O. "I" w W., przeznaczonego na podstawie umowy

zawartej ze Spółką "A-B" na pomieszczenia bankowe. Kwota ta nie może być zatem

zaliczona, jak to przyjął Urząd Skarbowy, do nakładów inwestycyjnych. Strona wyjaśniła

ponadto, że na mocy zawartej w dniu 18 maja 1992 r. ze Spółką "A-B" ugody kwota ta

została jej zwrócona i zaksięgowana w lipcu 1992 r. do zysków nadzwyczajnych.

Izba Skarbowa w L. decyzją [...] z dnia 7 maja 1993 r. uchyliła zaskarżoną

decyzję w części naliczonych odsetek zwłoki i obniżyła ich wysokość z kwoty

242.334.000 zł do kwoty 183.168.000 zł tj. o kwotę 59.166.000 zł. Izba Skarbowa w

całości podzieliła stanowisko Urzędu Skarbowego w L. w kwestii nieuznania za koszty

uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z obiektem

dzierżawionym od Z.P.O. "I" w W. i przystosowaniem go do zamierzonej działalności

bankowej. Zdaniem Izby Skarbowej prawidłowość tego stanowiska wynika z faktu, iż

powyższe zamierzenie nie zostało zrealizowane, a zatem środek trwały jakim miał być

wspomniany lokal użytkowy nie został wprowadzony do użytkowania. Stąd też nakłady

inwestycyjne w obcym obiekcie, a więc zarówno wydatki bezpośrednio związane z

adaptacją obiektu jak i koszty pośrednie poczynione do momentu oddania obiektu do

użytkowania, winny być rozliczane w kosztach tylko w formie odpisów amortyzacyjnych,

zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie

składników majątkowych uznanych za środki trwałe oraz wartości niematerialne i

prawne, zasad i stawek ich amortyzowania oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny

środków trwałych (Dz.U. Nr 30, poz. 130). Tego rodzaju wydatki nie mogą być zdaniem

Izby Skarbowej zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Powyższą decyzję Izby Skarbowej zaskarżyła Spółka do Naczelnego Sądu

Administracyjnego-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu w części ustalającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 647.261.000 zł z tytułu nie uwzględnienia kwoty wydatków w wysokości 1.618.155.000 zł jako kosztów uzyskania przychodów oraz ustalenia

odsetek zwłoki.

Zdaniem skarżącej Spółki organy podatkowe obu instancji nie oceniły prawidłowo wydatku tej Spółki w kwocie 1.618.155.000 zł, który dokonany został przez skarżącą

Spółkę na poczet dzierżawy lokalu użytkowego we Wrocławiu, przeznaczonego na

siedzibę banku. Wprawdzie bank taki nie został utworzony, to jednak koszty dzierżawy

pomieszczenia poniesione w takim zamiarze stanowią koszty poniesione w celu

uzyskania przychodów, a zatem stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu

art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób

prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U.

Nr 21, poz. 86 ze zm.). Zaliczenie zaś wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego do

wydatków o charakterze nakładów inwestycyjnych pozostaje w oczywistej sprzeczności

z art. 16 pkt 1 tej ustawy.

W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie podtrzymując

pogląd, że wydatki skarżącej Spółki związane z dzierżawą lokalu użytkowego we

Wrocławiu, przeznaczonego na siedzibę banku powinny być rozliczone w kosztach

uzyskania przychodów na warunkach nakładów inwestycyjnych. Zdaniem Izby Skarbowej wydatki poniesione przez Spółkę obejmują nakłady na adaptację i czynsz

dzierżawny. Nakłady adaptacyjne powinny być rozliczone na zasadach określonych w

powołanym wyżej rozporządzeniu Rady Ministrów z 1992 r., zaś czynsz dzierżawny

według stawki 10-100% wynikającej z okresu dzierżawy, na jaki umowa została

zawarta. Zdaniem Izby Skarbowej nie jest dopuszczalne zaliczanie czynszu dzierżawnego lokalu użytkowego za okres jego adaptacji na określoną działalność do kosztów

uzyskania przychodów, gdyż wydatek z tego tytułu w okresie adaptacji nie może być

uznany jako poniesiony bezpośrednio w celu uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny-Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu wyrokiem z

dnia 30 listopada 1993 r. [...] uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję

Urzędu Skarbowego w części ustalającej wymiar podatku powyżej kwoty 40.721.200 zł.

Uchylając zaskarżoną decyzję Sąd uznał, że sprawa nie została należycie

wyjaśniona przez organy podatkowe obu instancji. Powołując się na art. 16 ust. 1 pkt 2

ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Sąd stwierdził, że jedynie w

przypadku zawarcia umowy leasingu przedmiot dzierżawy mógłby być zaliczony do

składników majątku dzierżawcy, od których dokonywane są odpisy amortyzacyjne. Przy

zwykłej umowie dzierżawy, związanej z działalnością podatnika, czynsz stanowi koszty

uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 tej ustawy. Nie została, zdaniem

Sądu, dostatecznie wyjaśniona kwestia, czy na sumę 1.618.155.000 zł składają się

tylko wydatki na koszty adaptacji dzierżawionego obiektu, czy też mieści się w niej

także czynsz dzierżawny. Z ustaleń dokonanych przez Sąd wynika, że powyższa suma

została podatnikowi zwrócona przez kontrahenta, co nasuwałoby, zdaniem Sądu,

wątpliwości dotyczące charakteru tego wydatku.

Od powyższego wyroku Minister Sprawiedliwości złożył rewizję nadzwyczajną

opartą na zarzucie rażącego naruszenia art. 15 ust. 1 i 4 oraz art. 16 pkt 1 ustawy z

dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnym oraz o zmianie

niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.),

zwanej niżej "ustawą o podatku dochodowym od osób prawnych" i na podstawie art.

210 k.p.a. wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i o oddalenie skargi. Zdaniem

Ministra Sprawiedliwości przy ocenie legalności decyzji administracyjnych należało mieć

na uwadze przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu

obowiązującym w I półroczu 1992 r., którego dotyczył wymiar podatku. Tymczasem

Naczelny Sąd Administracyjny zastosował w sprawie przepisy art. 16 ust. 1 pkt 2 w

brzmieniu nadanym temu przepisowi w art. 2 pkt 10 w związku z art. 17 pkt 1 ustawy z

dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 127),

obowiązującym od dnia 16 kwietnia 1993 r. W świetle przepisów obowiązujących w

okresie, którego dotyczył wymiar podatku, sporne w niniejszej sprawie koszty stanowiły,

zdaniem Ministra Sprawiedliwości, wydatki związane z inwestycją w rozumieniu art. 16

ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Nie były natomiast wydatkami

poniesionymi w celu uzyskania przychodów, skoro nie doszło do uruchomienia

zamierzonej działalności, w związku z którą koszty te zostały poniesione.

Rozszerzająca interpretacja kosztów uzyskania przychodów prowadziłaby do sytuacji, w

której Skarb Państwa w części, w jakiej zostałby pozbawiony należnego podatku,

ponosiłby ryzyko finansowe błędnych decyzji gospodarczych podatnika. Wnoszący

rewizję nadzwyczajną stwierdził ponadto, że z art. 15 ust. 4 tej ustawy wynika zasada, iż

nie można potrącić w danym roku podatkowym kosztów, które dotyczą przychodów,

jakie będą osiągnięte w latach następnych. Gdyby nawet uznać, że część

przedmiotowych wydatków stanowiła koszty uzyskania przychodu, to byłyby one

potrącalne po uruchomieniu działalności bankowej i uzyskaniu przychodów z tego

źródła.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Stosownie do art. 16 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie

uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów i prawa

wieczystego użytkowania oraz na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych

środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, jeżeli środki te i wartości

podlegają odpisom amortyzacyjnym. Wyłączenie spornych w sprawie wydatków,

obejmujących nakłady na przystosowanie dzierżawionego lokalu użytkowego dla

potrzeb działalności bankowej oraz czynsz dzierżawny, z kategorii kosztów uzyskania

przychodów wymagało zatem ustalenia, czy wydatki te zostały poniesione na nabycie

lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i

prawnych oraz czy środki te i wartości podlegały odpisom amortyzacyjnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć "środek

trwały" i "wartości niematerialne i prawne", natomiast upoważnia w art. 15 ust. 5 Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia, m.in. jakie składniki majątkowe

uznaje się za środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne. Zgodnie z § 2 ust. 1

rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 marca 1992 r. w sprawie składników

majątkowych uznawanych za środki trwale oraz wartości niematerialne i prawne, zasad

i stawek ich amortyzacji oraz trybu i terminów aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.

U. Nr 30, poz. 130 ze zm.) środkami trwałymi są m.in. budynki oraz ich części składowe

stanowiące odrębne nieruchomości, inwestycje w obcych środkach trwałych i inne

przedmioty majątkowe przeznaczone do wykorzystania na własne potrzeby jednostki,

które są zdatne do użytku w momencie przyjęcia ich do użytkowania, których cena

zakupu lub wytworzenia są wyższe niż 5.000.000 zł, a okres użytkowania przekracza

rok. Z ustaleń przeprowadzonych przez organy podatkowe obu instancji i Naczelny Sąd

Administracyjny nie wynika jednak, aby sprawa charakteru poniesionych przez Spółkę

wydatków była oceniana pod kątem przesłanek wymienionych art. 16 pkt 1 ustawy o

podatku dochodowym od osób prawnych i w § 2 ust. 1 powyższego rozporządzenia

Ministra Finansów. Organy podatkowe zaliczyły sporne wydatki do kategorii nakładów

inwestycyjnych powołując się ogólnie na przepisy cytowanego rozporządzenia Ministra

Finansów, bez wskazania, które z tych przepisów miały w sprawie zastosowanie.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny dokonując oceny charakteru tych wydatków

odwołał się do powyższego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób

prawnych, lecz w brzmieniu nadanym temu przepisowi przez art. 2 pkt 10 w związku z

art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 1993 r. o zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 28,

poz. 127), obowiązującym od dnia 16 kwietnia 1993 r., a zatem, na co trafnie zwraca

uwagę skarżący, nie mającym zastosowania w odniesieniu do wydatków poniesionych

w I półroczu 1992 r. Naczelny Sąd Administracyjny stosując powyższy przepis tej ustawy rażąco naruszył obowiązujący w okresie podatkowym art. 16 pkt 1 ustawy o podatku

od osób prawnych przez jego niezastosowanie w sprawie. Sąd Najwyższy jest zdania,

że zarzut rażącego naruszenia prawa jest uzasadniony z powodu niezastosowania

przez Sąd przepisów aktu wykonawczego do tej ustawy, jakim jest powyższe

rozporządzenie Ministra Finansów. Wykładnia art. 16 ust. 1 ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych wymaga bowiem interpretacji zawartego w tym

przepisie pojęcia "środek trwały" w kontekście legalnej definicji tego pojęcia

sformułowanej w § 2 cytowanego rozporządzenia. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga

zatem jej wyjaśnienia i oceny w świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku

dochodowym od osób prawnych i rozporządzenia Ministra Finansów, bowiem jedynie

uznanie przedmiotu dzierżawy za środek trwały w rozumieniu tych przepisów i

stwierdzenie, że środek ten podlega odpisom amortyzacyjnym, stanowi przesłankę do

wyłączenia kosztów jego nabycia lub wytworzenia z kategorii kosztów uzyskania

przychodów.

Sąd Najwyższy jest zdania, że w świetle art. 16 pkt 1 zdanie pierwsze ustawy o

podatku dochodowym od osób prawnych odmowa zaliczenia spornych w sprawie

wydatków do kosztów uzyskania przychodów wymaga wykazania, że wydatki te zostały

przeznaczone na środek trwały w rozumieniu powołanego wyżej przepisu

rozporządzenia Ministra Finansów względnie że są to wydatki na inwestycję w obcym

środku trwałym. Powyższy przepis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych

rozróżnia wydatki na nabycie od wydatków na wytworzenie środków trwałych, a zatem,

inaczej niż przyjmuje skarżący, ocena charakteru poniesionych przez Spółkę wydatków

powinna być dokonana oddzielnie w odniesieniu do kosztów modernizacji

dzierżawionego przez Spółkę lokalu od wydatków z tytułu czynszu dzierżawnego.

W kwestii ewentualnego uznania nie ustalonej przez organy podatkowe kwoty z

tytułu czynszu dzierżawnego za wydatki na nabycie środka trwałego należy stwierdzić,

że zarówno organy podatkowe jak i Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważyły, czy w

stanie faktycznym sprawy doszło lub mogło dojść do nabycia przez Spółkę

dzierżawionego przez nią lokalu oraz czy przedmiotowy lokal stał się składnikiem

majątku tej Spółki czy też przez okres dzierżawy pozostawał składnikiem majątku

wydzierżawiającego. Skoro bowiem w odpowiedzi na rewizję nadzwyczajną Spółka

wyjaśniła, że celem prowadzonych przez nią prac przystosowawczych w tym lokalu było

jego zbycie, co zdaniem Spółki faktycznie nastąpiło wprawdzie nie na rzecz banku, lecz

poprzedniego użytkownika lokalu i za zwrotem poniesionych nakładów, to okoliczność

tę należało rozważyć w świetle powołanych wyżej przepisów prawa, a zwłaszcza

postanowień umowy dzierżawy zawartej między Spółką "A-B" a ZPO "I" i umowy cesji

zawartej między Spółką "L-A" a Spółką "A-B" w dniu 14 czerwca 1991 r., których nie

załączono do akt administracyjnych sprawy, oraz ugody zawartej między tymi Spółkami

w dniu 12 maja 1992 r. Sąd Najwyższy jest zdania, że o zaliczeniu przedmiotu

dzierżawy do składników majątku jednej ze stron umowy, od których dokonywane są

odpisy amortyzacyjne, przesądzała, w obowiązującym w okresie dzierżawy stanie

prawnym, treść tej umowy. W sytuacji bowiem, gdy z umowy dzierżawy lub innej

umowy o podobnym charakterze wynikałby obowiązek ponoszenia przez

dzierżawcę opłat stanowiących spłatę określonej w umowie wartości przedmiotu

dzierżawy, to należałoby przyjąć, że po zakończeniu okresu umowy, jeżeli

umowa nie stanowiła inaczej, przedmiot dzierżawy przechodziłby na dzierżawcę, co

odpowiada pojęciu nabycia w rozumieniu art. 16 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym

od osób prawnych i § 2 rozporządzenia Ministra Finansów. Gdyby ten warunek uznać

za spełniony, co wymaga oceny w świetle postanowień powołanych wyżej umów, to

wydatki Spółki poniesione z tytułu czynszu dzierżawnego nie mogłyby być uznane za

koszty uzyskania przychodów, jeżeli przedmiot dzierżawy podlegałby odpisom

amortyzacyjnym (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego 1994 r., III ARN 84/93).

Oddzielnego rozważenia wymaga natomiast kwestia oceny nakładów

poniesionych przez Spółkę na modernizację dzierżawionego lokalu. Sąd Najwyższy jest

zdania, że w świetle § 2 ust. 1 rozporządzenia powyższe wydatki mogą być zaliczone

do inwestycji w obcych środkach trwałych, jeżeli spełnione zostały przesłanki

wymienione w tym przepisie. Stwierdzenie, że wydatki te poniesiono na modernizację

otrzymanego do użytkowania lokalu użytkowego polegającej na dostosowaniu lokalu

dla potrzeb działalności bankowej, nie jest, zdaniem Sądu Najwyższego, wystarczające

do przyjęcia, jak uczynił to skarżący, że powyższe wydatki mają charakter kosztów

inwestycyjnych. Należy bowiem w tym celu wykazać, że wydatki te zostały poniesione w

obcym środku trwałym, co nie zostało bezspornie wyjaśnione. Ponadto Sąd Najwyższy

nie podziela poglądu skarżącego, że podstawą nieuznania tych kosztów za koszty

przychodów jest okoliczność, że nie doszło do uruchomienia działalności, w związku z

którą koszty te zostały poniesione. Okoliczność ta mogłaby mieć znaczenie w sprawie,

gdyby ustalono w sposób bezsporny, że wydatki te nie mają charakteru wydatków

określonych w art. 16 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co z

kolei zezwalałoby na ich zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w razie

spełnienia przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 tej ustawy. Należy dodatkowo

stwierdzić, że nie została w ogóle rozważona sprawa zaliczenia przedmiotu dzierżawy

do składników majątku dzierżawcy lub wydzierżawiającego. Rozpoznanie sprawy także

w tym kontekście Sąd Najwyższy uznaje za niezbędne, bowiem uznanie, że lokal

użytkowy stał się składnikiem majątku dzierżawcy, nie zezwala na zaliczenie

przedmiotowych kosztów do inwestycji w obcym środku trwałym w rozumieniu § 2

rozporządzenia.

Odnośnie do określonego w art. 16 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od

osób prawnych warunku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych

należy stwierdzić, że skoro odpisy z tytułu zużycia środków trwałych stanowią w świetle

art. 15 ust. 1 pkt 1 tej ustawy koszt uzyskania przychodów, to nie może nie mieć

znaczenia okoliczność, że poniesione przez Spółkę nakłady na modernizację

dzierżawionego lokalu powiększyły wartość środka trwałego, a w konsekwencji uległa

zwiększeniu wysokość odpisów amortyzacyjnych, a przez to także kosztów uzyskania

przychodu u podmiotu dokonującego tych odpisów. Należało zatem ustalić, czy

powyższy środek trwały podlegał odpisom amortyzacyjnym, a ponadto wskazać

podmiot zobowiązany do ich dokonywania.

Z powyższych względów na podstawie art. 422 § 2 k.p.c. w związku z art. 210 i

211 k.p.a. Sąd Najwyższy orzekł jak w sentencji.