I KZP 16/03 · Sąd Najwyższy

UCHWAŁA Z DNIA 30 WRZEŚNIA 2003 R.

I KZP 16/03

Osoba, która stosownie do przepisów ustawy z dnia 6 stycznia 1993

r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11,

poz. 50, ze zm.) jest upoważniona do wystawienia faktury VAT, a przed

dniem 1 stycznia 2000 r. była uprawniona także do wystawienia rachunku

uproszczonego przewidzianego w tej ustawie, jest inną osobą uprawnioną

do wystawienia dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k. Jeżeli jednak

sprawca wystawia fakturę nierzetelną (nierzetelny rachunek uproszczony)

godząc w obowiązek podatkowy, dopuszcza się wówczas czynu zabronionego określonego w art. 62 § 2 lub 5 k.k.s., stanowiącego lex specialis.

Przewodniczący: sędzia SN S. Zabłocki.

Sędziowie SN: H. Gradzik, T. Grzegorczyk (sprawozdawca).

Zastępca Prokuratora Generalnego: R. A. Stefański.

Sąd Najwyższy w sprawie Beaty W., po rozpoznaniu, przekazanego

na podstawie art. 441 § 1 k.p.k. przez Sąd Okręgowy w K. postanowieniem

z dnia 6 marca 2003 r., zagadnienia prawnego wymagającego zasadniczej

wykładni ustawy:

„Czy wystawienie przez sprzedającego faktury VAT lub rachunku uproszczonego nie dokumentujących rzeczywistego zdarzenia gospodarczego lub

dokumentujących osobę uprawnioną do odbioru towaru w sposób nie odpowiadający rzeczywistemu podmiotowi biorącemu udział w transakcji jest

„poświadczeniem nieprawdy w dokumencie wystawionym” w rozumieniu

art. 271 § 1 k.k., ewentualnie czy uznanie tego zachowania za wyczerpują-

ce znamiona wyżej wskazanego występku jest zależne od celu działania

sprawcy

u c h w a l i ł udzielić odpowiedzi j a k w y ż e j.

UZASADNIENIE

Przedstawione Sądowi Najwyższemu zagadnienie prawne powstało

na tle następującej sytuacji. Beata W. została oskarżona o to, że w okresie

od 4 listopada 1996 r. do 30 czerwca 1997 r. w K., będąc osobą uprawnioną do wystawiania dokumentów, działając w podobny sposób, w krótkich

odstępach czasu, poświadczyła nieprawdę co do okoliczności mającej znaczenie prawne na 2340 rachunkach uproszczonych, wystawionych w imieniu Hurtowni „BEAT” (...), przez wpisanie w miejsce osoby uprawnionej do

odbioru towaru nieistniejących podmiotów gospodarczych z pominięciem

rzeczywistego odbiorcy, tj. o przestępstwo określone w art. 271 § 1 k.k. w

zw. z art. 91 § 1 k.k.. Postanowieniem z dnia 27 listopada 2002 r., Sąd Rejonowy w K., na podstawie art. 17 § 1 pkt 2 k.p.k. umorzył postępowanie

karne wobec Beaty W. wywodząc – z powołaniem się m.in. na wyroki Sądu

Najwyższego z dnia 25 października 2001 r. (III KKN 76/99, OSNKW 2001,

z. 1-2, poz. 8) oraz z dnia 9 maja 2002 r. (V KKN 323/99, OSNKW 2002, z.

9-10, poz. 71) – iż nie jest ona podmiotem przestępstwa określonego w art.

271 § 1 k.k., gdyż „wystawienie faktury VAT (rachunku uproszczonego),

który dokumentuje fikcyjną transakcję, nie jest wystawieniem dokumentu w

rozumieniu art. 271 § 1 k.k.”, ponieważ dokumentuje on „jedynie transakcję

o charakterze cywilnoprawnym, nie jest zaś publicznoprawnym poświadczeniem okoliczności mającej znaczenie prawne”.

Postanowienie to zaskarżył prokurator oraz urząd skarbowy działający jako oskarżyciel publiczny, zarzucając obrazę prawa materialnego, tj.

art. 271 § 1 k.k. przez wyrażenie błędnego poglądu, że opisane w zarzucie

zdarzenie nie wyczerpuje ustawowych znamion czynu zabronionego określonego w tym przepisie i wywodząc, iż „faktura VAT i rachunek uproszczony, oprócz potwierdzenia czynności cywilnoprawnej, mają też inne

szczególne znaczenie, a mianowicie w zakresie realizacji zobowiązań podatkowych”. Rozpoznając ten środek odwoławczy, Sąd Okręgowy w K.

uznał za niezbędne wystąpienie do Sądu Najwyższego z zacytowanym na

wstępie tej uchwały pytaniem prawnym. W uzasadnieniu swej decyzji

wskazał na pogląd wyrażony przez Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia

3 października 2001 r. (V KKN 241/01, OSNKW 2002, z. 1-2, poz. 7) – do

którego odwoływali się też skarżący orzeczenie Sądu Rejonowego – podnosząc, że rozbieżności w orzecznictwie Sądu Najwyższego uprawniają do

wystąpienia z zagadnieniem prawnym wymagającym zasadniczej wykładni

ustawy.

Prokurator Krajowy wystąpił z wnioskiem o podjęcie przez Sąd Najwyższy uchwały, że osoba uprawniona do wystawienia faktury VAT jest inną osobą uprawnioną do wystawienia dokumentu, o której mowa w art. 271

§ 1 k.k., a faktura VAT – dokumentem w rozumieniu tego przepisu.

Rozpoznając przedstawione zagadnienie Sąd Najwyższy zważył, co

następuje:

Samo brzmienie sformułowanego przez Sąd Okręgowy pytania

prawnego upoważniałoby do odmowy udzielenia odpowiedzi. Redakcja tego pytania wskazuje bowiem, że sądowi odwoławczemu chodzi o sposób

rozstrzygnięcia konkretnej sprawy, nie zaś o zagadnienie prawne wymagające zasadniczej wykładni. Tymczasem, jak to podnosi się w orzecznictwie,

„sposób rozstrzygnięcia danej sprawy lub zastosowania kwalifikacji prawnej

do ustalonego w konkretnej sprawie stanu faktycznego” nie może być

przedmiotem występowania do Sądu Najwyższego w trybie art. 441 § 1

k.p.k. (zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 16 października 1992

r., I KZP 34/92, Wokanda 1992, z. 13, s. 8). Dopiero z uzasadnienia postanowienia Sądu Okręgowego można wywnioskować, że z uwagi na rozbieżności w poglądach wyrażanych w orzeczeniach Sądu Najwyższego, sąd

odwoławczy powziął wątpliwości odnośnie do tego, czy osoba wystawiająca fakturę VAT lub (dawniej) tzw. rachunek uproszczony jest inną osobą

uprawnioną do wystawienia dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k. Ponieważ zaś czynność procesową, a taką jest też wystąpienie do Sądu Najwyższego przewidziane w art. 441 § 1 k.p.k., ocenia się według treści

czynności, ujmowanej przy tym całościowo (art. 118 § 1 k.p.k.), Sąd Najwyższy zdecydował o udzieleniu odpowiedzi i podjęciu niniejszej uchwały.

Od razu na wstępie podnieść należy, że kwestia powyższa była

przedmiotem wniosku Pierwszego Prezesa Sądu Najwyższego – złożonego w trybie art. 60 § 1 ustawy z dnia 23 listopada 2002 r. o Sądzie Najwyższym – o rozstrzygnięcie rozbieżności w orzecznictwie tegoż Sądu, które

powstały z uwagi na odmienne poglądy wyrażone w – powoływanych także

w niniejszej sprawie – orzeczeniach Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2001 r. (V KKN 249/01, OSNKW 2002, z. 1-2, poz. 7) oraz z dnia 25

października 2001 r. (III KKN 76/99, OSNKW 2002, z. 1-2, poz. 8). Wprawdzie postawione w tym wniosku pytanie sformułowano nieco inaczej niż w

postanowieniu Sądu Okręgowego w K., gdyż wystąpiono o udzielenie odpowiedzi właśnie w kwestii, czy osoba wystawiająca fakturę VAT jest inną

uprawnioną osobą do wystawienia dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1

k.k., to jednak odpowiedź na nie, wyrażona w uchwale składu 7 sędziów

Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2003 r. (I KZP 22/03) opublikowanej

w niniejszym zeszycie pod poz. 75, obejmuje także zagadnienie podniesione w tej sprawie. Skład niniejszy, podzielając w pełni pogląd wyrażony w tej

uchwale, zdecydował o powzięciu uchwały o podobnej treści, uwzględniającej nadto zagadnienie wystawienia tzw. rachunku uproszczonego.

Do dnia 1 stycznia 2000 r. faktura VAT i rachunek uproszczony występowały, jako równorzędne dokumenty, na gruncie ustawy z dnia 6

stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym

(Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), gdyż jej art. 32 przewidywał wystawienie

„faktury lub rachunku uproszczonego”. Sama ustawa wskazywała, że rachunki uproszczone „wystawiane są” w odniesieniu do określonych czynności objętych podatkiem VAT, przy innych zaś wystawia się fakturę (art.

32 ust. 4 w zw. z ust. 1 i 2 ustawy w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2000 r.). Z

rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów wynikało zaś, że rachunek

uproszczony „wystawia się” też w tych sytuacjach, gdy nie ma obowiązku

wystawienia faktury z uwagi na osobę odbiorcy ; ten zaś odnosił się jedynie

do kontrahentów będących zarejestrowanymi podatnikami VAT, do innych

podatników korzystających ze zwrotu tegoż podatku i do niektórych innych

jeszcze grup nabywców (por. rozporządzenie Ministra Finansów w sprawie

wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z

1995 r. – Dz. U. Nr 154, poz. 797, ze zm. oraz z 1997 r. – Dz. U. Nr 156,

poz. 1024, ze zm.). Zarówno faktura jak i rachunek uproszczony miały

wskazywać m.in. imiona i nazwiska lub nazwy sprzedawcy i nabywcy, ich

numery identyfikacji podatkowej, przy czym rachunek tylko NIP sprzedawcy, a także nazwę towaru lub usługi, datę wystawienia, cenę, kwotę podatku i podpis. Rachunek uproszczony został zniesiony przez ustawę nowelizującą z dnia 20 listopada 1999 r. (Dz. U. Nr 95, poz. 1100). W okresie jego funkcjonowania stanowił on jednak, tak jak i faktura, podstawę m.in. dla

wpisów w księgach rachunkowych oraz księgach przychodów i rozchodów,

a także do pomniejszania podatku dochodowego o ulgi podatkowe, przy

czym przy niektórych ulgach odliczano je na podstawie faktury lub rachunku „wystawionego wyłącznie przez podatnika podatku od towarów i usług

(...) lub dowodu odprawy celnej” (zob. art. 27a ust. 6 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z 1991 r., w brzmieniu sprzed 2000 r.

– Dz. U. Nr 90 z 1993 r., poz. 416, ze zm.). Wskazywało to, że rachunek i

faktura miały istotne znaczenie dla celów podatkowych, np. dla ustalania

kosztów uzyskiwania przychodu, wysokości samego dochodu, a przez to i

należnego podatku dochodowego, w niektórych zaś sytuacjach traktowano

te dokumenty tak samo jak dokument wystawiony przez organ administracji

państwowej (np. przez urząd celny). Dziś cele te realizowane są nadal, tyle

że przez fakturę VAT. Tym samym jednak faktura, a poprzednio także rachunek uproszczony, to dokumenty zaufania publicznego, zrównane z dokumentem wystawianym przez organy państwowe. Dokument ów cechuje

nadane mu przez ustawodawcę zaufanie i ranga. Stąd też stanowi on podstawę dla wpisów księgowych w księgach podatkowych, dla dokonywania

odliczeń kosztów przychodu i odliczeń ulg podatkowych, a także rozliczania

z samego podatku od towarów i usług. Należy też pamiętać, że wystawca

rachunku uproszczonego, tak jak wystawca faktury, jeżeli w dokumentach

tych wykazał kwotę podatku VAT, był obowiązany do jego zapłaty także

wtedy, gdy sprzedaż nie była objęta tym podatkiem lub była zwolniona od

niego albo gdy wykazano podatek wyższy niż należny (art. 33 ustawy o

VAT w brzmieniu sprzed 2000 r.), jeśli tylko sprzedaż ta była czynnością

realną, a nie fikcyjną.

Ranga, charakter i znaczenie faktury, a uprzednio także rachunku

uproszczonego, wskazują, że dokumenty te nie mogą być uznane jedynie

za potwierdzenie cywilnoprawnej umowy sprzedaży. Stwierdzając zawarcie

takiej umowy miały one bowiem ważkie znaczenie publicznoprawne. Pełniły one – i pełnią także dziś, gdy chodzi o fakturę – istotną rolę w sferze

prawa podatkowego. Zauważyć również należy, że w odróżnieniu od umowy, faktura jest „wystawiana”, a nie „zawierana”, i to w okresie do 7 dni „od

wydania towaru lub wykonania usługi”, a nie zawsze przy zawarciu samej

umowy ; dotyczyło to także rachunku uproszczonego (por. np. § 40 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. – Dz. U. Nr 109, poz.

1245, ze zm. oraz §§ 40 i 51 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 15

grudnia 1997 r. - Dz. U. Nr 156, poz. 1024, ze zm.). Powyższe ma znaczenie dla oceny czy wystawienie faktury stwierdzającej nieprawdę może stanowić spełnienie znamion przestępstwa określonego w art. 271 § 1 k.k.

Przepis art. 271 § 1 k.k. penalizuje poświadczenie nieprawdy, co do

okoliczności mającej znaczenie prawne, przez funkcjonariusza publicznego

lub inną osobę uprawnioną do wystawienia dokumentu. Jak wynika z

wcześniejszego wywodu, faktura VAT (rachunek uproszczony) jest jako

dokument wystawiana – a nie jak umowa, zawierana – i poświadcza zawartą umowę ze skutkami także w sferze publicznoprawnej (podatkowej).

Wystawcą faktury VAT (rachunku uproszczonego) może być przy tym tylko

określony podatnik podatku od towarów i usług (nie każdy) i tylko w stosunku do określonych czynności objętych tym podatkiem (nie wszystkich).

Jego uprawnienie do wystawienia faktury wynika przy tym z samej ustawy

jako (względny) obowiązek, a osoba zobowiązana do wystawienia dokumentu jest bez wątpienia także podmiotem uprawnionym. Chodzi przy tym

o uprawnienie w ujęciu abstrakcyjnym. Jest bowiem oczywiste, że uprawniony do wystawienia faktury VAT (rachunku uproszczonego) powinien wystawić ten dokument jedynie wtedy, gdy miało miejsce zdarzenie wymagające jego wystawienia i z obowiązkiem wskazania w nim okoliczności

zgodnie z rzeczywistym stanem rzeczy. Dotyczy to wszak także funkcjonariusza publicznego, który poświadcza nieprawdę zarówno wtedy, gdy wystawia dokument podając w nim niektóre tylko nieprawdziwe informacje, jak

i wtedy, gdy dokumentuje nim zdarzenie, które w ogóle nie miało miejsca.

Tak samo oceniać należy zachowania wystawcy faktury VAT (rachunku

uproszczonego). Skoro zatem faktura VAT (rachunek uproszczony) jest

dokumentem mającym znaczenie nie tylko prywatnoprawne (cywilne) ale i

publicznoprawne i jest wystawiana (wystawiany) przez osobę uprawnioną

do tego wprost przez ustawę, to podmiot ten jest inną osobą uprawnioną

do wystawienia dokumentu w rozumieniu art. 271 § 1 k.k..

W tym miejscu trzeba jednak wskazać na treść art. 62 § 2 k.k.s., w

którym to przepisie spenalizowano wystawienie nierzetelnej faktury lub rachunku oraz posługiwanie się takim dokumentem. W dawnej ustawie karnej

skarbowej z 1971 r., w ostatnim okresie jej obowiązywania, odpowiednikiem tego przepisu był art. 102 § 2, a wcześniej art. 97 § 2 u.k.s. O ile ten

ostatni przepis zawarto jeszcze w rozdziale zatytułowanym: „Przestępstwa i

wykroczenia podatkowe”, to art. 102 u.k.s. umieszczony już był w rozdziale:

„Przestępstwa i wykroczenia w zakresie zobowiązań podatkowych”, a

obecny art. 62 § 2 k.k.s umieszczono w rozdziale 6, pt.: „Przestępstwa

skarbowe i wykroczenia skarbowe przeciwko obowiązkom podatkowym i

rozliczeniom z tytułu dotacji lub subwencji”. W uzasadnieniu rządowego

projektu kodeksu karnego skarbowego wskazano zaś, że przez zmianę tytułu tego rozdziału uwypuklono dobro, którego ochronę postuluje współczesny ustawodawca, kładąc akcent na przestrzeganie obowiązku podatkowego (zob. Nowa kodyfikacja karna. Kodeks karny skarbowy, wyd. Ministerstwo Sprawiedliwości, Warszawa 1999, z. 25. s. 221). Zgodnie z art. 53

§ 30 k.k.s użyte w jego rozdziale 6 określenia, w tym i określenie „obowiązek podatkowy” mają znaczenie takie, jakie nadaje im ustawa z dnia 29

sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 237, poz. 926 ze zm.).

Ta zaś w art. 4 przyjmuje, że obowiązkiem tym jest jedynie „wynikająca z

ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność poniesienia przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia

określonego w tych ustawach”. Natomiast na gruncie ustawy z dnia 19

grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (Dz. U. Nr 108, poz. 486

ze zm.), obowiązującej w dacie czynu oskarżonej, zobowiązaniem podatkowym było „wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie do uisz-

czenia na rzecz Skarbu Państwa lub gminy świadczenia pieniężnego” (art.

2 ust. 1 tej ustawy).

Już pod rządem art. 102 § 2 u.k.s. wskazywano w piśmiennictwie, że

skoro jest to czyn „w zakresie zobowiązań podatkowych”, to w wypadku

wystawienia faktury na czynność fikcyjną zobowiązanie podatkowe w ogóle

nie powstaje, nie może być tym samym przedmiotem ochrony prawnokarnej przepisów u.k.s., a jej wystawca, jako upoważniony do wystawienia

dokumentu, winien odpowiadać z ówczesnego art. 266 § 1 k.k. z 1969 r.

(zob. np. Z. Kozłowski: Zagarnięcie mienia społecznego a uszczuplenie

podatku VAT, PiPr 1997, z. 3. s. 117 – 118). W orzecznictwie administracyjnym nie budzi wątpliwości, że wystawienie fikcyjnej faktury VAT nie rodzi

obowiązku podatkowego, jako że ten wynika z określonego, realnie istniejącego zdarzenia, a nie z wystawienia faktury (zob. zwłaszcza uchwałę

składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia

2002, FPS 2/02, ONSA 2002, z. 4, poz. 136). Skoro zaś ustawodawca w

Kodeksie karnym skarbowym wyraźnie zaznaczył, iż czyny wskazane w

rozdziale 6 tej ustawy, to zachowania „przeciwko obowiązkom podatkowym”, interpretacja przepisów tego rozdziału musi uwzględniać dobro rodzajowe chronione przez te normy. Jedynie zatem wówczas, gdy wystawca

fikcyjnej – a więc nierzetelnej – faktury godzi w obowiązek podatkowy, jego

zachowanie wypełnia znamiona czynu określonego w art. 62 § 2 k.k.s, jeżeli natomiast nie godzi on w ten przedmiot ochrony – należy je oceniać

pod kątem wypełnienia znamion występku określonego w art. 271 § 1 k.k.

Przepis art. 62 § 2 k.k.s. stanowi bowiem w tym wypadku lex specialis wobec art. 271 § 1 k.k., a znamieniem specjalizującym jest rodzaj dokumentu

(faktura, rachunek) oraz ograniczony krąg podmiotów (tylko wystawca takiego dokumentu). Należy przy tym pamiętać, że art. 62 § 2 k.k.s ma na

względzie każdy obowiązek podatkowy, a nie tylko obowiązek w zakresie

podatku od towarów i usług, który rzeczywiście nie powstaje przez wysta-

wienie faktury fikcyjnej. Sama taka faktura może natomiast służyć także do

rozliczeń w zakresie innych podatków, np. podatku dochodowego od osób

fizycznych lub od osób prawnych, co do wysokości przychodu, dochodu,

kosztów czy ulg, itd. To z kolei oznacza, że jej wystawca godzi jednak

wówczas w obowiązek podatkowy. W odpowiedniku obecnego art. 62 § 2

k.k.s, czyli w dawnym art. 102 § 2 u.k.s., penalizowano wystawienie rachunku zawierającego dane niezgodne z rzeczywistością. Takim był wszak

bez wątpienia zarówno rachunek fikcyjny, jak i rachunek z niektórymi tylko

nieprawdziwymi danymi przy zaistnieniu dokumentowanego nim zdarzenia.

Ponieważ, jak wskazano wcześniej, był to wówczas czyn „w zakresie zobowiązań podatkowych”, to oceniać należy go także według przedstawionego wyżej rozumowania. Zauważyć natomiast trzeba, że z aktu oskarżenia w niniejszej sprawie wynika, iż oskarżona dokumentowała sprzedaż

wystawiając rachunki na osoby lub firmy nieprowadzące działalności gospodarczej i fikcyjne „celem uniknięcia zastosowania kasy fiskalnej do ewidencjonowania obrotów i kwot podatku należnego”. Ustalenia w tej materii

mają ważkie znaczenie dla rozstrzygnięcia kwestii poprawnej kwalifikacji

czynu. In concreto bowiem zawsze należy ustalić, czy wystawienie nierzetelnej, w tym fikcyjnej, faktury (dawniej rachunku uproszczonego) godzi,

czy też nie godzi, w obowiązek podatkowy (uprzednio w zobowiązanie podatkowe).

Mając to wszystko na względzie rozstrzygnięto jak w uchwale.