II AKa 462/24 · Sąd powszechny

Sygnatura akt II AKa 462/24 ORZECZENIE W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 21 lipca 2025 r. Sąd Apelacyjny we Wrocławiu II Wydział Karny w składzie: Przewodniczący sędzia SA Piotr Kaczmarek Sędziowie: SA Janusz Godzwon SA Artur Tomaszewski (spr.) Protokolant: Wiktoria Dąbrowicz przy udziale upoważnionego przedstawiciela (...)Agencji (...) – A. F. po rozpoznaniu 17 lipca 2025 r. sprawy D. S. obwinionej o czyn z art. 139 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 roku o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym na skutek odwołania wniesionego przez obwinioną od orzeczenia Sądu Okręgowego we Wrocławiu z 18 października 2024 r. sygn. akt III K 350/22 I. zmienia zaskarżone orzeczenie w ten sposób, że:

a) ustala, iż czynu przypisanego w pkt I części dyspozytywnej D. S. dopuściła się nieumyślnie, nie dochowując należytej ostrożności przy przeprowadzaniu badania, mimo, że możliwość jego popełnienia mogła przewidzieć, i w miejsce orzeczonej za ten czyn kary pieniężnej, na podstawie art. 159 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym – wymierza jej karę upomnienia, nakazując na podstawie art. 159 ust. 2 tej ustawy zaprzestanie tego rodzaju postępowania, jak przypisane, i powstrzymanie się od niego w przyszłości przy przeprowadzaniu w charakterze kluczowego biegłego rewidenta badania innych sprawozdań finansowych, b) w miejsce rozstrzygnięcia z pkt II części dyspozytywnej, na podstawie art. 159 ust. 8 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym – stwierdza, że sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego (...) Zakładu Opieki Zdrowotnej (...) we W. za rok 2019 spełnia wymogi, o których mowa w art. 83 tej ustawy, c) uchyla rozstrzygnięcie z pkt III części dyspozytywnej;

II. w pozostałym zakresie zaskarżone orzeczenie utrzymuje w mocy.

UZASADNIENIE

D. S. została obwiniona o to, że: w okresie od 4 grudnia 2019 roku do 28 kwietnia 2020 roku, działając w charakterze kluczowego biegłego rewidenta, przeprowadziła w imieniu firmy (...) sp. z o.o. z siedzibą w W. (nr wpisu na listę firm audytorskich 250) badanie sprawozdania finansowego (...) Zakładu Opieki Zdrowotnej (...) z siedzibą we W. za okres od 1 stycznia 2019 roku do 31 grudnia 2019 roku i sporządziła 28 kwietnia 2020 roku sprawozdanie z tego badania, zawierające opinię bez zastrzeżeń, z naruszeniem: 1) § 6 lit. c KSB 510 poprzez to, że nie udokumentowała przeprowadzenia weryfikacji, czy stany początkowe zawierają zniekształcenia, które istotnie wpływają na sprawozdanie finansowe za bieżący okres sprawozdawczy; 2) § 14 KSB 320 w zw. z § 8 lit. d KSB 230 poprzez to, że nie udokumentowała czynników uwzględnianych przy wyznaczaniu kwot istotności właściwych dla badania; 3) § 29 i § 32 lit. d KSB 315(Z) poprzez to, że nie udokumentowała zrozumienia kontroli jednostki, w tym czynności kontrolnych dla zidentyfikowanych przez biegłego rewidenta ryzyk znaczących; 4) § 6 KSB 500 w zw. z § 8 KSB 230, § 15 KSB 200 oraz art. 84 ustawy z dnia 11 maja 2017 roku o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, poprzez to, że nie uzyskała odpowiednich i wystarczających dowodów w zakresie badania dokładności, kompletności, istnienia oraz wyceny należności krótkoterminowych; 5) § 6 KSB 500 w zw. z § 8 KSB 230, § 10 – 13, § 18 – 19, § 23 KSB 540, art. 69 ust. 1 – 3 oraz art. 84 ustawy z dnia 11 maja 2017 roku o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, poprzez to, że nie uzyskała odpowiednich i wystarczających dowodów w zakresie badania kompletności rezerw oraz w zakresie zawodowego sceptycyzmu biegłego rewidenta; 6) § 6 KSB 570(Z) w zw. z § 8 KSB 230 oraz art. 84 ustawy z dnia 11 maja 2017 roku o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, poprzez to, że nie uzyskała odpowiednich i wystarczających dowodów badania w zakresie kontynuacji działalności; 7) § 6 KSB 560 w zw. z § 8 KSB 230 oraz art. 84 ustawy z dnia 11 maja 2017 roku o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, poprzez to, że nie uzyskała odpowiednich i wystarczających dowodów badania w zakresie zdarzeń po dniu bilansowym; tj. o przewinienie dyscyplinarne z art. 139 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 roku o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym.

Sąd Okręgowy we Wrocławiu orzeczeniem z 18 października 2024 r. sygn. akt III K 350/22: I. uznał obwinioną D. S. za winną popełnienia czynu opisanego w części wstępnej orzeczenia, stanowiącego przewinienie dyscyplinarne z art. 139 ust. 2 pkt 1 Ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym i za to na podstawie art. 139 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 159 ust. 1 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym wymierzył jej karę dyscyplinarną w postaci kary pieniężnej w wysokości 2.500 (dwa tysiące pięćset) złotych;

II. na podstawie art. 159 ust. 8 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym uznał, że sprawozdanie z badania finansowego (...) Zakładu Opieki Zdrowotnej (...) we W. za rok 2019 nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 Ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym; III. na podstawie art. 159 ust. 3 ustawy z 11 maja 2017 r o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym nakazał podanie do publicznej wiadomości imienia i nazwiska obwinionej D.

S. oraz numeru wpisu w rejestrze biegłych rewidentów (...); IV. na podstawie art. 180 ust. 1a i 2 i 3 ustawy z 11 maja 2017 r o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym obciążył obwinioną D. S. zryczałtowanymi kosztami postępowania dyscyplinarnego na rzecz (...) Agencji (...) w kwocie 2.500 zł ( dwa tysiące pięćset) złotych. Odwołanie od tego orzeczenia wniósł obrońca obwinionej, adw. A. B., który zaskarżył orzeczenie w całości na korzyść obwinionej i zarzucił: I. błędy w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia mające wpływ na treść orzeczenia, polegające na następujących stwierdzeniach Sądu I instancji:

1) przyjęciu przez Sąd I instancji, że część deklarowanych przez obwinioną procedur badania odnośnie weryfikacji stanów początkowych nie została przez nią udokumentowana - podczas gdy obwiniona przeprowadziła zasadnicze elementy wymaganego zakresu badania i uzupełniła dokumentację badania o tę część plików roboczych, którymi posiłkowała się podczas sformułowania oceny ostatecznej, 2) przyjęciu przez Sąd I instancji, że obwiniona nie udokumentowała i nie uzasadniła wytypowanego przez siebie wzorca, w oparciu o który ustalone zostały kwoty istotności właściwe dla badania - podczas gdy wysokości progów istotności zostały udokumentowane a za ewentualne braki może być uznana niepełna dokumentacja ich uzasadnienia, 3) przyjęciu przez Sąd I instancji, że w sprawozdaniu z badania obwiniona nie udokumentowała zrozumienia kontroli jednostki, tj. procesów kontroli wewnętrznej i czynności kontrolnych dla zidentyfikowania ryzyk znaczących, pomimo że pewne czynności kontrolne w tym zakresie zostały przez nią wykonane - podczas gdy nie ma podstaw do podważenia zrozumienia kontroli jednostki przez obwinioną, a jedynie udokumentowanie może być ocenione jako niewystarczające, 4) przyjęciu przez Sąd I instancji, że obwiniona nie uzyskała odpowiednich i wystarczających dowodów w zakresie badania dokładności, kompletności oraz wyceny należności krótkoterminowych - podczas gdy kontrola przeprowadzona przez (...) wykazała uchybienia o charakterze proceduralnym, ostatecznie jednak nie dostarczyła dowodów wskazujących na brak kompletności czy też błędną wycenę należności krótkoterminowych, 5) przyjęciu przez Sąd I instancji, że obwiniona nie udokumentowała w sposób prawidłowy uzyskania odpowiednich i wystarczających dowodów w zakresie badania kompletności rezerw - podczas gdy kontrola przeprowadzona przez (...) wykazała uchybienia o charakterze proceduralnym, ostatecznie jednak nie dostarczyła dowodów wskazujących na błędne wyznaczenie rezerw, 6) przyjęciu przez Sąd I instancji, że obwiniona nie uzyskała odpowiednich i wystarczających dowodów badania w zakresie kontynuacji działalności jednostki i założyła możliwość jej kontynuacji - podczas gdy kontrola przeprowadzona przez (...), która wykazała uchybienia o charakterze proceduralnym, ostatecznie jednak nie dostarczyła dowodów wskazujących na konieczność odrzucenia przez obwinioną założenia o możliwości kontynuacji działalności przez badaną jednostkę, 7) przyjęciu przez Sąd I instancji, że obwiniona nie uzyskała odpowiednich i wystarczających dowodów badania w zakresie zdarzeń po dniu bilansowym - podczas gdy kontrola przeprowadzona przez (...), która wykazała uchybienia o charakterze proceduralnym, ostatecznie jednak nie dostarczyła dowodów istnienia zdarzeń po dniu bilansowym mogących mieć istotny wpływ na dalsze funkcjonowanie Szpitala;

II. obrazę przepisów postępowania mających wpływ na treść orzeczenia: - art. 7 k.p.c. przez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez Sąd I instancji w drodze dokonania oceny przeprowadzonych dowodów z obrazą wiedzy z zakresu rachunkowości, której Sąd I instancji nie posiada i bezpodstawne przypisanie sobie kompetencji w tym zakresie i połowiczne zaakceptowanie, zawartych w sporządzonej opinii, twierdzeń biegłych, będących specjalistami z zakresu problematyki rachunkowości, posiadającymi stopnie dr hab. i będących profesorami uniwersyteckimi, przy równoczesnym dostrzeganiu przez Sąd I instancji, że ustawodawca nieracjonalnie nałożył na sąd kamy powinność wydania rozstrzygnięcia w sprawie, w której Sąd I instancji jako sąd karny ma wiedzę, w ocenie obrony, dalece niewystarczającą;

III. obrazę przepisów prawa materialnego: - art. 139 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (dalej: u.o b.r.) w zw. z art. 8 k.k. w zw. z art. 171 pkt 2 u.o b.r. przez przyjęcie, że obwiniona dopuściła się przewinienia dyscyplinarnego polegającego na naruszeniu krajowych standardów wykonywania zawodu - podczas gdy czyny obwinionej opisane w części wstępnej orzeczenia nie wypełniają ustawowych znamion przewinienia dyscyplinarnego określonych w przepisie art. 139 ust. 2 pkt 1 u.o b.r., - art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 u.o b.r. przez przyjęcie, że akta badania będące podstawą do sporządzenia sprawozdania z badania zgromadzone i opracowane przez obwinioną nie umożliwiają biegłemu rewidentowi nie biorącemu udziału w badaniu prześledzenia przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania - podczas gdy powyższe akta badania stwarzają warunki zarówno do pełnej analizy przebiegu badania jak i upewnienia się przez innego biegłego rewidenta, że opinia obwinionej o sprawozdaniu finansowym badanej jednostki znajduje uzasadnienie w tych aktach, a w szczególności uchybienia w zakresie dokumentacji nie doprowadziły do powstania zafałszowanego obrazu badanej jednostki zawartego w sprawozdaniu finansowym.

Podnosząc powyższe zarzuty obrońca wniósł o zmianę zaskarżonego orzeczenia przez uniewinnienie obwinionej od zarzucanego czynu. Sąd Apelacyjny zważył, co następuje. Apelacja obrońcy zasługiwała na uwzględnienie, choć same zarzuty były w większości niezasadne. Jednak kierunek i zakres zaskarżenia pozwalały Sądowi odwoławczemu na zmianę zaskarżonego orzeczenia na korzyść obwinionej (art. 447 § 1 k.p.k. w zw. z art. 433 § 1 k.p.k.). Odnosząc się po kolei do poszczególnych zarzutów, to niezasadny jest zarzut dotyczący błędów w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę orzeczenia.

Jak się przyjmuje w judykaturze, błędne ustalenia faktyczne są konsekwencją wadliwych wniosków wywiedzionych z właściwie ocenionych dowodów lub pominięcia wynikających z tych dowodów okoliczności (por. postanowienie SN z 4.12.2024 r., V KS 28/24, LEX nr 3788797). W tym przypadku ustalenia Sądu I instancji znalazły potwierdzenie w określonych dowodach, a mianowicie zeznaniach świadków E. K. i M. Z., będących kontrolerami (...), którzy w ramach przysługujących im uprawnień skontrolowali prawidłowość badania przez obwinioną, jako kluczowego biegłego rewidenta, sprawozdania finansowego (...) Zakładu Opieki Zdrowotnej (...) z siedzibą we W. za okres od 1 stycznia 2019 roku do 31 grudnia 2019 roku, opinii biegłych z zakresu rachunkowości i dokumentacji dotyczącej przedmiotowego badania przeprowadzonego przez obwinioną.

Sąd I instancji bardzo dokładnie przeanalizował wszystkie zarzucane i przypisane obwinionej uchybienia w zakresie prawidłowości dokumentowania poszczególnych składowych badania, szczegółowo opisując z czego owe uchybienia wynikają i jak powinna była zachować się obwiniona. Sąd odwoławczy w pełni zgadza się z twierdzeniami Sądu meriti przyjmując je też za swoje. Nie ma więc potrzeby powtarzać tożsamej argumentacji. Zarzuty obrońcy dotyczące błędnych ustaleń faktycznych sprowadzają się, tak naprawdę, do kwestionowania oceny powyższych dowodów przez Sąd I instancji, w szczególności dotyczy to opinii biegłych z zakresu rachunkowości.

Wbrew twierdzeniu obrońcy Sąd I instancji przy ocenie opinii biegłych nie przekroczył granic zasady swobodnej oceny dowodów z art. 7 k.p.k. Przekonująco wskazał, dlaczego oparł się tylko na części tej opinii, pomijając wnioski z niej wynikające dotyczące zamiaru. Sama treść opinii nie budzi wątpliwości i jest korzystna dla obwinionej o tyle, że potwierdza zarzut oskarżenia, że obwiniona przy przeprowadzaniu badania dopuściła się jedynie uchybień o charakterze formalnym, natomiast samo sprawozdanie z badania pod względem merytorycznym było prawidłowe.

Rzeczywiście zaś biegli nie są uprawnieni do oceny czy obwiniona działała umyślnie czy nieumyślnie, a także oceny postaci zamiaru (w przypadku umyślności), jak i postaci nieumyślności. Jedynym uprawnionym do tego podmiotem jest niewątpliwie orzekający Sąd. Zarazem już tu Sąd odwoławczy sygnalizuje, że nie miał racji Sąd Okręgowy przypisując obwinionej umyślność jej zachowania i w związku z tym można ogólnie stwierdzić, że biegli, pomimo, iż nie byli do tego uprawnieni, trafnie jednak ocenili, że obwiniona działała nieumyślnie, o czym dalej Zarazem z opinii tych biegłych jednoznacznie wynika, iż:

„W zakresie dostosowania badania do wymogów narzuconych przez standard badania, a zwłaszcza w kontekście należytego udokumentowania procesu instytucja kontrolująca słusznie wskazała na braki w dokumentacji procesu badania. Obwiniona D. S., w świetle Krajowych Standardów Badania (KSB), nie dochowała standardów wykonywania zawodu i kontroli jakości w zakresie dokumentowania niektórych elementów procesu badania sprawozdania finansowego.” (str. 38 pisemnej opinii – k. 358v). Obrońca obok zarzutów dotyczących błędów w ustaleniach faktycznych i obrazy prawa procesowego, stawia także dwa zarzuty obrazy prawa materialnego.

Zarzuty te wydają się wadliwie postawione, bowiem jak przyjmuje się judykaturze: „…obraza prawa materialnego ma miejsce wtedy, gdy stan faktyczny został w orzeczeniu ustalony prawidłowo a nie zastosowano do niego właściwego przepisu prawa materialnego, a także wówczas, gdy nie zastosowano określonego przepisu w sytuacji, gdy jego zastosowanie było obowiązkowe. Natomiast nie zachodzi taka obraza, kiedy wadliwość zaskarżonego orzeczenia jest wynikiem błędnych ustaleń przyjętych za jego podstawę lub naruszenia przepisów prawa procesowego.

Pogląd, że przy zarzucie prawa materialnego za punkt wyjścia należy przyjmować nie to co Sąd ustalił, lecz to co powinien ustalić jest nie do zaakceptowania i tak ujmowany zarzut obrazy prawa materialnego jest w istocie zarzutem błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę wyroku.” (postanowienie SN z 25.02.2025 r., III KK 16/25, LEX nr 3835767). W tym przypadku, skoro obwiniona w sposób zawiniony dopuściła się szeregu uchybień o charakterze formalnym dotyczących przestrzegania krajowych standardów wykonywania zawodu przy dokumentowaniu badania, to niewątpliwie doszło do popełnienia przez nią przewinienia dyscyplinarnego, o jakim mowa w art. 139 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (dalej w skrócie: ustawa o biegłych rewidentach).

Zasadniczą zaś kwestią wymagającą tutaj rozważenia jest to czy dopuściła się go umyślnie, jak przyjął Sąd Okręgowy, czy nieumyślnie, co zarazem oznacza, że wcześniej należy rozważyć czy na gruncie tej ustawy można popełnić przekroczenie dyscyplinarne tylko umyślnie czy także nieumyślnie. Sąd odwoławczy w niniejszym składzie uważa, że przewinienia dyscyplinarnego biegły rewident może dopuścić się zarówno umyślnie, jak i nieumyślnie, i nie podziela poglądu wyrażonego przez Sąd Apelacyjny we Wrocławiu w jednym z wcześniejszych orzeczeń, że delikt dyscyplinarny biegły rewident może popełnić wyłącznie umyślnie.

Sąd odwoławczy w pełni podziela w tym zakresie stanowisko Sądu I instancji przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego orzeczenia, jak i argumenty przytoczone przez oskarżyciela w piśmie z dnia 10 lutego 2025 r., w którym (...) domagała się zwrócenia się do Sądu Najwyższego o dokonanie zasadniczej wykładni ustawy (por. k. 549-553). Sąd odwoławczy nie widział potrzeby zwracania się z pytaniem prawnym do Sądu Najwyższego. I Sąd a quo, i oskarżyciel, przytaczają bowiem szereg judykatów i poglądów doktryny dotyczących różnych zawodów zaufania publicznego, w tym prawniczych, i przyjętej co do nich odpowiedzialności dyscyplinarnej za czyny także o charakterze nieumyślnym, gdzie nieumyślność nie wynika wprost z przepisu.

Niewątpliwie treść przytoczonych orzeczeń i zaprezentowane stanowiska doktryny pozwalają przyjąć, że również przewinienia dyscyplinarne, o jakich mowa w ustawie o biegłych rewidentach, mogą zostać popełnione nie tylko umyślnie, ale i nieumyślnie. Pogląd, że przewinienie dyscyplinarne z ustawy o biegłych rewidentach może zostać popełnione tylko umyślnie jest odosobniony i nie znajduje potwierdzenia w innych orzeczeniach, jak i poglądach doktryny. Prawdą jest, że zgodnie z art. 171 pkt 2 ustawy o biegłych rewidentach, w sprawach nieuregulowanych w tej ustawie do postępowania dyscyplinarnego stosuje się odpowiednio przepisy rozdziałów I-III ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks karny (art. 1-31).

„Odpowiednio” to znaczy, że nie wprost, a z uwzględnieniem specyfiki danej regulacji. Skoro ustawa o biegłych rewidentach bezpośrednio tego nie określa, przyjąć należy, że przewiduje ona odpowiedzialność dyscyplinarną biegłych rewidentów zarówno za przewinienia popełnione umyślnie, jak i nieumyślnie. Brak przekonujących argumentów, aby uznawać, że powinno być inaczej. Oczywistym bowiem jest, że wśród nagannych zachowań, jakie mogą przydarzyć się biegłym rewidentom, są także takie zachowania, które cechuje nieumyślność, a które nie powinny pozostawać poza reżimem odpowiedzialności dyscyplinarnej, np. zagubienie przez biegłego rewidenta ważnych dokumentów.

Przecież w takim przypadku mamy do czynienia z czynem o charakterze nieumyślnym, który może mieć formę dawnej lekkomyślności lub niedbalstwa. Trudno zaś uznać, że za zagubienie dokumentów badanego klienta biegły rewident nie powinien ponieść żadnych konsekwencji dyscyplinarnych. To by było wręcz przyzwolenie dla dużej nonszalancji w obchodzeniu się z dokumentami związanymi np. z badaniami sprawozdań finansowych. Nie ma więc żadnych obiektywnych przesłanek, aby uznawać, że czyny biegłych rewidentów podlegające odpowiedzialności dyscyplinarnej odnoszą się wyłącznie do zachowań o charakterze umyślnym.

Wówczas poza sankcją karną pozostawałaby cała gama nagannych zachowań o charakterze nieumyślnym, które także przecież powinny podlegać odpowiedzialności dyscyplinarnej. Zgodnie z art. 9 § 1 i 2 k.k.: § 1. Czyn zabroniony popełniony jest umyślnie, jeżeli sprawca ma zamiar jego popełnienia, to jest chce go popełnić albo przewidując możliwość jego popełnienia, na to się godzi. § 2. Czyn zabroniony popełniony jest nieumyślnie, jeżeli sprawca nie mając zamiaru jego popełnienia, popełnia go jednak na skutek niezachowania ostrożności wymaganej w danych okolicznościach, mimo że możliwość popełnienia tego czynu przewidywał albo mógł przewidzieć.

Odnosząc to do obwinionej i zarzucanego jej czynu uznać należy, wbrew stanowisko Sądu Okręgowego, który przyjął umyślność, że D. S. dopuściła się przypisanego jej czynu nieumyślnie, i to w łagodniejszej formie, nie dochowując należytej ostrożności przy przeprowadzaniu badania, mimo, że możliwość jego popełnienia mogła przewidzieć. Można wywnioskować z wyjaśnień samej obwinionej, że badanie przeprowadziła tak, jak robiła to od wielu lat, według reguł, które stosowała już wcześniej i uważała za wystarczające; przecież była biegłym rewidentem z kilkudziesięcioletnim stażem (od 1980 r.).

Tymczasem standardy przeprowadzania badań uległy zmianie i obwinionej zarzucono, że nie dochowała obowiązujących w dacie czynu standardów wynikających z uchwały nr (...) Krajowej Rady Biegłych Rewidentów z dnia 21 marca 2019 r. w sprawie krajowych standardów badania i innych dokumentów. Owe standardy, których naruszenie się jej zarzuca, zaczęły zaś obowiązywać w krótkim czasie zanim przystąpiła do przedmiotowego badania, które miało miejsce w okresie od 4 grudnia 2019 roku do 28 kwietnia 2020 roku. Nadto badanie przypadło na czas pandemii Covid-19, co niewątpliwie także wpłynęło na sposób gromadzenia przez obwinioną dokumentów, który z tego powodu był znacząco utrudniony.

Oczywiście nie usprawiedliwia to obwinionej, ale przemawia za przyjęciem łagodniejszej formy strony podmiotowej przypisanego jej czynu. Stanowisko Sądu Okręgowego, że działała ona umyślnie nie jest trafne i sprowadza się głównie do faktu wieloletniego doświadczenia zawodowego obwinionej, a pomija datę wejścia w życie naruszonych standardów KSB i pandemię C.-19. Sąd meriti wziął te okoliczności pod uwagę jedynie przy wymiarze kary, a przecież bezsprzecznie miały też wpływ na stronę podmiotową jej zachowania. Z dowodów zgromadzonych w sprawie dodatkowo wynika, że nie tylko obwiniona miała w tym czasie problem z należytym wdrażaniem tych standardów, ale że jest to problem systemowy.

Świadczą o tym nie tylko wyjaśnienia obwinionej i treść apelacji jej obrońcy, ale także treść opinii biegłych z zakresu rachunkowości, w której biegli stwierdzili, że: „Podczas formułowania ostatecznej oceny należy mieć na względzie, że nowe wymogi narzucone przez KSB zostały wprowadzone na krótko przed prowadzeniem badania przez Obwinioną. W tym okresie wszystkie Kancelarie Biegłych Rewidentów w kraju dostosowywały swoje procedury do nowych wymogów stawianych przez KSB (…) Dodatkowym faktem przemawiającym za ograniczeniem możliwości w pozyskaniu dokumentacji był początek pandemii Covid-19, a wdrożenie drakońskich środków prewencyjnych w znacznym stopniu ograniczało bezpośredni kontakt Obwinionej z badaną jednostką. (...) w 2020 roku nie wydała zaleceń (wytycznych) odnośnie sporządzania dokumentacji, co spowodowało, z punktu widzenia (...) wielu biegłych rewidentów niepoprawnie dokumentowało proces badania.

Pierwsze wytyczne dla biegłych pojawiły się dopiero w 2023 roku – PANA dostrzegła tę konieczność o wiele później od istotnej zmiany standardów KSB. Bez wytycznych organu kontrolującego ocena zakresu sporządzanej dokumentacji przez biegłych była bardzo subiektywna.” (str. 38-39 opinii – k. 358v-359). Niewątpliwie znacznie niższy stopień zawinienia obwinionej niż ustalił to Sąd I instancji, wynikający przede wszystkim z przyjętej przez Sąd odwoławczy nieumyślności, jak i fakt, że sprawozdanie z badania było poprawne merytorycznie i spełniało wymogi z art. 83 ustawy, o czym dalej, przemawiały też za koniecznością wymierzenia obwinionej znacząco łagodniejszej kary.

Sąd odwoławczy w miejsce orzeczonej kary pieniężnej, na podstawie art. 159 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym – wymierzył obwinionej karę upomnienia, nakazując jej zarazem na podstawie art. 159 ust. 2 tej ustawy zaprzestanie tego rodzaju postępowania, jak przypisane, i powstrzymanie się od niego w przyszłości przy przeprowadzaniu w charakterze kluczowego biegłego rewidenta badania innych sprawozdań finansowych. Zdaniem Sądu ad quem, tak orzeczona kara uwzględnia przesłanki wyboru rodzaju kary i jej wymiaru, o jakich mowa w art. 160 ustawy o biegłych rewidentach.

Miano tu przede wszystkim na uwadze wagę popełnionego przewinienia dyscyplinarnego i czas jego trwania, rodzaj i stopień ciążących na obwinionej obowiązków, stopień winy obwinionej, w zasadzie brak negatywnych skutków dla badanego podmiotu i innych uczestników obrotu gospodarczego, pozytywny przebieg dotychczasowej pracy zawodowej obwinionej, brak innych przewinień dyscyplinarnych. Tak orzeczona kara wpłynie niewątpliwie wychowawczo na obwinioną i zarazem zapobiegnie popełnianiu przez nią podobnych naruszeń w przyszłości, jak również spełni cele w zakresie prewencji ogólnej kształtując odpowiednio świadomość prawną innych biegłych rewidentów.

Nie ma potrzeby surowszego traktowania obwinionej przy jej nienagannym dotychczas sposobie postępowania, aby osiągnąć wskazane cele. Jednocześnie podkreślić należy, że stwierdzone uchybienia są na tyle istotne, że rzeczywiście akta badania będące podstawą do sporządzenia sprawozdania z badania, zgromadzone i opracowane przez obwinioną, nie umożliwiają innemu biegłemu rewidentowi nie biorącemu udziału w badaniu prześledzenie przebiegu badania i znalezienie uzasadnienia dla opinii o badanym sprawozdaniu finansowym wyrażonej w sprawozdaniu z badania.

Takie stanowisko Sądu I instancji znajduje pełne potwierdzenie nie tylko w zeznaniach świadków E. K. i M. Z. (kontrolerów (...)), ale i opinii biegłych z zakresu rachunkowości: „Proces [badania sprawozdania finansowego – dop. SA] nie został w odpowiedni sposób udokumentowany, tak aby instytucja kontrolująca mogła odtworzyć proces projektowania procesu badania, ewentualnego dostosowania parametrów procesu do specyficznych wymogów badanej jednostki i ostatecznie zweryfikować wyniki badania.” (str. 38 pisemnej opinii – k. 358v).

W konsekwencji doszło do obrazy art. 84 ustawy o biegłych rewidentach, ale to nie oznacza automatycznie, jak wadliwie przyjął Sąd I instancji, że doszło również do obrazy art. 83 ust. 3 pkt 8 tej ustawy; tutaj obrońca ma rację. Przecież biegli z zakresu rachunkowości w wydanej opinii jednoznacznie stwierdzili, że: „Naszym zdaniem, uchybienia w zakresie dokumentacji nie prowadziły do powstania z gruntu zafałszowanego obrazu przedsiębiorstwa zawartego w sprawozdaniu finansowym. Argumenty zaprezentowane przez (...) mówią wiele o kompletności dokumentacji procesu badania, ale w niewielkim stopniu odnoszą się do ich ostatecznego wpływu na wynik badania.

Znaczna część uwag zgłaszanych przez (...) nie ma wpływu na ostateczny wynik badania w sensie najważniejszych zestawień liczbowych (tj. bilans, rachunek wyników), a odnoszą się raczej do rozłożenia akcentów w warstwie opisowej wyników badania. Oznacza to, że dla pozostałych interesariuszy (tj. potencjalnych odbiorców sprawozdania finansowego), nie zainteresowanych samym procesem kontroli a raczej jej wynikami badania, sporządzone sprawozdanie spełniało swoja funkcję. Uchybienia wskazane przez (...) nie doprowadziły ani do pogorszenia sytuacji finansowej badanej jednostki, ani nie zaszkodziły interesariuszom zaangażowanym w działalność szpitala.” (str. 39 pisemnej opinii – k. 359).

Skoro tak, to wadliwe jest rozstrzygnięcie z pkt II zaskarżonego orzeczenia, wydane na podstawie art. 159 ust. 8 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym, o uznaniu, że sprawozdanie z badania finansowego (...) Zakładu Opieki Zdrowotnej (...) we W. za rok 2019 nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 83 ust. 3 pkt 8 w zw. z art. 84 ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym. Jak bowiem można zasadnie wnioskować z powyższej opinii, samo sprawozdanie z badania spełnia wymogi, o których mowa w art. 83 ustawy o biegłych rewidentach, a jedynie akta badania zawierają uchybienia o charakterze formalnym, które jednak nie przełożyły się na wartość merytoryczną sprawozdania z badania.

Dodatkowo zaznaczyć należy, że art. 159 ust. 8 ustawy o biegłych rewidentach odnosi się wyłącznie do wymogów z art. 83 tej ustawy i nic nie mówi o spełnieniu wymogów z art. 84, który to przepis dotyczy akt badania. W konsekwencji, uznając że obwiniona dopuściła się przewinienia dyscyplinarnego, o czym była mowa już wyżej, należało zmienić także ten punkt zaskarżonego orzeczenia i na podstawie art. 159 ust. 8 ustawy z dnia 11 maja 2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym – stwierdzić, że sprawozdanie z badania sprawozdania finansowego (...) Zakładu Opieki Zdrowotnej (...) we W. za rok 2019 spełnia wymogi, o których mowa w art. 83 tej ustawy.

Sąd odwoławczy uchylił także rozstrzygnięcie z pkt III części dyspozytywnej zaskarżonego orzeczenia, w którym Sąd I instancji w oparciu o art. 159 ust. 3 ustawy z 11 maja 2017 r o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym nakazał podanie do publicznej wiadomości imienia i nazwiska obwinionej D. S. oraz numeru wpisu w rejestrze biegłych rewidentów (...). Sąd odwoławczy mając na uwadze nieumyślność zachowania obwinionej dotyczącego tylko jednego badania, stopień i zakres naruszonych obowiązków, które nie były znaczne i rażące, i w zasadzie brak negatywnych skutków owego naruszenia dla badanego podmiotu i pozostałych interesariuszy, odstąpił od tego nakazu, na co także pozwala treść art. 159 ust. 3 ustawy o biegłych rewidentach, w sytuacji, gdy podanie do publicznej wiadomości imienia i nazwiska osoby, na którą nałożono karę, byłoby środkiem nieproporcjonalnym do popełnionego przewinienia dyscyplinarnego.

Niewątpliwie z takim przypadkiem mamy tutaj do czynienia i dlatego uchylono rozstrzygnięcie z tego punktu. W pozostałym zakresie zaskarżone orzeczenie utrzymano w mocy jako prawidłowe. Sąd odwoławczy nie orzekał o wydatkach postępowania odwoławczego, skoro Sąd I instancji obciążył obwinioną D. S. zryczałtowanymi kosztami postępowania dyscyplinarnego, które niewątpliwe obejmują też wydatki postępowania odwoławczego. Z tych względów Sąd odwoławczy orzekł jak w sentencji orzeczenia. SSA Janusz Godzwon SSA Piotr Kaczmarek SSA Artur Tomaszewski