I KZP 3/12 · Sąd Najwyższy

POSTANOWIENIE Z DNIA 20 CZERWCA 2012 R.

I KZP 3/12

Jeżeli przepis przyjęty w ramach kumulatywnego zbiegu przepisów

ustawy, zastosowanego na podstawie art. 7 § 1 k.k.s., nie zawiera znamion

pozwalających, po ich wypełnieniu, na złożenie korekty deklaracji

podatkowej, to wykluczone jest zaniechanie ukarania sprawcy na podstawie

art. 16a k.k.s. za tak zakwalifikowane przestępstwo, pomimo że wypełniło

ono również znamiona czynu objętego tym przepisem.

Przewodniczący: sędzia SN K. Cesarz (sprawozdawca).

Sędziowie SN: M. Laskowski, B. Skoczkowska.

Prokurator Prokuratury Generalnej: A. Herzog.

Sąd Najwyższy w sprawie Piotra M., oskarżonego o dokonanie

przestępstwa wyczerpującego znamiona art. 56 § 1 k.k.s., art. 61 § 1 k.k.s. i

art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. i art. 6 § 2 k.k.s., po rozpoznaniu

na posiedzeniu w dniu 20 czerwca 2012 r., przekazanego na podstawie art.

441 § 1 k.p.k. przez Sąd Okręgowy w Ł., postanowieniem z dnia 18

stycznia 2012 r., zagadnienia prawnego wymagającego zasadniczej

wykładni prawa:

„Czy możliwość skorzystania z instytucji czynnego żalu określonej w art.

16a k.k.s. jest wyłączona po ujawnieniu czynu i wszczęciu wobec sprawcy

postępowania karnego skarbowego”?

postanowił o d m ó w i ć podjęcia uchwały.

UZASADNIENIE

Zagadnienie prawne zostało przedstawione w następującej sytuacji

procesowej.

Prokurator Prokuratury Okręgowej w Ł. postanowieniem z dnia 3

czerwca 2008 r. wszczął śledztwo w sprawie przestępstwa karnego

skarbowego polegającego na wystawianiu i posługiwaniu się w okresie od

maja 2004 r. do lutego 2007 r. w Ł. nierzetelnymi fakturami VAT

dotyczącymi sprzedaży gazu płynnego na potrzeby przemysłowe oraz na

składaniu właściwemu organowi podatkowemu przez podatnika „I. C.” Piotr

M. w Ł., a następnie „I. C.” Sp. z o.o., deklaracji zawierających

nieprawdziwe oświadczenia co do wysokości kosztów uzyskania przychodu

oraz wysokości podatku naliczonego VAT i narażeniu w ten sposób na

uszczuplenie w podatkach dochodowych od osób fizycznych i prawnych

oraz w podatku od towarów i usług w łącznej wysokości nie mniejszej niż

360 000,00 zł, z czego podatnik ten, działając w krótkich odstępach czasu,

w wykonaniu tego samego zamiaru i przy wykorzystaniu takiej samej

sposobności, uczynił sobie stałe źródło dochodów, tj. o czyn z art. 56 § 1

k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1

k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Następnie prokurator na podstawie art. 27 ustawy z dnia 20 czerwca

1985 r. o prokuraturze zażądał w dniu 11 czerwca 2008 r. od dyrektora

Urzędu Kontroli Skarbowej (UKS) w Ł. przeprowadzenia kompleksowej

kontroli skarbowej w zakresie należności publicznoprawnych za lata 2004 –

2007

wobec

podmiotów,

w

tym

wymienionych

w

powyższym

postanowieniu, to jest „I. C.” Piotr M. i „I. C.” Sp. z o.o.

W dniu 13 listopada 2009 r. prokurator postanowił przedstawić

Piotrowi M. zarzut dokonania czynu z art. 56 § 1 k.k.s., 61 § 1 k.k.s. i art. 62

§ 2 k.k. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s., polegającego na

tym, że Piotr M. od dnia 3 czerwca 2004 r. do dnia 31 lipca 2007 r., będąc

właścicielem firmy „I. C.” Piotr M., przekształconej następnie w spółkę „I. C.”

Sp. z o.o., której był większościowym udziałowcem faktycznie zajmującym

się jej sprawami gospodarczo – finansowymi oraz prokurentem, działając

wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, w celu osiągnięcia korzyści

majątkowych dla siebie i innych osób, poprzez wystawianie i posługiwanie

się nierzetelnymi fakturami VAT w ilości 315 sztuk oraz nierzetelne

prowadzenie ksiąg

rachunkowych

i składanie

właściwym

organom

podatkowym deklaracji zawierających nieprawdziwe oświadczenia w

zakresie

zaistnienia

transakcji

wykazanych

fakturami

VAT

dokumentującymi fikcyjną sprzedaż na rzecz „I. C.” Piotr M. oraz „I. C.” Sp.

z o.o. łącznie 52 135 sztuk butli z zawartością gazu propan – butan o

łącznej masie 573 ton 485 kg i przeznaczeniu przemysłowym, którego

wartość zakupu netto zaliczana była przez tych nabywców do kosztów

uzyskania przychodu, podczas gdy w rzeczywistości gaz ten, nie będąc

wydanym

nabywcy,

nieewidencjonowany

sprzedawany

był

jako

służące

paliwo

przez

zbywców

do

napędu

w

sposób

pojazdów

samochodowych, w cenę którego wliczona była należna, lecz nie

odprowadzona do Skarbu Państwa, wartość podatku akcyzowego i opłaty

paliwowej, z czego podejrzany ten oraz współdziałające z nim osoby,

działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu tego samego zamiaru i

przy wykorzystaniu takiej samej sposobności, uczynili sobie stałe źródło

dochodów, czym narazili na uszczuplenie należności publicznoprawnych

dużej wartości w zakresie podatku akcyzowego, podatku od towarów i

usług (VAT), podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku

dochodowego od osób prawnych i opłaty paliwowej w łącznej kwocie nie

mniejszej niż 924 388,00 zł.

Prokurator ogłosił ten zarzut podejrzanemu w dniu 23 listopada 2009

r. Prokurator dodatkowo zwrócił się w dniu 11 października 2010 r. do

dyrektora UKS o ponowne przeprowadzenie postępowania kontrolnego za

2004 r. wobec „I. C.” Piotr M. w zakresie rzetelności deklarowanych

podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku

od towarów i usług oraz podatku dochodowego od osób fizycznych.

W dniach: 18 października 2010 r., a następnie 28 października 2010

r. zostały wydane postanowienia o zmianie zarzutów wobec Piotra M.,

ogłoszone: 19 października 2010 r. i 5 listopada 2010 r., wskazujące na

współdziałanie podejrzanego tylko z Andrzejem M. i narażenie na

uszczuplenie

należności

publicznoprawnych

w

zakresie

podatków

wymienionych w pierwotnym zarzucie, kolejno na kwoty nie mniejsze niż:

400 850,06 zł i 391 946,54 zł.

Postępowania kontrolne zakończyły się wynikami kontroli skarbowej,

wydanymi w dniach: 30 stycznia 2009 r. za lata 2004 i 2005, 30 września

2010 r. za lata 2006 i 2007, 29 września 2010 r. dodatkowo za rok 2005 i 8

grudnia 2010 r. dodatkowo za rok 2004, a to wobec uznania przez

dyrektora UKS, że kontrolowany w trybie art. 14c ust. 2 ustawy z dnia 28

września1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze

zm.) w terminie wyznaczonym zgodnie z art. 24 ust. 4 tej ustawy,

skorygował w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio

złożone deklaracje podatkowe.

Aktem oskarżenia z dnia 10 grudnia 2010 r. zarzucono Piotrowi M. i

Andrzejowi M., że od dnia 3 czerwca 2004 r. do dnia 31 lipca 2007 r., przy

czym Piotr M. będąc właścicielem firmy „I. C.” Piotr M., przekształconej

następnie w spółkę „I. C.” Sp. z o.o., której był większościowym

udziałowcem faktycznie zajmującym się jej sprawami gospodarczo –

finansowymi oraz prokurentem, a Andrzej M. będąc pracownikiem „I. C.”

Piotr M. upoważnionym do odbioru faktu VAT, a następnie prezesem „I. C.”

Sp. z o.o., działając wspólnie i w porozumieniu, w celu osiągnięcia korzyści

majątkowych dla siebie i innych osób, poprzez wystawianie i posługiwanie

się nierzetelnymi fakturami VAT w ilości 267 sztuk oraz nierzetelne

prowadzenie ksiąg

rachunkowych

i składanie

właściwym

organom

podatkowym deklaracji zawierających nieprawdziwe oświadczenia w

zakresie

zaistnienia

transakcji

wykazanych

fakturami

VAT

dokumentującymi fikcyjną sprzedaż na rzecz „I. C.” Piotr M. oraz „I. C.” Sp.

z o.o. łącznie 48 785 sztuk butli z zawartością gazu propan – butan o

łącznej masie 536 ton 635 kg i przeznaczeniu przemysłowym, (…) z czego

oskarżeni, działając w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego

zamiaru i przy wykorzystaniu takiej samej sposobności, uczynili sobie stałe

źródło dochodu, (dodano za uzasadnieniem a/o – przyp. SN) „czym narazili

na uszczuplenie należności publicznoprawnych w zakresie podatku od

towarów i usług (VAT), podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku

dochodowego od osób prawnych w łącznej kwocie nie mniejszej niż

391 946,54 zł”, to jest popełnienie przestępstwa wypełniającego dyspozycję

art. 56 § 1 k.k.s., 61 § 1 k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 k.k.s. w

zw. z art. 6 § 2 k.k.s.

Sąd Rejonowy w Ł. na posiedzeniu w dniu 31 marca 2011 r. wydał w

trybie art. 343 §1 k.p.k. w zw. z art. 335 § 1 k.p.k. prawomocny wyrok

skazujący Andrzeja M. za zarzucane mu przestępstwo, za które na

podstawie art. 56 § 1 k.k.s. w zw. z art. 7 § 2 k.k.s. wymierzył oskarżonemu

karę 6 miesięcy pozbawienia wolności z warunkowym zawieszeniem jej

wykonania na okres 3 lat i 60 stawek dziennych grzywny po 50 zł za

stawkę.

Postanowieniem z dnia 24 października 2011 r., Sąd ten na

podstawie art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k., art. 113 § 1 k.k.s, art. 16a k.k.s. i art. 632

§ 2 k.p.k. umorzył postępowanie w sprawie Piotra M., obciążając kosztami

Skarb Państwa.

Spełnione bowiem zostały, zdaniem Sądu, warunki z art. 16a k.k.s,

stanowiącego, że nie podlega karze za przestępstwo skarbowe (lub

wykroczenie skarbowe) kto złożył prawnie skuteczną w rozumieniu

przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze

zm., dalej – o.p.) lub ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej

(dalej – u.kon.s.) korektę deklaracji podatkowej wraz z uzasadnieniem

przyczyny korekty i w całości uiścił niezwłocznie lub w terminie

wyznaczonym przez uprawniony organ, należność publicznoprawną

uszczuploną lub narażoną na uszczuplenie. Sąd argumentował, że:

– za lata 2004 i 2005 wpłynęły korekty deklaracji: dotyczące podatku

od towarów i usług (VAT-7) i podatku dochodowego od osób fizycznych

(PIT-36L), zaś za lata 2006 i 2007 korekty deklaracji: dotyczące podatku od

towarów i usług (VAT-7) i podatku dochodowego od osób prawnych (CIT8),

– korygujące deklaracje, obejmujące w całości stwierdzone w

protokołach

kontroli

nieprawidłowości,

zostały

złożone

w

terminie

określonym w art. 24 ust. 4 u.kon.s., wyznaczonym przez organ kontroli, co

skutkowało wydaniem przez ten organ na podstawie art. 24 ust. 2c tej

ustawy, wyniku kontroli (a nie – decyzji podatkowej blokującej możliwość

złożenia korekty),

– uszczuplone należności publicznoprawne uiszczono łącznie ze

złożeniem korekt lub wcześniej,

– był spełniony wymóg pisemnego uzasadnienia przyczyn korekty,

którego forma nie jest określona przepisami i została zaakceptowana przez

organ kontroli skarbowej,

– przepis art. 16a k.k.s. jest samodzielną jednostką redakcyjną, a nie

elementem art. 16 k.k.s,

– art. 16a k.k.s. nie zawiera żadnych innych warunków jego

stosowania, a więc m.in. ich spełnienia przed wykryciem przestępstwa

skarbowego lub przed wszczęciem postępowania karnego skarbowego,

– art. 16a k.k.s. jest jednym z przepisów służących realizacji celów

tego postępowania, określonych w art. 114 § 1 k.k.s., to jest, wyrównania

uszczerbku finansowego doznanego przez wymienione w nim podmioty na

skutek popełnionego czynu skarbowego,

– wprawdzie „oskarżonemu zarzucono popełnienie przestępstwa,

które wypełniało, oprócz znamion art. 56 § 1 k.k.s., znamiona art. 61 § 1

k.k.s. i art. 62 § 2 k.k.s. dotyczących nierzetelnego prowadzenia księgi i

wystawiania oraz posługiwania się nierzetelnymi fakturami”, ale „były

naturalną konsekwencją popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s., którego w

inny sposób w tej konkretnej sprawie oskarżony nie mógłby popełnić”.

Dlatego na podstawie art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.

należało umorzyć postępowanie, gdyż ustawa – art. 16a k.k.s. – stanowi, że

sprawca nie podlega karze.

Zażalenie na to postanowienie złożył prokurator, zaskarżając je w

całości i zarzucając obrazę prawa materialnego w postaci art. 16a k.k.s.

przez:

– pominięcie, że czynny żal, określony w tym przepisie, dotyczy

sprawcy umyślnego przestępstwa skarbowego, „podczas gdy z wyjaśnień

Piotra M. wynika, że takiej świadomości w chwili składania deklaracji

podatkowej nie miał”,

– przyjęcie, że wymóg uzasadnienia przyczyny korekty jest spełniony

przez odwołanie się do ustaleń poczynionych w toku kontroli skarbowej,

– ograniczenie się do wykładni językowej tego przepisu, prowadzącej

do jego „niekonstytucyjnego rozumienia”, godzącego w zasadę równości

wobec prawa,

– pominięcie stanowiska wyrażonego w piśmiennictwie i judykacie

Sądu Najwyższego, że „z natury rzeczy, chodzi tu tylko o dokonanie przez

sprawcę skutecznej korekty deklaracji podatkowej, zanim doszło do

ujawnienia przez organ ścigania przestępstwa uszczuplenia należności

podatkowej” (T. Grzegorczyk: Kodeks karny skarbowy. Komentarz,

Warszawa 2006, s. 151, postanowienie SN z dnia 17 maja 2007 r., IV KK

131/07, R-OSNKW 2007, poz. 1092 CD).

Prokurator

w

konkluzji

wniósł

o

uchylenie

zaskarżonego

postanowienia i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do

merytorycznego rozpoznania.

Sąd odwoławczy uzasadnił przekazanie zagadnienia prawnego

następująco:

– wykładnia gramatyczna art. 16a k.k.s. nie prowadzi do rezultatów

wyrażonych w sformułowanym zagadnieniu oraz wyżej zaprezentowanym

stanowisku piśmiennictwa i orzeczeniu Sądu Najwyższego,

– według pozostałych przedstawicieli doktryny, z art. 16a k.k.s. nie

wynikają żadne inne warunki niekaralności sprawcy, niż wymienione w tym

przepisie,

– wykładnia wyłączająca możliwość skorzystania z czynnego żalu na

podstawie

art.

„wprowadzałaby

16a

w

k.k.s.

istocie

po

do

wszczęciu

treści

postępowania

przepisu

nowe

karnego

ograniczenie,

rozszerzając jego znaczenie na niekorzyść sprawcy i jako taka wydaje się

nieuprawniona”,

– wskazany przepis jest rozbieżnie interpretowany w piśmiennictwie,

zaś „orzecznictwo SN, poza powołaniem się na jeden z poglądów, nie

podejmowało próby głębszej analizy” tego przepisu.

Prokurator Prokuratury Generalnej w pisemnym wniosku postulował

podjęcie uchwały o treści: „Ujawnienie przestępstwa skarbowego lub

wykroczenia skarbowego, a także wszczęcie postępowania karnego

skarbowego o ten czyn, nie wyłącza możliwości skorzystania z klauzuli

niekaralności określonej w art. 16a k.k.s., pod warunkiem spełnienia

wymogów wskazanych w tym przepisie”.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje.

Jednym z warunków rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego przez

Sąd Najwyższy w drodze uchwały jest wyłonienie się tego zagadnienia przy

rozpoznawaniu środka odwoławczego (podkr. SN). Jeżeli kwestia

zastosowania określonego przepisu, o którego wykładnię sąd odwoławczy

występuje, nie pojawi się z uwagi na okoliczności występujące w sprawie,

to odpada możliwość podjęcia uchwały na podstawie art. 441 § 3 k.p.k.

Innymi słowy, brak związku między stanem zaistniałym w konkretnej

sprawie a treścią pytania prawnego wyklucza możliwość rozstrzygnięcia

zagadnienia prawnego (nawet doniosłego), które w takiej sytuacji pojawia

się tylko przy okazji rozpoznania tej sprawy.

Sąd

odwoławczy

nie

dostrzegł,

że

zarzucone

i

przypisane

oskarżonemu zachowanie wypełniło jednocześnie dyspozycje trzech

przepisów: art. 56 § 1 k.k.s., 61 § 1 k.k.s. i 62 § 2 k.k.s. Ten sam czyn

wyczerpał wszystkie znamiona określone we wskazanych przepisach

kodeksu. Z opisu czynu i zastosowanego do niego tzw. kumulatywnego

zbiegu przepisów ustawy do jednego czynu, o czym świadczy powołanie do

kwalifikacji prawnej także art. 7 § 1 k.k.s., wynika, że Piotr M. również

nierzetelnie prowadził księgi oraz wystawił i posłużył się 267 nierzetelnymi

fakturami. Tymczasem przepis art. 16a k.k.s. dotyczy przestępstw

skarbowych popełnionych tylko przy użyciu wobec właściwego organu

deklaracji podatkowej w znaczeniu określonym w art. 3 pkt 5 o.p. w zw. z

art. 53 § 30 k.k.s., skoro warunkiem zaniechania ukarania sprawcy jest

złożenie korekty tej deklaracji. Art. 16a k.k.s. nie przewiduje przecież

wymogu korekty księgi podatkowej ani faktury. Wbrew stanowisku Sądu

pierwszej instancji, realizacja znamion art. 61 § 1 k.k.s. i 62 § 2 k.k.s. nie

była „naturalną konsekwencją popełnienia czynu z art. 56 § 1 k.k.s.”. To

sformułowanie sugeruje, że chodzić tu może o konstrukcję współukaranych

czynów (przy takim poglądzie raczej uprzednich niż następczych), ale

przeczy temu – jak wskazano – decydujący dla oceny opis zachowania i

jego kwalifikacja prawna, zaakceptowane przez Sąd. Odzwierciedlają one

nie pomijalny (pozorny) zbieg przestępstw przy wielości czynów, lecz

rzeczywisty zbieg przepisów ustawy do tego samego czynu. Czyli, jeżeli

przepis przyjęty w ramach kumulatywnego zbiegu przepisów ustawy,

zastosowanego na podstawie art. 7 § 1 k.k.s., nie zawiera znamion

pozwalających, po ich wypełnieniu, na złożenie korekty deklaracji

podatkowej, to wykluczone jest zaniechanie ukarania sprawcy na podstawie

art. 16a k.k.s. za tak zakwalifikowane przestępstwo, mimo że wypełniło ono

również znamiona czynu objętego tym przepisem.

Kwestie te powinny pozostawać w polu uwagi Sądu odwoławczego

dlatego, że prokurator, zaskarżając w całości na niekorzyść oskarżonego

postanowienie Sądu Rejonowego, zarzucił obrazę art. 16a k.k.s. odnośnie

do całego przestępstwa i całej kwalifikacji prawnej. Tym samym, zarzut ten

objął również zastosowanie wymienionego przepisu do tej części

zachowania oskarżonego, które realizowało znamiona art. 61 § 1 k.k.s. i 62

§ 2 k.k.s. Nawet gdyby przez chwilę przyjąć, że wobec niewskazania wprost

w środku odwoławczym uchybienia przepisowi art. 16a k.k.s. przez jego

zastosowanie do powyższego fragmentu zachowania, nie jest możliwe

uchylenie zaskarżonego postanowienia w uwzględnieniu zażalenia z uwagi

na zakaz wynikający z art. 434 § 1 zd. 2 k.p.k., to należy pamiętać, że sąd

odwoławczy jest obowiązany z urzędu stosować art. 440 k.p.k. również

poza granicami jedynie podniesionych zarzutów i uchylić orzeczenie, jeśli

utrzymanie go w mocy byłoby rażąco niesprawiedliwe (zob. też np. wyroki

SN z dnia: 23 sierpnia 2007 r., IV KK 210/07, R-OSNKW 2007, poz. 1858, 1

lutego 2008 r., V KK 244/07, R-OSNKW 2008, poz. 292). Ponadto, trzeba

mieć na względzie konsekwencje wynikające z prawnej jedności czynu.

Wykluczają one możliwość uchylenia zaskarżonego orzeczenia tylko „w

części” odnoszącej się do opisu i kwalifikacji zachowania oskarżonego z

art. 61 § 1 k.k.s. i 62 § 2 k.k.s. Poddany tu osądowi czyn stanowi jedną,

niepodzielną całość. Nie jest więc możliwe w odniesieniu do niepodzielnego

przedmiotu procesu jednoczesne wydanie i funkcjonowanie w obrocie

prawnym dwóch orzeczeń: utrzymującego w mocy część rozstrzygnięcia o

umorzeniu postępowania i uchylającego drugą część. Gdyby jednak do

tego doszło, orzeczenie umarzające postępowanie konsumowałoby (res

iudicata) wydzielony fragment czynu, objęty orzeczeniem uchylającym (zob.

też np. wyrok SN z dnia 18 stycznia 2006 r., IV KK 378/05, R-OSNKW

2006, poz. 163).

Wobec powyższego nie aktualizowała się kwestia stosowania przez

Sąd odwoławczy art. 16a k.k.s., poprzez akceptację jego użycia w

rzeczywistości tylko

do

części czynu,

ani

tym

bardziej,

poprzez

rozciągnięcie go na zachowanie wypełniające również dyspozycję art. 61 §

1 k.k.s. i 62 § 2 k.k.s. Podsumowując, przedstawione zagadnienie prawne

nie wyłoniło się przy rozpoznawaniu środka odwoławczego, jak tego

wymaga przepis art. 441 § 1 k.p.k., i dlatego odmówiono podjęcia uchwały.

Na tle przedstawionej sprawy można więc tylko poczynić następujące

uwagi.

W myśl dyspozycji art. 113 § 1 k.k.s., w sprawach o przestępstwa

skarbowe (i wykroczenia skarbowe) stosuje się odpowiednio również art. 17

§ 1 pkt 4 k.p.k. Według tego przepisu nie wszczyna się postępowania, a

wszczęte umarza, gdy ustawa stanowi, że sprawca nie podlega karze. W

okresie od dnia 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. obowiązywał art.

81 § 3 ustawy – Ordynacja podatkowa, określający, że w przypadku

skorygowania deklaracji nie stosuje się kar przewidzianych w ustawie

karnej skarbowej, a od 17 października 1999 r. – w Kodeksie karnym

skarbowym. Finansowy organ orzekający, właściwy w sprawach o

wykroczenia skarbowe oraz przestępstwa skarbowe zagrożone wyłącznie

karą grzywny, na podstawie art. 126 § 1 u.k.s., a sąd właściwy w sprawach

o pozostałe przestępstwa na podstawie art. 254 u.k.s., obowiązane były

używać art. 11 pkt 2 in fine k.p.k. z 1969 r. brzmiącego identycznie jak art.

17 § 1 pkt 4 k.p.k. Powyższy przepis art. 81 § 3 o.p. miał więc być

realizowany w sposób określony w art. 11 pkt 2 d.k.p.k., chociaż twierdzi

się, że dopiero po spełnieniu przesłanek z art. 16 k.k.s., gdy już Kodeks ten

wszedł w życie (P. Kardas: Karnoskarbowe konsekwencje korekty

deklaracji podatkowej. Uwagi o ustawowych przesłankach bezkarności

określonych w art. 16a k.k.s., CzPKiNP 2011, z. 3, s. 128). Już wówczas

więc trudny do zaakceptowania był fakt, że to sprawca przestępstwa

skarbowego (umyślnego), poza wyjątkami przewidzianymi w ówczesnym

art. 81 § 4 o.p., decydował na dowolnym etapie postępowania karnego o

sposobie jego zakończenia. Mógł wszak złożyć korektę deklaracji

podatkowej w ostatnim dniu przed uprawomocnieniem się wyroku (także w

drugiej instancji). Wprowadzenie do Kodeksu karnego skarbowego z dniem

1 września 2005 r. przepisu art. 16a w rozdziale „Zaniechanie ukarania

sprawcy” przywróciło wątpliwość, czy racjonalny ustawodawca znów

powierzył sprawcy umyślnego przestępstwa skarbowego losy postępowania

karnego, bez względu na jego etap. Dlatego, jak się wydaje, wyrażono w

piśmiennictwie pogląd, że na gruncie art. 16a k.k.s. „z natury rzeczy (...)

chodzi tu jednak tylko o dokonanie przez sprawcę skutecznej korekty

deklaracji podatkowej, zanim doszło do ujawnienia przez organ ścigania

przestępstwa uszczuplenia należności podatkowej” (T. Grzegorczyk:

Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2006, 3. wydanie, s. 151

oraz Warszawa 2009, 4. wydanie, s. 89, J. Sawicki: Zaniechanie ukarania

jako element polityki karnej w prawie karnym skarbowym, Wrocław 2011, s.

169-170). Pogląd ten podzielono w judykaturze (wskazane wyżej

postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17 maja 2007 r., IV KK 131/07,

wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 18 grudnia

2009 r., I SA/Łd 953/09, Lex 580627). Symptomatyczne jest przytoczenie

tego poglądu bez krytycznego komentarza w najnowszym opracowaniu F.

Prusaka: Kodeks karny skarbowy. Edycja pierwsza, Warszawa 2011, s. 52.

Nie można też pomijać, że Kodeks karny z 1997 r., który tylko w dwóch

wypadkach zagwarantował bezkarność sprawcy dokonanego przestępstwa

wyrządzającego szkodę, uzależnił zastosowanie art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. od

jej naprawienia przed wszczęciem postępowania karnego (w art. 296 § 5 i

297 § 3, jeśli w tym ostatnim wypadku tak potraktować zaspokojenie

roszczenia pokrzywdzonego). Zaś warunkiem bezkarności za udział w

grupie albo związku przestępczym, mających na celu popełnienie

przestępstwa skarbowego, jest zapobieżenie jego popełnieniu (art. 259 in

fine k.k.).

Kodeks karny skarbowy jest jednak aktem prawnym całkowicie

autonomicznym mimo, że odsyła do niektórych przepisów części ogólnej

Kodeksu karnego i do większości przepisów Kodeksu postępowania

karnego (zob. uzasadnienie uchwały Izby Karnej Sądu Najwyższego z dnia

4 kwietnia 2005 r., I KZP 7/05, OSNKW 2005, z. 5, poz. 44). Ponadto,

podstawową funkcją prawa karnego skarbowego jest zabezpieczenie i

egzekwowanie interesów finansowych uprawnionych podmiotów (Skarbu

Państwa, jednostek samorządu terytorialnego i Wspólnot Europejskich).

Dlatego ogólne cele postępowania karnego, określone w art. 2 k.p.k.,

zostały uzupełnione o cel wskazany w art. 114 § 1 k.k.s. – wyrównanie

uszczerbku finansowego tych podmiotów. Wprawdzie w przepisie tym

mowa jest o kształtowaniu postępowania karnego, zaś art. 16a k.k.s. ma

raczej za zadanie kształtowanie postawy sprawcy, wymaganej dla

uniknięcia odpowiedzialności karnej, to niedwuznacznie z art. 114 § 2 k.k.s.

wynika obowiązek „podpowiadania” sprawcy, jak tej odpowiedzialności

uniknąć albo ją złagodzić.

Przepis

art.

16a k.k.s.

został zamieszczony

w

rozdziale

zatytułowanym „Zaniechanie ukarania sprawcy”. Przepis ten wyraża

samodzielną myśl. Dodając nowy artykuł zachowuje się dotychczasową

numerację, a tylko opatruje się go małą literą alfabetu łacińskiego (§ 55 ust.

1, § 89 ust. 1 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia

10 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, Dz. U. Nr

100, poz. 908).

W powołanym piśmiennictwie przyznaje się, że art. 16a k.k.s. nie

przewiduje żadnych innych wymogów i wyłączeń, niż są określone w tym

przepisie (T. Grzegorczyk, op. cit. z 2009 r., s. 89, J. Sawicki, op. cit., s.

168, 170). Także ci autorzy uważają, że jest w nim uregulowana swoista

postać (szczególny rodzaj) czynnego żalu. Zgodzić się należy z poglądem,

że art. 16a i 16 k.k.s. pozostają w relacji logicznej krzyżowania, a nie w

relacji lex specialis – lex generali, ponieważ w dodanym przepisie nie ma

m.in. ograniczeń określonych w art. 16 § 5 i 6 k.k.s. (P. Kardas, op. cit., s.

130-131). Oznaczać to może, że sprawcy wskazanego w art. 16a k.k.s. nie

dotyczą wyłączenia czasowe i podmiotowe wymienione w art. 16 § 5 i 6

k.k.s.

Uprawnienie do skorygowania deklaracji podatkowej trwa aż do czasu

przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczyła deklaracja.

Uprawnienie to traktuje się nawet jako prawo podmiotowe (zob. S. Babiarz

[w]: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2011, s. 471, 474).

Korekta deklaracji podatkowej jest prawnie nieskuteczna w rozumieniu art.

16a k.k.s., to znaczy nie wywołuje skutków prawnych, gdy zostanie złożona

w trakcie trwania kontroli podatkowej, kontroli skarbowej lub postępowania

podatkowego, jak również w zakresie objętym decyzją określającą

wysokość zobowiązania podatkowego. Korekta może być jednak złożona

po zakończeniu kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej (art. 81b § 1pkt 2

o.p. i art. 14c u.kon.s.). Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej organ

podatkowy w razie stwierdzenia nieprawidłowości w złożonej deklaracji

podatkowej poucza nawet o prawie do złożenia korekty deklaracji, na co

podatnik ma 14 dni (art. 290 § 1 pkt 7 i 291 o.p.). Organ ten dopiero w razie

niezłożenia korekty deklaracji wszczyna postępowanie podatkowe (a nie

karne – art. 165a o.p.). Zaś po przeprowadzeniu kontroli skarbowej organ

kontroli skarbowej najpierw wyznacza kontrolowanemu 7-dniowy termin, w

którym ten może złożyć korygującą deklarację obejmującą w całości

stwierdzone nieprawidłowości (art. 14c ust. 2 w zw. z art. 24 ust. 4

u.kon.s.). Kontrola skarbowa kończy się wówczas wynikiem kontroli, a nie

decyzją podatkową, która wyłącza uprawnienie do złożenia korekty

deklaracji (art. 24 § 1 i 2 pkt c u.kon.s.). Taki sposób postępowania, to jest

udzielenie terminu do złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji

podatkowej po przeprowadzeniu kontroli podatkowej lub kontroli skarbowej

(bez wszczynania postępowania podatkowego) nie jest wykluczony nawet

w razie wszczęcia kontroli na żądanie organu prowadzącego postępowanie

przygotowawcze o przestępstwo skarbowe (zob. art. 282c § 1 pkt 1 lit. b

o.p. i art. 13 ust. 1 pkt 1a u.kon.s.).

To sprawca przestępstwa skarbowego (lub wykroczenia skarbowego)

jest

obowiązany

złożyć

korektę

deklaracji

podatkowej

wraz

z

uzasadnieniem przyczyny korekty oraz uiścić należność publicznoprawną.

W zakresie tego ostatniego obowiązku nie ma podmiotowej dowolności, jak

przyjęto w art. 16 § 2 k.k.s., 17 § 1 pkt 1 k.k.s. czy 36 § 2 k.k.s. Chociaż

określenie „czynny żal” pochodzi z języka prawniczego, i nie zostało użyte

w Kodeksie karnym skarbowym, to ustawodawca zawarł w art. 16a k.k.s.

elementy jego roli i znaczenia w tradycyjnym ujęciu, precyzując, że ten, kto

popełnił czyn, ma obowiązek dochować wymogów z art. 16a k.k.s., jeżeli

chce skorzystać z przywileju bezkarności (zob. pojęcie czynnego żalu i jego

warunków w systemie prawa karnego – K. Tkaczyk: Instytucja czynnego

żalu w prawie karnym w aspekcie prawnoporównawczym, Przemyśl 2008,

s. 13-90).

Po uchyleniu § 3 art. 81b o.p., od 1 grudnia 2008 r. jest możliwe

skorygowanie deklaracji dotyczącej także podatku VAT. Chociaż wiele

wskazuje na to, że motywem uchwalenia uprzednio art. 81 § 3 o.p., a

następnie art. 16a k.k.s. była chęć zaniechania karania za błędy i pomyłki w

deklaracjach podatkowych (obszernie pisze się o tym we wniosku

prokuratora Prokuratury Generalnej, chociaż intencje ustawodawcy w tym

drugim przypadku są co najmniej niejasne), to ostatecznie ważne jest to, co

ustawodawca postanowił, a nie to, co zamierzał uchwalić. W rezultacie,

przywilej bezkarności z art. 16a k.k.s. może objąć sprawców umyślnych

przecież przestępstw i wykroczeń, również po wszczęciu postępowania

karnego o te czyny (aż do uprawomocnienia się orzeczenia), jeżeli tak uzna

sąd, nie podzielając przeciwnego poglądu. Na szkodliwość, a wręcz

kryminogenność tej regulacji wskazywano wielokrotnie w literaturze

przedmiotu (zob. np. G. Łabuda [w]: Kodeks karny skarbowy. Komentarz,

Warszawa 2012, s. 283, 286-287, L. Wilk [w]: Kodeks karny skarbowy.

Komentarz, Warszawa 2007, s. 85-88).

Możliwość złożenia korekty na podstawie art. 16a k.k.s. dotyczy

jedynie deklaracji podatkowych i w efekcie niekaralności tylko za niektóre

czyny. Nierealne jest zakładanie, że sprawcy tych czynów najpierw będą

próbować wyrażać żal na podstawie art. 16 k.k.s. i m.in. dokonywać

denuncjacji siebie i współdziałających, a dopiero w razie odmowy organu

ścigania postąpienia w myśl art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k., korzystać z art. 16a

k.k.s. Może więc dochodzić do naruszania art. 32 ust. 1 Konstytucji RP

(„Wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego

traktowania przez władze publiczne”). Trybunał Konstytucyjny wielokrotnie

zwracał uwagę na konieczność przestrzegania tego prawa przez władze

publiczne (zob. m.in. wyrok z dnia 20 listopada 2002 r., K 41/02, OTK–A

2002, z. 6, poz. 83, na tle niekonstytucyjności ustawy z dnia 26 września

2002 r., o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz

zmianie ustawy – Ordynacja Podatkowa i Kodeks karny skarbowy).

Przypomniano,

że

wszystkie

podmioty

prawa

(adresaci

norm)

charakteryzujący się daną cechą istotną (relewantną) w równym stopniu,

mają być traktowane równo. Zwrócono uwagę na ten aspekt również w

fachowej publikacji (B. Mik: Czynny żal inaczej, czyli ubezpieczenie od

odpowiedzialności za oszustwo daninowe, Rzeczpospolita z dnia 27

stycznia 2003 r.). Niezrozumiałe jest więc z punktu widzenia dyspozycji art.

32 ust. 1 Konstytucji RP odmienne traktowanie sprawców czynów

skarbowych, związanych ze składaniem deklaracji podatkowych (oszustów

podatkowych) i sprawców innych czynów skarbowych. Nierówność wobec

prawa może dotknąć również, jak w tej sprawie, współdziałających

(nierówność wewnętrzna), których np. nie obejmie postępowanie kontrolne i

nie będą uprawnieni do złożenia korekty deklaracji podatkowej ani wzywani

do uiszczenia uszczuplonej należności publicznoprawnej.

Przed wydaniem decyzji odmawiającej wszczęcia postępowania albo

o jego umorzeniu należy też rozważyć, jakim wymogom powinno

odpowiadać uzasadnienie korekt, o którym mowa w art. 16a k.k.s. Jeżeli

ma to być wyraz swoistego czynnego żalu, to nie wystarczy tylko powołanie

się na wynik kontroli (czy odesłanie do protokołów kontroli). Słusznie

zwrócono w zażaleniu uwagę na dysonans między postawą prezentowaną

przez oskarżonego w wyjaśnieniach, a „uzasadnieniem” korekt deklaracji.

Ponadto, na co już wskazał Sąd pierwszej instancji, ale co również

pozostało poza uwagą Sądu odwoławczego, w dwóch wypadkach – za rok

2006 i 2007 – uzasadnienie przyczyny korekty nie pochodziło od

oskarżonego. Z pewnością to sprawca ma sporządzić i podpisać

uzasadnienie przyczyn korekty. Nie mają tu zastosowania przepisy art. 80a

§ 1 i art. 80b o.p. Art. 16a k.k.s. tylko w zakresie prawnej skuteczności

korekty deklaracji odsyła do ustaw – Ordynacja podatkowa i o kontroli

skarbowej. Pozostałe kwestie przepis ten reguluje samodzielnie. Oznacza

to również, że termin wyznaczony przez uprawniony organ ma charakter

prekluzyjny. W razie zastosowania art. 16a k.k.s. wobec tylko jednego

współdziałającego (czy niektórych z nich) trzeba będzie uzasadnić,

dlaczego

dobrodziejstwo

z

tego

przepisu

nie

objęło

pozostałych

współdziałających, wymienionych w art. 9 § 1 k.k.s. i art. 18 § 2 i 3 k.k. w

zw. z art. 20 § 2 k.k.s.

Podsumowując, wiele argumentów przemawia za możliwością

złożenia przez sprawcę przestępstwa skarbowego lub wykroczenia

skarbowego prawnie skutecznej korekty deklaracji podatkowej, o której

mowa w art. 16a k.k.s., również po ujawnieniu popełnienia takiego czynu i

wszczęciu wobec sprawcy postępowania karnego skarbowego, co wywoła

skutek określony w art. 17 § 1 pkt 4 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.

Ewentualna bezkarność sprawcy będzie jednak uzależniona od spełnienia

przez niego szeregu warunków i dotyczyć tylko tych czynów, z którymi

wiązało się złożenie deklaracji podatkowej. Jeżeli zachowanie sprawcy

wypełniało znamiona również innych czynów, a zastosowanie miał art. 7 § 1

k.k.s., to odpadnie możliwość oceny tego zachowania przez pryzmat art.

16a k.k.s. Możliwość taka nie wystąpi również w razie uznania, że z natury

rzeczy materialnoprawna przesłanka niedopuszczalności procesu musi

wystąpić przed jego wszczęciem (choć może się ujawnić później), zaś

ocena, że ona zaistniała oraz decyzja o zaniechaniu wszczęcia procesu

albo zaniechaniu jego kontynuowania, powinna jednak pozostać w gestii

organu postępowania a nie oskarżonego, bowiem to nie on jest

gospodarzem procesu. Wątpliwości w tym względzie, rodzące się na

gruncie art. 16a k.k.s. oraz na tle art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, powinien

jednak ostatecznie rozstrzygnąć ustawodawca.

Kierując się powyższymi względami Sąd Najwyższy postanowił

odmówić podjęcia uchwały.