Ts 36/11 · Trybunał Konstytucyjny

429/5/B/2012 POSTANOWIENIE z dnia 25 stycznia 2012 r. Sygn. akt Ts 36/11 Trybunał Konstytucyjny w składzie: Wojciech Hermeliński, po wstępnym rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym skargi konstytucyjnej Krzysztofa K. w sprawie zgodności: art. 25 ust. 4 w związku z art. 25 ust. 1–3a oraz art. 30d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.) z art. 84, art. 217, art. 2, art. 31 ust. 2, art. 20, art. 22 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, p o s t a n a w i a: odmówić nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej.

UZASADNIENIE

W skardze konstytucyjnej z 2 lutego 2011 r. Krzysztof K. (dalej: skarżący) zakwestionował zgodność art. 25 ust. 4 w związku z art. 25 ust. 1-3a oraz art. 30d ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.) z art. 84, art. 217, art. 2, art. 31 ust. 2, art. 20, art. 22 Konstytucji. Skarga konstytucyjna została wniesiona w związku z następującym stanem faktycznym i prawnym. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Szczecinie decyzją z 9 września 2008 r. (nr UKS-13/1/32/2006/0433/PK-III) określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z tytułu różnicy między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez organ kontroli skarbowej w związku z transakcjami zawartymi z podmiotami powiązanymi.

Dyrektor Izby Skarbowej w Szczecinie decyzją z 12 marca 2010 r. (nr DPB 127-411702-53/08) uchylił w całości wcześniejszą decyzję i określił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. oraz ustalił zobowiązanie podatkowe w tym podatku za 2005 r. z tytułu różnicy między dochodem zadeklarowanym przez skarżącego a określonym przez organ kontroli skarbowej w związku z transakcjami zawartymi z podmiotami powiązanymi. Wyrokiem z 2 lipca 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (sygn. akt I SA/Sz 325/10) oddalił skargę, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 grudnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 1977/10) oddalił skargę kasacyjną.

Wyrok ten doręczono pełnomocnikowi skarżącego 26 stycznia 2011 r. W przekonaniu skarżącego art. 25 ust. 4 w związku z art. 25 ust. 1-3a oraz art. 30d u.p.d.o.f. są niezgodne z wyżej wymienionymi wzorcami konstytucyjnymi w zakresie, w jakim pozwalają na określenie zobowiązania podatkowego – bez uwzględnienia warunków wynikających z powiązań dochodów podmiotów powiązanych oraz należnego podatku, jak również w zakresie, w jakim pozwalają na ustalenie różnicy – między dochodem określonym przez organ podatkowy a dochodem deklarowanym – podatku według stawki 50%, w sytuacji gdy oba podmioty opodatkowane są taką samą, liniową stawką podatku dochodowego 19%.

W związku z powyższym, transakcje podmiotów powiązanych dokonywane po cenach niższych niż rynkowe nie prowadzą do uszczuplenia finansów publicznych, lecz do nieuzasadnionego podwójnego opodatkowania tego samego przychodu. Trybunał Konstytucyjny zważył, co następuje:

1. Zgodnie z art. 79 ust. 1 Konstytucji każdy, czyje konstytucyjne wolności lub prawa zostały naruszone, ma prawo na zasadach określonych w ustawie wnieść skargę konstytucyjną w sprawie zgodności z Konstytucją ustawy lub innego aktu normatywnego, na podstawie którego sąd lub organ administracji publicznej orzekł ostatecznie o jego wolnościach lub prawach albo o jego obowiązkach określonych w Konstytucji. Zarówno w świetle powyższego unormowania, jak i – precyzujących zasady korzystania ze skargi – przepisów ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz.

U. Nr 102, poz. 643, ze zm.; dalej: ustawa o TK) jednoznaczne jest, że skarżący musi wskazać akt zastosowania kwestionowanych przepisów, który doprowadził do naruszenia jego praw podmiotowych określonych w Konstytucji. Choć zatem przedmiotem kontroli dokonywanej przez Trybunał Konstytucyjny nie jest samo ostateczne orzeczenie, o którym mowa w art. 79 ust. 1 Konstytucji, to jednak uprzednie zastosowanie unormowań stanowiących przedmiot wnoszonej skargi, skutkujące takim właśnie naruszeniem, jest warunkiem koniecznym dopuszczalności korzystania ze skargi konstytucyjnej.

Zarówno w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego w sprawie skargi, jak i w opracowaniach doktrynalnych podkreślano przy tym, iż owo naruszenie winno mieć względem skarżącego charakter osobisty, aktualny i bezpośredni, a jego źródło upatrywać należy nie w samym akcie stosowania kwestionowanych przepisów, ale w ich treści normatywnej. Obowiązkiem skarżącego jest w związku z tym wskazanie, jakie konstytucyjne wolności lub prawa i w jaki sposób – jego zdaniem – doznały naruszenia. Nie ulega przy tym wątpliwości, że naruszenie to należy ściśle wiązać właśnie z ostatecznym orzeczeniem wydanym w sprawie, w związku z którą sformułowana została skarga konstytucyjna.

Zarzuty skargi nie mogą być przy tym oczywiście bezzasadne.

2. W skardze konstytucyjnej skarżący zakwestionował zgodność z Konstytucją art. 25 ust. 4 w związku z art. 25 ust. 1-3a oraz art. 30d u.p.d.o.f. W myśl art. 25 ust. 4 u.p.d.o.f., przepisy ust. 1-3a tej ustawy stosuje się odpowiednio, gdy: (1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo (2) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów.

Natomiast art. 25 ust. 1 stanowi, że jeżeli: (1) podatnik podatku dochodowego mający siedzibę (zarząd) lub miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwany dalej „podmiotem krajowym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym za granicą lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo (2) osoba fizyczna lub prawna mająca miejsce zamieszkania albo siedzibę (zarząd) za granicą, zwana dalej „podmiotem zagranicznym”, bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo (3) te same osoby prawne lub fizyczne równocześnie bezpośrednio lub pośrednio biorą udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiadają udział w kapitale tych podmiotów – i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podmiot nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały – dochody danego podmiotu oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Przepisy art. 25 ust. 2-3a u.p.d.o.f. określają sposób szacowania dochodów, o których mowa w ust.

1. Natomiast zgodnie z art. 30d ust. 1 u.p.d.o.f., jeżeli właściwy organ podatkowy lub właściwy organ kontroli skarbowej określi, na podstawie art. 25 dochód podatnika w wysokości wyższej (stratę w wysokości niższej) niż zadeklarowana przez podatnika w związku z dokonaniem transakcji, o których mowa w art. 25a, a podatnik nie przedstawi tym organom wymaganej przez te przepisy dokumentacji podatkowej – różnicę między dochodem zadeklarowanym przez podatnika a określonym przez te organy opodatkowuje się stawką 50%.

3. W ocenie wnoszącego skargę konstytucyjną art. 25 ust. 4 w związku z art. 25 ust. 1-3a oraz art. 30d u.p.d.o.f. są niezgodne z art. 84, art. 217 oraz art. 2, jak również art. 31 ust. 3, art. 20 oraz art. 22 Konstytucji. Po pierwsze, należy podkreślić, że wyrażona w art. 2 Konstytucji zasada państwa prawnego nie tworzy po stronie obywateli praw podmiotowych ani wolności. Trybunał dopuszcza wprawdzie, że zasada ta może stanowić źródło praw i wolności, jednakże dopiero wówczas, gdy nie są one ujęte wprost w innych przepisach Konstytucji, a ze względu na zasadę skargowości (art. 66 ustawy o TK) obowiązkiem skarżącego jest ich wskazanie oraz uzasadnienie stosownie do art. 47 ust. 1 pkt 1-3 ustawy o TK (zob. postanowienie pełnego składu TK z 23 stycznia 2002 r., Ts 105/00, OTK ZU nr 1/B/2002, poz. 60).

Po drugie, Trybunał Konstytucyjny w swoim orzecznictwie wyraził już pogląd, iż z przepisów zastrzegających ustawową formę nakładania obowiązków, w tym świadczeń podatkowych (art. 84 Konstytucji), jak i wymieniających elementy konstrukcyjne podatku, dla których wymagana jest forma ustawy (art. 217 Konstytucji), nie wynikają bezpośrednio prawa lub wolności, które mogłyby stanowić podstawę skargi konstytucyjnej. W szczególności w wyroku z 5 listopada 2008 r. (SK 79/06, OTK ZU nr 9/A/2008, poz. 153) Trybunał – odwołując się do swojego wcześniejszego orzecznictwa – stwierdził, że przepisy dotyczące obowiązków finansowych jednostki wobec państwa i innych podmiotów prawa publicznego nie funkcjonują „równolegle” i bez związku z konstytucyjnymi przepisami o wolnościach i prawach człowieka i obywatela, niezależnie od treści tych przepisów.

Należy w związku z tym uznać, że przepisy Konstytucji, gwarantujące określone wolności lub prawa, mogą być adekwatnym wzorcem kontroli także dla unormowań nakładających obowiązki, o ile występuje rzeczywisty związek pomiędzy wymogiem realizacji danego obowiązku a ingerencją prawodawcy w sferę konkretnej konstytucyjnej wolności lub prawa. Także w odniesieniu do art. 31 ust. 3, art. 20 i art. 22 Konstytucji należy wskazać, że skarga nie spełnia ustawowych przesłanek jej dopuszczalności, ponieważ nie zawiera dokładnego określenia sposobu naruszenia praw konstytucyjnych (art. 47 ust. 1 pkt 2 ustawy o TK).

Jak wskazano w wyroku Trybunału z 29 kwietnia 2003 r.: „użycie w art. 20 i art. 22 Konstytucji zwrotu »wolność działalności gospodarczej« świadczy wyraźnie o tym, że przepisy te można uważać także za podstawę prawa podmiotowego o randze konstytucyjnej, a nie tylko i wyłącznie za normę prawa w znaczeniu przedmiotowym i zasadę ustroju państwa. Wolność działalności gospodarczej – choć niewątpliwie ma charakter szczególny, inny niż wolności i prawa wskazane w rozdziale II Konstytucji – może stanowić podstawę uprawnień jednostek wobec państwa i organów władzy publicznej, które winny i mogą być chronione w trybie skargi konstytucyjnej” (SK 24/02, OTK ZU nr 4/A/2003, poz. 33).

Skoro powołany art. 22 Konstytucji wyznacza warunki ograniczeń swobody działalności gospodarczej, na skarżącym ciążył obowiązek precyzyjnego określenia, z którym z elementów normy konstytucyjnej przepis ustawowy pozostaje w sprzeczności. Takiego uzasadnienia skarga nie zawiera, a Trybunał Konstytucyjny braku tego nie może usunąć samodzielnie, gdyż jest związany zasadą skargowości (art. 66 ustawy o TK). Nie można uznać, że obowiązek ten został wypełniony przez stwierdzenie, że „kwestionowana regulacja narzuca przedsiębiorcy prowadzenie transakcji z podmiotem powiązanym po cenach rynkowych i daje organowi podatkowemu bez uzasadnienia prawo do ingerowania w sposób prowadzenia działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę”.

Okoliczności powyższe stanowią, zgodnie z art. 47 ust. 1 w związku z art. 49 ustawy o TK, podstawę odmowy nadania dalszego biegu skardze konstytucyjnej. W tym stanie rzeczy Trybunał Konstytucyjny postanowił jak w sentencji.