ECLI:NL:PHR:2024:1185 · Parket bij de Hoge Raad

PROCUREUR-GENERAAL BIJ DE HOGE RAAD DER NEDERLANDEN R.J. Koopman ADVOCAAT-GENERAAL Gemeenschappelijke bijlage bij de conclusies van 25 oktober 2024 inzake: Nrs. 24/01207, 24/01208 en 24/01291 Derde Kamer B 1Inleiding 1.1 Deze gemeenschappelijke bijlage hoort bij drie conclusies die ik neem in zaken waarin fiscale partners een wijziging willen aanbrengen in de onderlinge verdeling van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen (box 3). De vraag is of dat nog kan nadat hun primitieve aanslagen onherroepelijk zijn komen vast te staan. 1.2 In de zaken met nummers 24/01207 en 24/01208 ontdekten de belastingplichtigen (een echtpaar) dat zij een te hoog bedrag aan hypotheekrente in aftrek hadden gebracht.

Om dit recht te zetten dienden zij, nadat de primitieve aanslag al was opgelegd, een aanvullende aangifte in. Bij die aanvullende aangifte veranderden zij de eerder gemaakte keuze voor toerekening van de (negatieve) belastbare inkomsten uit eigen woning. De Inspecteur legde navorderingsaanslagen op aan beide echtgenoten, maar negeerde daarbij de herziening van de toerekening. 1.3 In zaak met nummer 24/01291 kreeg een belastingplichtige een beschikking achterwaartse verliesverrekening (carry back). Vervolgens dienden zij en haar partner gezamenlijk een verzoek in tot herverdeling van de grondslag box 3 voor het jaar waarin de verliezen werden verrekend. 1.4 In beide zaken ligt de vraag voor of het verzoek om herverdeling gehonoreerd moet worden.

Voor de beantwoording van die vraag behandel ik drie subvragen: (1) Wanneer staat een aanslag onherroepelijk vast? (2) Kan bij navordering alleen ten aanzien van de posten die voor het eerst bij de navordering in de heffing zijn betrokken een keuze voor toerekening worden gemaakt of gewijzigd, of kan naar aanleiding van navordering ook een keuze worden herzien voor de verdeling van posten die al bij de primitieve aanslag in de heffing zijn betrokken? (3) Is er ruimte voor het wegens ‘niet verdisconteerde omstandigheden’ buiten toepassing laten van de voorwaarden voor herverdeling? 1.5 Ik ga hierna in hoofdstuk 2 eerst in op de wet en de wetsgeschiedenis van art. 2.17 Wet IB 2001, waarbij ik focus op lid 4 en lid 9 van dat artikel.

Vervolgens behandel ik de subvragen in de volgorde zoals hierboven opgesomd in hoofdstukken 3, 4 en 5. Daarna ga ik in hoofdstuk 6 in op de vraag in welke gevallen een beschikking als bedoeld art. 2.17(9) Wet IB 2001 gegeven moet worden. Ik sluit af met een samenvatting. 1.6 Op 28 juni 2024 nam ik conclusies waarin de vraag aan bod kwam of een gezamenlijke keuze eenzijdig kan worden herzien. In die conclusies passeerde art. 2.17 Wet IB 2001 ook al de revue. De eenzijdige herziening komt niet aan bod in de conclusies die ik nu neem. In de drie zaken waar deze bijlage bij hoort gaat het namelijk om een gezamenlijk keuze tot wijziging van de onderlinge verhouding. 2Art. 2.17(4) en (9) Wet IB 2001: de wet en de wetsgeschiedenis 2.1 Art. 2.17 Wet IB 2001 is niet op relevante punten gewijzigd sinds de jaren waarover de onderhavige zaken gaan.

Art. 2.17 Wet IB 2001 luidt voor zover hier relevant als volgt: “1. Inkomensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene door wie de inkomensbestanddelen zijn genoten of op wie deze drukken. Bestanddelen van de rendementsgrondslag van de belastingplichtige en zijn partner worden in aanmerking genomen bij degene tot wiens bezit die bestanddelen behoren.

2. Gemeenschappelijke inkomensbestanddelen, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen, bedoeld in artikel 5.2, vijfde lid, en de op grond van artikel 9.2 als voorheffing in aanmerking te nemen geheven dividendbelasting, van de belastingplichtige en zijn partner worden geacht bij hen op te komen, tot hun bezit te behoren onderscheidenlijk als voorheffing in aanmerking te worden genomen, in de onderlinge verhouding die zij daarvoor ieder jaar bij het doen van aangifte kiezen. (...) 3. Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen, de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren en de geheven dividendbelasting wordt geacht bij ieder voor de helft te zijn geheven voorzover zij daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen.

4. De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, voor de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen of voor de geheven dividendbelasting tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan. In afwijking van de eerste volzin kunnen de belastingplichtige en zijn partner de tot stand gekomen onderlinge verhouding nog wijzigen tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad ingeval een in de eerste volzin bedoelde aanslag vanwege die uitspraak onherroepelijk komt vast te staan.

5. Indien de belastingplichtige gedurende het gehele kalenderjaar dezelfde partner heeft, zijn gemeenschappelijke inkomensbestanddelen: a. belastbare inkomsten uit eigen woning; b. het inkomen uit aanmerkelijk belang vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek; c. de persoonsgebonden aftrek. (…) 9. Indien een keuze tot wijziging van de in het vierde lid bedoelde onderlinge verhouding zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag, beslist de inspecteur binnen zes weken na ontvangst van de mededeling van die keuze bij een voor bezwaar vatbare beschikking.

Rechtsmiddelen tegen de beschikking kunnen uitsluitend betrekking hebben op de toepassing van het vierde lid. Een beschikking als bedoeld in de eerste volzin biedt geen grond voor het opnieuw toepassen van het vierde lid.” 2.2 Fiscale partners mogen op grond van art. 2.17 Wet IB 2001 voor gemeenschappelijke inkomensbestanddelen (belastbaar inkomen uit eigen woning, inkomen uit aanmerkelijk belang (box 2) vóór vermindering met de persoonsgebonden aftrek en persoonsgebonden aftrek), de gezamenlijke grondslag box 3 en de voorheffing dividendbelasting (hierna gezamenlijk: de verdeelbare posten) ieder jaar bij aangifte een onderlinge verhouding kiezen waarin zij deze in hun aangiften in aanmerking nemen.

Hierna heb ik het omwille van de bondigheid in dit verband zonder nadere aanduiding over ‘de onderlinge verhouding’. Indien de partners geen onderlinge verhouding kiezen, dan wordt de verhouding 50/50 toegepast. 2.3 Op grond van het vierde lid van art. 2.17 Wet IB 2001 kunnen de fiscale partners de tot stand gekomen onderlinge verhouding in bepaalde gevallen wijzigen. In lid 9 is bepaald dat de inspecteur bij een voor bezwaar vatbare beschikking beslist in de gevallen waarin een keuze tot wijziging van de onderlinge verhouding zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag. 2.4 Art. 16(2)(b) AWR regelt dat in de gevallen waarin de onderlinge verhouding wordt gewijzigd navordering mogelijk is.

Art. 16(3)(4e volzin) AWR bepaalt dat de navorderingstermijn van vijf jaren in die gevallen niet van toepassing is. 2.5 Bij invoering van de Wet IB 2001 op 1 januari 2001 kwam art. 2.17 Wet IB 2001 tot stand. Destijds was het al mogelijk om de onderlinge verhouding te wijzigen, al was dat toen op grond van het derde lid. Het vierde lid bepaalde dat indien er geen volkomen verdeling tot stand was gekomen of een bestanddeel niet was opgenomen in de aangiften van de partners dat bestanddeel 50/50 werd verdeeld. Die bepalingen luidden: “3. De gekozen onderlinge verhoudingen kunnen door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden herzien tot het moment dat de aanslag van de belastingplichtige of zijn partner onherroepelijk vaststaat.

4. Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen en een bestanddeel van de rendementsgrondslag wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren indien:

1. de gekozen onderlinge verhouding niet leidt tot een volkomen verdeling van het gemeenschappelijke inkomensbestanddeel of het bestanddeel van de rendementsgrondslag of 2. een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of een bestanddeel van de rendementsgrondslag niet in de aangiften van de belastingplichtige en zijn partner is opgenomen.” 2.6 Het was aanvankelijk dus slechts mogelijk om de onderlinge verhouding te wijzigen als de aanslagen van beide partners nog niet onherroepelijk vaststonden. De begrenzing in het toenmalige derde lid werd als volgt toegelicht:

“De bepaling van het derde lid regelt dat de gekozen onderlinge verhoudingen kunnen worden herzien tot het moment dat de aanslag van een van beide partners onherroepelijk vaststaat. Deze begrenzing van de keuzetermijn wordt noodzakelijk geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling.” 2.7 Art. 2.17 Wet IB 2001 is door de tijd heen verschillende keren gewijzigd. In 2005 en 2009 hebben belangrijke aanpassingen plaatsgevonden met betrekking tot de mogelijkheid van het wijzigen van de onderlinge verhoudingen. 2.8 De wijziging in 2005 introduceerde de mogelijkheid om bij navordering de onderlinge verhoudingen te wijzigen.

Met ingang van 1 maart 2005 luidden lid 3 en 4: “3. Een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft op te komen en een bestanddeel van de rendementsgrondslag wordt geacht bij de belastingplichtige en zijn partner voor de helft tot hun bezit te behoren voorzover zij daarvoor geen onderlinge verhouding hebben gekozen.

4. De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of bestanddeel van de rendementsgrondslag dan wel gedeelte daarvan tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van een van hen waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen, onherroepelijk vaststaat.” 2.9 In de artikelsgewijze toelichting in de memorie van toelichting bij de wijziging komt het doel en de noodzaak van de wijziging naar voren:

“Ingevolge artikel 2.17, tweede lid, van de Wet IB 2001 worden gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en bestanddelen van de rendementsgrondslag (hierna: vermogensbestanddelen) van de belastingplichtige en zijn partner geacht op te komen respectievelijk tot hun vermogen te behoren in de onderlinge verhouding die zij daarvoor bij aangifte kiezen. De onderlinge verhoudingen kunnen niet meer worden herzien vanaf het moment waarop de primitieve aanslag van de belastingplichtige of zijn partner onherroepelijk vaststaat. Het huidige artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 regelt de toerekening van niet volkomen verdeelde alsmede niet aangegeven gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en vermogensbestanddelen van de belastingplichtige en zijn partner.

Uit het oogpunt van een doelmatige uitvoering geldt voor de desbetreffende bestanddelen een verdeling bij helfte. Gebleken is dat artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 wijziging behoeft. De huidige tekst van artikel 2.17, vierde lid, ten eerste, van de Wet IB 2001 leidt tot een verdeling bij helfte van niet volkomen verdeelde gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en vermogensbestanddelen, ook van het reeds verdeelde gedeelte, terwijl een zodanige verdeling van alleen het onverdeelde gedeelte meer voor de hand ligt. De voorgestelde wijziging van het bepaalde in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 – hetgeen op systematische gronden naar artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001 wordt verplaatst – beoogt de door de belastingplichtige en zijn partner gekozen onderlinge verhoudingen waarin de gemeenschappelijke inkomensbestanddelen en vermogensbestanddelen reeds in aanmerking zijn genomen, in stand te laten.

De voorgestelde wijziging beoogt tevens de verdeling bij helfte van toepassing te laten zijn op het niet aangegeven gedeelte van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of vermogensbestanddeel. Uit de parlementaire behandeling van het huidige artikel 2.17, vierde lid, ten tweede, van de Wet IB 2001 volgt dat de verdeling bij helfte voor een niet aangegeven gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of vermogensbestanddeel alleen zou gelden indien het desbetreffende bestanddeel in het geheel niet zou zijn aangegeven (Kamerstukken II 1999/2000, 26 727, nr. 7, blz. 448–449).

Op de voet van het huidige artikel 2.17, derde lid, van de Wet IB 2001 kunnen de belastingplichtige en zijn partner de onderlinge verhoudingen gezamenlijk herzien tot het moment waarop de primitieve aanslag van de belastingplichtige of zijn partner onherroepelijk vaststaat. De mogelijkheid om de onderlinge verhoudingen te herzien, geldt ook voor bestanddelen die bij primitieve aanslagregeling met toepassing van het huidige artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 bij helfte zijn verdeeld. Indien sprake is van een navorderingsaanslag is het bij de huidige tekst niet mogelijk om alsnog een onderlinge verhouding te kiezen.

Het ontmoet echter geen bezwaar om ook bij navordering de belastingplichtige en zijn partner de mogelijkheid te bieden om alsnog een onderlinge verhouding te kiezen. Het nieuwe artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 voorziet in die mogelijkheid. Hierdoor kan ieder gemeenschappelijk inkomensbestanddeel en vermogensbestanddeel of deel daarvan worden verdeeld in een onderlinge verhouding naar keuze, ongeacht of het bij primitieve of bij navorderingsaanslag voor het eerst in aanmerking wordt genomen. Indien sprake is van een negatief gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of vermogensbestanddeel zal bij ambtshalve vermindering eveneens worden uitgegaan van de door belastingplichtige en zijn partner gekozen onderlinge verhouding.

De belastingplichtige heeft dientengevolge altijd een gelegenheid om een optimale onderlinge verhouding tot stand te brengen voor (gedeelten van) bestanddelen die voor het eerst in aanmerking worden genomen. Het nieuwe artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 zal tevens tot gevolg hebben dat de Belastingdienst minder navorderingsaanslagen hoeft op te leggen, omdat de belastingplichtige en zijn partner ten tijde van de aankondiging van de navorderingsaanslag de gelegenheid hebben de door hen gewenste onderlinge verhouding kenbaar te maken. Naar verwachting zullen de belastingplichtige en zijn partner in de regel kiezen voor toerekening van het bestanddeel aan één van hen, zodat maar één navorderingsaanslag hoeft te worden opgelegd.

De mogelijkheid om alsnog een onderlinge verhouding te kiezen, geldt overigens alleen voorzover een inkomens- of vermogensbestanddeel nog niet eerder is opgenomen in een (navorderings)aanslag die inmiddels onherroepelijk vaststaat. Op in het verleden tot stand gekomen onderlinge verhoudingen kan aldus niet meer worden teruggekomen; zie het besluit van 5 augustus 2003, nr. CPP2003/1830M. Uitgangspunt blijft derhalve dat op eenmaal verdeelde bestanddelen na het onherroepelijk worden van de aanslag niet meer wordt teruggekomen. Voor alle duidelijkheid wordt opgemerkt dat onder het begrepen zijn van een bestanddeel in de aanslag van de belastingplichtige of zijn partner tevens dient te worden verstaan een gedeelte van nul procent van het gemeenschappelijke inkomensbestanddeel of vermogensbestanddeel waarvoor een onderlinge verhouding tot stand is gekomen.

Tot slot wordt opgemerkt dat het besluit van 20 december 2002, nr. CPP2002/3011M, zijn belang verliest na inwerkingtreding van onderhavige wetwijziging.” 2.10 Deze aanpassing heeft ervoor gezorgd dat partners alsnog een onderlinge verhouding kunnen kiezen voor een inkomens- of vermogensbestanddeel voor zover dat nog niet eerder is opgenomen in een (navorderings)aanslag die inmiddels onherroepelijk vaststaat. 2.11 In 2009 heeft opnieuw een belangrijke wijziging van het vierde lid plaatsgevonden. Sinds die wijziging is het mogelijk de onderlinge verhouding te wijzigen totdat beide aanslagen onherroepelijk vaststaan.

In samenhang met deze wijziging werden ook de mogelijkheden voor navordering verruimd (2.4). 2.12 Lid 4 is bij de wijziging in 2009 als volgt gewijzigd: “In het vierde lid, wordt «van een van hen waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen» vervangen door «van de belastingplichtige en zijn partner» en wordt «vaststaat» vervangen door «vaststaan». Voorts wordt een volzin toegevoegd, luidende: In afwijking van de eerste volzin kunnen de belastingplichtige en zijn partner de tot stand gekomen onderlinge verhouding nog wijzigen tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad ingeval een in de eerste volzin bedoelde aanslag vanwege die uitspraak onherroepelijk komt vast te staan.” 2.13 Ik heb deze wijzigingen zichtbaar gemaakt door de weggevallen tekst door te halen en de nieuw ingevoegde tekst te onderstrepen in lid 4 zoals het gold voor de wijziging in 2009:

4. De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of bestanddeel van de rendementsgrondslag dan wel gedeelte daarvan tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner van een van hen waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen, onherroepelijk vaststaan vaststaat. In afwijking van de eerste volzin kunnen de belastingplichtige en zijn partner de tot stand gekomen onderlinge verhouding nog wijzigen tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad ingeval een in de eerste volzin bedoelde aanslag vanwege die uitspraak onherroepelijk komt vast te staan. 2.14 Schematisch weergegeven heeft de herzieningsmogelijkheid van toedeling van verdeelbare posten zich als volgt ontwikkeld: 2001 tot 2005: herziening totdat de eerste primitieve aanslag onherroepelijk is 2005 tot 2009: herziening totdat de eerste primitieve aanslag of navorderingsaanslag onherroepelijk is 2009 en volgende: herziening totdat beide primitieve aanslagen of navorderingsaanslagen onherroepelijk zijn geworden 2.15 In deze zaken speelt de vraag welke betekenis moet worden gegeven aan het schrappen per 1 januari 2009 van de woorden “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen”.

Dit schrappen is in de parlementaire geschiedenis niet toegelicht. De artikelsgewijze toelichting in de memorie van toelichting bij de wijziging van art. 2.17 Wet IB 2001, waarin ook de toevoeging van het huidige lid 9 (destijds lid 8) is toegelicht, luidt als volgt: “In artikel 2.17 van de Wet inkomstenbelasting 2001 (Wet IB 2001) is de toerekening van inkomensbestanddelen en vermogensbestanddelen tussen de belastingplichtige en zijn fiscale partner geregeld. In artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 is bepaald dat de fiscale partners de toerekening kunnen wijzigen tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van een van beide partners onherroepelijk vaststaat.

In het besluit van 31 juli 2007, nr. CPP2007/583M, is onder meer – vooruitlopend op wetgeving – goedgekeurd dat de partners de gemaakte keuze mogen wijzigen tot het moment waarop de belastingaanslagen, bedoeld in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001, van beide partners onherroepelijk vaststaan. Deze goedkeuring hangt samen met de per 2005 gewijzigde behandeling van aangiften van fiscale partners door de Belastingdienst. Bij de aanslagregeling over 2001 tot en met 2004 was het geautomatiseerde proces van de Belastingdienst zo ingericht dat de aanslagen inkomstenbelasting van fiscale partners zoveel mogelijk gelijktijdig werden opgelegd.

Door een wijziging in het geautomatiseerde proces is dat voor de aanslagen over de kalenderjaren vanaf 2005 niet meer het geval. Hierdoor kan sindsdien veel vaker de situatie ontstaan dat de ene aanslag pas wordt opgelegd als de andere aanslag reeds onherroepelijk vaststaat, in welk geval wijziging van de keuze in toerekening tussen fiscale partners op grond van de huidige wettelijke regeling niet meer mogelijk is. Door de goedkeuring wordt voorkomen dat belastingplichtigen als gevolg van de wijziging van het geautomatiseerde proces van de Belastingdienst beperkt worden in hun toerekeningsmogelijkheden.

Tot het moment waarop de belastingaanslagen van de belastingplichtige en zijn partner onherroepelijk vaststaan, kunnen zij op grond van deze goedkeuring de eerdere toerekening wijzigen. Met de voorgestelde wijziging van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001 wordt voornoemde goedkeuring gecodificeerd. Voorgesteld wordt de wijziging in werking te laten treden per 1 januari 2009, maar deze ook te laten gelden voor situaties waarin een belastingaanslag, bedoeld in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001, van de belastingplichtige of zijn partner over een van de kalenderjaren 2001 tot en met 2008 nog niet op 1 januari 2009 onherroepelijk vaststaat (zie verder hierna de toelichting op artikel XXVII).

Het beleidsbesluit kan op basis van de voorgestelde wijzigingen per 1 januari 2009 komen te vervallen. In de situatie waarin beroep in cassatie is ingesteld, kan het zijn dat de belastingplichtige en zijn partner afhankelijk van de aard van de uitspraak van de Hoge Raad de toerekening nog willen wijzigen. Aangezien tegen een uitspraak van de Hoge Raad geen rechtsmiddel openstaat, komt de aanslag waarop het beroep in cassatie betrekking heeft bij de uitspraak door de Hoge Raad onherroepelijk vast te staan, behalve wanneer de Hoge Raad de zaak verwijst (artikel 29e, tweede lid, tweede volzin, van de Algemene wet inzake rijksbelastingen (AWR)).

De belastingplichtige en zijn partner zouden bij een aanslag die vanwege een uitspraak van de Hoge Raad onherroepelijk komt vast te staan, geen mogelijkheid hebben op basis van die uitspraak de toerekening te wijzigen. Daarom wordt voorgesteld de belastingplichtige en zijn partner – in lijn met de hiervoor genoemde wijziging – tot zes weken na de uitspraak van de Hoge Raad waardoor de aanslag onherroepelijk komt vast te staan de mogelijkheid te geven de keuze in toerekening te wijzigen. In de situatie dat bij de aanslagregeling van de ene partner blijkt dat er reden is voor de partners de toerekening te wijzigen, terwijl de aanslag van de andere partner reeds onherroepelijk vaststaat, kan de herziening van de toerekening ertoe leiden dat de aanslag die reeds onherroepelijk vaststaat verminderd moet worden.

In die situatie zal de inspecteur binnen zes weken nadat de partners de keuze tot wijziging aan de inspecteur kenbaar hebben gemaakt bij voor bezwaar vatbare beschikking beslissen inzake de wijziging in toerekening. Hierdoor kan de belastingplichtige uitvoering van zijn keuze rechtens afdwingen. Dit is opgenomen in het voorgestelde nieuwe achtste lid. Hierdoor staat de termijn waarbinnen aan de keuze uitvoering moet worden gegeven vast. Daarnaast kan wanneer de inspecteur niet (volledig) tegemoetkomt aan de keuze tot wijziging van de toerekening de belastingplichtige tegen die beslissing in bezwaar en beroep komen.

Uiteraard kan dit bezwaar zich uitsluitend richten tot het niet of niet geheel verminderen van de aanslag overeenkomstig de kenbaar gemaakte keuze tot wijziging van de toerekening. Om te voorkomen dat vanwege de nieuwe rechtsingang via de voor bezwaar vatbare beschikking steeds opnieuw een mogelijkheid tot herziening van de toerekening mogelijk zou zijn, is in de laatste volzin van het voorgestelde achtste lid bepaald dat de beschikking, bedoeld in de eerste volzin, geen grond biedt voor het opnieuw toepassen van het vierde lid. In samenhang met de voorgestelde wijziging van artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001, wordt in artikel VII, onderdeel A, een wijziging voorgesteld van artikel 16 AWR, waardoor navordering zonder nieuw feit mogelijk wordt gemaakt voor situaties als bedoeld in artikel 2.17, vierde lid, van de Wet IB 2001.

Voor een nadere toelichting wordt verwezen naar de toelichting bij de hiervoor genoemde wijziging van artikel 16 AWR.” 2.16 Kort samengevat kan op grond van het vierde lid van art. 2.17 Wet IB 2001 de tot stand gekomen onderlinge verhouding voor de verdeelbare posten door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd, in beginsel tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan. Bij de wijziging per 1 januari 2009 is het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” weggevallen.

Welke betekenis moet worden gegeven aan het wegvallen daarvan blijkt niet uit de parlementaire geschiedenis. Ik ga in hoofdstuk 4 bij de beantwoording van subvraag 2 hier nader op in. 2.17 Als een herziening van de onderlinge verhoudingen moet leiden tot vermindering van een al onherroepelijk geworden aanslag, vindt die vermindering plaats bij op bezwaar vatbare beschikking, die de inspecteur binnen zes weken na de keuzeherziening geeft. Dat is sinds 1 januari 2009 geregeld in (thans) het negende lid van art. 2.17 Wet IB 2001. Daardoor kan de belastingplichtige uitvoering van zijn keuzeherziening indien nodig in rechte afdwingen. 3Onherroepelijk vaststaande aanslag 3.1 De onderlinge verhouding van de verdeelbare posten kunnen partners gezamenlijk wijzigen, in beginsel tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan.

Hierdoor is het van belang om te weten wanneer een aanslag onherroepelijk vaststaat. Dit speelt met name in de gevallen waarin partners de onderlinge verhouding van de verdeelbare posten willen veranderen naar aanleiding van een ambtshalve vermindering van de desbetreffende aanslag of naar aanleiding van carry back. 3.2 De term ‘onherroepelijk’ komt verschillende keren voor in de AWR, maar wordt daarin niet toegelicht. Onherroepelijk heeft volgens Van Dale de betekenis ‘niet te herroepen’. Herroepen betekent op zijn beurt ‘weer intrekken’.

In het bestuursrecht wordt met een onherroepelijk vaststaand besluit bedoeld een besluit waartegen geen bezwaar of beroep meer kan worden ingesteld, omdat de termijnen zijn verstreken of omdat de rechtsmiddelen zijn uitgeput. Men spreekt in dit verband ook wel van in rechte onaantastbare besluiten. Zo’n besluit heeft formele rechtskracht. Een belastingaanslag die onherroepelijk vaststaat kan nog wel worden verminderd via ambtshalve vermindering, maar daaraan zijn specifieke voorwaarden verbonden, en de ambtshalve vermindering tast op zichzelf de rechtmatigheid van de belastingaanslag niet aan.

Een verzoek om ambtshalve vermindering is dan ook niet gelijk te stellen met het instellen van een rechtsmiddel tegen de desbetreffende aanslag. 3.3 In de lagere rechtspraak is eerder geoordeeld dat via de weg van ambtshalve vermindering van een onherroepelijk vaststaande aanslag niet de onderlinge verhouding van de verdeelbare posten nog kan worden gewijzigd. Ik kan mij hierin vinden. De omstandigheid dat een aanslag ambtshalve kan worden verminderd, doet – hoewel dat op het eerste gezicht wellicht vreemd aandoet – niet af de onherroepelijkheid van die aanslag. 3.4 Bij achterwaartse verliesverrekening in box 1 wordt een verlies uit werk en woning met het inkomen uit werk en woning van een voorafgaand kalenderjaar verrekend.

De aanslag uit het voorafgaande kalenderjaar wordt verminderd bij voor bezwaar vatbare beschikking. Art. 3.152 Wet IB 2001, waarin de regels voor formalisering van de achterwaartse verliesverrekening zijn opgenomen, is ontleend aan art. 52 Wet op de inkomstenbelasting 1964. In het tweede lid van dat art. 52 was opgenomen: “Rechtsmiddelen tegen de beschikking bedoeld in het eerste lid kunnen uitsluitend betrekking hebben op de grootte van het te verrekenen bedrag, voor zover dit bedrag niet eerder bij beschikking is vastgesteld, alsmede op de toepassing van artikel 51.” In de memorie van toelichting bij het wetsvoorstel dat heeft geleid tot de invoering van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 werd dit als volgt toegelicht:

“Vervolgens is in het tweede lid een bepaling opgenomen welke zich richt tegen het ongewenste gevolg dat zulk een beschikking de mogelijkheid zou openen, wederom bezwaren in te dienen tegen de componenten van de oorspronkelijke aanslag die door het verstreken zijn van de bezwaartermijn reeds onherroepelijk vaststonden.” 3.5 Dat deze visie nog steeds geldt wordt ondersteund door een passage in de memorie van toelichting bij de totstandkoming van de Wet IB 2001 aangaande de bepaling over verminderingen en voorkoming van dubbeltellingen: “De verlaging van het belastbare inkomen uit werk en woning van een vorig kalenderjaar vindt plaats door vermindering van de aanslag over dat jaar bij voor bezwaar vatbare beschikking van de inspecteur.

Dit is overeenkomstig de achterwaartse verliesverrekening. Het beroep en bezwaar tegen deze beschikking kan uitsluitend betrekking hebben op het bedrag van de vermindering. Het is namelijk niet de bedoeling dat in het kader van een dergelijke beschikking de elementen uit de aanslag van het vorige jaar (nogmaals) ter discussie kunnen worden gesteld.” 3.6 Hoewel de aanslag door middel van verliesverrekening kan worden verminderd, is duidelijk dat met de achterwaartse verliesverrekening niet is beoogd afbreuk te doen aan het onherroepelijke karakter van die aanslag.

In bezwaar en beroep tegen de verliesverrekeningsbeschikking kan, ook onder de huidige regels, slechts worden opgekomen tegen de toepassing van de verliesverrekeningsregels. De aanslag wordt dus niet opnieuw herroepelijk doordat een verlies uit een later jaar met die aanslag wordt verrekend en tegen de verliesverrekeningsbeschikking bezwaar en beroep open staat. 4Wijzigen onderlinge verhouding bij navorderingsaanslag 4.1 Zoals in hoofdstuk 2 aan bod is gekomen kan op grond van het vierde lid van art. 2.17 Wet IB 2001 de tot stand gekomen onderlinge verhouding voor de verdeelbare posten door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd, in beginsel tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner onherroepelijk vaststaan.

In de zaken met nummers 24/01207 en 24/01208 rijst de vraag of het wijzigen van de onderlinge verhouding van een verdeelbare post die al was opgenomen in de eerder onherroepelijk geworden primitieve aanslagen nog mogelijk is bij navordering. Hiervoor is van belang welke betekenis moet worden gegeven aan het wegvallen van het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” bij de wijziging per 1 januari 2009 (2.13). 4.2 Uit de totstandkomingsgeschiedenis van de wet waarbij het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” per 1 maart 2005 is toegevoegd (2.9), blijkt dat de wetgever partners de mogelijkheid wilde bieden om ook bij navordering alsnog een onderlinge verhouding te kiezen.

Hierdoor had de belastingplichtige steeds een gelegenheid om de optimale verhouding tot stand te brengen als een verdeelbare post voor het eerst in aanmerking werd genomen. Op in het verleden tot stand gekomen onderlinge verhoudingen met betrekking tot al eerder in de heffing betrokken verdeelbare posten kon aldus niet meer worden teruggekomen. Hierbij werd verwezen naar het besluit van 5 augustus 2003, nr. CPP2003/1830M. In dat besluit had de staatssecretaris van Financiën te kennen gegeven dat de begrenzing van de keuzetermijn noodzakelijk werd geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling (2.9). 4.3 Bij de wijziging die in 2009 in werking is getreden is het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” geschrapt.

Dit is niet toegelicht in de parlementaire stukken. Het doel van de wijziging per 2009 was het verder verruimen van de mogelijkheid om de onderlinge verhouding aan te passen. Sinds die wetswijziging is het mogelijk de onderlinge verhouding te wijzigen totdat de aanslagen van beide partners onherroepelijk vaststaan. Vóór de wijziging verliep de mogelijkheid tot wijziging van de onderlinge verhouding zodra één van de twee aan de partners opgelegde aanslagen onherroepelijk vaststond. 4.4 Indien het zinsdeel was blijven staan, had de tekst van lid 4 er als volgt uitgezien (onderstreepte gedeelte toegevoegd aan het huidige lid 4):

4. De voor een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel, voor de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen of voor de geheven dividendbelasting tot stand gekomen onderlinge verhouding kan door de belastingplichtige en zijn partner gezamenlijk worden gewijzigd tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen, onherroepelijk vaststaan. In afwijking van de eerste volzin kunnen de belastingplichtige en zijn partner de tot stand gekomen onderlinge verhouding nog wijzigen tot zes weken na een uitspraak van de Hoge Raad ingeval een in de eerste volzin bedoelde aanslag vanwege die uitspraak onherroepelijk komt vast te staan. 4.5 Of het zinsdeel per abuis is weggevallen, of dat het zinsdeel bewust is weggelaten met het oog op verruiming van de mogelijkheden tot het kiezen van de onderlinge verhouding, is moeilijk te achterhalen.

Dat hierover niets is opgenomen in de parlementaire geschiedenis, kan erop wijzen dat het gaat om het eerste, maar dit is niet met zekerheid vast te stellen. 4.6 Een in mijn ogen voor de hand liggende verklaring voor het schrappen van dat zinsdeel is dat rekening moest worden gehouden met een aanvankelijke toedeling van 100 procent van de verdeelbare post aan een van beide partners. In de belastingaanslag van de andere partner is dan ‘het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan’ niet begrepen. Als eerst de aanslag van de partner wordt geregeld aan wie 100 procent van de verdeelbare post is toegerekend, zou in het kader van de daarop volgende aanslagregeling van de andere partner geen keuzeherziening meer kunnen plaatsvinden.

Dat was wellicht niet de bedoeling. 4.7 De Belastingdienst meent dat art. 2.17(4) Wet IB 2001 zo moet worden uitgelegd dat als een te verdelen post niet, of voor een lager bedrag, in onherroepelijk vaststaande aanslagen is opgenomen, partners bij navordering of ambtshalve vermindering alsnog een onderlinge verhouding mogen kiezen voor de (of het) niet eerder opgenomen (deel van de) te verdelen post. Voor zover de te verdelen posten in onherroepelijk vaststaande aanslagen zijn opgenomen, mag de gekozen onderlinge verhouding volgens de Belastingdienst niet worden herzien.

Ter illustratie van dit standpunt zijn in een memo van de Kennisgroep IB een aantal voorbeelden opgenomen: “5. Vraag Belastingplichtige en zijn partner hebben negatieve inkomsten uit eigen woning ten bedrage van € 5.000 60/40 verdeeld. De gezamenlijke grondslag sparen en beleggen ten bedrage van € 200.000 hebben zij 30/70 verdeeld. De aanslagen staan onherroepelijk vast. Belastingplichtige en zijn partner komen er achter dat een eigenwoningschuld van € 100.000 ten onrechte in box 3 is aangegeven in plaats van in box 1 en dienen een verzoek tot ambtshalve vermindering in.

Hoe wordt de vermindering verdeeld? Antwoord Het gevolg van het niet langer opnemen van de schuld in box 3 is dat de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen hoger wordt. Het bedrag waarmee de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen hoger wordt, is niet opgenomen in de onherroepelijk vaststaande aanslagen. Hieruit volgt dat belastingplichtigen samen een verhouding mogen kiezen voor dat hogere bedrag. Indien zij geen keuze maken, geldt het wettelijk vermoeden van 50/50 voor dat hogere bedrag. De hogere negatieve inkomsten uit eigen woning zijn eveneens niet opgenomen geweest in de onherroepelijk vaststaande aanslagen.

Belastingplichtigen mogen voor dit hogere bedrag dus samen een verhouding kiezen. Indien zij geen keuze maken, geldt het wettelijk vermoeden van 50/50 voor dit hogere bedrag.

6. Vraag Aan belastingplichtige en zijn partner zijn ambtshalve aanslagen opgelegd. Het eigenwoningforfait van € 2.000 is 50/50 toegerekend conform het wettelijk vermoeden. Als de aanslagen onherroepelijk vaststaan, maken belastingplichtige en zijn partner bezwaar. Dit wordt als een verzoek tot ambtshalve vermindering behandeld. Ze maken aannemelijk dat de aftrekbare kosten eigen woning € 12.000 bedragen. De belastbare inkomsten eigen woning bedragen derhalve negatief € 10.000. Ze verzoeken om een onderlinge verhouding van 90/10. Mag dit? Antwoord Ja.

Uit het ambtshalve verzoek volgt dat geen positief inkomen uit de eigen woning in aanmerking kan worden genomen. De opgevoerde verdeling komt daardoor te vervallen. Het nieuwe (negatieve) inkomen uit de eigen woning was nog niet eerder opgenomen in de aanslag. Derhalve kunnen belastingplichtige en zijn voljaarspartner zelf kiezen in welke onderlinge verhouding zij het (negatieve) inkomen uit de eigen woning opnemen. € 2.000 positief valt dus weg en ook de gekozen verhouding. € 10.000 negatief is het bestanddeel waarvoor een onderlinge verhouding gekozen mag worden, omdat dat in het geheel nog niet opgenomen was in de aangifte.

Eenvoudig gezegd: de betaalde rente is niet in de onherroepelijk vaststaande ambtshalve aanslagen opgenomen. Bij ambtshalve vermindering mag derhalve alsnog een onderlinge verhouding gekozen worden. Indien een gezamenlijke keuze uitblijft, wordt het wettelijk vermoeden van 50/50 toegepast. De keuze wordt gemaakt voor het saldo van de belastbare inkomsten eigen woning. Het is dus niet mogelijk de rentekosten van € 12.000 aan de een toe te rekenen en het eigenwoningforfait van € 2.000 aan de ander.

7. Vraag Belastingplichtige en zijn partner hebben een eigen woning. Het eigenwoningforfait bedraagt € 3.000. Ze hebben een eigenwoningschuld waarover ze jaarlijks € 15.000 rente betalen. Ze dienen aangiften inkomstenbelasting in waarin ze het eigenwoningforfait en de betaalde rente aangeven in box 1. De belastbare inkomsten uit eigen woning bedragen derhalve negatief €12.000. Dit rekenen ze voor 75% toe aan belastingplichtige en voor 25% toe aan de partner. Wij leggen aanslagen op conform de ingediende aangiften. Als de aanslagen onherroepelijk vaststaan, blijkt dat de lening niet voldoet aan de voorwaarden van een eigenwoningschuld.

Aanpassen is niet mogelijk, waardoor de lening behoort tot de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen van box 3. Je besluit na te vorderen. Het eigenwoningforfait blijft uiteraard wel in box 1 en moet worden toegerekend. Hoe? En hoe wordt de schuld in box 3 verdeeld? Antwoord Omdat de belastbare inkomsten eigen woning een saldobegrip is, is er door de wijziging van negatief naar positief inkomen feitelijk niets meer in de aangifte opgenomen. € 12.000 negatief valt weg en ook de gekozen verhouding. € 3.000 positief is het bestanddeel waarvoor een onderlinge verhouding gekozen mag worden, omdat dat in het geheel nog niet opgenomen was in de aangifte.

Zie ook vraag 6. Het gevolg van het opnemen van de schuld in box 3 is dat de gezamenlijke grondslag sparen en beleggen lager wordt. Voor de verlaagde gezamenlijke grondslag sparen en beleggen volg je de bij de onherroepelijk vaststaande aanslagen tot stand gekomen onderlinge verhouding. De partners kunnen hiervoor niet alsnog een verhouding kiezen.” Ter onderbouwing van het door de Belastingdienst ingenomen standpunt wordt steeds verwezen naar de parlementaire geschiedenis bij de wetswijziging van art. 2.17 Wet IB 2001 in de Fiscale onderhoudswet 2004, waarbij het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” werd toegevoegd aan het vierde lid (2.9).

Dit standpunt wordt ook ingenomen in de procedures met nummers 24/01207 en 24/01208 waarin ik vandaag conclusie neem. 4.8 Het gerechtshof Den Haag heeft op 7 juni 2023 uitspraak gedaan in een zaak waarin de hypotheekrenteaftrek voor de eigen woning bij de aanslagregeling geheel was toegerekend aan de man. Toen bij de vrouw werd nagevorderd wegens niet verantwoordde winst uit onderneming, wilden de beide partners de hypotheekrenteaftrek gedeeltelijk bij de vrouw laten plaatsvinden. Dat weigerde de inspecteur. Het hof stond de herziening van de keuze wel toe.

Het hof oordeelde dat art. 2.17(4) Wet IB 2001 toelaat dat partners de onderlinge verhouding met betrekking tot een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel wijzigen tot het moment waarop de (navorderings)aanslag van de belastingplichtige en zijn partner onherroepelijk vaststaat, ongeacht of het desbetreffende gemeenschappelijke inkomensbestanddeel in een navorderingsaanslag wordt begrepen. Het Hof merkte daarbij op: “(…) dat deze lezing er niet toe kan leiden dat een verhoging van de verschuldigde belasting bij de partner van een belastingplichtige als gevolg van een wijziging in de onderlinge verhouding niet meer geëffectueerd kan worden, omdat de reguliere navorderingstermijn van vijf jaar bij navordering als gevolg van de toepassing van artikel 2.17, lid 4, Wet IB 2001 bij de wet van 3 juli 2008 buiten werking is gesteld (artikel 16, lid 3, derde volzin, AWR).

Aldus is een gesloten systeem ontstaan waarbij aan de ene kant belastingplichtigen en hun partner maximale flexibiliteit wordt gegeven om de onderlinge verhouding van gemeenschappelijke inkomensbestanddelen te wijzigen terwijl aan de andere kant het heffingsbelang van de Belastingdienst is gewaarborgd. Het Hof acht gelet op het vorenoverwogene aannemelijk dat dit gesloten systeem de wetgever voor ogen heeft gestaan.” 4.9 De Staatssecretaris van Financiën heeft het cassatieberoep tegen deze uitspraak ingetrokken. In een onderschrift van 11 juli 2023 licht hij toe dat hij meent dat het gerechtshof Den Haag uitgaat van een onjuiste wetsuitleg, maar dat het cassatieberoep desondanks wordt ingetrokken vanwege uitlatingen van de inspecteur in die zaak tijdens de zitting. 4.10 Bij de beantwoording van Kamervragen, geruime tijd na de wijziging van art. 2.17 Wet IB 2001 per 1 januari 2009, is de termijn waarbinnen de onderlinge verhouding kan worden gewijzigd op grond van art. 2.17(4) Wet IB 2001 aan de orde geweest.

Bij de beantwoording van vragen van het lid Van Weyenberg over het bericht dat een op de vier belastingbetalers meer betaalt dan nodig is, kwam aan de orde: “Vraag 9 Waarom is het mogelijk om voor andere posten tot vijf jaar terug iets aan te passen en waarom is dit niet mogelijk voor de inkomenstoedeling tussen fiscale partners? Antwoord 9 De begrenzing van deze keuzetermijn wordt noodzakelijk geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling. Iedere aanpassing in de verdeling heeft gevolgen voor de aanslagen van beide fiscale partners. Bovendien kan dit ook een doorwerking hebben naar Toeslagen en andere inkomensafhankelijke regelingen.

Om deze reden is bij de totstandkoming van de regeling gekozen voor een begrenzing in de termijn waarbinnen aanpassing mogelijk is. Deze begrenzing is opgenomen in de wet. De verwijzing naar de periode van vijf jaar ziet op de bevoegdheid van de inspecteur om een navorderingsaanslag op te leggen of een ambtshalve vermindering van de aanslag toe te passen. Het gaat hier om gevallen van een onjuiste belastingaanslag. Een andere verdeling tussen partners valt hier niet onder.” 4.11 Ik meen dat uit de beantwoording van deze Kamervraag niet kan worden afgeleid welke betekenis moet worden toegekend aan het wegvallen van het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen”.

Allereerst ziet de beantwoording op een algemene keuzetermijn van vijf jaar. Dit onderscheidt zich van de situatie waarin de onderlinge verhouding kan worden aangepast wanneer de (navorderings)aanslagen voor een bepaald jaar nog niet onherroepelijk vaststaan en het belastbare inkomen van de partners voor dat jaar dus nog niet onherroepelijk is vastgesteld. Bovendien gaat het om de beantwoording van Kamervragen ná totstandkoming van de wetsbepaling. Daaraan komt geen bijzondere betekenis toe bij de uitleg van die wetsbepaling. 4.12 Het is niet zonneklaar hoe art. 2.17(4) Wet IB 2001 moet worden uitgelegd.

Ik loop hierna daarom de interpretatiemethoden langs om te kijken in welke richting deze wijzen. 4.13 De huidige (en de in de relevante periodes voor de onderhavige procedures) geldende tekst van art. 2.17(4) Wet IB 2001 staat naar mijn mening niet in de weg aan het toelaten van een herziening van een onderlinge verhouding zolang de (navorderings)aanslag bij een of van beide partners nog niet onherroepelijk vaststaat. In die tekst zie ik niet staan dat er een relatie moet zijn tussen de te verdelen post en de correctie die door middel van de navordering wordt aangebracht.

Verder volgt uit de tekst van art. 2.17(2) Wet IB 2001 dat per verdeelbaar inkomensbestanddeel een verhouding moet worden gekozen. Zo moet het gezamenlijke box 3-inkomen volgens worden verdeeld de door de partners gekozen verhouding. Die tekst voorziet er niet in dat voor het deel van het box 3-inkomen dat al in de primitieve aanslagen was begrepen een andere verdeling wordt gekozen en toegepast dan voor het deel van dat box 3-inkomen dat voor het eerst door middel van navordering in de heffing wordt betrokken. Ik leid uit de tekst van art. 2.17(2) en (4) Wet IB 2001 af dat als bij navordering een keuze kan worden gewijzigd, die wijziging betrekking moet hebben op het gehele verdeelbare inkomensbestanddeel (in het voorbeeld: het gehele gezamenlijke box 3-inkomen).

Daarom steunt mijns inziens een grammaticale interpretatie van de wet het standpunt dat bij navordering steeds een nieuwe onderlinge verhouding kan worden gekozen. 4.14 De wetshistorische interpretatie biedt weinig houvast. Zoals hiervoor besproken (2.8 t/m 2.10), is bij de wijziging in 2005 een verruiming ingevoerd die het mogelijk maakte om bij navordering alsnog een onderlinge verhouding te kiezen. Daarbij is ook het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” in het vierde lid ingevoegd. Uit de parlementaire geschiedenis blijkt dat dit ertoe leidde dat de mogelijkheid om bij navordering alsnog een onderlinge verhouding te kiezen alleen gold voor zover die post nog niet eerder was opgenomen in een (navorderings)aanslag die onherroepelijk vaststond.

Kennelijk was die begrenzing noodzakelijk voor de uitvoerbaarheid. Bij de aanpassing per 1 januari 2009 verviel dit zinsdeel. Tegelijk met het vervallen hiervan werd het mogelijk om de onderlinge verhouding aan te passen totdat de aanslagen van beide partners onherroepelijk vaststonden en werd het voor de inspecteur mogelijk, om voor zover nodig, in geval van een wijziging van de onderlinge verhouding na te vorderen bij de partner van wie de aanslag al wel onherroepelijk vaststaat. Of de hiervoor genoemde begrenzing daarmee niet langer noodzakelijk werd geacht voor de uitvoerbaarheid van de regeling is niet toegelicht.

Wel blijkt uit de toelichting op art. 2.17(9) Wet IB 2001 dat er in de uitvoering van de wet iets was gewijzigd: de aanslagen van partners werden niet meer zo veel mogelijk gelijktijdig opgelegd (2.15). Aan de ene kant kan beargumenteerd worden dat de passage uit de wetsgeschiedenis die strekt tot toelichting van de zinsnede “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen”, haar betekenis heeft verloren met het schrappen van die zinsnede per 1 januari 2009. Aan de andere kant kan betoogd worden dat uit de wetgeschiedenis bij de wijziging per 1 januari 2009 niet blijkt dat beoogd werd de keuzeherzieningsmogelijkheid nog verder te verruimen dan nodig was in verband met de veranderde werkwijze bij de Belastingdienst, inhoudende dat niet langer aanslagen van partners zo veel mogelijk gelijktijdig werden opgelegd.

Ik meen daarom dat de wetshistorische interpretatie geen duidelijk aanknopingspunt biedt. 4.15 In het kader van de systematische en teleologische wetsinterpretatie spelen naar mijn indruk twee elementen een rol, te weten (1) het uitgangspunt van keuzevrijheid en (2) de doelmatige uitvoering. 4.16 De regeling rond de te verdelen posten strekt ertoe partners een keuzevrijheid te bieden. Zij mogen de te verdelen posten op de voor hen gunstigste wijze in aanmerking nemen. De partners hoeven samen niet meer belasting te betalen dan voortvloeit uit de voor hen gunstigste verdeling.

Een wijziging in de omvang of samenstelling van de in de heffing betrokken inkomens van de partners (bij één van hen of bij hun beiden) kan verandering brengen in de voor die partners gunstigste verdeling. En naar mijn inschatting zal zo’n verandering van wat de gunstigste verdeling is, zich vaak (althans in meer dan een verwaarloosbaar aantal gevallen) voordoen. Dan past het in het systeem van de wet om de belastingplichtigen de mogelijkheid te bieden om de verdeling te wijzigen. Zonder zo’n wijzigingsmogelijkheid zouden die partners immers samen hogere aanslagen krijgen dan zij materieelrechtelijk aan belasting moeten betalen.

Dat past niet in het systeem van de vrije toerekening van de te verdelen posten. De afwezigheid van zo’n wijzigingsmogelijkheid leidt tot een ongelijke heffing ten opzichte van personen bij wie de samenstelling van de in de heffing betrokken inkomens niet is gewijzigd. Zo’n ongelijke behandeling van materieel gelijke gevallen is wetssystematisch problematisch te noemen. 4.17 Hier tegenover staat dat uit de parlementaire geschiedenis van art. 2.17 Wet IB 2001 naar voren komt dat de wetgever het keuzeregime voor de verdeelbare posten heeft ingevoerd om de uitvoerbaarheid van de wet te bevorderen.

Opgemerkt werd dat de toerekening tussen partners, wanneer geen keuzevrijheid wordt geboden, een juridisch complexe problematiek zou meebrengen, die de uitvoering zowel voor belastingplichtigen als voor de belastingdienst onnodig zwaar belast. Ook later is in de parlementaire stukken de uitvoerbaarheid benadrukt als achtergrond voor in het kader van de verdeelbare posten gemaakte keuzes. Zo werd naar aanleiding van Kamervragen gewezen op de gevolgen van een wijziging van de toedeling voor inkomensafhankelijke regelingen, zoals de toeslagen (4.10).

En verder werd de verruiming van de herzieningsmogelijkheid in 2009 onderbouwd door te wijzen op de veranderde uitvoering, waardoor aanslagen van partners niet langer zo veel mogelijk gelijktijdig werden opgelegd (2.15). 4.18 Ik zie naast deze argumenten verder geen aan doel en strekking van art. 2.17 Wet IB 2001 te ontlenen argumenten voor of tegen een ruime herzieningsmogelijkheid. 4.19 Ik zie drie mogelijkheden: (1) herziening van de onderlinge verhouding kan in alle gevallen bij een niet-onherroepelijke navorderingsaanslag; (2) herziening van de onderlinge verhouding kan bij een niet-onherroepelijke navorderingsaanslag wanneer de navorderingsaanslag ook op die post ziet; (3) herziening van de onderlinge verhouding kan niet bij een niet-onherroepelijke navorderingsaanslag tenzij het gaat om een (deel van een) post die niet eerder is opgenomen in een onherroepelijke aanslag. 4.20 Het verschil tussen (2) en (3) laat zich illustreren aan de hand van de zaken met nummers 24/01207 en 24/01208.

Daar was aanvankelijk een te hoog bedrag aan hypotheekrente in aanmerking genomen bij twee echtelieden. Nadat de primitieve aanslagen waren opgelegd dienden zij herziene aangiften in, waarbij zij de toedeling van de (nog altijd negatieve) belastbare inkomsten uit eigen woning wijzigden. Bij beiden werd vervolgens nagevorderd. De navorderingsaanslagen die hier werden opgelegd zagen op de post ‘belastbare inkomsten uit eigen woning’, en dus zou volgens alternatief (2) wijziging van de toedeling bij navordering mogelijk zijn. Maar volgens alternatief (3) zou wijziging van de toedeling bij de navordering niet mogelijk zijn, omdat de post ‘belastbare inkomsten uit eigen woning’ al in de primitieve aanslagen begrepen was. 4.21 Hoewel er voor het tweede alternatief economisch wel wat valt te zeggen, zie ik hiervoor geen basis in de wettekst of parlementaire geschiedenis.

Het spant daarom nog tussen alternatief (1) en (3). 4.22 Op basis van het voorgaande (4.12-4.18) heb ik een sterke voorkeur voor alternatief (1). Om te beginnen kan ik in de wettekst niet een beperking lezen zoals in alternatief (3) verwoord. Dat is belangrijk want het legaliteitsbeginsel (art. 104 Grondwet) verlangt dat justitiabelen voor wat betreft hun fiscale rechten en verplichtingen in beginsel kunnen afgaan op wat in de wet daarover staat geschreven. De wetsgeschiedenis is niet eenduidig. Verder zie ik geen ernstige bezwaren tegen een ruime wijzigingsmogelijkheid bij navordering.

Natuurlijk bezorgt het de Belastingdienst extra werk, maar navordering is sowieso een bewerkelijk proces. En in een aantal gevallen is wijziging van de toerekening bij navordering in ieder geval mogelijk. De systemen van de Belastingdienst moeten dus al ingericht zijn op de verwerking van een zodanige wijziging bij navordering. Dat een verruimde mogelijkheid tot wijziging van de toerekening bij navordering ertoe zal leiden dat er vaker gewijzigde toerekeningspercentages ‘ingeklopt’ zullen worden, zal enig ongemak voor de Dienst veroorzaken, maar kan geen zwaarwegend argument zijn om de burger af te houden van diens recht op een optimale toedeling.

Dat de gewijzigde toedeling gevolgen kan hebben voor inkomensafhankelijke regelingen is waar, maar de navordering zelf heeft dat ook. De doorwerking naar die inkomensafhankelijke regelingen (zoals de toeslagen) zorgt wellicht voor extra werk bij de instanties die deze regelingen uitvoeren, maar daar tegenover staat dat de burger vanwege die doorwerking juist extra belang erbij kan hebben de toerekening naar aanleiding van de navordering aan te passen. 4.23 In de memorie van toelichting bij de wet die art. 2.17 Wet IB 2001 per 1 januari 2009 wijzigde, is niet vermeld dat er budgettaire gevolgen of uitvoeringsgevolgen aan die wijziging verbonden zijn.

De Staatssecretaris noemt dit als argument voor de door hem verdedigde interpretatie van art. 2.17(4) Wet IB 2001. Ik meen dat de kracht van dit argument niet bijzonder hoog is. In het algemeen zou ik zeer terughoudend willen zijn bij wetshistorische interpretatie op basis van wat niet in de parlementaire stukken is neergelegd. Ook in dit geval is die terughoudendheid naar mijn mening op zijn plaats. Per 1 januari 2005 en 1 januari 2009 zijn de mogelijkheden om de toerekening te herzien verruimd. Daarbij is niet gerept over budgettaire gevolgen van die verruiming.

Toch kan het niet anders dan dat voorzienbaar was dat de verruimingen de overheid geld zouden kosten. Een ruime interpretatie van de verruiming kost de overheid ongetwijfeld meer geld dan een enge. Maar de omstandigheid dat in de memorie van toelichting van de wijziging per 1 januari 2009 in het geheel niet is ingegaan op de budgettaire gevolgen, levert naar mijn mening niet voldoende duidelijke aanwijzing op voor een enge interpretatie van de verruiming. 5Buiten toepassing laten wet in formele zin 5.1 In gevallen waarin art. 2.17(4) Wet IB 2001 niet toelaat dat de onderlinge verhoudingen worden herzien, resteert de vraag of ruimte bestaat om op andere gronden toch die herziening toe te laten.

Dit speelt in het bijzonder bij achterwaartse verliesverrekening (carry back) en bij ambtshalve vermindering. In de zaak met nummer 24/01291 heeft het Hof herziening van de onderlinge verhouding (naar aanleiding van achterwaarste verliesverrekening) toegestaan. Hierbij heeft het Hof de in de uitspraak van 1 maart 2023 van de Afdeling Bestuursrecht van de Raad van State (de Afdeling) geformuleerde regel toegepaste, inhoudende dat toepassing van een rechtsregel achterwege moet blijven als die toepassing vanwege niet door de wetgever verdisconteerde omstandigheden in strijd zou komen met een fundamenteel rechtsbeginsel.

Hierna ga ik nader in op dit ‘buiten toepassing laten’. Voor ik daar aan toe kom, moet stilgestaan worden bij de vraag of normale uitleg van art. 2.17 Wet IB 2001 niet al leidt tot het door belanghebbenden voorgestane rechtsgevolg. 5.2 Carry back en ambtshalve vermindering doen op zichzelf bezien geen afbreuk aan de onherroepelijkheid van de desbetreffende belastingaanslag (3.3 en 3.6). Art. 2.17(4) Wet IB 2001 sluit uitdrukkelijk herziening van de toerekening uit als de beide (navorderings)aanslagen van de partners onherroepelijk vaststaan.

De omstandigheid dat art. 2.17(9) Wet IB 2001 voorziet in vermindering van onherroepelijk vaststaande aanslagen naar aanleiding van een keuzeherziening, maakt dit niet anders. Deze bepaling ziet namelijk op gevallen waarin de aanslag van de ene partner al wel onherroepelijk is, maar die van de andere partner nog niet. Daarom zie ik geen ruimte art. 2.17(4) Wet IB 2001 zo uit te leggen dat ook in het kader van carry back of ambtshalve vermindering nog de mogelijkheid bestaat de toerekening te wijzigen. 5.3 Verder is het niet mogelijk art. 2.17(4) en (9) Wet IB 2001 te toetsen aan het ongeschreven evenredigheidsbeginsel.

Het toetsingsverbod neergelegd in art. 120 Grondwet staat daaraan in de weg. De Hoge Raad oordeelde op 9 juni 2023 dat bij de huidige stand van de rechtsontwikkeling onvoldoende aanleiding bestaat om tot een andere uitleg van het grondwettelijke toetsingsverbod te komen. In datzelfde arrest overwoog de Hoge Raad: “3.3.4 Wel is de rechter bevoegd een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing te laten indien sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle zijn verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daartoe bestaat aanleiding indien die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheden tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht, dat die toepassing achterwege moet blijven. (…)” 5.4 Het gaat hierbij om twee belangrijke elementen: er moet een bijzondere omstandigheid zijn die niet of niet ten volle is verdisconteerd in de afweging van de wetgever én die niet-verdisconteerde bijzondere omstandigheid moet tot gevolg hebben dat de toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd komt met de algemene rechtsbeginselen of ongeschreven recht dat die toepassing achterwege moet blijven.

Alleen dan bestaat er aanleiding om een wet in formele zin buiten toepassing te laten. 5.5 In de uitspraak van de Afdeling waar de Hoge Raad in het hierboven geciteerde arrest naar verwijst, overweegt de Afdeling onder meer: “9.13 (…) Daarbij wijst zij [RJK: de Afdeling] erop dat de niet verdisconteerde bijzondere omstandigheden verschillend van aard kunnen zijn. Ten eerste kunnen die omstandigheden gelegen zijn in het handelen van het bestuursorgaan bij de uitvoering of de toepassing van de wettelijke bepaling, zoals aan de orde was in de uitspraken van de Centrale Raad van Beroep van 18 februari 1975, ECLI:NL:CRVB:1975:ZB0069 en ECLI:NL:CRVB:1975:1, en de zogenoemde "doorbraakarresten" van de Hoge Raad van 12 april 1978, ECLI:NL:HR:1978:AC2432, ECLI:NL:HR:1978:AM4447 en ECLI:NL:HR:1978:AX3264.

Ten tweede kan het gaan om gevolgen van de toepassing van de wettelijke bepaling die niet stroken met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien. 9.14. Bij de vraag of ruimte bestaat voor contra-legemtoepassing van algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht hoeft niet altijd eerst te worden nagegaan of sprake is van bijzondere omstandigheden die niet of niet ten volle in de afweging van de wetgever zijn verdisconteerd. Denkbaar is immers dat direct al duidelijk is dat de door de belanghebbende gestelde bijzondere omstandigheden niet meebrengen dat toepassing van de wettelijke bepaling zozeer in strijd is met algemene rechtsbeginselen of (ander) ongeschreven recht dat die toepassing achterwege dient te blijven.

In een dergelijke situatie behoeft de vraag of de gestelde bijzondere omstandigheden wel of niet (volledig) door de wetgever zijn verdisconteerd, geen afzonderlijke beantwoording.” 5.6 Bij de beoordeling van de vraag of een bepaling wegens ‘niet verdisconteerde omstandigheden’ buiten toepassing moet worden verklaard, moet dus eerst worden onderzocht of zich in het geval van de betrokkene bijzondere omstandigheden voordoen, die bij toepassing van de wet leiden tot een rechtsgevolg dat strijdig is met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht.

Bij een bevestigende beantwoording van die vraag komt aan bod of dit rechtsgevolg strookt met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien. Alleen als deze tweede vraag ontkennend wordt beantwoord moet toepassing van de regel achterwege blijven vanwege de ‘niet verdisconteerde omstandigheden’. 5.7 Ik behandel hierna (5.8-5.11) eerst de vraag of bij carry back de ‘niet verdisconteerde omstandigheden-toets’ tot het toelaten van een gewijzigde toerekening dwingt, en daarna (5.12-5.18) of dit het geval is bij ambtshalve vermindering. Carry back 5.8 Toepassing van carry back kan naar mijn mening in algemene zin bezwaarlijk worden gezien als een bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld.

Het is een in de wet geregelde voorziening die de ergste negatieve gevolgen van inkomensfluctuaties (voor zover ‘door de nul heen geschoten wordt’) mitigeert en die in de winstsfeer recht doet aan het beginsel dat de heffing aanknoopt bij de totaalwinst. Maar deze voorziening is tamelijk beperkt van aard. Zij gaat bijvoorbeeld lang niet zo ver als middeling. Zo betaalt iemand die in jaar 1 een box 1-inkomen heeft van € 200.000 en in jaar 2 een box 1-verlies van € 50.000 over beide jaren samen significant meer belasting dan iemand die in beide jaren € 75.000 aan box 1-inkomen heeft.

De omstandigheid dat iemand terug te wentelen verliezen heeft, kan ik daarom niet zien als ‘bijzonder’. Evenmin is naar mijn mening bijzonder de omstandigheid dat door de fluctuatie van de inkomens voor de betrokkene nadelige effecten optreden in de sfeer van tariefsprogressie en heffingskortingen. Er bestaat voor zover ik weet ook geen algemeen rechtsbeginsel dat eist dat mensen met sterk fluctuerende inkomens over de desbetreffende jaren gelijk, of ongeveer gelijk, worden belast als mensen met stabiele inkomens. 5.9 De omstandigheid dat het wettelijk niet mogelijk is om bij carry back de toerekening van verdeelbare posten te herzien, vergroot enigszins de al niet-onaanzienlijke verschillen tussen mensen met door de jaren stabiele inkomens en mensen met sterk fluctuerende inkomens.

Maar dat is, zoals ik zojuist heb uiteengezet, wettelijk niet bijzonder en niet strijdig met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht. 5.10 Ik kom daardoor eigenlijk niet toe aan de vraag of dit rechtsgevolg strookt met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien. Maar voor de volledigheid merk ik op dat uit de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat de wetgever heeft erkend dat niet in alle situaties achteraf nog de meest gunstige verhouding gekozen kan worden. De wetgever heeft de mogelijkheid van het kiezen voor de meest gunstige verhouding steeds verder uitgebreid, maar vanwege uitvoerbaarheidsredenen de grens getrokken bij (navorderings)aanslagen die onherroepelijk vaststaan (4.17).

De beperking van het recht op herziening van de keuze voor toerekening van verdeelbare posten tot gevallen waarin de (navorderings)aanslagen nog niet onherroepelijk vaststaan, waardoor carry back-situaties ‘buiten de boot vallen’, strookt dus naar mijn overtuiging wel met wat de wetgever kan hebben voorzien of bedoeld. 5.11 Bij de beoordeling van de middelen in de zaak met nummer 24/01291 ga ik in op de vraag of de specifieke omstandigheden van de belanghebbende in die zaak als bijzonder kunnen worden aangemerkt en zo ja, of de uitsluiting van de herzieningsmogelijkheid onder die omstandigheden strookt met wat de wetgever kan hebben voorzien of bedoeld.

Ambtshalve vermindering 5.12 Hierna behandel ik de situatie waarin een aanslag of navorderingsaanslag ambtshalve wordt verminderd, en die vermindering ertoe leidt dat een andere toedeling van de verdeelbare posten gunstiger was geweest voor de betrokken partners. Kunnen zij dan de aanvankelijk gekozen toedeling nog wijzigen? 5.13 Ik heb het dus niet over een verzoek om ambtshalve vermindering dat uitsluitend gegrond is op de wens de toedeling van de verdeelbare posten te herzien. In zo’n geval wordt niet voldaan aan de voorwaarde, gesteld in art. 9.6(2) en (3) Wet IB 2001, dat de aanslag ‘onjuist’ is of ‘op een te hoog bedrag is vastgesteld’.

Uitgaande van de keuze die de partners destijds hebben gemaakt (of niet gemaakt) is die aanslag immers ‘onjuist’ noch ‘op een te hoog bedrag (…) vastgesteld’. De regeling van ambtshalve vermindering is niet bedoeld om mensen te faciliteren die zonder bijzondere aanleiding hun keuze willen herzien. Dat mensen spijt hebben van hun keuze is niet een bijzondere omstandigheid in de zin van de ‘niet verdisconteerde omstandigheden-toets’ en dat deze spijtoptanten aan hun eerdere keuze vastzitten is niet een omstandigheid die de wetgever niet kan hebben beoogd of voorzien. 5.14 Ik heb het dus wel over het geval waarin het verzoek om ambtshalve vermindering gegrond is op andere redenen dan de wijziging van de keuze voor toedeling, en waarin die ambtshalve vermindering ook wordt verleend.

Dit is in wezen het spiegelbeeld van navordering. Net als bij navordering is het niet onwaarschijnlijk dat een wijziging van de omvang van het inkomen van één van de partners, verandering brengt in de meest optimale toedeling van de verdeelbare posten. En net als bij navordering geldt ook hier dat niet goed valt in te zien waarom partners bij wie de belastingschuld pas na ambtshalve vermindering op het juiste bedrag wordt vastgesteld, meer belasting zouden moeten betalen dan mensen bij wie deze belastingschuld onmiddellijk juist wordt vastgesteld. 5.15 De redelijkheid van de in art. 2.17(4) Wet IB 2001 besloten liggende beperking staat echter niet ter beoordeling van de rechter (5.3).

Die rechter kan alleen de ‘niet verdisconteerde omstandigheden-toets’ uitvoeren. 5.16 Ik twijfel erover of het niet toestaan van een herziening van de toedelingskeuze kan worden aangemerkt als een rechtsgevolg dat strijdig is met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht. De ambtshalve vermindering strekt ertoe dat de belastingaanslag alsnog op het juiste bedrag wordt vastgesteld. Dit juiste bedrag is mede afhankelijk van keuzes die de belastingplichtige en diens partner maken. Mijns inziens is verdedigbaar dat een wezenlijk onderdeel van het recht op ambtshalve vermindering is dat de partners hun keuzerecht net zo kunnen uitoefenen als degenen bij wie de belastingschuld onmiddellijk juist wordt vastgesteld.

Daarom ben ik geneigd aan te nemen dat de uitsluiting van een herziening van de keuze bij ambtshalve vermindering niet te verenigen is met het gelijkheidsbeginsel en – mits de gevolgen voor de betrokkenen substantieel zijn – het evenredigheidsbeginsel. 5.17 Maar daarmee is het pleit nog niet beslecht. Want het rechtsgevolg moet ook ‘niet stroken met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien’. Heeft de wetgever kunnen voorzien dat er bij ambtshalve vermindering een redelijke behoefte zou kunnen bestaan om de toerekeningskeuze te herzien? Dat lijkt mij wel.

Er was geen helderziende of juridisch genie voor nodig om te kunnen voorspellen dat die redelijke behoefte zou bestaan. Zou de wetgever dan misschien niet kunnen hebben bedoeld dat er bij ambtshalve vermindering geen mogelijkheid zou bestaan om de toerekeningskeuze te herzien? Betoogd zou kunnen worden dat alles wat onredelijk is niet kan zijn bedoeld door ons nobele parlement en onze integere regering. Maar die opvatting zou via een omweg alsnog het toetsingsverbod onderuit halen. De toetsing in dit verband moet daarom terughoudender en concreter zijn dan bij een ‘gewone’ onredelijkheidsbeoordeling.

Ik meen dat er niet voldoende aanknopingspunten zijn voor het oordeel dat de wetgever het onderhavige rechtsgevolg niet kan hebben bedoeld. Uit de wetsgeschiedenis komt het beeld naar voren dat de wetgever de mogelijkheden tot herziening van de toedeling met het oog op de uitvoerbaarheid voorzichtig en geleidelijk heeft willen uitbreiden (2.9 en 4.10). Mijn indruk is dat de wetgever daarbij omwille van de uitvoerbaarheid voor lief heeft genomen dat in een aantal gevallen belanghebbenden met een redelijk belang bij zo’n herziening, buiten de boot zouden vallen.

Daarom kom ik, met een zekere aarzeling, tot de slotsom dat de regel die herziening van een toerekeningskeuze uitsluit bij ambtshalve vermindering, niet in algemene zin buiten toepassing moet blijven vanwege de ‘niet verdisconteerde omstandigheden-rechtspraak’. 5.18 Het voorgaande neemt niet weg dat ik de wetgever in overweging wil geven te onderzoeken of herziening van de toerekeningskeuze bij ambtshalve vermindering kan worden toegestaan. 6Lid 9: in welke gevallen moet een beschikking worden gegeven? 6.1 Tot slot behandel ik in deze gemeenschappelijke bijlage de vraag in welke gevallen bij voor bezwaar vatbare beschikking als bedoeld in art. 2.17(9) Wet IB 2001 moet worden beslist op een herziening van de toerekening van een verdeelbare post.

Deze vraag speelt met name in de zaak met nummer 24/01291. Daar verwijt de belanghebbende de inspecteur dat hij niet bij een beschikking ex art. 2.17(9) Wet IB 2001 heeft beslist op het verzoek tot herziening van de toerekening. Dit verzoek diende belanghebbende en haar partner één dag nadat de carry back-beschikking was gegeven in. 6.2 De tekst van het negende lid luidt: “9. Indien een keuze tot wijziging van de in het vierde lid bedoelde onderlinge verhouding zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag, beslist de inspecteur binnen zes weken na ontvangst van de mededeling van die keuze bij een voor bezwaar vatbare beschikking.

Rechtsmiddelen tegen de beschikking kunnen uitsluitend betrekking hebben op de toepassing van het vierde lid. Een beschikking als bedoeld in de eerste volzin biedt geen grond voor het opnieuw toepassen van het vierde lid.” 6.3 Ik lees deze bepaling zo dat de inspecteur steeds bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist als hij een verzoek (in de wettekst: ‘mededeling’) krijgt tot wijziging van een keuze over een verdeelbare post die bij honorering van dat verzoek leidt tot vermindering van een al onherroepelijk vaststaande aanslag. Als de inspecteur het verzoek wil afwijzen, moet hij dat volgens mij dus nog altijd doen bij de in het negende lid bedoelde voor bezwaar vatbare beschikking.

Een andere lezing – inhoudende dat de inspecteur alleen bij voor bezwaar vatbare beschikking beslist als hij het verzoek toewijst – leidt tot het ongerijmde gevolg dat art. 2.17(9) Wet IB 2001 de belanghebbenden alleen een rechtsingang biedt als zij daar geen behoefte aan hebben. 6.4 In de totstandkomingsgeschiedenis is toegelicht (2.15) (onderstreping toegevoegd): “In de situatie dat bij de aanslagregeling van de ene partner blijkt dat er reden is voor de partners de toerekening te wijzigen, terwijl de aanslag van de andere partner reeds onherroepelijk vaststaat, kan de herziening van de toerekening ertoe leiden dat de aanslag die reeds onherroepelijk vaststaat verminderd moet worden.

In die situatie zal de inspecteur binnen zes weken nadat de partners de keuze tot wijziging aan de inspecteur kenbaar hebben gemaakt bij voor bezwaar vatbare beschikking beslissen inzake de wijziging in toerekening. Hierdoor kan de belastingplichtige uitvoering van zijn keuze rechtens afdwingen. Dit is opgenomen in het voorgestelde nieuwe achtste lid. Hierdoor staat de termijn waarbinnen aan de keuze uitvoering moet worden gegeven vast. Daarnaast kan wanneer de inspecteur niet (volledig) tegemoetkomt aan de keuze tot wijziging van de toerekening de belastingplichtige tegen die beslissing in bezwaar en beroep komen.

Uiteraard kan dit bezwaar zich uitsluitend richten tot het niet of niet geheel verminderen van de aanslag overeenkomstig de kenbaar gemaakte keuze tot wijziging van de toerekening.” 6.5 Uit deze toelichting leid ik af dat het doel van de beschikking is dat aan de keuzewijziging binnen een bepaalde termijn gevolg wordt gegeven en dat de belastingplichtige een rechtsingang heeft wanneer de inspecteur niet (volledig) tegemoetkomt aan het verzoek. 6.6 Als de inspecteur zijn weigering om aan het verzoek (in art. 2.17(9) Wet IB 2001 aangeduid als de ‘mededeling’) tegemoet te komen niet bekendmaakt door middel van een beschikking ex art. 2.17(9) Wet IB 2001, is er voor de rechtsbescherming nog geen man overboord.

Op grond van art. 6:2 Awb zijn de schriftelijke weigering een besluit te nemen en het niet tijdig nemen van een besluit gelijkgesteld met een besluit. Daardoor is ook in die gevallen bezwaar en beroep mogelijk. Art. 6:20 Awb schrijft voor dat indien het beroep zich richt tegen het niet tijdig nemen van een besluit, het bestuursorgaan verplicht blijft dit besluit te nemen, tenzij de belanghebbende daarbij als gevolg van de beslissing op het beroep geen belang meer heeft. 6.7 Overigens is de rechtsbescherming ook gewaarborgd als de inspecteur zijn beslissing op het verzoek tot herziening van de toerekening giet in de vorm van een beslissing op een verzoek tot ambtshalve vermindering.

In gevallen waarin de inspecteur een verzoek of bezwaar niet-ontvankelijk acht, neemt hij het verzoek of bezwaar (ook) in behandeling als een verzoek om ambtshalve vermindering of teruggeven van belasting. Indien een verzoek om ambtshalve vermindering betreffende de inkomstenbelasting geheel of gedeeltelijk wordt afgewezen, neemt de inspecteur die beslissing bij een voor bezwaar vatbaar beschikking (art. 9.6(5) Wet IB 2001). Ook in die gevallen heeft de belastingplichtige dus een rechtsingang. In bezwaar en beroep tegen die beschikking kan de belastingplichtige ook de kwalificatie van het verzoek aan de orde stellen. 6.8 Verder verdient opmerking dat in het belastingrecht een besluit niet beoordeeld pleegt te worden naar zijn etiket, maar naar zijn inhoud.

Als een inspecteur een navorderingsaanslag oplegt, terwijl hij nog een (primitieve) aanslag kan opleggen, of (andersom) als hij een (primitieve) aanslag oplegt terwijl het een navorderingsaanslag moet zijn, vindt in de regel conversie plaats. Het besluit wordt niet beoordeeld op basis van het etiket dat de inspecteur er opgeplakt heeft, maar naar de inhoud ervan. Hetzelfde geldt bij een aanslag die eigenlijk een beschikking ex art. 15 AWR moet zijn. Douma c.s. schrijven over deze conversie: “In de kern komt conversie hierop neer dat voor de beoordeling van de rechtsgeldigheid van een besluit van de inspecteur niet beslissend is welke naam de inspecteur aan dat besluit gegeven heeft (aanslag, navorderingsaanslag), maar dat het gaat om de strekking ervan.” 6.9 Ten aanzien van die conversie overwoog de Hoge Raad in zijn arrest van 15 januari 2010:

“3.4 (…) De Inspecteur mocht de voorlopige teruggaaf in dit geval (…) verrekenen bij een beschikking als bedoeld in artikel 15 AWR. In plaats daarvan heeft hij er - ten onrechte - voor gekozen die verrekening te bewerkstelligen door het opleggen van een aanslag. In dit geval komt aan deze aanslag echter de werking toe van een beschikking op grond van artikel 15 AWR (vgl. de regeling over conversie van nietige rechtshandelingen in artikel 3:42 BW), en kan zij als een zodanige beschikking in stand blijven. Het gaat hier om twee soorten besluiten met een gelijksoortige strekking.

De verrekening bij aanslag en die bij afzonderlijke beschikking betreffen immers beide verschijningsvormen van eenzelfde soort verrekening. In een geval als het onderhavige, waarin een voorlopige teruggaaf is verleend en vervolgens blijkt dat geen belasting verschuldigd is, zouden beide verschijningsvormen ook tot een zelfde betalingsverplichting leiden. Gelet hierop - en omdat tegen beide soorten besluiten op dezelfde wijze rechtsmiddelen kunnen worden aangewend - is deze conversie niet onredelijk jegens belanghebbende.” 6.10 Naar mijn mening kan ook conversie worden toegepast als een op grond van art. 2.17(9) Wet IB 2001 te nemen besluit, ten onrechte door de inspecteur is voorzien van het etiket ‘beslissing ambtshalve vermindering’.

Waar het om gaat is of de belanghebbenden in het besluit een beslissing hebben kunnen vinden op hun verzoek tot herziening van hun keuze inzake de toerekening van de verdeelbare posten. 7Samenvatting 7.1 In deze gemeenschappelijke bijlage staat centraal tot welk moment fiscale partners de onderlinge verdeling kunnen herzien van een gemeenschappelijk inkomensbestanddeel of de gezamenlijke grondslag box 3. Op grond van art. 2.17(4) Wet IB 2001 kunnen fiscale partners de onderlinge verhouding van de verdeelbare posten gezamenlijk wijzigen, in beginsel, tot het moment waarop de aanslag, navorderingsaanslag, conserverende aanslag of conserverende navorderingsaanslag van de belastingplichtige en zijn partner, onherroepelijk vaststaan.

In dit verband heb ik in deze bijlage drie subvragen behandeld. 7.2 De eerste subvraag was: Wanneer staat een aanslag onherroepelijk vast? In het belastingrecht wordt met een onherroepelijk vaststaande aanslag bedoeld een aanslag waartegen geen bezwaar of beroep meer kan worden ingesteld, omdat de termijnen zijn verstreken of omdat de rechtsmiddelen zijn uitgeput (3.2). Ambtshalve vermindering en carry back draaien het onherroepelijk worden van de aanslag waarop de vermindering of verrekening betrekking heeft niet terug (3.3-3.6). 7.3 De tweede subvraag was of bij de navordering alleen ten aanzien van de posten die voor het eerst bij de navordering in de heffing zijn betrokken een keuze voor toerekening kan worden gemaakt of gewijzigd.

Voor de beantwoording van deze vraag is met name van belang welke betekenis moet worden gegeven aan het wegvallen van het zinsdeel “waarin het desbetreffende bestanddeel of gedeelte daarvan is begrepen” bij de wijziging van art. 2.17(4) Wet IB 2001 per 1 januari 2009 (2.13). Op basis van een analyse van de wettekst, wetshistorie, wetssystematiek en doel en strekking van de wet kom ik tot de slotsom dat partners in het kader van navordering steeds de onderlinge verhouding van de verdeelbare post kunnen herzien, ook als die post al was begrepen in de (primitieve) aanslagen (4.12-4.23). 7.4 De derde subvraag was:

Kunnen partners ook nog de toedeling van verdeelbare posten herzien naar aanleiding van carry back of ambtshalve vermindering? Art. 2.17(4) en (9) Wet IB 2001 laten deze vermindering mijns inziens niet toe (5.2). Verder is het niet mogelijk om art. 2.17(4) Wet IB 2001 te toetsen aan het ongeschreven evenredigheidsbeginsel. Wel kan de rechter een bepaling in een wet in formele zin buiten toepassing laten indien wegens een bijzondere omstandigheid die niet of niet ten volle is verdisconteerd in de afweging van de wetgever. Daarbij moet eerst worden onderzocht of zich in het geval van de betrokkene bijzondere omstandigheden voordoen, die bij toepassing van de wet leiden tot een rechtsgevolg dat strijdig is met algemene rechtsbeginselen of ander ongeschreven recht.

Bij een bevestigende beantwoording van die vraag komt aan bod of dit rechtsgevolg strookt met wat de wetgever kan hebben bedoeld of voorzien. Alleen als deze tweede vraag ontkennend wordt beantwoord moet toepassing van de regel achterwege blijven vanwege de ‘niet verdisconteerde omstandigheden’. Na een analyse van de regeling rond carry back kom ik tot de conclusie dat deze verliesverrekening in algemene zin geen bijzondere omstandigheid als hiervoor bedoeld oplevert (5.8-5.9). Voorts meen ik dat het niet toelaten van herziening van de toedeling verdeelbare posten strookt met wat de wetgever kan hebben voorzien of bedoeld (5.10).

Wel geef ik de wetgever in overweging te onderzoeken of herziening van de toerekeningskeuze bij ambtshalve vermindering kan worden toegestaan (5.18). 7.5 Tot slot ben ik in deze bijlage ingegaan op de vraag in welke gevallen een beschikking in de zin van het negende lid van art. 2.17 Wet IB 2001 gegeven moet worden. Dit negende lid is van toepassing als herziening van de toedeling van een verdeelbare post zou moeten leiden tot een vermindering van een reeds onherroepelijk vaststaande aanslag (6.2). Naar mijn mening moet de inspecteur ook bij een beschikking ex art. 2.17(9) Wet IB 2001 beslissen als hij het verzoek tot herziening van de toedeling van verdeelbare posten wil afwijzen (6.3-6.5).

Hij behoort die beslissing niet te gieten in de vorm van een afwijzing van een verzoek om ambtshalve vermindering. In praktisch opzicht is dit echter van niet veel belang, omdat een beslissing waarop een verkeerd etiket is geplakt geconverteerd kan worden naar een beslissing met het juiste etiket (6.8-6.10). De beantwoording van subvragen 1 en 3 zijn met name relevant voor de zaak met nr. 24/01291. De beantwoording van subvraag 2 is met name relevant voor de zaken met nrs. 24/01207 en 24/01208. Conclusies A-G Koopman van 28 juni 2024, ECLI:NL:PHR:2024:696 en ECLI:NL:PHR:2024:698.

Dit betreft de geldende tekst vanaf 1 januari 2015, met dien verstande dat per 1 januari 2023 in het achtste lid “artikel 5.2, tweede lid” is vervangen door “artikel 5.2, vijfde lid”, en dat per 1 januari 2024 in het tweede lid “artikel 5.2, tweede lid” is vervangen door “artikel 5.2, vijfde lid”. Die aanpassingen zijn het gevolg van wijzigingen in art. 5.2 Wet IB 2001. Zie Stb. 2022, 534 en Stb. 2023, 499. Stb. 2000, 215, blz.

8. Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz.

88. Stb. 2004, 657, blz. 1-2. Kamerstukken II 2003/04, 29 678, nr. 3, blz. 5-6. Stb. 2008, 262, blz.

1. Stb. 2004, 657, blz. 1-2. Ik laat in dit schema voor de overzichtelijkheid de conserverende aanslag en de conserverende navorderingsaanslag ongenoemd. Kamerstukken II 2007/08, 31 404, nr. 3, blz. 6-7. Indien de aanslag onherroepelijk komt vast te staan bij een uitspraak van de Hoge Raad, kunnen de partners nog tot zes weken na die uitspraak onderlinge verhouding wijzigen. M. Schreuder-Vlasblom, Rechtsbescherming en bestuurlijke voorprocedure, Deventer: Wolters Kluwer 2017, par. 2.7.1, blz. 460 t/m 472. Art. 65 AWR en art. 9.6 Wet IB 2001. Zie onder meer gerechtshof Arnhem Leeuwarden 15 april 2020, ECLI:NL:GHARL:2020:2990 en rechtbank Zeeland-West-Brabant 14 juni 2022, ECLI:NL:RBZWB:2022:3205. HR 20 mei 2022, ECLI:NL:HR:2022:720, ovw. 3.5.3. Art. 3.152(1) Wet IB 2001. Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 190. Kamerstukken II 1958/59, 5380, nr. 3, blz.

47. Kamerstukken II 1998/99, 26 727, nr. 3, blz. 179. Art. 3.152(4) Wet IB 2001. Zie Memo Kennisgroep IB van 14 december 2020 “Memo Verdeling artikel 2.17 van de Wet IB 2001” en kennisgroepstandpunten van 6 juni 2023 KG:202:2023:18, KG:202:2023:19 en KG:202:2023:20. Memo Kennisgroep IB van 14 december 2020 “Memo Verdeling artikel 2.17 van de Wet IB 2001” (opgenomen zonder vermelding van voetnoten). Gerechtshof Den Haag 7 juni 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1082. Gerechtshof Den Haag 7 juni 2023, ECLI:NL:GHDHA:2023:1082, ovw. 5.6. Toelichting van 11 juli 2023, nr. 2023-0000158704, op het niet instellen van beroep in cassatie tegen de uitspraak van het Gerechtshof Den Haag van 7 juni 2023, nrs. 22/00422 en 22/00423, ECLI:NL:GHDHA:2023:1082.

Aanhangsel van de Handelingen II 2020/21, nr. 2870, blz. 3-4. Zie conclusie A-G Pauwels 20 oktober 2023, ECLI:NL:PHR:2023:979, onderdeel 6.22. Zo oordeelde ook het gerechtshof Arnhem-Leeuwarden in de bestreden uitspraken in de zaken met nrs. 24/01207 en 24/01208. Zie gerechtshof Arnhem-Leeuwarden 13 februari 2024, ECLI:NL:GHARL:2024:1090 en ECLI:NL:GHARL:2024:1091. De Staatssecretaris schrijft ook in de beroepschriften in cassatie in de zaken met nrs. 24/01207 en 24/01208: “Toegegeven kan worden dat de huidige wettekst ruimer lijkt, (…)”. Ik weet niet zeker of dit wel thuis hoort onder de systematische en teleologische interpretatie.

Ik heb daar verder geen studie naar gedaan, omdat het voor deze zaak niet uitmaakt in welk vakje dit element thuishoort, zolang het maar meegewogen wordt. Die keuzevrijheid wordt benadrukt in de toelichting op het wetsontwerp voor de oorspronkelijke Wet IB 2001. Zie Kamerstukken II 1998/1999, 26 727, nr. 3, blz.

24. Kamerstukken II 1998-1999, 26 727, nr. 3, blz.

24. Ook bij middeling zouden partners er belang bij kunnen hebben de toerekening te wijzigen. Omdat middeling per 1 januari 2023 is afgeschaft laat ik dit aspect verder onbesproken. ABRvS 1 maart 2023, ECLI:NL:RVS:2023:772. Ik ga er hierbij vanuit dat ten tijde van de carry back of de ambtshalve vermindering de (navorderings)aanslagen van beide partners definitief vaststaan. HR 14 april 1989, ECLI:NL:HR:1989:AD5725. HR 9 juni 2023, ECLI:NL:HR:2023:815, ovw. 3.3.3. Voetnoot in citaat: Vgl. HR 19 december 2014, ECLI:NL:HR:2014:3679, rechtsoverweging 3.6.2, en ABRvS 1 maart 2023, ECLI:NL:RVS:2023:772, rechtsoverweging 9.11 tot en met 9.13 en de daarin vermelde rechtspraak.

ABRvS 1 maart 2023, ECLI:NL:RVS:2023:772. Voorheen art. 3.154 Wet IB 2001, met ingang van 1 januari 2023 vervallen. Degene die carry back toepast wordt over jaar 1 belast naar een hoger marginaal tarief dan degene met een stabiel inkomen, en kan in jaar 2 geen gebruik maken van de heffingskorting. Art. 2.17(3) Wet IB 2001. Bij een schriftelijke weigering tegemoet te komen aan het verzoek tot wijziging van de onderlinge verhouding als bedoeld in lid 4, heeft de inspecteur naar ik meen op het verzoek bij bezwaar vatbare beschikking beslist nu de schriftelijke weigering gelijk wordt gesteld aan een besluit en het mogelijk is daartegen bezwaar in te stellen.

Een schriftelijke weigering kan mijns inziens daarom worden beschouwd als een lid 9-beschikking. Besluit fiscaal bestuursrecht, van 15 oktober 2021, nr. 2021-9584 (Stcrt. 2021, 44622), zoals gewijzigd bij besluit van 18 januari 2023, nr. 2023-26730 (Stcrt. 2023, 1519) en geactualiseerd bij het besluit van 21 december 2023, nr. 2023-26707 (Stcrt. 2023, 32829), onderdeel 23(7)(c). HR 31 mei 1972, ECLI:NL:HR:1972:AY4402 en HR 24 augustus 1983, ECLI:NL:HR:1983:AW8731. HR 15 januari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ5179. S.C.W. Douma, R.J. Koopman & E.A.G. van der Ouderaa (red.), Algemene wet inzake rijksbelastingen (Fed Fiscale Studieserie), Deventer:

Wolters Kluwer 2023, par. 5.3.1.3, blz. 220. HR 15 januari 2010, ECLI:NL:HR:2010:BJ5179. Indien de aanslag onherroepelijk komt vast te staan bij een uitspraak van de Hoge Raad, kunnen de partners nog tot zes weken na die uitspraak onderlinge verhouding wijzigen.