Supreme Court overturned lower court ruling on social security contribution base for business travel expenses.

Sygn. akt II UK 350/10

POSTANOWIENIE

Dnia 24 maja 2011 r.

Sąd Najwyższy w składzie :

SSN Romualda Spyt (przewodniczący, sprawozdawca)

SSN Zbigniew Korzeniowski

SSN Jolanta Strusińska-Żukowska

w sprawie z wniosku S. P. Spółki z o.o. w K.

przeciwko Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych Oddziałowi we W.

o ustalenie podstawy wymiaru składki,

po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w Izbie Pracy, Ubezpieczeń

Społecznych i Spraw Publicznych w dniu 24 maja 2011 r.,

skargi kasacyjnej organu rentowego na postanowienie Sądu Apelacyjnego z dnia

15 lipca 2010 r.,

uchyla zaskarżone postanowienie.

Uzasadnienie

Sąd Okręgowy - Sąd Ubezpieczeń Społecznych we W. wyrokiem z dnia 28

stycznia 2010 r. oddalił odwołanie S. P. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z

siedzibą w K. od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddziału we W. z dnia

10 listopada 2009 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji § 2 ust. 1 pkt 15

rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w

sprawie

szczegółowych

zasad

ustalania

podstawy

wymiaru

składek

na

ubezpieczenie emerytalne i rentowe (Dz.U. Nr 161, poz. 1106 ze zm.).

Powyższe rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji wydał w oparciu o

następujące ustalenia faktyczne:

S. P. Spółka z o.o. zatrudnia kierowców samochodów ciężarowych oraz

przedstawicieli handlowych. Obydwie kategorie pracowników otrzymują diety z

tytułu odbywania podróży służbowej. W umowach o pracę z kierowcami wskazano

jako miejsce pracy siedzibę pracodawcy, natomiast w umowach o pracę z

przedstawicielami handlowymi jako miejsce pracy określono obszar województwa.

W dniu 30 października 2009 r. wnioskodawca zwrócił się do organu

rentowego o dokonanie interpretacji przepisu i ustalenie, czy od wynagrodzenia

osoby zatrudnionej na podstawie umowy zlecenia odbywającej podróże służbowe i

otrzymującej zwrot kosztów podróży należy do podstawy wymiaru składki na

ubezpieczenie emerytalne, rentowe i zdrowotne wliczyć zwrócone pracownikowi

koszty podróży służbowej.

Decyzją z dnia 10 listopada 2009 r. Zakład Ubezpieczeń Społecznych uznał

stanowisko zawarte w tym wniosku w zakresie odprowadzania składek na

ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracowników od diet i innych należności z

tytułu podróży służbowych za prawidłowe w odniesieniu do przedstawicieli

handlowych, którzy mają określony w umowie o pracę obszar województwa (lub

inny wyodrębniony obszar) - jako miejsce pracy oraz za nieprawidłowe w

odniesieniu do kierowców, wobec których określono w umowie o pracę siedzibę

pracodawcy - jako miejsce pracy.

Sąd Okręgowy podzielił pogląd organu rentowego, że należności z tytułu

podróży służbowej nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie

społeczne, a tym samym nie są uwzględniane w podstawie wymiaru świadczeń

przysługujących pracownikom z tego ubezpieczenia.

Apelację od powyższego wyroku złożyła Spółka, zaskarżając go w całości i

zarzucając mu naruszenie prawa materialnego: § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia

Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie

szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie

emerytalne i rentowe w związku z art. 775 § 1 k.p., poprzez ich wadliwą wykładnię i

przyjęcie, że nie jest podróżą służbową stałe przemieszczanie się pracowników

mobilnych w ramach wykonywanych przez nich obowiązków służbowych (w tym

przypadku kierowców Spółki), a zatem ta grupa pracowników z założenia nie może

przebywać w podróży służbowej, podczas gdy żaden z przepisów nie ogranicza

wypłacania diety za podróż służbową wobec kierowców zatrudnionych na

podstawie umowy o pracę i nie ma prawnych podstaw do przyjęcia, że jedynie

podróże mające na celu czynności incydentalne spełniają wymagania podróży

służbowych, albowiem ustawodawca nie uprawnił organów do oceny celów

podróży, jak też nie ma przesłanek prawnych, które pozwalają na wyłączenie z

podróży służbowej całej grupy zawodowej kierowców zatrudnionych na umowę o

pracę, art. 29 § 1 pkt. 2 k.p. i art. 775 § 1 k.p., poprzez ich wadliwe zastosowanie i

przez to nieadekwatny do stanu faktycznego wniosek, że w przypadku kierowców

siedziba pracodawcy nie może być traktowana ani jako miejsce wykonywania

pracy, ani stałe miejsce pracy z uwagi na ich przemieszczanie się, tymczasem w

umowach z kierowcami wskazano siedzibę pracodawcy jako „miejsce pracy", tj.

punktu jej rozpoczynania i kończenia, albowiem kierowca nie ma w istocie miejsca

wykonywania pracy, ponieważ jest to miejsce ruchome, dlatego też jedynym

punktem odniesienia zgodnie z art. 775 § 1 k.p. - dla oceny czy kierowca jest w

podróży służbowej - będzie miejscowość siedziba pracodawcy.

Sąd Apelacyjny postanowieniem z dnia 15 lipca 2010 r. uchylił zaskarżony

wyrok i przekazał sprawę do rozpoznania Prezesowi Zakładu Ubezpieczeń

Społecznych w W.

W uzasadnieniu przywołano przepisy art 14 i 476 § 2 k.p.c., wskazując, że

sprawa o interpretację przepisów nie należy do spraw, o których mowa w tych

przepisach. Nie jest to bowiem sprawa cywilna w rozumieniu art. 1 k.p.c. Sąd

podkreślił, że przewidziane w art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o

swobodzie działalności gospodarczej (jednolity tekst: Dz.U. z 2010 r. Nr 220, poz.

1447 ze zm.) uprawnienie do złożenia wniosku właściwemu organowi o wydanie

pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których

wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej, nie jest

roszczeniem o charakterze cywilnoprawnym. Właściwy organ administracji

publicznej wydaje decyzję dotyczącą interpretacji przepisów prawa na podstawie

art. 10 lit. a ustawy. Jest ona wiążąca dla organów administracji publicznej i

państwowych jednostek organizacyjnych. Nie wiąże zaś sądów w razie rozpoznania

przez nie spraw cywilnych z mocy i na zasadach wymienionych w art. 178 ust. 1

Konstytucji RP. Od decyzji przysługuje odwołanie na podstawie art. 127 k.p.c. do

organu wyższego stopniem, czyli w niniejszej sprawie do Prezesa Zakładu

Ubezpieczeń Społecznych.

Organ rentowy zaskarżył to postanowienie skargą kasacyjną w całości,

zarzucając mu naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na

rozstrzygnięcie sprawy: art. 1 k.p.c. w związku art. 476 § 2 i § 3 k.p.c., poprzez

przyjęcie, że sprawa o interpretację przepisów, z których wynika obowiązek

świadczenia przez przedsiębiorcę składek na ubezpieczenia społeczne w jego

indywidualnej sprawie, nie jest sprawą z zakresu ubezpieczeń społecznych, a tym

samym sprawą cywilną, art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 o

systemie ubezpieczeń społecznych (jednolity tekst: Dz.U. z 2009 r. Nr 205, poz.

1585 ze zm.), poprzez jego niezastosowanie, pomimo że treść wskazanego

przepisu oraz jego wykładnia jednoznacznie wskazuje, iż wyznacza on zakres

spraw z zakresu ubezpieczeń społecznych, a od decyzji w tych sprawach na

podstawie art. 83 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych przysługuje

odwołanie do właściwego sądu według zasad określonych w przepisach Kodeksu

postępowania cywilnego, art. 379 § 1 k.p.c. i art. 464 § 1 k.p.c. w związku z art.

391 § 1 k.p.c., poprzez błędne uznanie nieważności postępowania, a co za tym

idzie bezpodstawne przyjęcie, że droga sądowa była niedopuszczalna i błędne

przekazanie sprawy do rozpatrzenia innemu organowi oraz art. 10 ust. 5 ustawy z

dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej w związku z art. 123 w

związku z art. 83 ust.2 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez

błędne przyjęcie, że do odwołania od decyzji Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w

przedmiocie interpretacji przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez

przedsiębiorcę składek na ubezpieczenia społeczne, w jego indywidualnej sprawie,

właściwe są przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego.

W uzasadnieniu wskazano, iż zdaniem organu rentowego decyzja w sprawie

pisemnej interpretacji jest decyzją indywidualną wydawaną w oparciu o art. 83 ust.

1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych i mimo że nie ma ona zazwyczaj

konkretnego charakteru „wymiarowego", a raczej wskazuje zasady, jakimi

przedsiębiorca powinien się kierować przy ustalaniu zakresu i podstawy wymiaru

składki na ubezpieczenie społeczne, powinna być traktowana jako sprawa cywilna

w rozumieniu Kodeksu postępowania cywilnego.

Podkreślono, że Sąd Apelacyjny błędnie przekazał przedmiotową sprawę do

rozpatrzenia Prezesowi Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w W. Wskazano, że

organ ten nie jest instancją odwoławczą w sprawach administracyjnych oraz w

sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych, a tym bardziej organem rentowym

załatwiającym sprawy z zakresu ubezpieczeń społecznych, o czym bezpośrednio

świadczy treść art. 73 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych traktującego o

kompetencjach Prezesa oraz treść art. 476 § 4 k.p.c.

Ponadto podniesiono, że co do zasady dla Zakładu Ubezpieczeń

Społecznych

właściwą

i

podstawową

ustawą

określającą

tryb

i

zasady

procedowania jest bez wątpienia Kodeks postępowania administracyjnego.

Zaznaczyć jednak trzeba, iż ustawodawca w art. 180 § 1 k.p.a. stwierdził, iż w

sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych stosuje się przepisy tegoż Kodeksu

chyba,

że

postępowania

przepisy

dotyczące

ubezpieczeń

w tych

sprawach.

Do

ustalają

podstawowych

odmienne

ustaw

zasady

zawierających

unormowania szczegółowe, zarówno materialne, procesowe, jak i ustrojowe z

zakresu prawa ubezpieczeń społecznych, należy bez wątpienia ustawa o systemie

ubezpieczeń społecznych. Zgodnie z art. 123 tejże ustawy, w sprawach nią

uregulowanych stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego

chyba, że ustawa stanowi inaczej. Co do zasady unormowania tego Kodeksu są

stosowane w sprawach z zakresu ubezpieczeń społecznych chyba, że liczne

ustawy szczegółowe regulujące ubezpieczenia społeczne stanowią inaczej. Zatem,

regulacje szczególne mają pierwszeństwo przed regulacjami ogólnymi, które należy

stosować dopiero wówczas, gdy dane zagadnienie nie jest wprost ujęte w danych

przepisach szczegółowych.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest uzasadniona, bowiem Sąd drugiej instancji błędnie

przyjął, że w niniejszej sprawie droga sądowa jest niedopuszczalna z uwagi na to,

że sprawa o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania

przepisów, z których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny

publicznej, nie jest roszczeniem o charakterze cywilnoprawnym. Przede wszystkim

podkreślić należy, że Sąd Najwyższy zajął już stanowisko w tej kwestii w

postanowieniu z dnia 6 kwietnia 2011 r. w sprawie II UK 331/10 (dotychczas

niepublikowanym).

W

argumentacji

uzasadniającej

przedstawiony

w

tym

postanowieniu pogląd podkreślono, że z treści art. 45, 177 i 184 Konstytucji RP

oraz korespondującego z nimi art. 1 § 1 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o

ustroju sądów powszechnych (Dz.U. Nr 98, poz. 1070 ze zm.) wynika tzw.

domniemanie

właściwości

sądów

powszechnych

we

wszelkich

sprawach

sądowych, z zastrzeżeniem, że właściwość sądów administracyjnych, jest

ograniczona

do spraw wymienionych w ustawie,

co

oznacza,

że

sądy

administracyjne właściwe są tylko wówczas, kiedy przepis szczególny tak stanowi.

W obecnym stanie prawnym (wynikającym w szczególności z przepisów ustawy

systemowej) istotnie zmieniającym obowiązujący dotychczas system ubezpieczeń

społecznych, utrzymana została konstrukcja, według której pierwszeństwo przed

regulacją zawartą w Kodeksie postępowania administracyjnego mają przepisy

postępowania zawarte w ustawie systemowej, stanowiąc w jej art. 123, że w

sprawach uregulowanych ustawą stosuje się przepisy Kodeksu postępowania

administracyjnego, chyba że ustawa stanowi inaczej. Ustawa ta nadto przewidziała

odrębny,

inny

niż

określony

przez

przepisy

Kodeksu

postępowania

administracyjnego, tryb odwoławczy, wskazując w art. 83 ust. 2, że od decyzji

organu rentowego wydanych w zakresie indywidualnych spraw dotyczących między

innymi ustalania uprawnień do świadczeń z ubezpieczeń społecznych oraz wymiaru

tych świadczeń przysługuje odwołanie do właściwego sądu w terminie i według

zasad określonych w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego. Tak więc

postępowanie

przed

rozstrzyganych

w

Zakładem

drodze

Ubezpieczeń

decyzji

podlega

Społecznych

w

sprawach

Kodeksowi

postępowania

administracyjnego, jednakże Kodeks ten przewiduje pierwszeństwo przepisów

dotyczących ubezpieczeń, wskazując w art. 180 § 1, że w sprawach tych stosuje

się przepisy Kodeksu „chyba, że przepisy dotyczące ubezpieczeń ustalają

odmienne zasady postępowania w tych sprawach”. Przepis art. 181 k.p.a.

natomiast wyłącza przepisy tego Kodeksu w zakresie, w jakim określają one organy

odwoławcze, stanowiąc, że „organy odwoławcze w sprawach z zakresu

ubezpieczeń społecznych określają przepisy odrębne”. Z powyższego wynika, że w

postępowaniu w sprawach z ubezpieczenia społecznego stosuje się zasady

odmienne od wskazanych w przepisach Kodeksu postępowania administracyjnego,

w tym także odnoszące się do postępowania odwoławczego, a więc do właściwych

organów odwoławczych i postępowania przed nimi. Trybowi odwoławczemu

poświęcony jest art. 83 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który określa

w szczególności zasadę decyzyjnego rozstrzygania spraw indywidualnych przez

Zakład Ubezpieczeń Społecznych (ust. 1), zasadę trybu odwoławczego (od decyzji

przysługuje odwołanie – „do właściwego sądu w terminie i według zasad

określonych w przepisach kodeksu postępowania cywilnego”

– (ust. 2).

Ustanowiony sądowy tryb odwoławczy według przepisów Kodeksu postępowania

cywilnego odnosi się – z jednym tylko wyjątkiem – do wszystkich decyzji Zakładu „w

zakresie indywidualnych spraw”, jedynie przykładowo wymienionych w art. 83 ust. 1

ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Kontroli

sądów

powszechnych

–

sądów ubezpieczeń społecznych nie podlegają tylko te decyzje organów

administracji

publicznej

właściwych

w

sprawach

z

zakresu

ubezpieczeń

społecznych, które zostały wydane w warunkach tzw. uznania administracyjnego

(swobodnego uznania) i które – rodzajowo – zostały wyraźnie wskazane w

przepisach

ustaw

ubezpieczeniowych

odrębność

trybu

odwoławczego

jako

niepodlegające

ustanowionego

w

odwołaniu.

systemie

Ta

ubezpieczeń

społecznych polega i na tym, że nie ma w nim administracyjnego postępowania w

stadiach

instancyjnych,

bowiem

wszystko

na

etapie

postępowania

administracyjnego należy do Zakładu, a jedynym środkiem odwoławczym jest

„odwołanie do sądu”.

Sąd Najwyższy wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1, 2, 3 oraz 5 ustawy o

swobodzie działalności gospodarczej, przedsiębiorca może złożyć do właściwego

organu administracji publicznej lub państwowej jednostki organizacyjnej wniosek o

wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z

których wynika obowiązek świadczenia przez przedsiębiorcę daniny publicznej oraz

składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne, w jego indywidualnej sprawie

(ust. 1). Wniosek o wydanie interpretacji może dotyczyć zaistniałego stanu

faktycznego lub zdarzeń przyszłych (ust. 2). Przedsiębiorca we wniosku o wydanie

interpretacji jest obowiązany przedstawić stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe

oraz własne stanowisko w sprawie (ust. 3). Udzielenie interpretacji następuje w

drodze decyzji, od której przysługuje odwołanie. Interpretacja zawiera wskazanie

prawidłowego stanowiska w sprawie wraz z uzasadnieniem prawnym oraz

pouczeniem o prawie wniesienia środka zaskarżenia (ust. 5). Stosownie zaś do art.

10a ustawy, interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w

terminie 30 dni od dnia otrzymania przez organ administracji publicznej lub

państwową jednostkę organizacyjną kompletnego i opłaconego wniosku (ust. 1).

Interpretacja nie jest wiążąca dla przedsiębiorcy, jednakże nie może być on

obciążony jakimikolwiek daninami publicznymi, sankcjami administracyjnymi,

finansowymi lub karami w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej

interpretacji (ust. 2). Jest

ona (interpretacja) natomiast wiążąca dla organów

administracji publicznej lub państwowych jednostek organizacyjnych właściwych dla

przedsiębiorcy i może zostać zmieniona wyłącznie w drodze wznowienia

postępowania – (ust. 3). Tak więc przedmiotem interpretacji mogą być przepisy

dotyczące danin publicznych, do których nie mają zastosowania przepisy ustawy z

dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (jednolity tekst: Dz.U. z 2005 r. Nr

8, poz. 60, ze zm.) – (ust. 4). Z zestawienia treści art. 10 ust. 1 oraz art. 10a ust. 4

ustawy o swobodzie działalności gospodarczej wynika przy tym, że jeśli wniosek o

interpretację odnosi się do należności, do których ma zastosowanie Ordynacja

podatkowa, jest on rozpatrywany na podstawie przepisów tego aktu, natomiast - a

contrario – jeśli dotyczy on innych danin, wówczas podlega rozpoznaniu według

przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, przy czym unormowania

tej ustawy nie zawierają żadnych wskazówek, według jakich przepisów należy

prowadzić postępowanie zapoczątkowane tego rodzaju wnioskiem. W doktrynie

przyjmuje się, że są to uregulowania Kodeksu postępowania administracyjnego (A.

Kaźmierczak, Kolejne nowelizacje ustawy o swobodzie działalności gospodarczej,

PUG 2009 nr 10, s. 19). Odnośnie do samego wniosku o interpretację przepisów, to

powinien on dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych i

zawierać przedstawienie owego stanu faktycznego oraz stanowisko wnioskodawcy

z kwestii prawnej wymagającej interpretacji. Zapadła w wyniku rozpoznania

wniosku

decyzja

właściwego

organu

musi

z

kolei

zawierać

wskazanie

prawidłowego stanowiska w tym zakresie i jego uzasadnienie. Zakres i przedmiot

sprawy o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa określa zatem treść

wniosku

wszczynającego

postępowanie,

a

rolą

organu

prowadzącego

to

postępowanie jest ocena stanowiska strony w spornej kwestii, nie zaś

przedstawianie poglądów i wykładni przepisów odnoszących się do różnych sytuacji

faktycznych. Istotą tego postępowania jest uzyskanie przez stronę wyjaśnienia

treści przepisów prawa i ich zastosowania w odniesieniu do indywidualnej sytuacji

wskazanej we wniosku. Organ wydający decyzję nie może więc ingerować w stan

faktyczny opisany we wniosku, podważać go, uzupełniać czy zmieniać w oparciu o

inne źródła lub wiedzę znaną mu z urzędu (wyrok Wojewódzkiego Sądu

Administracyjnego z dnia 16 lipca 2009 r., II SAB/Go 8/09, LEX nr 523446, por. w

tym zakresie także uzasadnienie postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 4 lutego

2011 r., II UZP 1/11, Biul. SN 2011 nr 2, poz. 17, w którym stwierdzono nadto, że:

„W przypadku wniosków o interpretację przepisów z zakresu prawa ubezpieczeń

społecznych nie można (…) zapominać o przewidzianym w art. 83 ustawy z dnia 13

października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (…) trybie zaskarżania

do sądu ubezpieczeń społecznych decyzji

Zakładu Ubezpieczeń Społecznych

zapadłych w indywidualnych sprawach z tego zakresu”).

Sąd Najwyższy podkreślił, że regulacja zawartą w art. 10 i 10a ustawy o

swobodzie działalności gospodarczej dotyczy interpretacji indywidualnej w

sprawach innych niż podatki danin publicznych oraz w sprawach składek na

ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, przy czym jest to regulacja całościowa i

niezależna od regulacji zawartej w Ordynacji podatkowej, aczkolwiek na niej

wzorowana (por. B. Draniewicz, Indywidualne interpretacje w zakresie prawa

daninowego po nowelizacji, Przegląd Podatkowy 2009, nr 3, s. 31 i n.).

Interpretacja wydawana na podstawie art. 10 i 10a ustawy o swobodzie działalności

gospodarczej, nie będąc wiążącą dla przedsiębiorcy, jest jednak wiążąca dla

organów administracji publicznej lub państwowych jednostek organizacyjnych

właściwych dla przedsiębiorcy, z tą jednak wyraźną różnicą w stosunku do

przepisów Ordynacji podatkowej, że jest wydawana w formie decyzji, która to forma

w swej podstawowej funkcji jest zarezerwowana dla rozstrzygnięcia sprawy co do

jej istoty (art. 104 § 2 k.p.a.).

Z uwagi na zbliżony charakter regulacji indywidualnej interpretacji co do

zakresu i sposobu zastosowania przepisów odnoszących się do danin publicznych

innych niż podatki oraz składek na ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne i

regulacji indywidualnej interpretacji podatkowej w jej kształcie obowiązującym przed

1 lipca 2007 r. Sąd Najwyższy przytoczył wypowiedzi piśmiennictwa i orzecznictwa,

które odnosiły się do charakteru prawnego tej instytucji. Wskazał, że za

traktowaniem

orzeczeń

interpretacyjnych

jako

rozstrzygnięć

o

charakterze

władczym, tzn. jako przyznających lub odmawiających przyznania określonych

praw (w postaci gwarancji procesowych, że zastosowanie się do wyrażonego przez

organ poglądu prawnego, niezależnie od jego prawidłowości, nie będzie stronie

szkodzić), opowiada się zarówno doktryna jak i judykatura. W doktrynie

przedstawiono pogląd, że nie można pomijać, iż sformułowanie takiego, a nie

innego poglądu przez organ w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej niewątpliwie

kształtuje sytuację prawną podatnika w relacjach z organami podatkowymi i

organami kontroli skarbowej. Natura postanowienia interpretacyjnego powoduje, że

mimo niestosowania przez organ interpretowanych przepisów, postanowienie

tworzy określony stan prawny dla rozliczeń jego adresata. Wprowadzając instytucję

wiążącej urzędowej interpretacji prawa podatkowego, ustawodawca przyznał

stronom uprawnienie do domagania się od organów przedstawiania ich poglądów w

formie

kształtującej

sytuację

podatkową

strony"

(G.

Dźwigała,

Wiążące

interpretacje prawa podatkowego - problemy postępowania, Przegląd Podatkowy

2004, nr 11, s. 54). Doktryna określa postanowienia zawierające interpretacje

aktami administracyjnymi wiążącymi jednostronnie, mającymi moc warunkową

(uzależnioną od zastosowania się do nich podatnika, płatnika lub inkasenta (Z.

Kmieciak, Proceduralne problemy wiążących interpretacji prawa podatkowego, PiP

2006, z. 4, s. 26).

Poglądy podobne do przedstawionych wyżej odnaleźć można również w

orzecznictwie sądowym. W wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w

Gliwicach z 5 grudnia 2005 r., sygn. akt I SA/Gl 1341/05 – niepublikowanym

(podobnie w wyroku z 25 stycznia 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1760/05,

niepublikowane) Sąd ten stwierdził, że wydana przez organ podatkowy interpretacja

"bez wątpienia kształtuje sytuację prawną podatnika w relacji z organem

podatkowym

i organem

kontroli skarbowej

(...).

Charakter postanowienia

zawierającego interpretację powoduje, że jakkolwiek nie ma w nim elementu

stosowania interpretowanego prawa, postanowienie tworzy określony stan prawny

w zakresie rozliczeń podatkowych wnioskodawcy (...). W tym kontekście

rozstrzygnięcia

interpretacyjne

należy

postrzegać

jako

przyznające

lub

odmawiające przyznania określonych uprawnień poprzez zagwarantowanie, że

zastosowanie się do stanowiska organu podatkowego nie może podatnikowi

szkodzić, niezależnie od prawidłowości tego stanowiska, co w konsekwencji

powoduje objęcie tych rozstrzygnięć kontrolą sądów administracyjnych. (...). Z tych

też względów rozstrzygnięcia interpretacyjne powinny być poddane pełnej kontroli

sądowej, tzn. że kontrolą sądową należy objąć nie tylko formalnoprocesową stronę

rozstrzygnięć, lecz także ocenę prawną dokonaną przez organy podatkowe w

zaskarżonych rozstrzygnięciach". Nadto sąd podkreślił, że "żaden przepis ustawy

regulującej zasady orzekania przez sądy administracyjne nie dopuszcza - z uwagi

na przedmiot rozstrzygnięcia - ograniczenia kontroli sądowej tylko do zgodności

wydanego rozstrzygnięcia z przepisami postępowania". W konsekwencji tych

ustaleń, w obydwu wymienionych sprawach, sąd dokonał merytorycznej kontroli

zgodności zaskarżonego orzeczenia z przepisami prawa materialnego (podobnie

zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 28 września

2005 r., sygn. akt I SA/Kr 850/05, niepublikowany).

Sąd Najwyższy podkreślił, że prezentowane są także poglądy odmienne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 13 lutego 2006 r., sygn.

akt I SA/Gl 1447/05 (niepublikowanym), stwierdził między innymi, że: "interpretacja

wiąże w sprawie tylko organ podatkowy, a to zdaniem sądu przesądza o tym, że

postanowienie zawierające interpretację nie ustanawia żadnej normy indywidualnej,

nie orzeka o prawach i obowiązkach strony, lecz jedynie przedstawia pogląd

dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich

zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. (...) Nie można

(...) mówić o naruszeniu prawa materialnego poprzez dokonanie interpretacji

przepisów, która nie wiąże strony i której konkretyzacja, czy indywidualizacja zależy

od zdarzenia przyszłego i niepewnego. Reasumując, oceny naruszenia prawa

materialnego, w odniesieniu do danego podatnika, łącznie z zastosowaną przez

organ interpretacją można będzie dokonać z chwilą, kiedy ta interpretacja zostanie

zastosowana do określenia obowiązków strony. Na etapie samej interpretacji,

zarzut naruszenia prawa materialnego jest przedwczesny i z tych też względów nie

zasługujący na uwzględnienie. Norma bowiem stanowiąca przedmiot opinii prawnej

nie została zastosowana, a więc w konsekwencji nie miała wpływu na wynik sprawy

(...)". Podobnie wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w

wyroku z 3 listopada 2005 r., sygn. akt I SA/Sz 500/05 (niepublikowanym), w

którym stwierdził, że uprawniony jest pogląd, iż urzędowa interpretacja nie jest

przejawem działalności administracji publicznej o władczym charakterze, bo nie jest

wiążąca dla strony. Interpretacja nie ustanawia żadnej normy indywidualnej,

stanowi jedynie pogląd organu interpretującego co do rozumienia treści przepisów

prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej

sprawy indywidualnej. Przy czym nadanie interpretacji formy postanowienia (czy

decyzji) nie zmienia charakteru samej interpretacji - nie staje się ona aktem

stosowania prawa. W konsekwencji uznał, że element oceny prawnej organu

podatkowego nie może podlegać ocenie sądowej, a zatem zarówno postanowienie

organu

podatkowego

pierwszej

instancji,

zawierające

interpretację,

jak

i

rozstrzygnięcie organu odwoławczego mogą być uznane za naruszające prawo

tylko wówczas, gdy są one niezgodne z przepisami normującymi wydawanie

interpretacji, nie zaś przepisami, które są przedmiotem interpretacji. Interpretacja

nie może bowiem naruszać prawa, które interpretuje (por. także np. wyrok

Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 31 sierpnia 2005 r.,

sygn. akt I SA/Bk 178/05, LEX nr 173744).

Również niektórzy przedstawiciele piśmiennictwa wyrazili pogląd, że

interpretacja (na podstawie Ordynacji podatkowej) – pomimo nadania jej formy

postanowienia – nie kształtuje bezpośrednio jakichkolwiek uprawnień lub

obowiązków wnioskodawcy (B. Brzeziński, M. Masternak, Glosa do postanowienia

WSA z dnia 15 listopada 2005 r., III S.A./Wa 2416/05, Przegląd Orzecznictwa

Podatkowego 2006, nr 5, s. 409). Również J. Chlebowicz (Doradca Podatkowy

2006, nr 4, s. 44) wskazał, że wykładnia urzędowa, jaką w istocie jest wydawana

przez organ podatkowy interpretacja, nie jest ani rozstrzygnięciem władczym, ani

aktem stosowania prawa. Organ podatkowy nie ustanawia nią żadnej normy

indywidualnej, lecz przedstawia jedynie swoją wykładnię treści przepisów prawa

podatkowego oraz sposób ich zastosowania w odniesieniu do określonej

indywidualnie

sprawy.

Nadanie

przez

ustawodawcę

interpretacji

formy

postanowienia nie zmienia jej charakteru, bowiem nie staje się ona aktem

stosowania prawa, zważywszy chociażby na okoliczność, iż nie jest ona wiążąca

dla podatnika.

Sąd Najwyższy podkreślił, że za oddziaływaniem interpretacji podatkowych

na sferę praw ich adresatów (podatników, płatników i inkasentów) opowiedział się

Trybunał Konstytucyjny. W wyroku z dnia 30 października 2006 r., P 36/05 (OTK-A

2006, nr 9, poz. 129) stwierdził, że nie ulega wątpliwości, iż wydanie tego rodzaju

aktu

administracyjnego

prowadzi

do

powstania

"sprawy",

której

sądowe

rozstrzygnięcie gwarantowane jest przez art. 45 Konstytucji. Powierzenie sądom

merytorycznego rozpatrywania spraw dotyczących indywidualnych interpretacji

podatkowych stanowi zatem przejaw realizacji tego przepisu Konstytucji. Co za tym

idzie, sądowa kontrola interpretacji pod względem zgodności z prawem nie

ogranicza się wyłącznie do badania zgodności interpretacji z prawem pod

względem

formalnym,

ale

badaniu

powinna

podlegać

również

zgodność

interpretacji z prawem materialnym. Kwestię te przesądził również Naczelny Sąd

Administracyjny, który w uchwale siedmiu sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r., I FPS

1/06 (ONSAiWSA 2007, nr 2, poz. 27; z glosami: A. Bartosiewicz, R. Kubacki,

Glosa 2007, nr 2, s. 126; T. Michalik, OSP 2008, z. 2, poz. 19; A. Bartosiewicz, R.

Kubacki, Jur. Podat. 2007, nr 3, s. 74) stwierdził, że sąd administracyjny jest

obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności

merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu

zastosowania prawa podatkowego.

Zdaniem Sądu Najwyższego, również w odniesieniu do interpretacji co do

zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z których wynika obowiązek

świadczenia przez przedsiębiorcę składek na ubezpieczenie społeczne, akt ten

określa w sposób istotny sytuację prawną wnioskodawcy. Wnioskodawca co

prawda nie jest związany udzieloną interpretacją, ale nie może być obciążony

jakimikolwiek daninami publicznymi, sankcjami administracyjnymi, finansowymi lub

karami w zakresie, w jakim zastosował się do uzyskanej interpretacji. Nadto

interpretacja jest wiążąca dla organu rentowego i może zostać zmieniona wyłącznie

w drodze wznowienia postępowania. Przedsiębiorca, zwracając się do organu

rentowego o udzielenie takiej interpretacji, może wiązać z kształtem udzielonej

odpowiedzi decyzje w sferze płac i projektowanej polityki zatrudnienia; interpretacja

ta może bowiem dotyczyć również zdarzeń przyszłych (planów przedsiębiorcy).

Tym właśnie, zdaniem Sądu Najwyższego, uwarunkowane zostało rozstrzygnięcie

ustawodawcy, że interpretacja ta w odróżnieniu od indywidualnych interpretacji

podatkowych w ich obecnie obowiązującym kształcie przybiera formę decyzji.

Chodziło bowiem o ustanowienie takiej formy, która będzie odpowiadała formie

rozstrzygnięć indywidualnych spraw przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Od

decyzji Zakładu zaś, zgodnie z art. 83 ust. 2 ustawy o systemie ubezpieczeń

społecznych przysługuje odwołanie do właściwego sądu w terminie i według zasad

określonych w przepisach Kodeksu postępowania cywilnego, co sytuuje tę sprawę

jako sprawę cywilną w znaczeniu formalnym, do rozpoznania której właściwy jest

sąd powszechny (art. 1 i 2 k.p.c.). Decyzja w sprawie indywidualnej interpretacji, o

której mowa w art. 10 i 10a ustawie o swobodzie gospodarczej, nie została bowiem

wymieniona w art. 83 ust. 4 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, a tylko w

odniesieniu

do

odwołań

od

decyzji

Zakładu

Ubezpieczeń

Społecznych

wymienionych w tym przepisie stosuje się reguły określone w Kodeksie

postępowania administracyjnego. Gdyby ustawodawca chciał utorować drogę

sądowoadministracyjną dla rozpoznania odwołań od indywidualnych interpretacji z

zakresu ubezpieczeń społecznych, to wzorowałby się przy kształtowaniu tej

instytucji na obecnych (od 1 lipca 2007 r.) rozwiązaniach dotyczących interpretacji

podatkowych, w których nie przybiera ona formy postanowienia ani decyzji, co do

której po wezwaniu organu, który ją wydał do usunięcia naruszenia prawa, służy

skarga do sądu administracyjnego (art. 52 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 4a Prawa o

postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

Sąd Najwyższy powołał się także na poglądy o właściwości sądu

powszechnego do rozpoznawania odwołań od indywidualnych interpretacji z

zakresu ubezpieczeń społecznych wyrażone w literaturze (A. Kaźmierczyk i K.

Michałowska, Nowelizacja przepisu art. 10 ustawy o swobodzie działalności

gospodarczej, Przegląd Prawa Handlowego, 2008, nr 11, s. 36). Zaznaczył przy

tym, że przedstawiane są też stanowiska odmiennie (C. Kosikowski, Ustawa o

swobodzie działalności gospodarczej. Komentarz, Warszawa 2009, s. 95; C.

Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski,

Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX/el 2009), w których przyjmuje się, iż w

stosunku do decyzji wydawanych w tych sprawach przez ZUS służy skarga

administracyjna, która powinna być poprzedzona złożeniem wniosku o ponowne

rozpatrzenie sprawy.

Dalej Sąd Najwyższy stwierdził, że niewątpliwie przyjęcie administracyjnej

drogi rozpoznania odwołań od takich decyzji (w przedmiocie interpretacji)

doprowadziłoby do sytuacji, w których te same kwestie musiałyby być rozstrzygane

w niezależnych pionach sądownictwa. Taki dwugłos sądownictwa w państwie

prawa jest niepożądany choćby z tego względu, że inaczej niż to ma miejsce w

przypadku rozbieżności orzecznictwa sądów mieszczących się w jednym pionie

sądownictwa, brak jest instytucjonalnych mechanizmów prawnych na usuwanie

tych rozbieżności pomiędzy orzeczeniami sądów z różnych pionów. Należy również

wskazać, że na postawie art. 170 Prawa o postępowaniu przed sądami

administracyjnymi prawomocne orzeczenie sądu administracyjnego wiąże nie tylko

strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w

przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Jeżeli zatem do sądu

powszechnego wpłynie odwołanie od decyzji organu rentowego w sprawie składek

na ubezpieczenie społeczne i będzie ona oparta na takim samym stanie

faktycznym, jaki został przedtem wskazany przez wnioskodawcę ubiegającego się

interpretację, która po jej wydaniu stanowiła przedmiot rozstrzygnięcia sądu

administracyjnego, to sąd powszechny będzie związany stanowiskiem tego sądu

(por. szerzej J. Brol, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010,

s. 169-170).

Zauważono także, że interpretacje odnoszące się do świadczenia składek na

ubezpieczenie społeczne, oceniane merytorycznie przez sąd rozpoznający

odwołanie od tej decyzji, zawierać muszą rozstrzygnięcie wykraczające poza tą

ścisłą materię a dotyczące ubezpieczeń społecznych w szerokim rozumieniu, np. w

zakresie rozstrzygnięcia, czy dana osoba jest w ogóle objęta ubezpieczeniem. Z

tego też względu taką decyzję organu rentowego można kwalifikować jako decyzję,

o której mowa w art. 476 § 2 k.p.c.

Zdaniem Sądu Najwyższego, stanowisko przyjmujące drogę sądową przed

sądem powszechnym w sprawie odwołań od decyzji Zakładu Ubezpieczeń

Społecznych w sprawach indywidualnych interpretacji przepisów z zakresu

ubezpieczeń społecznych opiera się na wyjściowym założeniu, iż właściwe do

wydania tych interpretacji są jednostki organizacyjne Zakładu, a nie Prezes

Zakładu. Taką interpretację tego przepisu przyjmuje sam Zakład, co wynika z akt

przedmiotowej sprawy, w której decyzję wydał ZUS – Oddział we W. (podobnie w

sprawach II UZP 8/10 i II UZP 1/11, w których Sąd Najwyższy zajmował się

pytaniami prawnymi w sprawie odwołań od decyzji w przedmiocie indywidualnych

interpretacji przepisów prawa ubezpieczeń społecznych skierowanymi odpowiednio

przez Sąd Apelacyjny w W. - decyzję wydał – Oddział w W. oraz przez Sąd

Apelacyjny w G. - decyzję wydał – Oddział w B.). Za przyjęciem, że właściwe do

wydawania przedmiotowych interpretacji są oddziały Zakładu, a nie Prezes,

wskazuje także okoliczność, iż ustawodawca nie znowelizował art. 73 ust. 3 ustawy

o systemie ubezpieczeń społecznych, poprzez wyraźne wskazanie tej kompetencji

dla Prezesa Zakładu, ani też nie uwidocznił jej w statucie Zakładu Ubezpieczeń

Społecznych (por. rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 13

stycznia 2011 r. w sprawie nadania statutu Zakładowi Ubezpieczeń Społecznych,

Dz.U. nr 18, poz. 93, oraz poprzednio obowiązujące: rozporządzenie Prezesa Rady

Ministrów z dnia 30 lipca 2007 r. w sprawie nadania statutu Zakładowi Ubezpieczeń

Społecznych, Dz.U. Nr 137, poz. 936, oraz rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów

z dnia 18 lutego 2008 r. w sprawie nadania statutu Zakładowi Ubezpieczeń

Społecznych, Dz.U. Nr 28, poz. 164). Przede wszystkim jednak ustawodawca nie

zmienił odpowiednio art. 83 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który jest

podstawowym przepisem w zakresie kompetencji do wydawania przez Zakład

indywidualnych decyzji z zakresu ubezpieczeń społecznych. De lege lata jedyną

decyzją dotyczącą indywidualnych spraw z zakresu ubezpieczeń społecznych

wydawaną przez Prezesa Zakładu jest więc decyzja w przedmiocie przyznania

świadczenia w drodze wyjątku (art. 83 ust. 1, 2 i 4 w związku z art. 73 ust. 3 pkt 6

ustawy systemowej). Sąd Najwyższy powołał się także na uchwałę składu

powiększonego składu Sądu Najwyższego z dnia 23 marca 2011 r., I UZP 3/10,

której nadano moc zasady prawnej, stwierdzającą, że od decyzji Zakładu

Ubezpieczeń Społecznych (organu rentowego) wydanej na podstawie art. 83a ust.

2 ustawy systemowej w przedmiocie nieważności decyzji przysługuje odwołanie do

właściwego sądu pracy i ubezpieczeń społecznych. Jego zdaniem, chociaż nie ma

ona wprost odniesienia do rozpoznawanej sprawy, jednakże pozwala na wyrażenie

stanowiska, że w sprawach z odwołania od decyzji organu rentowego w

przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów, z

których

wynika

obowiązek

świadczenia

przez

przedsiębiorcę

składek

na

ubezpieczenia społeczne lub zdrowotne w jego indywidualnej sprawie (art. 10 ust.

1ustawy o swobodzie gospodarczej) właściwy jest sąd pracy i ubezpieczeń

społecznych.

Sąd Najwyższy rozpoznający przedmiotową skargę w całej rozciągłości

podziela przedstawioną wyżej argumentację

Z tych względów na podstawie art. 39815 § 1 k.p.c. orzeczono jak sentencji.