I KZP 28/08 · Sąd Najwyższy

POSTANOWIENIE Z DNIA 29 STYCZNIA 2009 R.

I KZP 28/08

Zawarte w treści art. 9 § 3 k.k.s. pojęcie „zdolność prawna” oznacza

generalną zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych

oraz publicznoprawnych – w tym z zakresu podatków, ceł, reglamentacji dewizowej czy też organizacji gier i zakładów wzajemnych.

Przewodniczący: sędzia SN S. Zabłocki.

Sędziowie: SN W. Płóciennik (sprawozdawca),

SA (del. do SN) M. Laskowski.

Prokurator Prokuratury Krajowej: B. Mik.

Sąd Najwyższy w sprawie Tadeusza B., po rozpoznaniu przedstawionego na podstawie art. 441 § 1 k.p.k. przez Sąd Okręgowy w O. postanowieniem z dnia 2 września 2008 r., zagadnienia prawnego wymagającego zasadniczej wykładni ustawy:

„Czy wspólnik spółki cywilnej może być osobą odpowiadającą jak sprawca –

w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca

2005 r. o zmianie ustawy Kodeks karny skarbowy i niektórych innych ustaw

(Dz. U. Nr 178, poz. 1479) – za przestępstwa skarbowe (wykroczenia skarbowe) z art. 56 § 2 k.k.s. i art. 61 § 1 i 3 k.k.s. w zakresie w jakim zarzucane

mu zachowania dotyczą narażenia na uszczuplenie zobowiązań podatkowych spółki cywilnej w podatku od towarów i usług oraz nierzetelnego lub

wadliwego prowadzenia ksiąg (ewidencji) co do należnego i naliczonego podatku od towarów i usług spółki cywilnej?”

p o s t a n o w i ł odmówić podjęcia uchwały.

UZASADNIENIE

Zagadnienie prawne przedstawione Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia sformułowane zostało przez Sąd Okręgowy w O. w następującym

układzie procesowym:

Wyrokiem z dnia 28 lutego 2008 r., Sąd Rejonowy w O. uznał Tadeusza

B. za winnego tego, że będąc wspólnikiem spółki cywilnej „T.”, Tadeusz B.,

Marcin B., Grzegorz B. z s. w O. (od dnia 21 marca 2003 r. wpisanej w Sądzie Rejonowym w O. jako spółka jawna pod nazwą „T.” Marcin B. z s. w O.),

będąc odpowiedzialnym za jej prawidłowe rozliczenie z budżetem, dopuścił

do wadliwego oraz nierzetelnego prowadzenia ksiąg za 2000 rok i narażenia

na uszczuplenie podatku za 2000 rok w łącznej kwocie 71 053,65 zł, w tym:

podatek dochodowy od osób fizycznych w kwocie 46 553,04 zł, z tego Marcina B. – w kwocie 23 276,52 zł i Grzegorza B. – w kwocie 22 810,10 zł oraz

podatek od towarów i usług spółki cywilnej – w kwocie 24 500,62 zł, w wyniku:

a) zaniżenia przychodu z wyżej wymienionej działalności o kwotę 1 800

zł z tytułu nieopodatkowania należnych czynszów z wynajmu dla Hurtowni

Okuć Meblowych i Art. Przemysłowych s.c. z siedzibą w O. pomieszczeń magazynowych i pomieszczenia biurowego, które stanowiły składnik majątku

związanego z działalnością gospodarczą spółki cywilnej – z naruszeniem art.

14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 17), co poprzez naruszenie art. 2 ust.

3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o

podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) spowodowało zaniżenie

podatku należnego w łącznej kwocie 396 zł, tj. za miesiące od stycznia do

grudnia 2000 r. po 33 zł miesięcznie,

b) zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę 153 166,61 zł, tj.

13 133,40 zł, stanowiącą zakup elementów statku żaglowego według następujących umów kupna: (...), zawartych z Januszem S. z s. w G. – z uwagi na

brak związku poniesionych wydatków z prowadzoną działalnością, z naruszeniem art. 22 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym, a ponadto:

204,10 zł według faktury VAT z dnia 17 stycznia 2000 r., wystawionej przez

sklep „R.” z s. B., na zakup swetra – z naruszeniem art. 22 ustawy o podatku

dochodowym, co poprzez naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 powołanej ustawy o

podatku od towarów i usług skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za

miesiąc styczeń 2000 r. o kwotę 44,99 zł; 188,52 zł według faktury VAT z

dnia 25 maja 2000 r., wystawionej przez sp. z o.o. „N.” z s. w O., na zakup

spodni – z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, co poprzez naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług

skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za miesiąc maj 2000 r. o kwotę

41,48 zł; 999 zł według faktury z dnia 14 grudnia 2000 r., wystawionej przez

sklep firmowy „P.” z s. w O., na zakup spodni i marynarki – z naruszeniem

art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym; 98,28 zł według faktury VAT z

dnia 15 czerwca 2000 r., wystawionej przez hipermarket „R.” z s. w O., na

zakup 2 sztuk ręczników plażowych o wymiarach 100 cm x 180 cm – z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, co poprzez naruszenie

art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za miesiąc czerwiec o kwotę 21,62 zł; 61,48 zł

według faktury z dnia 11 listopada 2000 r., wystawionej przez sklep sportowy

„M.” z s. w O., na zakup kosmetyczki – z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o

podatku dochodowym, co przez naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za

miesiąc listopad 2000 r. o kwotę 13,50 zł; 19,42 zł według faktury VAT z dnia

23 listopada 2000 r., wystawionej przez „D.” Dystrybucja z s. w O., na zakup

dezodorantu – z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym,

co poprzez naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i

usług skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za miesiąc listopad 2000

r. o kwotę 4,27 zł; 55 zł według rachunku z dnia 24 listopada 2000 r., wystawionego przez sklep z artykułami przemysłowymi z s. w O., na zakup kompletu kosmetycznego – z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym; 85 zł według faktury VAT z dnia 9 maja 2000 r., wystawionej przez „V.”

s.c. z s. w W., na zakup książki pt. „Kalendarium II wojny światowej” – z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym; 3 364,49 zł według

faktury VAT z dnia 31 grudnia 2000 r. za zakup usługi gastronomicznej (balu

sylwestrowego) – z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, co poprzez naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów

i usług skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego za miesiąc grudzień o

kwotę 235,51 zł; 1 598 zł według faktury VAT z dnia 25 sierpnia 2000 r., wystawionej przez „B.” s.c. Szkoła Języka Angielskiego Callan Method z s. w O.,

stanowiącą opłatę za obóz w Czechach dla 2 osób – z naruszeniem art. 22

ust. 1 ustawy o podatku dochodowym; 1 150 zł według dowodu wpłaty z dnia

24 marca 2000 r., stanowiącą opłatę sądową jako uzupełnienie wpisu w

sprawie przeciwko spółce z o.o. „G.” o umorzenie egzekucji co do samochodu osobowego marki Mercedes Benz 300 E, który został zakupiony i sprzedany przez Tadeusza B. i nie stanowił majątku spółki – z naruszeniem art. 22

ust. 1 ustawy o podatku dochodowym; 2 280 zł stanowiącą część wydatków

związanych z pobytem na delegacji Tadeusza B. w Berlinie w dniach 21 – 22

sierpnia 2000 r. w kwocie 308 zł i Jeseniku w dniu 6 sierpnia 2000 r. w kwocie

54 zł z uwagi na to, że dowód ten nie odpowiada wymogom ustawy o rachunkowości, oraz wydatków w kwocie 1 918 zł (równowartość 11 500 CZK) za

noclegi w dniach 4 – 7 maja z tytułu wyjazdu do Pragi na rozmowy z kontrahentem – z uwagi na brak związku poniesionych wydatków z przychodem – z

naruszeniem art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób

fizycznych i art. 21 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.

U. Nr 121, poz. 591 ze zm.); 32 081,92 zł według faktur zakupu z dnia 13 maja 2000 r., na kwotę netto 13 659,44 zł, z dnia 30 maja 2000 r. na kwotę netto

7 955,20 zł, z dnia 1 czerwca 2000 r. na kwotę 10 467,28 zł na zakup paneli

od firmy „A.” P.H.U. Artur J. z s. w O. – z uwagi na to, że faktycznie spółka

nie dokonała zakupu tych paneli – z naruszeniem art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co poprzez naruszenie art. 25 ust.

1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług skutkowało zawyżeniem podatku naliczonego w łącznej kwocie 2 245,71 zł, tj. za maj 2000 r. – 1 513 zł, a

za czerwiec 2000 r. – 732,67 zł; 97 718 zł według faktur zakupu z dnia 30 lipca 2000 r. na kwotę netto – 24 745 zł, z dnia 30 sierpnia 2000 r. na kwotę

netto – 23 473 zł, z dnia 31 października 2000 r. na kwotę netto 23 850 zł, z

dnia 30 listopada 2000 r. na kwotę netto 25 650 zł dotyczącą zakupu usług

transportowych od firmy „A.” P.H.U. Artur J. z s. w O. z uwagi na to, że faktycznie spółka jawna nie dokonała zakupu tych usług – z naruszeniem art. 22

ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a co poprzez naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług skutkowało

zawyżeniem podatku naliczonego w łącznej kwocie 21 497,96 zł, tj. za lipiec

2000 r. 5 443,90 zł, za sierpień 2000 r. – 5 164,06 zł, za październik 2000 r. –

5 443,90 zł, za listopad 2000 r. – 5 643 zł, tj. przestępstwa skarbowego z art.

61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 1 i z art. 9 § 3 k.k.s. w

zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i za to na podstawie art. 56 § 2 k.k.s. w zw. z art. 7 § 2

k.k.s. wymierzył mu karę 200 stawek dziennych grzywny, ustalając wysokość

jednej stawki na 40 zł.

W apelacji skierowanej przeciwko całości wyroku obrońca oskarżonego

zarzucił błąd w ustaleniach faktycznych leżących u podstaw rozstrzygnięcia,

obrazę prawa procesowego, przez naruszenie przepisów art. 4, art. 9, art.

167 i art. 366 § 1 k.p.k., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 1

ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych

oraz art. 2 ust. 3 pkt 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów

i usług oraz o podatku akcyzowym w zw. z art. 61 § 1 i 56 § 2 k.k.s., a także

naruszenie prawa materialnego, a mianowicie art. 61 § 1 k.k.s. w zw. z art. 56

§ 2 k.k.s., polegające w tym przypadku na tym, że Sąd Rejonowy w O. przyjmując w opisie czynu, że oskarżony „będąc odpowiedzialnym za jej prawidłowe rozliczenie z budżetem, dopuścił do wadliwego oraz nierzetelnego

prowadzenia ksiąg za 2000 rok i narażenia na uszczuplenie podatku za 2000

rok w łącznej kwocie 71 053,65 zł” orzekł, iż zachowanie Tadeusza B. wypełniło znamiona przestępstwa opisanego w wyroku, podczas gdy „oszustwo o

jakim mowa w art. 56 k.k.s. popełnia się w deklaracji podatkowej lub w

oświadczeniu podatkowym, a zastosowany przez Sąd Rejonowy w O. opis

czynu nie zawiera takiego stwierdzenia przez co nie sposób uznać aby zachowanie oskarżonego wypełniało znamiona przestępstwa za które został

skazany”.

W konsekwencji powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.

Rozpoznając apelację Sąd Okręgowy w O. uznał, że w sprawie wyłoniło

się zagadnienie prawne wymagające zasadniczej wykładni przepisu art. 9 § 3

k.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy

Kodeks karny skarbowy i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 178, poz. 1479),

wobec czego, formułując przedstawione wyżej pytanie, przekazał to zagadnienie do rozstrzygnięcia Sądowi Najwyższemu. W uzasadnieniu wniosku

skupiono się wyłącznie na kwestii dopuszczalności pociągnięcia oskarżonego

do odpowiedzialności za przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 i 61 § 1 i 3

k.k.s., w zakresie związanym z naruszeniem przepisów rządzących, obciążającym spółkę cywilną, podatkiem od towarów i usług. Wątpliwości Sądu wiążą

się ze znowelizowaną treścią art. 9 § 3 k.k.s., z której wynika m.in., że za

przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe odpowiada jak sprawca

także osoba, która na wskazanej w tym przepisie podstawie zajmuje się

sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, jednostki organiza-

cyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają

zdolność prawną. Sąd Okręgowy w O. przyznaje wprawdzie, że zna uchwałę

Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., I KZP 7/07, OSNKW 2007, z.

5, poz. 38, w której wyrażono pogląd, że spółka cywilna nie należy do wskazanych w treści art. 9 § 3 k.k.s. jednostek organizacyjnych, ponieważ nie ma

zdolności prawnej w rozumieniu prawa cywilnego, jednak uzasadniając potrzebę sformułowania zagadnienia prawnego, wyraża wątpliwości co do prawidłowości dokonanej wykładni. Podstawowego argumentu, dla wyrażenia

odmiennego w odniesieniu do treści wspomnianej uchwały poglądu, Sąd

Okręgowy upatruje w regulacji art. 135 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. –

Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którą

zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa

podatkowego nie stanowią inaczej. W związku z tym wskazuje się na art. 15

ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U.

Nr 54, poz. 535 ze zm.), jako przepis szczególny, który traktując spółkę cywilną jako podatnika podatku od towarów i usług, przyznaje jej zdolność

prawną w znaczeniu prawa podatkowego – w odniesieniu do tego konkretnego podatku. W ocenie Sądu, wykładnia systemowa może prowadzić do wniosku, że punktem odniesienia do analizy użytego w art. 9 § 3 k.k.s. pojęcia

„zdolność prawna” powinno być nie prawo cywilne, w świetle którego spółka

cywilna w oczywisty sposób nie ma zdolności prawnej, lecz prawo podatkowe. Sposób rozumowania, zawarty we wskazanej wcześniej uchwale Sądu

Najwyższego i efekty przeprowadzonej interpretacji, mogą budzić wątpliwości

na gruncie wykładni funkcjonalnej i aksjologicznej. Odwołując się do krytycznych wobec uchwały Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r. poglądów

piśmiennictwa (por. G. Łabuda: Glosa. Odpowiedzialność karnoskarbowa z

tytułu działania za kogoś, M. Praw. 2007, nr 21, s. 1215 – 1218; D. J. Sosnowska: Glosa do uchwały z dnia 26 kwietnia 2007, I KZP 7/07, PiP 2008, z.

1, s. 134 – 137) Sąd Okręgowy wskazał, że efekt wykładni pojęcia „zdolność

prawna” na płaszczyźnie prawa cywilnego prowadzi do całkowitej depenalizacji zachowań dotyczących obowiązków podatkowych (sensu largo) spółki

cywilnej z uwagi na fakt, iż zasadnicza część zachowań stypizowanych w

Kodeksie karnym skarbowym ma charakter przestępstw indywidualnych, tak

jak w przypadku czynów z art. 56 i 61 k.k.s., bowiem gdy chodzi o obowiązki

podmiotu nie będącego osobą fizyczną, „jedyną prawną formułą pozwalającą

egzekwować odpowiedzialność za sprawstwo takich zachowań jest właśnie

art. 9 § 3 k.k.s”. Taka depenalizacja nie znajduje aksjologicznego uzasadnienia bowiem spółka cywilna jest jedną z najbardziej popularnych form prowadzenia działalności handlowej, z którą wiążą się określone obowiązki podatkowe, a nadto depenalizacja doprowadziłaby do sytuacji, iż tożsame zachowania osoby fizycznej, „działającej we własnym imieniu lub jako reprezentanta podmiotu w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s., wyczerpujące znamiona czynu zabronionego, dla np. doradcy podatkowego czy wspólnika spółki cywilnej byłyby prawnie irrelewantne, zaś dla wspólnika czy doradcy podatkowego spółki

jawnej powodowałyby odpowiedzialność karnoskarbową”. Trudny do zaakceptowania jest również taki rezultat wykładni, w wyniku którego w odniesieniu do tego samego zachowania wspólnika spółki cywilnej, powodującego

„zaniżenie zobowiązań podatkowych” w zakresie dwóch typów podatków: podatku od towarów i usług (gdzie podatnikiem jest sama spółka) oraz podatku

dochodowego od osób fizycznych (gdzie podatnikiem są wspólnicy), w pierwszym przypadku czyn jest prawnie irrelewantny, a w drugim jest zabroniony

pod groźbą kary.

Prokurator Prokuratury Krajowej w pisemnym stanowisku złożonym do

akt sprawy wniósł o odmowę podjęcia uchwały wskazując, że wbrew treści

art. 441 § 1 k.p.k., rozstrzygnięcie sformułowanej przez Sąd Okręgowy w O.

wątpliwości interpretacyjnej związanej z przepisem art. 9 § 3 k.k.s., powziętej

przy rozpoznawaniu środka odwoławczego, nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia tego środka.

Sąd Najwyższy zważył, co następuje.

W doktrynie i orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że przekazanie Sądowi Najwyższemu do rozstrzygnięcia zagadnienia prawnego na

podstawie art. 441 § 1 k.p.k. jest dopuszczalne jeżeli:

- zagadnienie to wyłoni się przy rozpoznawaniu środka odwoławczego

przez sąd,

- wynika z wystąpienia istotnego problemu interpretacyjnego, związanego z wykładnią przepisu, który w praktyce sądowej jest rozbieżnie interpretowany, albo też przepisu sformułowanego wadliwie lub niejasno,

- wiąże się z potrzebą dokonania „zasadniczej wykładni ustawy”, czyli

sytuacją, w której ów przepis umożliwia rozbieżne interpretacje, co byłoby

niekorzystne dla funkcjonowania prawa w praktyce,

- istnieje związek między ustaleniami faktycznymi, poczynionymi w danej sprawie, a treścią pytania prawnego, przy czym wyjaśnienie wątpliwości

interpretacyjnych musi być niezbędne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Akceptując pogląd wyrażony w pisemnym stanowisku prokuratora Prokuratury Krajowej stwierdzić należy, że na gruncie rozważanej sprawy wyjaśnienie wątpliwości interpretacyjnych, wynikających z pytania Sądu Okręgowego w O., nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia wniesionego środka odwoławczego.

Wynikający z art. 413 § 2 pkt 1 k.p.k. obowiązek dokładnego określenia

przypisanego oskarżonemu czynu oznacza, że w opisie tym należy zawrzeć

te elementy, które należą do jego istoty, a więc dotyczące podmiotu czynu,

rodzaju atakowanego dobra, czasu, miejsca i sposobu popełnienia czynu

oraz jego skutków, zwłaszcza rodzaju i wysokości szkody. W szczególności

opis czynu powinien zawierać wszystkie znamiona przypisanego typu prze-

stępstwa (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 czerwca 2007 r.,

II KK 101/07, LEX nr 280739).

Z opisu przypisanego oskarżonemu czynu wynika, że jego zachowanie

nie polegało na samodzielnej realizacji znamion czynnościowych określonych

w art. 61 § 1 i 56 § 2 w zw. z § 1 k.k.s. W opisie czynu nie ma również mowy

o wykonaniu tego czynu zabronionego w formie współsprawstwa, sprawstwa

kierowniczego czy sprawstwa polecającego (art. 9 § 1 k.k.s.). Opis ten nie

daje jednak także i podstaw do przyjęcia, że w rachubę wchodzi przewidziana

w art. 9 § 3 k.k.s. tzw. odpowiedzialność zastępcza. Ta ostatnia forma odpowiedzialności wymaga przecież jasnego wskazania, że chodzi o wykonanie

czynu zabronionego przez osobę trzecią, która na podstawie przepisu prawa,

decyzji właściwego organu, umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się

sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, innego podmiotu, to

znaczy o popełnienie przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego

w związku z publicznoprawnymi powinnościami tego podmiotu (por. m. in. T.

Grzegorczyk: Kodeks karny skarbowy, Komentarz, Warszawa 2006, s. 133 –

134). Tymczasem w opisie czynu przypisanego oskarżonemu wskazano jedynie, że jako wspólnik spółki cywilnej, „będąc odpowiedzialnym za jej prawidłowe rozliczenie z budżetem, dopuścił do wadliwego oraz nierzetelnego

prowadzenia ksiąg za 2000 rok i narażenia na uszczuplenie podatku” dochodowego od osób fizycznych i podatku od towarów i usług w wyniku zaniżenia

przychodu i zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. Przyjęty przez Sąd

opis odnosi się więc do bliżej nieokreślonych ksiąg, przy czym nie wskazano

przez kogo prowadzonych i nie uwzględnia znamion przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. z § 1 k.k.s., w tym takich jak: złożenie organowi podatkowemu, innemu uprawnionemu organowi lub płatnikowi deklaracji lub

oświadczenia, podanie nieprawdy, zatajenie prawdy, niedopełnienie obowiązku zawiadomienia o zmianie objętych deklaracją lub oświadczeniem danych. Również w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji nie sprecy-

zowano na czym polegały poszczególne zachowania oskarżonego zawarte w

dyspozytywnej części orzeczenia, nie wskazano także bezpośredniego wykonawcy czy wykonawców zamachów godzących w prawidłowość ewidencji

rachunkowej spółki oraz należne Skarbowi Państwa podatki ani nie zidentyfikowano pod względem prawnym urządzeń ewidencyjnych dotkniętych wadliwym i nierzetelnym prowadzeniem. Ustalając fakty, Sąd – odwołując się do

osobowych źródeł dowodowych – wskazał, że oskarżony pomimo nieznacznego udziału w spółce miał decydujący głos w sprawach związanych z jej

prowadzeniem oraz był odpowiedzialny za prawidłowe rozliczenie jej z budżetem. Z dalszych fragmentów motywacyjnej części wyroku można nadto wywnioskować, że rachunkowością spółki zajmowała się, pozostająca pod nadzorem oskarżonego i związana jego poleceniami co do sposobu ewidencjonowania niektórych zaszłości rodzących zobowiązania podatkowe, główna

księgowa Danuta O. Zawartość uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji ma jednak znaczenie drugorzędne, bowiem to opis czynu zawarty w dyspozytywnej części orzeczenia ma decydujące znaczenie dla oceny prawidłowości zastosowanego prawa materialnego. Nieprzystawanie opisu zachowania oskarżonego do znamion ustawowych przestępstwa skarbowego, które

wskazuje przyjęta w wyroku kwalifikacja prawna, prowadzi wprost do stwierdzenia obrazy prawa materialnego, zwłaszcza w sytuacji zaistniałej w rozważanej sprawie, w której ze względu na kierunek zaskarżenia nie może dojść

do niekorzystnej dla oskarżonego zmiany ustaleń faktycznych, doprowadzającej w konsekwencji do zgodności opisu przypisanego czynu z przyjętą kwalifikacją prawną. Na skutek braku zaskarżenia wyroku pierwszoinstancyjnego

na niekorzyść oskarżonego, zarówno Sąd odwoławczy, jak i Sąd pierwszej

instancji – w razie ewentualnego uchylenia wyroku i przekazania sprawy do

ponownego jej rozpoznania – są związane poczynionymi dotąd ustaleniami

faktycznymi w tym sensie, że nie wolno im dokonywać ustaleń mniej dla

oskarżonego korzystnych, nawet jeżeli wynikałyby one z przeprowadzonych i

zgromadzonych dowodów. Wiąże się to z bezpośrednim i pośrednim zakazami reformationis in peius zawartymi w treści art. 434 § 1 i art. 443 zd. 1

k.p.k. (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 22 lutego 2007 r., V KK 180/06,

R–OSNKW 2007, poz. 485; postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 22

czerwca 2006 r., IV KK 108/06, R–OSNKW 2006, poz. 1266 CD i z dnia 4

kwietnia 2006 r., III KK 274/05, LEX nr 183016). W realiach rozważanej

sprawy oznacza to, że jakiekolwiek modyfikacje w materialnej ocenie czynu

oskarżonego, do rozważenia których sąd odwoławczy jest zobowiązany w

ramach poszerzonej kontroli apelacyjnej, co wynika z treści art. 433 § 1 k.p.k.

w zw. z art. 447 § 1 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. i co było sygnalizowane

we wniosku Sądu Okręgowego – choć w nieco innym aspekcie – muszą odnosić się do czynu opisanego i przypisanego oskarżonemu jako przestępstwo

skarbowe w wyroku sądu pierwszej instancji. Fakt, że opis czynu przypisanego nie odpowiada znamionom przywołanych w wyroku typów przestępstw

oraz procesowa niemożność zmodyfikowania tego opisu na niekorzyść

oskarżonego powodują, że podjęcie uchwały w kwestii zagadnienia prawnego

wynikającego z pytania Sądu Okręgowego w O. nie ma znaczenia dla rozstrzygnięcia wniesionej apelacji. Jak trafnie zauważono w pisemnym stanowisku Prokuratury Krajowej, przypisane oskarżonemu zachowanie może wyczerpywać jedynie znamiona wykroczenia z art. 84 § 1 k.k.s., penalizującego

dopuszczenie, poprzez niedopełnienie obowiązku nadzoru nad przestrzeganiem reguł obowiązujących w działalności danego przedsiębiorcy lub jednostki organizacyjnej, choćby nieumyślnie, do popełnienia przez inną osobę czynu zabronionego określonego w Rozdziale 6 Kodeksu karnego skarbowego

(por. także T. Grzegorczyk, Kodeks karny skarbowy ..., op. cit., s. 134 i 404).

Warto przy tym zauważyć, że kwestia zdolności prawnej jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, nie ma z punktu widzenia znamion

wskazanego wykroczenia skarbowego żadnego znaczenia. W zaistniałej sytuacji przedmiotem rozważań Sądu Okręgowego w O. winny stać się faktycz-

ne i prawne przesłanki warunkujące ocenę zachowania oskarżonego przez

pryzmat art. 84 § 1 k.k.s., z uwzględnieniem kwestii związanych z klauzulą

subsydiarności (art. 84 § 2 k.k.s.) oraz nieprecyzyjnym opisem przypisanego

czynu, m.in. w odniesieniu do czasu jego popełnienia.

Mimo braku podstaw do podjęcia uchwały, niejako na marginesie, należy odnieść się do zagadnienia stanowiącego istotę sformułowanego pytania

prawnego. Akceptując wyniki wykładni zawarte we wspomnianej uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., a zwłaszcza konkluzję sprowadzającą się do stwierdzenia, że w świetle art. 9 § 3 k.k.s., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Kodeks karny skarbowy

i niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 178, poz. 1479), spółka cywilna nie jest

jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne

przepisy przyznają zdolność prawną, przeprowadzoną analizę należy uzupełnić o kilka dodatkowych argumentów.

Kodeks karny skarbowy posługując się w art. 9 § 3 pojęciem „zdolność

prawna” nie definiuje go, ani też nie odsyła do innego aktu prawnego precyzującego rozważany zwrot. „Zdolność prawna” jest bez wątpienia wyrażeniem

prawniczym, które definiowane jest jako: „zdolność nabywania praw cywilnych i zaciągania zobowiązań” (por. M. Szymczak red.: Słownik języka polskiego, Warszawa 1981, Tom III, s. 993 oraz S. Dubisz red.: Uniwersalny

słownik języka polskiego, Warszawa 2003, Tom V, s. 626), „zdolność bycia

podmiotem praw i obowiązków” (por. U. Kalina-Prasznic: Encyklopedia prawa, Warszawa 2004, s. 1004), a także „zdolność do tego, aby być podmiotem

stosunków cywilnoprawnych” (por. Encyklopedia Gazety Wyborczej, Kraków,

Tom 20, s. 511). Odwołując się nadto do przywołanych w uchwale z dnia 26

kwietnia 2007 r. poglądów doktryny i orzecznictwa, nie można mieć wątpliwości co do tego, że „zdolność prawna” jest kategorią właściwą dla prawa cywilnego, którą należy rozumieć jako możliwość bycia podmiotem stosunków cywilnoprawnych (por. także J. Frąckowiak: System prawa prywatnego. Prawo

cywilne – część ogólna, Tom I, Warszawa 2007, s. 1086). Ogólny charakter

sformułowania pociąga za sobą konieczność określenia istoty tej instytucji

prawnej. Po nowelizacji Kodeksu cywilnego ustawą z dnia 14 lutego 2003 r. o

zmianie ustawy – Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 49,

poz. 408), w obowiązującym prawie cywilnym istnieją trzy grupy podmiotów

wyposażone w przymiot zdolności prawnej. Podmiotami tymi są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne, którym ustawa przyznaje

zdolność prawną (ostatni z wymienionych podmiotów przewidziany został w

treści art. 331 k.c.). Na gruncie prawa cywilnego przyznanie zdolności prawnej, to uznanie przez porządek prawny, że dana jednostka może być podmiotem każdego stosunku cywilnoprawnego. Tylko z przepisu prawa lub z całokształtu regulacji odnoszącej się do danej osoby fizycznej, osoby prawnej czy

jednostki organizacyjnej, o której mowa w art. 331 k.c., może wynikać ograniczenie tej możliwości, czyli wskazanie, że w określonym stosunku czy stosunkach prawnych, podmiotem nie może być ten, komu przysługuje zdolność

prawna. Jest oczywiste, że w obrocie prawnym funkcjonują także inne jednostki organizacyjne, którym ustawa nie przyznaje zdolności prawnej, które

wszakże mogą być adresatem norm prawnych, ale nie zawsze łączy się to z

możliwością bycia podmiotem stosunku prawnego. Nawet gdy tak jest, to

musi istnieć przepis prawa, który w konkretnej sytuacji taką możliwość im

przyznaje, gdyż jako pozbawionym zdolności prawnej nie przysługuje takim

jednostkom generalna kompetencja uznawania ich za podmioty stosunków

prawnych. Zatem, w rozważanej sytuacji możliwość bycia adresatem określonych norm prawnych nie jest zdolnością prawną, lecz przyznaną przez

przepis prawa określoną zdolnością do bycia podmiotem ściśle określonych

praw lub obowiązków (por. J. Frąckowiak: System prawa prywatnego ..., op.

cit., s. 1086 – 1087). W świetle powyższych uwag jest jasne, że – jak trafnie

wywiedziono w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r. –

spółka cywilna nie ma zdolności prawnej na gruncie prawa cywilnego (inaczej

rzecz się ma z osobowymi spółkami handlowymi, którym ustawa przyznaje

zdolność prawną stwierdzając w art. 8 § 1 k.s.h., iż spółka osobowa może we

własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana).

Poza stosunkami cywilnoprawnymi, wymienione wcześniej cztery kategorie adresatów norm prawa mogą wchodzić także w stosunki publicznoprawne, w tym wynikające z prawa podatkowego. W związku z tym pojęcie

zdolności prawnej pojawia się również w innych – niż prawo cywilne –

gałęziach prawa.

W art. 30 § 1 k.p.a. stwierdzono, że zdolność prawną i zdolność do

czynności prawnych stron ocenia się według przepisów prawa cywilnego, o

ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej. Podobnie rzecz unormowano

we wskazanym wcześniej art. 135 Ordynacji podatkowej, który przewiduje, że

zdolność prawną i zdolność do czynności prawnych w sprawach podatkowych ocenia się według przepisów prawa cywilnego, jeżeli przepisy prawa

podatkowego nie stanowią inaczej. Odmiennie kwestia ta ujęta została w

przepisach prawa dewizowego. Definiując w art. 2 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. a

oraz pkt 3 ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. – Prawo dewizowe (Dz. U. Nr 141,

poz. 1178 ze zm.) pojęcia rezydentów, nierezydentów i nierezydentów z krajów trzecich wymieniono osoby fizyczne, osoby prawne, a także inne podmioty posiadające zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu. O ile, w przypadku prawa dewizowego „zdolność zaciągania

zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu” to nic innego, jak zdolność prawna w podanym wcześniej znaczeniu cywilnoprawnym, o tyle w

przypadku Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej

rzecz ma się odmiennie. Pomijając fakt, że określona w przepisach tych

ustaw zdolność prawna wiąże się odpowiednio tylko z postępowaniem administracyjnym oraz sprawami podatkowymi, należy zauważyć, że cywilnoprawne znaczenie tego pojęcia będzie miało zastosowanie tylko wówczas,

gdy przepisy administracyjnego prawa materialnego, w tym podatkowego, nie

będą stanowić inaczej. Oznacza to, że zdolność administracyjnoprawną, także podatkową, mogą mieć również tacy adresaci normy prawnej, którzy na

gruncie prawa cywilnego zdolności prawnej nie mają, ale tylko wówczas, gdy

wynika to z treści szczególnych przepisów (por. m. in.: G. Łaszczyca, C. Marzysz i A. Matan: Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz, Tom

I, Warszawa 2007, s. 298; E. Klat–Górska, L. Klat–Wertelecka, Oznaczenie

strony w decyzji administracyjnej, Samorząd Terytorialny 2004, z. 7-8, s. 44 –

59; wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: w Lublinie z dnia 8 maja

1998 r., I SA/Lu 346/97, LEX nr 34165 i w Warszawie z dnia 27 czerwca 2000

r., V SA 2008/99, LEX nr 54227; B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J.

Zubrzycki: Ordynacja podatkowa, Wrocław 2007, s. 619 – 622; C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa,

Kraków 2007, s. 549 – 551). Przechodząc na istotny, z punktu widzenia czynionych rozważań, grunt prawa podatkowego stwierdzić trzeba – w ślad za

wywodami zawartymi w uzasadnieniu uchwały Sądu Najwyższego z dnia 26

kwietnia 2007 r. – że w doktrynie prawa podatkowego przyjmuje się, iż art.

135 ordynacji podatkowej jest wyrazem autonomii prawa podatkowego, co

oznacza, że zdolność prawną na gruncie tego prawa ma wyłącznie podmiot

(adresat normy prawnej) objęty normatywnym obowiązkiem podatkowym

sensu largo, który nie musi posiadać wszelkich cech „zdolności”. Oznacza to,

że każda ustawa podatkowa tworzy własny katalog podmiotów posiadających

zdolność prawną w danym podatku. Już w tym miejscu, zważywszy, że w

realiach rozważanej sprawy w grę wchodzić może jedynie podatek od towarów i usług, należy wskazać, iż zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz 16 i 17 ustawy z

dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535

ze zm.), przy spełnieniu określonych warunków, podatnikami tego podatku

są: osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej

oraz osoby fizyczne.

Ze względu na to, że – jak wspomniano już na wstępie – Kodeks karny

skarbowy nie definiuje znajdującego się w art. 9 § 3 pojęcia „zdolność prawna”, nie odwołuje się też do jego znaczenia wypracowanego na gruncie innej

gałęzi prawa, jak czynią to w podany sposób Kodeks postępowania administracyjnego oraz Ordynacja podatkowa, a nadto uwzględniając przedmiot regulacji Kodeksu karnego skarbowego oraz swoiste pojmowanie zdolności

prawnej na gruncie prawa podatkowego czy dewizowego, stwierdzić należy,

że wykładnia językowa omawianego zwrotu nie prowadzi do jednoznacznego

rezultatu, co pociąga za sobą konieczność skorzystania z innych metod wykładni.

Rozważając kwestię zdolności prawnej spółki cywilnej na gruncie art. 9

§ 3 k.k.s. Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 26 kwietnia 2007 r. prześledził

okoliczności związane z uchwaleniem ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy – Kodeks karny skarbowy oraz niektórych innych ustaw, uwzględniając uzasadnienie projektu ustawy oraz argumenty podnoszone w toku prac

legislacyjnych i doszedł do przekonania, że zastąpienie wyrażenia „jednostki

organizacyjnej niemającej osobowości prawnej” zwrotem „jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają

zdolność prawną” podyktowane były potrzebą „zsynchronizowania” przepisów

Kodeksu karnego skarbowego z rozwiązaniami przyjętymi w Kodeksie cywilnym. Podzielając ten punkt widzenia zwrócić należy uwagę na wynikające z

tego stanu rzeczy konsekwencje. Rozważany przepis art. 9 § 3 k.k.s. stanowi,

że za przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe odpowiada, jak sprawca, także ten, kto na podstawie przepisu prawa, decyzji właściwego organu,

umowy lub faktycznego wykonywania zajmuje się sprawami gospodarczymi,

w szczególności finansowymi trzech rodzajów podmiotów: osoby fizycznej,

osoby prawnej albo jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Przepis ten, co oczywiste, poprzez regulację negatywną odnosi się także do jednostki organizacyj-

nej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy nie przyznają

zdolności prawnej. Jak łatwo zauważyć, w rozważanym zakresie omawiany

przepis powiela koncepcję trójpodmiotowości funkcjonującą w systemie prawa cywilnego. Jak już wspomniano wcześniej, zdolność prawna - w rozumieniu prawa cywilnego – przysługuje poszczególnym podmiotom ze względu na

ich istotę oraz ma charakter kompleksowy. Nie ma żadnego powodu, zważywszy na dotychczasowe argumenty oraz redakcję art. 9 § 3 k.k.s., by zawarte w nim pojęcie „zdolność prawna”, odnoszące się także do innych niż

tylko cywilnoprawne stosunków, rozumieć w odmienny sposób. W odniesieniu do osób fizycznych i osób prawnych nie może być przecież wątpliwości,

że przysługująca im zdolność prawna oznacza możliwość bycia podmiotem

całokształtu praw lub obowiązków, a wykluczenie możności bycia podmiotem

konkretnych praw lub obowiązków musi wynikać z przepisu prawa lub z całokształtu norm dotyczących danej jednostki. Taki sam sposób rozumowania

wiązać się musi z jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej,

której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Owe przepisy mają

przyznać wspomnianej jednostce zdolność prawną nie w określonej sferze jej

działalności, czy w obszarze określonej gałęzi prawa, lecz w ogóle. Zdolność

prawna w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. jest kategorią jednolitą, której nie można

dzielić na ogólną, cywilną, podatkową czy administracyjną.

Odmienny od powyższych rozważań punkt widzenia, sprowadzający się

to twierdzenia, że wystarczające do przyjęcia zdolności prawnej w rozumieniu

art. 9 § 3 k.k.s. jest odwołanie się do wynikającej z treści art. 135 ordynacji

podatkowej w związku z art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od

towarów i usług zdolności podatkowej określonej jednostki organizacyjnej

niemającej osobowości prawnej, jest niemożliwy do zaakceptowania ze

względu na kilka poniższych powodów.

W pierwszej kolejności należy zauważyć, że ustawa z dnia 11 marca

2004 r. o podatku od towarów i usług została uchwalona już po wejściu w ży-

cie art. 331 k.c., co miało miejsce w dniu 25 września 2003 r. Wyznaczony

treścią art. 15, 16 i 17 ustawy o podatku od towarów i usług krąg podatników

(osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej) odpowiadał brzmieniu art. 9 § 3 k.k.s. sprzed zmiany Kodeksu

karnego skarbowego ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy Kodeks

karny skarbowy i niektórych innych ustaw. Wprowadzenie powyższą nowelą

do art. 9 § 3 k.k.s. trójpodmiotowości przystającej do konstrukcji obowiązującej aktualnie na płaszczyźnie prawa cywilnego wyklucza możliwość przyjęcia,

że pojęcie „zdolność prawa”, którym posługuje się wskazany przepis jest tożsame ze zdolnością prawnopodatkową wyznaczoną regulacją ustawy o podatku od towarów i usług.

Po wtóre, przyjęcie takiej ewentualności pozostawałoby w oczywistej

sprzeczności z postulatem racjonalności ustawodawcy. Ustawodawca, posługując się w ustawie o podatku od towarów i usług wyrażeniem „jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej”, nie dzieli tych jednostek na takie, które mają zdolność prawną i na takie, które jej nie mają, bowiem na

gruncie rozważanej ustawy wszystkie „jednostki organizacyjne niemające

osobowości prawnej” mają zdolność podatkową w zakresie podatku VAT.

Tymczasem treść art. 9 § 3 k.k.s. wyraźnie różnicuje te jednostki organizacyjne, przewidując możliwość przypisania sprawstwa tylko wobec tego, kto zajmuje się sprawami gospodarczymi, w szczególności finansowymi, jednostki

organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną. Przedmiotem negatywnej regulacji tego przepisu są

więc także jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, którym

odrębne przepisy nie przyznają zdolności prawnej. Przy założeniu, że zdolność prawną należałoby rozumieć w sposób określony w ustawie o podatku

od towarów i usług, taki zakres normowania byłby bezprzedmiotowy, co pozostaje w sprzeczności ze wspomnianym założeniem racjonalności ustawodawcy.

Po trzecie, przyjęcie, że zdolność podatkowa w ramach ustawy o podatku od towarów i usług jest równoznaczna ze zdolnością prawną w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. prowadziłoby do sprzeczności wewnątrz samego Kodeksu karnego skarbowego i to co najmniej w dwóch obszarach. Przepis art.

9 § 3 k.k.s. znajduje się w części ogólnej Kodeksu karnego skarbowego, co

oznacza, że odnosi się do wszystkich relewantnych z punktu widzenia

przedmiotu regulacji typów przestępstw i wykroczeń skarbowych. W części

szczególnej Kodeksu podmiot wielu przestępstw i wykroczeń skarbowych jest

określany nazwą zbiorową (np. „podatnik”: art. 54 – 57, „płatnik”: art. 77 – 79,

81, „rezydent”: art. 98, 100, 102 – 106b i inne). Zgodnie z art. 9 § 3 k.k.s. – w

takich sytuacjach – osoba działająca w danym podmiocie gospodarczym, w

tym w jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną, w charakterze opisanym w tym

przepisie, jeżeli nastąpi w tym podmiocie gospodarczym realizacja znamion

danego czynu zabronionego, ponosi odpowiedzialność jako sprawca, określony w naruszonej normie k.k.s. W konsekwencji, użyte w art. 9 § 3 k.k.s.

pojęcie „zdolność prawna” musi być rozumiane jednakowo na gruncie całego

tego aktu prawnego. Oznacza to, że zdolność prawna spółki cywilnej musi

być rozumiana w taki sam sposób przy rozważaniu odpowiedzialności karnej

skarbowej za przestępstwa podatkowe oraz za przestępstwa dewizowe. Okazuje się jednak, że przepisy materialne, regulujące stosunki podatkowe i dewizowe, właściwą dla nich zdolność prawną postrzegają w odmienny sposób.

O ile w ustawie o podatku od towarów i usług mówi się, że podatnikiem są

m.in. jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a więc również

spółka cywilna, o tyle, jak już wspomniano, prawo dewizowe definiując pojęcia rezydenta i nierezydenta mówi o podmiotach posiadających zdolność zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu. Nie wnikając w

kwestię podmiotowości stwierdzić należy, że na gruncie prawa dewizowego

spółka cywilna nie ma zdolności prawnej, bowiem – co bezsporne – nie ma

zdolności zaciągania zobowiązań i nabywania praw we własnym imieniu. Zaprezentowana sytuacja wyklucza więc możliwość rozumienia użytego w art. 9

§ 3 k.k.s. pojęcia „zdolność prawna” w sposób wynikający z regulacji zawartej

w ustawie o podatku od towarów i usług.

Poza art. 9 § 3 k.k.s., wyrażenie „jednostka organizacyjna niemająca

osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną”

występuje także w art. 24 § 1 tego kodeksu. Zgodnie z dyrektywą konsekwencji terminologicznej, tj. zakazem wykładni homonimicznej, tym samym

zwrotom nie należy nadawać różnych znaczeń. Oznacza to, że występujące

w obu przepisach pojęcie „zdolność prawna” powinno być rozumiane w ten

sam sposób. W związku z tym uznanie, że zdolność podatkowa spółki cywilnej, wynikająca z ustawy o podatku od towarów i usług, jest tożsama ze zdolnością prawną spółki cywilnej na gruncie art. 9 § 3 k.k.s., prowadzi do niedających się zaakceptować konsekwencji, zwłaszcza w układzie, gdy sprawcą

w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. jest wspólnik spółki cywilnej. Wynikająca z art.

24 § 1 k.k.s. odpowiedzialność posiłkowa jest obligatoryjna. Jej istota sprowadza się do tego, że za karę grzywny wymierzoną sprawcy przestępstwa

skarbowego czyni się w całości albo w części odpowiedzialną posiłkowo osobę fizyczną, osobę prawną albo jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne przepisy przyznają zdolność prawną, jeżeli

sprawcą czynu zabronionego jest zastępca tego podmiotu prowadzący jego

sprawy jako pełnomocnik, zarządca, pracownik albo działający w jakimkolwiek innym charakterze, a zastępowany podmiot odniósł lub mógł odnieść z

popełnionego przestępstwa skarbowego jakąkolwiek korzyść majątkową. W

przypadku przyjęcia, że spółka cywilna ma zdolność prawną i w konsekwencji

przypisania sprawstwa jej wspólnikowi przy wykorzystaniu konstrukcji z art. 9

§ 3 k.k.s., to również spółka cywilna musiałaby zostać pociągnięta do odpowiedzialności posiłkowej wynikającej z art. 24 § 1 k.k.s. – wszak zdolność

prawna na gruncie obu wymienionych przepisów musi być rozumiana w ten

sam sposób. Ze względu na istotę spółki cywilnej, wynikającą z prawa cywilnego, w rzeczywistości do odpowiedzialności posiłkowej pociągnięci zostaliby

wszyscy jej wspólnicy, w tym również ten, który był sprawcą w rozumieniu art.

9 § 3 k.k.s. Tymczasem, ze względu na to, że odpowiedzialność posiłkowa

polega na przerzuceniu odpowiedzialności za wykonanie kary majątkowej na

osobę (podmiot) niewinną z punktu widzenia prawa karnego skarbowego,

która nie ma bezpośredniego związku z popełnieniem przestępstwa skarbowego, lecz którą także obciąża się odpowiedzialnością majątkową wyłącznie

ze względu na istnienie po jej stronie winy w zakresie wyboru czy nadzoru,

nie może być odpowiedzialną posiłkowo osoba, która sama ponosi odpowiedzialność karną w związku z tym samym przestępstwem, za które miałaby

ponosić odpowiedzialność posiłkową w zakresie skazania za grzywnę jeszcze innej osoby (por. B. Kurzępa, W. Kotowski: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, Warszawa 2007, s. 155). Jednakże, przy założeniu podmiotowości

spółki cywilnej związanej z jej zdolnością prawną, niemożliwe byłoby wyłączenie z kręgu odpowiedzialnych posiłkowo sprawcy w rozumieniu art. 9 § 3

k.k.s. (wspólnika spółki), bowiem podmiotem odpowiedzialnym posiłkowo byłaby sama spółka, a nie jej wspólnicy (odmiennie rzecz się ma w odniesieniu

do osobowej spółki handlowej, która zajmuje pozycję odrębnego – względem

wspólników – podmiotu praw i obowiązków, ma własny majątek, uczestniczy

w obrocie we własnym imieniu i ponosi odpowiedzialność cywilną).

Podsumowując dotychczasowe rozważania należy stwierdzić, że zawarte w treści art. 9 § 3 k.k.s. pojęcie „zdolność prawna” oznacza generalną

zdolność bycia podmiotem praw i obowiązków cywilnoprawnych oraz publicznoprawnych – w tym z zakresu podatków, ceł, reglamentacji dewizowej

czy prawa loteryjnego. Prowadzi to do wniosku, że spółka cywilna nie ma

zdolności prawnej w podanym wyżej znaczeniu ponieważ – co bezsporne –

nie ma zdolności prawnej w zakresie stosunków cywilnoprawnych, nie jest

podmiotem zbiorowym w rozumieniu ustawy z dnia 28 października 2002 r. o

odpowiedzialności podmiotów zbiorowych za czyny zabronione pod groźbą

kary, Dz. U. Nr 197, poz. 1661, ze zm. (por. uzasadnienie wyroku Trybunału

Konstytucyjnego z dnia 3 listopada 2004 r., K 18/03, OTK – A, 2004/10/103

oraz wywód Sądu Najwyższego poświęcony tej kwestii oraz konsekwencji

terminologicznej, zawarty w uzasadnieniu uchwały z dnia 26 kwietnia 2007

r.), nie ma zdolności prawnej na gruncie prawa publicznego, tj. ustawy z dnia

2 lutego 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2007 r. Nr

155, poz. 1095 ze zm.), bowiem w art. 4 § 1 tej ustawy wskazuje się, że

przedsiębiorcą jest jednostka organizacyjna niebędąca osobą prawną, której

odrębna ustawa przyznaje zdolność prawną – wykonująca we własnym imieniu działalność gospodarczą, zaś w § 2 stwierdza się wprost, że za przedsiębiorców uznaje się także wspólników spółki cywilnej w zakresie wykonywanej

przez nich działalności gospodarczej, a w sferze stosunków relewantnych z

punktu widzenia przedmiotu ochrony przepisów Kodeksu karnego skarbowego, zdolność prawna spółki jest ograniczona do ściśle zakreślonych obszarów, wyznaczonych treścią przepisów poszczególnych ustaw. Warto przy tym

zauważyć, że nie można mówić nawet o ogólnej zdolności podatkowej spółki

cywilnej skoro nie jest ona podatnikiem na gruncie podatku dochodowego od

osób prawnych (por. art. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), a na

gruncie podatku od osób fizycznych podatnikami są wspólnicy spółki, a nie

sama spółka cywilna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 9 grudnia 1999 r., I SA/Łd 1604/97, LEX 40550).

Na koniec stwierdzić trzeba, że efektów powyższych rozważań nie może przekreślić poczyniona przez Sąd Okręgowy w O. próba dokonania wykładni funkcjonalnej i aksjologicznej omawianego przepisu, z powołaniem się

na argumentację zawartą w opisanych wyżej, krytycznych względem uchwały

Sądu Najwyższego z dnia 26 kwietnia 2007 r., glosach. Jest prawdą, że odrzucenie stanowiska, iż to przepisy prawa podatkowego wyznaczają znacze-

nie zawartego w art. 9 § 3 k.k.s. pojęcia „zdolność prawna” prowadzi do dekryminalizacji zachowań wspólników spółki cywilnej oraz innych osób fizycznych zajmujących się sprawami gospodarczymi tych spółek, w odniesieniu do

typów indywidualnych czynów zabronionych przez Kodeks karny skarbowy.

Oznacza to również, że mimo iż ustawodawca nakłada na spółki cywilne obowiązki podatkowe, to – przy podanym wyżej znaczeniu pojęcia „zdolność

prawna” – nie sankcjonuje na gruncie prawa karnego skarbowego niewykonania tych obowiązków. Pozostawać to może w sprzeczności ze szczególnym przedmiotem ochrony, którego dotyczy prawo karne skarbowe, tj. interesem i porządkiem finansowym państwa (prawo karne skarbowe jest wszakże

ściśle powiązane z regulacjami za sfery prawa finansowego i normuje karalność naruszeń nakazów lub zakazów wynikających z ustaw dotyczących porządku i interesu finansowego państwa – por. T. Grzegorczyk: Kodeks karny

skarbowy ..., op. cit., s. 100). Odwołanie się do celu ustawy, a ściślej, do celu

wchodzących w grę w tej sprawie przepisów prawa karnego skarbowego, nie

może jednak prowadzić do przekreślenia wyników dokonanej wykładni, bowiem wiązałoby się z naruszeniem reguł gwarancyjnych wynikających z treści

art. 1 § 1 k.k.s. Prawo karne, w tym także prawo karne skarbowe, pełni z jednej strony funkcję ochronną, z drugiej jednak strony ma zabezpieczać jednostkę przed ingerencją w jej prawa przez władzę pod pretekstem wykonywania funkcji ochronnej (funkcja gwarancyjna). Podstawowym instrumentem

realizującym funkcję gwarancyjną jest zasada określoności czynu zabronionego przez ustawę. Jednym z wiążących się z tą zasadą postulatów jest zakaz stosowania analogii i wykładni rozszerzającej na niekorzyść sprawcy –

nullum crimen sine lege stricta (por. A. Zoll, w: Kodeks karny. Część ogólna.

Komentarz, Tom I, Kraków 2004, s. 43 – 61). Przyjęcie w rozważanej sprawie

prymatu wykładni funkcjonalnej nad wykładnią językową i systemową stanowiłoby złamanie tego zakazu, zwłaszcza w sytuacji, gdy dobrem chronionym

są interesy państwa, a nie jednostki. Za uznaniem, że spółka cywilna jest

jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej, której odrębne

przepisy przyznają zdolność prawną w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. nie przemawia także argument, iż w przeciwnym przypadku tożsame zachowania

osoby fizycznej, działającej we własnym imieniu lub jako reprezentanta spółki

cywilnej byłyby prawnie irrelewantne natomiast w odniesieniu do reprezentanta spółki jawnej (np. wspólnika, czy doradcy podatkowego) pociągałyby za

sobą odpowiedzialność karną skarbową. To swoiste odwołanie się do zasady

równości jest chybione. Zasada ta przewiduje nie tylko nakaz jednakowego

traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej sytuacji, ale także i

dopuszczalność uzasadnionych zróżnicowań. Rzecz jednak w tym, że reprezentant spółki cywilnej i reprezentant spółki jawnej nie znajdują się w tej samej sytuacji, jak to już wyżej wywiedziono. Uzasadnienie zróżnicowania jest

zaś konsekwencją sposobu określenia podmiotu przestępstwa skarbowego, z

którego wynika, że sprawcą w rozumieniu art. 9 § 3 k.k.s. nie może być zastępca jednostki organizacyjnej, której odrębne przepisy nie przyznają zdolności prawnej (podobnie – sprawcą przestępstwa łapownictwa biernego może być tylko ten, kto przyjmuje korzyść majątkową, osobistą albo jej obietnicę

w związku z pełnieniem funkcji publicznej, zatem – mimo takiego samego zachowania odpowiedzialności karnej nie będzie podlegał ten, którego czyn nie

będzie pozostawał w związku z pełnieniem funkcji publicznej).

Kierując się powyższym należało orzec jak w części dyspozytywnej postanowienia.