ECLI:NL:PHR:2015:1378 · Parket bij de Hoge Raad

Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden mr. R.L.H. IJzerman Advocaat-Generaal Conclusie van 30 juni 2015 inzake: Nr. Hoge Raad: 14/02700 Staatssecretaris van Financiën Nr. Gerechtshof: 12/00582 Nr. Rechtbank: AWB11/6583 Derde Kamer A tegen Invorderingswet 1990 1 juli 2005 - 31 december 2005 [X1] B.V. 1Inleiding 1.1 Heden neem ik conclusie in de zaak met nummer 14/02700 naar aanleiding van het beroep in cassatie van de Staatssecretaris van Financiën tegen de uitspraak van het gerechtshof Amsterdam (hierna: het Hof) van 20 februari 2014, nr. 12/00582, ECLI:NL:GHAMS:2014:485, V-N 2014/20.1.4. 1.2 De aandelen in [X1] B.V., belanghebbende, werden gehouden door [X2] (hierna: [X2] ) die tevens de bestuurder van belanghebbende was. 1.3 Belanghebbende was tot 30 december 2005 enig aandeelhouder van [A] B.V. (hierna: [A] ).

Op 30 december 2005 had belanghebbende een rekening courant schuld aan [A] van € 1.469.167. 1.4 De activiteit van [A] bestond uit de verhuur van een onroerende zaak te [Z] . Op 17 augustus 2005 heeft [A] de onroerende zaak verkocht. De levering heeft plaatsgevonden op 3 oktober 2005. Voor de bij verkoop behaalde boekwinst, ten belope van € 1.685.737, heeft [A] nadien aanspraak gemaakt op vorming van een herinvesteringsreserve, maar dat heeft de Inspecteur niet aanvaard. 1.5 Bij akte van 30 december 2005 heeft belanghebbende de aandelen in [A] aan [J] B.V. (hierna: [J] ) geleverd.

De koopprijs heeft [J] voldaan door overname van de rekening courant schuld ad € 1.469.167, plus een kleine bijbetaling van € 3.597. 1.6 Met dagtekening 14 april 2007 heeft de Inspecteur aan [A] een ambtshalve aanslag vennootschapsbelasting opgelegd over het tijdvak juli tot en met december 2005. Bij uitspraak op bezwaar van 7 juli 2009 is het belastbaar bedrag van de aanslag verminderd tot het bedrag van de boekwinst ad € 1.685.737. De aanslag is erop gebaseerd dat [A] geen herinvesteringsreserve mocht vormen c.q. die is vrijgevallen, zodat de boekwinst in aanmerking is genomen over 2005. 1.7 [A] en [J] zijn op 27 april 2010 failliet verklaard.

De Ontvanger heeft daarop belanghebbende, als de aandeelhouder van [A] , alsmede [X2] , de aandeelhouder van belanghebbende en dus indirect van [A] , aansprakelijk gesteld voor de door [A] over 2005 verschuldigde vennootschapsbelasting, met rente en kosten, tot een bedrag van € 564.403. Die aansprakelijkstellingen heeft de Ontvanger gebaseerd op artikel 40 van de Invorderingswet 1990 (hierna: IW). 1.8 Beide aansprakelijkgestelden zijn tegen de beschikkingen tot aansprakelijkstelling in bezwaar en beroep gekomen. De hierboven in onderdeel 1 genoemde Hofuitspraak heeft zowel betrekking op belanghebbende als op [X2] . 1.9 In de procedure tegen de beschikking aansprakelijkstelling ten name van belanghebbende, heeft het Hof ambtshalve voorop gesteld dat de aansprakelijkstelling van belanghebbende, een B.V., reeds moet worden vernietigd omdat artikel 40 IW slechts toelaat natuurlijke personen aansprakelijk te stellen, dus niet een rechtspersoon zoals belanghebbende. 1.10 Tegen dit oordeel van het Hof komt de Staatssecretaris van Financiën thans op met een middel waarin wordt gesteld dat op grond van artikel 40 IW ook rechtspersonen aansprakelijk kunnen worden gesteld. 1.11 De opbouw van deze conclusie is als volgt.

In onderdeel 2 worden de feiten en het geding in feitelijke instanties weergegeven, gevolgd door een beschrijving van het geding in cassatie in onderdeel 3. Onderdeel 4 omvat een overzicht van relevante regelgeving, beleid, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur. In onderdeel 5 vindt de beoordeling plaats van het door de Staatssecretaris voorgestelde cassatiemiddel, gevolgd door de conclusie in onderdeel 6. 2De feiten en het geding in feitelijke instanties De feiten 2.1 Het Hof heeft zich met betrekking tot de vaststelling van de feiten in belangrijke mate aangesloten bij de uitspraak van Rechtbank Haarlem (hierna:

Rechtbank). Daarin wordt belanghebbende, een B.V., aangeduid als ‘eiseres’ en haar directeur-grootaandeelhouder als ‘eiser’. Voor zover hier in cassatie van belang, zijn de feiten als volgt: 2.1.1. Eiseres was tot 30 december 2005 enig aandeelhouder van [A] [B.V., RIJ]. Eiser was enig aandeelhouder van eiseres. De activiteiten van [A] bestonden uit de verhuur van vastgoed. Het vastgoed dat [A] in eigendom had bestond uitsluitend uit de onroerende zaak gelegen aan de [a-straat 1] te [Z] . 2.1.2. Op 30 december 2005 had eiseres een schuld aan [A] in rekening courant van € 1.469.167. (…) 2.3. [A] heeft bij overeenkomst van 17 augustus 2005 de onroerende zaak gelegen aan de [a-straat 1] te [Z] verkocht voor € 1.875.000.

De levering vond plaats bij akte van 3 oktober 2005. Hierbij is een boekwinst gerealiseerd van € 1.685.737 (hierna: de boekwinst). [A] heeft voor dit bedrag een herinvesteringsreserve (hierna: de hir) gevormd. 2.4. Bij de stukken bevindt zich een purchase agreement met dagtekening 3 oktober 2005, inhoudende dat de vennootschap naar Zweeds recht [D] (hierna: [D] ) op 3 oktober 2005 aan [A] verkoopt de onroerende zaak [E] , Sweden voor € 2.041.645. Eiser heeft de purchase agreement ondertekend namens [A] . (…) 2.7.1. Bij akte van 30 december 2005, opgemaakt door notaris [I] , heeft eiseres haar aandelen in [A] geleverd aan [J] B.V. (hierna: [J] ).

De koopprijs van € 1.465.570 is voldaan door overname van de schuld in rekening courant en bijbetaling van € 3.597. Volgens de akte is het saldo op de bankrekeningen van [A] groot € 250.000 op de kwaliteitsrekening van de notaris gestort, teneinde onverwijld na het passeren van de akte op een door de nieuwe directeur van [A] op te geven rekening van [A] te worden overgemaakt. (…) 2.9. [A] is door de inspecteur uitgenodigd om vóór 1 augustus 2006 aangifte vennootschapsbelasting te doen over de periode juli tot en met december 2005. Vanwege het niet indienen van de aangifte is [A] aangemaand om uiterlijk op 7 september 2006 aangifte te doen.

Ook daaraan is geen gevolg gegeven. Met dagtekening 14 april 2007 is een ambtshalve aanslag aan [A] opgelegd over het tijdvak juli tot en met december 2005 naar een belastbaar bedrag van € 2.000.000. 2.10. Bij uitspraak op bezwaar van 7 juli 2009 is de inspecteur deels aan het bezwaar van [A] tegen de aanslag tegemoet gekomen en is de aanslag verminderd naar een belastbaar bedrag van € 1.685.737, zijnde de boekwinst die bij de verkoop van de hiervoor onder 2.3 genoemde onroerende zaak is gerealiseerd. Voor de aldus verminderde aanslag zijn eisers bij de hiervoor onder 1.1 genoemde beschikkingen aansprakelijk gesteld. 2.11. [A] en [J] zijn op 27 april 2010 failliet verklaard. 2.2 De Ontvanger heeft bij afzonderlijke beschikkingen met dagtekening 23 september 2009 zowel belanghebbende als haar directeur-grootaandeelhouder op grond van artikel 40 IW aansprakelijk gesteld voor de onbetaald gebleven aanslag vennootschapsbelasting over het tijdvak 1 juli tot en met 31 december 2005 ten name van [A] .

Deze aansprakelijkstelling beliep (telkens) een bedrag van € 564.403 waarin begrepen een bedrag van € 34.418 aan heffingsrente. 2.3 Na daartegen gemaakt bezwaar heeft de Ontvanger met dagtekening 27 oktober 2011 uitspraak op bezwaar gedaan en de aansprakelijkstellingen gehandhaafd. Belanghebbende is daartegen in beroep gekomen. Rechtbank 2.4 De Rechtbank heeft zich niet uitgelaten over de thans in cassatie voorliggende vraag of een rechtspersoon op grond van artikel 40 IW aansprakelijk kan worden gehouden. Voor deze conclusie kan voor wat betreft de procedure bij de Rechtbank worden volstaan met de opmerking dat de Rechtbank heeft overwogen dat belanghebbende ten onrechte aansprakelijk was gesteld voor de door [A] verschuldigde heffingsrente nu het belopen daarvan niet aan haar te wijten was.

De Rechtbank heeft de aansprakelijkstelling daarom met het bedrag van de daarin begrepen heffingsrente verminderd. Voor het overige heeft de Rechtbank de beschikking in stand gelaten. Gerechtshof 2.5 In hoger beroep heeft het Hof in r.o. 3 het geschil als volgt omschreven: Evenals bij de rechtbank is bij het Hof in geschil of belanghebbenden terecht en tot het juiste bedrag aansprakelijk zijn gesteld voor door [A] niet-betaalde vennootschapsbelasting. Voor zover het gelijk op dit punt aan de ontvanger is, is verder niet in geschil dat ook aansprakelijkheid bestaat voor de invorderingsrente vanaf de datum vanaf 4 november 2009 tot - naar het Hof aanneemt - de datum van algehele voldoening.

In hoger beroep is niet meer in geschil dat de aansprakelijkheid zich hoe dan ook niet uitstrekt tot de op de aanslag vermelde heffingsrente. 2.6 Het Hof is niet tot een inhoudelijke beoordeling van de door belanghebbende aangevoerde gronden gekomen maar heeft ambtshalve het volgende overwogen: 4.1. Bij de in 1.1 vermelde beschikkingen zijn belanghebbenden 1 en 2 aansprakelijk gesteld voor de (niet-betaalde) aanslag vennootschapsbelasting ten name van [A] , zoals deze bij uitspraak op bezwaar is verminderd - zie 2.9 van de uitspraak van de rechtbank (hierna: de aanslag).

De aanslag heeft betrekking op de boekwinst die [A] heeft behaald op de verkoop van haar pand te [Z] - zie 2.3 van de uitspraak van de rechtbank. 4.2. Het Hof stelt ambtshalve voorop dat de aansprakelijkstelling van belanghebbende 1 (hierna: [X1] ) dient te worden vernietigd omdat zij geen grondslag vindt in een wettelijke bepaling. De bepaling op grond waarvan [X1] aansprakelijk is gesteld, te weten artikel 40 van de Invorderingswet 1990 (hierna: Invorderingswet), laat naar haar duidelijke bewoordingen slechts toe, natuurlijke personen aansprakelijk te stellen.

Het eerste lid is immers gericht op "Degene die, al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap (...)" - welke bewoordingen redelijkerwijs alleen op natuurlijke personen betrekking kunnen hebben - en noch in dat eerste lid, noch elders, wordt de aldus gedefinieerde kring van aansprakelijk te stellen subjecten verruimd tot rechtspersonen en/of'lichamen' in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Tegenover deze ondubbelzinnige wettekst biedt de wetsgeschiedenis van de met ingang van 1 januari 2001 geldende tekst onvoldoende aanknopingspunten voor de conclusie dat naast natuurlijke personen ook rechtspersonen (lichamen) op de voet van artikel 40 Invorderingswet aansprakelijk gesteld kunnen worden. Het met ingang van 1 juli 2004 - krachtens besluit van 24 juni 2004, nr. CPP2004/1444M, Stcrt. 2004, 122 - in artikel 40 Leidraad Invordering 1990 opgenomen standpunt van de staatssecretaris van Financiën, dat vervolgens in artikel 40.1 Leidraad Invordering 2008 is overgenomen ("Opgemerkt wordt dat artikel 40 niet alleen ziet op natuurlijke personen die aandelen of een belang vervreemden, maar ook op lichamen in de zin van de AWR") heeft derhalve geen wettelijke grondslag. 2.7 Het Hof heeft het hoger beroep van de belanghebbende gegrond verklaard en de beschikking aansprakelijkstelling alsmede de uitspraak op bezwaar vernietigd. 3Het geding in cassatie 3.1 De Staatssecretaris van Financiën heeft tijdig en ook overigens op regelmatige wijze beroep in cassatie ingesteld.

Belanghebbende heeft een verweerschrift ingediend. 3.2 De Staatssecretaris van Financiën heeft als middel van cassatie voorgedragen: Schending van het Nederlands recht, met name van artikel 40, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 (hierna: Inv), doordat het Hof heeft geoordeeld dat uit de tekst van de voornoemde bepaling niet anders afgeleid kan worden dan dat deze alleen ziet op natuurlijke personen, waardoor het Hof de aansprakelijkstellingsbeschikking inzake belanghebbende, zijnde een vennootschap heeft vernietigd, zulks ten onrechte dan wel op gronden die de beslissing niet kunnen dragen omdat: a.

Uit de wetssystematiek van andere aansprakelijkheidsbepalingen is af te leiden dat de term ‘degene’ ook in relatie tot vennootschappen wordt gebruikt; b. De wettekst van artikel 40, eerste lid, van de Inv niet zodanig duidelijk is dat onder die tekst niet mede vennootschappen begrepen kunnen worden; c. Uit doel en strekking van de bepaling, mede in het licht van de wetsgeschiedenis kan worden afgeleid dat de werking van artikel 40 Inv, in overeenstemming met de voor de wetswijziging geldende tekst ook van toepassing zou blijven op vennootschappen. 3.3 Ter toelichting op het middel heeft de Staatssecretaris onder meer opgemerkt dat het woord 'degene' door de wetgever op meerdere plaatsen binnen de Invorderingswet wordt gebruikt om rechtspersonen aan te wijzen.

Het lijkt dan ook niet voorstelbaar dat onder deze term belastingschuldige, niet rechtspersonen worden begrepen. Het feit dat het begrip "degene" in het tweede zinsdeel wordt uitgebreid met "al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn" kan daar, aldus nog steeds de toelichting op het middel, reeds vanwege de woorden "al dan niet", niet aan afdoen. 3.4 Door de Staatssecretaris wordt voorts onder verwijzing naar rechtspraak en literatuur gesteld dat uit de wetsgeschiedenis bij, en strekking van, artikel 40 IW volgt ‘dat de opvatting van het Hof (uitsluitend natuurlijke personen zijn aansprakelijk) haaks staat op de lijn die blijkens de gewisselde stukken tijdens de parlementaire behandeling is gekozen’, nu het aangepaste artikel 40 robuuster moest zijn dan het oude, dat op een aantal fronten te kort schoot. 3.5 Bij de lezing van het Hof zou het volgens de Staatssecretaris:

‘(…) wel héél makkelijk worden om de fiscus van het lijf te houden. Men zou dan immers de aandelen in een vennootschap met bedoelde reserves altijd in handen van rechtspersonen laten of die daarin tijdig parkeren’. 4Relevante regelgeving, wetsgeschiedenis, jurisprudentie en literatuur Wet-, regelgeving en beleid 4.1 Artikel 40 (oud) IW luidde:

1. Indien een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld haar onderneming geheel of nagenoeg geheel staakt, is degene die in het jaar van staking of in de drie daaraan voorafgaande jaren tot een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 behorende aandelen in die vennootschap heeft vervreemd, aansprakelijk voor een gedeelte van de door de vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting over het jaar van staking en de daaraan voorafgaande jaren, indien hij wist of redelijkerwijze behoorde te weten dat na de vervreemding van de aandelen alle of nagenoeg alle bezittingen van de vennootschap zouden worden verduisterd. De eerste volzin vindt overeenkomstige toepassing ten aanzien van het lichaam dat in het jaar van staking van de onderneming van de vennootschap of in de drie daaraan voorafgaande jaren tot een deelneming in de zin van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 behorende aandelen in die vennootschap heeft vervreemd.

2. Voor toepassing van het eerste lid wordt met vervreemding van tot een aanmerkelijk belang onderscheidenlijk een deelneming behorende aandelen in de vennootschap gelijkgesteld de vervreemding van dergelijke aandelen in een lichaam dat voor ten minste een derde gedeelte belang heeft in de vennootschap. 3. (…) 4.2 Artikel 40 IW luidt:

1. Degene die, al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap waarvan het kapitaal geheel of ten dele in aandelen is verdeeld en waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, daaronder begrepen liquide middelen, en die aandelen of een gedeelte daarvan vervreemdt, is aansprakelijk voor een gedeelte van de vennootschapsbelasting die de desbetreffende vennootschap is verschuldigd aan het einde van het jaar waarin de vervreemding plaatsvindt en de vennootschapsbelasting die verschuldigd wordt over de drie jaren daarna in verband met de op het tijdstip van de vervreemding aanwezige stille en in het kader van de heffing van de vennootschapsbelasting toegelaten fiscale reserves indien het vermogen van de vennootschap anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap is verminderd in de vijf jaren voorafgaande aan het jaar van de vervreemding, in het jaar van de vervreemding, dan wel in de drie jaren daarna. 3. (…) 4.Het eerste tot en met derde lid zijn van overeenkomstige toepassing met betrekking tot de vervreemder van een belang of een gedeelte daarvan in een lichaam dat een niet in aandelen verdeeld kapitaal heeft.

Voor de toepassing van de eerste volzin wordt onder belang verstaan een gerechtigdheid, direct of indirect, tot ten minste een derde gedeelte van het vermogen of van het resultaat van het lichaam. 5.Het eerste tot en met vierde lid zijn van overeenkomstige toepassing met betrekking tot de aandeelhouder of belanghouder in een lichaam ingeval dat lichaam een deelneming in de zin van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 geheel of voor een gedeelte vervreemdt en de aandeelhouder of belanghouder voldoet aan het kwantitatieve criterium van het eerste lid onderscheidenlijk vierde lid, tweede volzin. 6. (…) 4.3 In de Leidraad Invordering 2008 wordt over artikel 40 IW opgemerkt:

Opgemerkt wordt dat artikel 40 niet alleen betrekking heeft op natuurlijke personen die aandelen of een belang vervreemden, maar ook op lichamen in de zin van de AWR. Wetsgeschiedenis 4.4 In de memorie van toelichting bij artikel 40 (oud) IW werd het volgende opgemerkt:, Geheel nieuw is de aansprakelijkheidsbepaling, opgenomen in artikel 41 van het wetsvoorstel. Ingevolge dit artikel kan onder bepaalde omstandigheden de verkoper van aandelen in een vennootschap die een onderneming drijft, aansprakelijk worden gesteld voor de door die vennootschap nog verschuldigde vennootschapsbelasting nadat de verkoop van de aandelen heeft plaatsgevonden. 4.5 In de artikelsgewijze toelichting bij artikel 41 (oud) IW is opgemerkt:

In artikel 41 is een aansprakelijkheidsbepaling opgenomen die specifiek is gericht tegen misbruik op het terrein van de vennootschapsbelasting. De aanleiding voor opneming van deze bepaling is gelegen in het misbruik met zogenaamde vervangingsreserve-B.V.'s. Dit misbruik houdt in dat de aandelen in een B.V. met - veelal alleen - een vervangingsreserve worden verkocht aan een derde (veelal een buitenlander) die de B.V. vervolgens leeghaalt. Voor de door de B.V. verschuldigde vennootschapsbelasting over de stakingswinst (i.c. veelal die vervangingsreserve) zijn alsdan geen verhaalsmogelijkheden meer, waardoor de invordering illusoir wordt.

Zoals in antwoord op kamervragen over deze kwestie is meegedeeld zou worden nagegaan of in de invorderingssfeer wettelijke maatregelen zouden kunnen worden voorgesteld die het geconstateerde misbruik zouden tegengaan (Kamerstukken II 1983/84, Aanhangsel, nr. 721). Wij menen dat het onderhavige artikel een goede mogelijkheid biedt om het misbruik te voorkomen. Er zij daarbij op gewezen dat de bepaling zich niet alleen richt tegen misbruik van vervangingsreserve-B.V.'s; de opzet is zodanig dat alle vervreemdingen van aandelen die behoren tot een pakket van enige omvang in een vennootschap welke binnen vier jaren na de vervreemding wordt leeggehaald in beginsel door dit artikel worden bestreken; voor de vennootschapsbelasting die de vennootschap ten tijde van het leeghalen verschuldigd is, is degene die in de afgelopen vier jaren aandelen van een pakket in die vennootschap heeft vervreemd, aansprakelijk, indien hij wist of redelijkerwijs behoorde te weten dat de vennootschap zou worden leeggehaald.

Deze aansprakelijkheidsregel is opgenomen in het eerste lid van artikel 41. In de eerste volzin is de regeling opgenomen die geldt voor het geval de vervreemder een natuurlijk persoon is. Aangezien niet elke vervreemding van aandelen behoeft te worden getroffen maar alleen die welke een enigszins substantiële omvang kan hebben, is voor de omschrijving van de vervreemders die wij op het oog hebben, aangesloten bij hen die een zogenaamd aanmerkelijk belang bezitten. Ingevolge artikel 39 van de Wet op de Inkomstenbelasting 1964 is daarvan sprake indien de belastingplichtige in de loop van de laatste vijf jaren, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot en zijn bloed- en aanverwanten in de rechte linie en in de tweede graad van de zijlinie, voor ten minste een derde gedeelte, en, al dan niet tezamen met zijn echtgenoot, voor meer dan 7 percent van het nominaal gestorte kapitaal onmiddellijk of middellijk aandeelhouder is geweest.

Er zij op gewezen dat ook een aanmerkelijk belang op grond van artikel 40, derde lid, van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 (het zogenaamde fictieve aanmerkelijk belang in het kader van een fusie) onder de werking van de omschrijving valt, daar heel algemeen wordt gesproken over een aanmerkelijk belang in de zin van de wet. Voor de omschrijving van de vennootschap waarin de aandelen worden gehouden is aangesloten bij de omschrijving die in het kader van de aanmerkelijk-belangregeling geldt. Het geheel of nagenoeg geheel staken van de onderneming is een feitelijk gebeuren; een formele liquidatie is derhalve niet vereist.

De aansprakelijkheid geldt, als is voldaan aan het hierna te bespreken vereiste van wetenschap van kwade bedoelingen bij de (opvolgende) koper(s), voor een gedeelte van de door de vennootschap verschuldigde vennootschapsbelasting over het jaar van staking en de daaraan voorafgaande jaren. (…) De tweede volzin bevat de bepaling dat de eerste volzin evenzeer geldt als de verkoper niet een natuurlijke persoon maar een lichaam is. Aangezien het aansluiten bij het aanmerkelijk-belangcriterium ten aanzien van een lichaam niet mogelijk is, is gekozen voor aansluiting bij het criterium voor een deelneming in de zin van de vennootschapsbelasting.

Ingevolge artikel 13, zesde lid, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969, is van een deelneming sprake indien een lichaam voor ten minste vijf percent van het nominaal gestorte kapitaal van de vennootschap aandeelhouder is. Indien aandelen van zo'n deelneming worden vervreemd en de verkrijger - of zijn opvolgers - halen daarna de vennootschap leeg geldt dezelfde aansprakelijkheid voor het lichaam dat de aandelen verkocht heeft als voor de natuurlijke persoon die aandelen heeft verkocht. Het tweede lid bevat een bepaling om het ontgaan van de aansprakelijkheidsregel tegen te gaan.

Wanneer de aanmerkelijk-belanghouder, c.q. het deelnemende lichaam een lichaam zou tussenschuiven, waardoor geen direct belang of directe deelneming in de vennootschap meer aanwezig zou zijn, zou aan de werking van de bepaling kunnen worden ontkomen, terwijl in wezen geen andere situatie is ontstaan. Derhalve is het tweede lid opgenomen waardoor het beoogde effect van het tussengeschoven lichaam wordt voorkomen. Voor de omschrijving van het begrip tussengeschoven lichaam hebben wij aansluiting gezocht bij de omschrijving die in het wetsvoorstel herziening deelnemingsvrijstelling ter zake wordt voorgesteld in artikel 13b, vijfde lid, onderdeel b, van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969.

Indien een dergelijk lichaam een belang heeft van een derde of meer in de desbetreffende vennootschap wordt de vervreemding van tot een aanmerkelijk belang dan wel een vervreemding van dergelijke aandelen in de bedoelde vennootschap. Overigens werkt deze bepaling ook in situaties waarin geen sprake is van tussenschuiven van lichamen maar waarin wel sprake is van middellijk aandeelhouderschap, zoals indien de aandelen in een holding worden vervreemd en de onderliggende werkmaatschappij wordt leeggehaald. (…) 4.6 In de brief van 13 januari 1998 van de staatssecretaris van financiën aan de Tweede Kamer wordt opgemerkt: (…) De evaluatie met betrekking tot artikel 40 van de Invorderingswet 1990, dat voorziet in een bepaling ter bestrijding van de handel in zogenoemde geldzakken met vennootschapsbelastingschuld, brengt aan het licht dat dit artikel in de praktijk moeilijk is toe te passen, met name gelet op de eisen die in artikel 40 zijn gesteld.

Ik stel mij voor ter oplossing van deze problematiek een werkgroep in het leven te roepen om daar waar nodig op dit punt de Belastingdienst ondersteuning te verlenen. Voorts zou deze werkgroep kunnen aangeven in hoeverre er aanleiding is wijziging van artikel 40 te overwegen. (…) Vermoed wordt dat artikel 40 in de praktijk moeilijk is te hanteren gelet op het feit dat in de periode 1993 en 1994 geen enkele maal een beroep op artikel 40 is gedaan en vanaf 1995 tot heden slechts 11 aansprakelijkstellingen zijn uitgegaan. De eisen die artikel 40 stelt zijn daaraan debet.

Op grond van de tekst van artikel 40 kunnen de volgende problemen worden gesignaleerd die zijn te verwachten bij toepassing van dat artikel: - ,,...haar onderneming geheel of nagenoeg geheel staakt...'' Er zijn vennootschappen die vanaf de oprichting (nagenoeg) uitsluitend beleggingsactiviteiten hebben, en derhalve nimmer een onderneming in fiscale zin hebben gedreven en die dus ook nooit een onderneming hebben kunnen staken. - ,,...in het jaar van staking of de drie daaraan voorafgaande jaren...aandelen vervreemdt...'' In veel gevallen heeft de vennootschap haar onderneming verkocht met uitzondering van het pand dat wordt verhuurd.

Dit verhuren kan vermoedelijk in het algemeen niet worden aangemerkt als het drijven van een onderneming. Het stakingstijdstip is dan het moment van verkoop van de onderneming. Echter zelfs indien de verkoop van het pand als stakingsmoment zou gelden dan behoeft maar korte tijd te worden gewacht: pand in december en aandelen in januari verkopen. Vrijwel alle gevallen betreffen dan ook verkoop van geldzakken waarvan het stakingstijdstip gelegen is in een jaar dat voor de verkoop ligt. - ,,...alle of nagenoeg alle bezittingen van de vennootschap worden verduisterd....''.

De tekst van artikel 40 ziet op de verkoop van BV's die nog een ,,echte'' onderneming drijven, waarbij vervolgens de koper overgaat tot staken en onttrekking van het vermogen. In werkelijkheid betreft het (vrijwel) uitsluitend BV's die op het moment van verkoop al zijn gereduceerd tot een geldzak, al of niet met vervangingsreserve. Het komt in de praktijk voor dat de verkoper het geld zelf al uit de BV heeft gehaald (veelal ten titel van ,,geldlening''). De BV wordt dan verkocht terwijl het enige actief op dat moment bestaat uit een vordering. De koper voldoet de door hem verschuldigde koopsom door overname van de schuld aan de BV.

Het is de vraag of dit als een verduistering door de koper kan worden aangemerkt. De BV had immers ten tijde van de verkoop slechts een vordering en heeft die nog, zij het op een andere debiteur. Dat tot op heden artikel 40 zo weinig is ingeroepen komt ook omdat op de ontvanger een (te) zware bewijslast is gelegd, aangezien hij wetenschap van benadeling aannemelijk moet maken. Voorts is een beperking voor de toepassing van de aansprakelijkheidsbepaling van artikel 40 gelegen in het feit dat de verduistering moet zijn geschied nadat de vervreemding van de aandelen heeft plaatsgevonden.

Dit betekent dat verduistering voorafgaande aan de vervreemding er aan in de weg staat dat artikel 40 kan worden toegepast. In alle gevallen waarin niet (geheel) voldaan werd aan de eisen die artikel 40 stelt, is een actie uit onrechtmatige daad ingesteld. Er kan echter niet in elke situatie materieel hetzelfde rechtsgevolg als bij artikel 40 is beoogd, worden bereikt met een onrechtmatige daad actie. De Hoge Raad heeft inmiddels op 28 juni 1996 in één zaak beslist dat de ontvanger ontvankelijk is in een op onrechtmatige daad gegronde vordering tot schadevergoeding, waarbij de onrechtmatigheid hierin bestaat dat door toedoen van een handelaar in geldzak-BV's de invordering niet (meer) mogelijk is, en dat de te vergoeden schade het bedrag beloopt van de niet ingevorderde belastingschulden van de verhandelde vennootschappen.

Er loopt nog een aantal andere ,,onrechtmatige-daad'' zaken, waarbij het gaat om in totaal tientallen miljoenen guldens. In het commentaar bij deze brief merkt de redactie Vakstudie-Nieuws op: Uit de evaluatie blijkt dat de wettelijke bepaling van art. 40 in de praktijk niet (goed) werkt, aangezien gedurende de jaren waarin de wet operationeel is (vanaf 1 juni 1990) slechts elf maal een beroep is gedaan op genoemde bepaling en voorts inmiddels is gebleken dat de ontvanger zijn toevlucht tot de onrechtmatige daad heeft gezocht. Dit ondanks het feit dat het misbruik van vervangingsreserve- (en andere) vennootschappen in de afgelopen jaren (in ieder geval tot aan het arrest van de Hoge Raad van 28 juni 1996, V-N 1996, blz. 2733, punt 28, relatief groot geweest is.

Voorts wordt in het evaluatierapport aangegeven wat er precies mis is met die bepaling. Daaruit blijkt dat met name de bepaling dat de ontvanger aannemelijk moet maken dat de vervreemder van aandelen wist althans behoorde te weten dat door zijn handelwijze (de vervreemding) alle of nagenoeg alle bezittingen van de belastingschuldige vennootschap zouden worden verduisterd, een kernprobleem vormt. De praktische uitvoerbaarheid van de bepaling komt daardoor op de tocht te staan. Voorts zijn er andere onderdelen van het artikel als moeilijk toepasbaar gekwalificeerd.

Zie hoofdstuk IV van het evaluatierapport. De staatssecretaris kiest ter oplossing van de geschetste problemen een in Den Haag vaker beproefde weg, hij roept namelijk een werkgroep in het leven, hoewel het evaluatierapport precies aangeeft welke bepalingen niet goed toepasbaar blijken bij het bestrijden van het misbruik van vervangingsreserve- en andere vennootschappen. Met betrekking tot de termijn waarbinnen de werkgroep gerapporteerd moet hebben is niets vermeld. 4.7 Met invoering van de Wet ondernemerspakket 2001 is artikel 40 IW gewijzigd. In de memorie van toelichting wordt opgemerkt:

De problematiek inzake de handel in vennootschappen met een vervangingsreserve ligt in het verlengde van de problematiek inzake de verliescompensatie. Ook bij de handel in vennootschappen met een vervangingsreserve gaat het erom om door overdracht van aandelen een belastingvoordeel te behalen. Het belastingvoordeel bestaat uit een uitstel van belastingheffing. Als een vervangingsreserve is gevormd en de bestaande aandeelhouders er weinig brood meer in zien om de vennootschap te laten herinvesteren, kunnen zij de vrijval van de reserve ten gunste van het fiscale resultaat voorkomen door de vennootschap te laten uitdragen dat nog steeds een vervangingsvoornemen aanwezig is en de aandelen vervolgens te verkopen.

Door de aandelen over te dragen en de reserve aan te wenden onder de nieuwe aandeelhouder, wordt de heffing over de reserve op een onbedoelde manier uitgesteld. Hetzelfde zou zich, zonder nadere maatregelen, kunnen voordoen bij de in dit wetsvoorstel voorgestelde herinvesteringsreserve. In beginsel kan de inspecteur zich tegen deze opzet verweren door de aanwezigheid van een vervangingsvoornemen te betwisten, maar dat blijkt in de praktijk zeer moeilijk. Daarom is in het voorstel opgenomen dat bij een vennootschap waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, de vervangingsreserve vrijvalt bij een belangrijke wijziging van de aandeelhouders.

De overweging achter deze benadering is, dat vennootschappen waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen veelal vennootschappen zijn waarvan de materiële onderneming geleidelijk wordt beëindigd, en waar na verloop van tijd slechts een kasgeldvennootschap overblijft. Daarnaast wordt er een maatregel in de invorderingssfeer voorgesteld. De maatregel bestaat uit een herziening, inhoudelijk een aanscherping, van de regeling in artikel 40 van de Invorderingswet 1990. Dit artikel wordt in de wandeling de maatregel in de invorderingssfeer tegen de handel in vervangingsreserve-bv’s genoemd.

Dit naar aanleiding van het verschijnsel dat indertijd aanleiding is geweest voor het opnemen van dit artikel. De strekking ervan is echter van meet af aan ruimer geweest, namelijk te voorkomen dat vennootschappen waarop nog bepaalde fiscale claims rusten, na de staking van de activiteiten worden leeggehaald en de aandelen vervolgens – al dan niet via tussenpersonen/handelaren – worden verkocht aan veelal buitenlandse katvangers. Een en ander met als gevolg dat de daadwerkelijke afwikkeling van de fiscale claims, uitmondend in feitelijk te betalen vennootschapsbelasting, illusoir wordt, doordat het de belastingontvanger feitelijk onmogelijk wordt gemaakt die belasting in te vorderen.

Een gang van zaken waarvan zowel de verkopers als de tussenpersonen en de uiteindelijke kopers van de aandelen profiteren. In het kader van de evaluatie van de Invorderingswet 1990 is aan het licht gekomen dat de ontvanger zelden de vervreemder van de aandelen aansprakelijk stelt op grond van artikel 40 van de Invorderingswet 1990, omdat dat artikel in de praktijk moeilijk is toe te passen. Naar aanleiding daarvan is een werkgroep in het leven geroepen die onder meer zou kunnen aangeven in hoeverre er aanleiding is wijziging van genoemd artikel 40 te overwegen.

In het algemeen overleg met de vaste Commissie voor Financiën over de evaluatie van de Invorderingswet 1990 is van verscheidene zijden bepleit door wijziging van artikel 40 van de Invorderingswet 1990 tot een oplossing van de moeilijkheden inzake de toepassing van dat artikel te komen. De bevindingen van de werkgroep zijn als volgt samen te vatten. Met de handel in vervangingsreserve- en andere kasgeldvennootschappen is geen maatschappelijk wenselijk doel gediend. De malafide handel in dergelijke vennootschappen neemt toe ondanks de invoering van artikel 40 van de Invorderingswet 1990 in zijn huidige vorm in 1990.

Een belangrijke reden waarom het artikel niet functioneert, is de koppeling aan de staking van de materiële onderneming. Echter, in veel gevallen is er van meet af aan door de desbetreffende BV géén materiële onderneming gedreven (met name bij in één pand beleggende onroerend-goed-BV’s) dan wel is de materiële onderneming reeds een aantal jaren vóór het jaar waarin de aandelen worden vervreemd, gestaakt. De werkgroep heeft geconstateerd dat het verschijnsel zich niet alleen met betrekking tot vervangingsreserves voordoet, doch ook met betrekking tot stille reserves.

De belangrijkste bottle neck is de in het algemeen te zware bewijslast die op de ontvanger rust om de wetenschap van benadeling van de fiscus bij de vervreemdende aandeelhouder aannemelijk te maken. Dat wil zeggen aannemelijk te maken dat de vervreemdende aandeelhouder feitelijk wist of moest vermoeden dat de vennootschap nadien zou worden leeggehaald, zonder dat de belastingschulden zouden worden voldaan. De in het voorliggende voorstel opgenomen wijziging van artikel 40 van de Invorderingswet 1990 strekt ertoe de aandeelhouder van een vennootschap waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, die zijn aandelen vervreemdt, aansprakelijk te doen zijn voor de aan het einde van het jaar van de vervreemding verschuldigde vennootschapsbelasting en die welke in de drie jaren volgend op het jaar van de vervreemding verschuldigd wordt ter zake van de op het moment van de vervreemding aanwezige stille en fiscale reserves mits aan de volgende voorwaarde is voldaan.

Aansprakelijkheid bestaat slechts indien sprake is van andere handelingen dan die welke gebruikelijk zijn in het kader van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap. Dit element strekt ertoe het bereik van de regeling te beperken tot de gevallen waarin bewust, met het oog op het illusoir maken van de verhaalsmogelijkheid van de ontvanger op het vermogen van de vennootschap, middelen aan de vennootschap zijn onttrokken. Voorzover de vervreemder kan bewijzen dat deze onttrekking in het kader van de normale bedrijfsvoering is geschied, geldt een disculpatie. 4.8 In de artikelsgewijze toelichting bij artikel 40 IW wordt opgemerkt:

In het algemene gedeelte van deze toelichting is ingegaan op de achtergrond van de hier voorgestelde herziening van artikel 40 van de Invorderingswet 1990. Het eerste lid betreft een aansprakelijkheidsbepaling voor de vennootschapsbelasting voor bepaalde vervreemders van aandelen in een vennootschap, te weten de aandeelhouder die, al dan niet tezamen met zijn partner of echtgenoot als bedoeld in artikel 4.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is.

Hierbij gaat het om aandelen in vennootschappen waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen. Door de grens van een bezit van één derde van het geplaatste kapitaal ziet het artikel slechts op de aandeelhouders die een belangrijke zeggenschap in de vennootschap hebben. Door bij het criterium van één derde de bloedverwanten in de rechte lijn mee te nemen, wordt voorkomen dat op eenvoudige wijze, namelijk door formeel kinderen als aandeelhouder te presenteren, de toepassing van artikel 40 illusoir zou worden gemaakt. (…) In het vierde lid is een bepaling opgenomen die het ontgaan van de regeling door het gebruik van andere lichamen dan aandelenvennootschappen onmogelijk maakt.

Te denken valt in dit verband met name – maar niet uitsluitend – aan coöperaties en verenigingen op coöperatieve grondslag. Het vijfde lid strekt ertoe de regeling voor aandeelhouders, evenals thans, van overeenkomstige toepassing te doen zijn ten aanzien van lichamen die in een aandelenvennootschap een deelneming hebben in de zin van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969. Het zesde lid voorziet in een disculpatiemogelijkheid voor de vervreemdende aandeelhouder of belanghouder die op de voet van het eerste lid aansprakelijk is gesteld. Om zich met succes op deze disculpatiemogelijkheid te kunnen beroepen, zal de aandeelhouder of belanghouder dienen te bewijzen dat hem niet verweten kan worden dat het vermogen van de vennootschap anders dan ten gevolge van de normale bedrijfsvoering van de vennootschap is verminderd. 4.9 In de nota naar aanleiding van het verslag wordt opgemerkt:

De kring van personen die en het aantal handelingen dat valt onder de werking van het voorgestelde artikel 40 is echter aanzienlijk beperkter dan de kring van personen die en het aantal handelingen dat valt onder de heffing van winst uit aanmerkelijk belang. Alleen aandeelhouders die, al dan niet tezamen met hun partner of echtgenoot als bedoeld in artikel 4.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en hun bloedverwanten in de rechte lijn, die direct of indirect ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal van een vennootschap bezitten en die aandelen vervreemden in de hiervoor vermelde betekenis, vallen daaronder.

De aan het woord zijnde leden zien het dus goed dat het verlenen van koopopties of claims of de overgang van economische eigendom, anders dan op zodanige wijze dat van vervreemding moet worden gesproken, niet van belang is voor de toepassing van artikel 40 van de Invorderingswet 1990. (…) De verwijzing in artikel 40, eerste lid, van de Invorderingswet 1990 naar artikel 4.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001, die de leden van de CDA-fractie signaleren, heeft de volgende functie: in algemene zin aansluiten bij het begrip aanmerkelijk belang in de Wet inkomstenbelasting 2001 en bij de omschrijving in die wet van degenen die de primaire doelgroep vormen van de aanmerkelijkbelangregeling in de inkomstenbelasting.

Dat is ieder die, direct of indirect, al dan niet tezamen met zijn partner of echtgenoot een aanmerkelijk belang bezit. Vervolgens worden in genoemd artikel 40, eerste lid, verscheidene beperkingen aangebracht. Uitbreiding van de doelgroep blijft beperkt tot bloedverwanten in de rechte lijn. Van de primaire doelgroep worden voorts alleen grootaandeelhouders in aanmerking genomen; de afgrenzing ten opzichte van degenen die vallen onder de omschrijving van genoemd artikel 4.6, onderdeel a, vindt plaats met behulp van het oude één-derde-criterium.

In de derde plaats telt alleen het aandelenbezit. De keuze voor deze beperkingen is verantwoord in de artikelsgewijze toelichting in de memorie van toelichting, blz.

65. De keuze voor het één-derde-criterium berust op de gedachte dat daarmee alleen aandeelhouders, die in het algemeen een belangrijke zeggenschap in de vennootschap hebben, onder de aansprakelijkheid worden gebracht, zoals dat onder het oude aanmerkelijkbelangregime ook het geval was. Om een eenvoudige wijze van het ontlopen van de aansprakelijkheid, met name door kinderen formeel aandeelhouder te maken, te elimineren, worden naast de eerdervermelde partner en echtgenoot ook de verwanten in de rechte lijn onder de reikwijdte van artikel 40 van de Invorderingswet 1990 gebracht en is het gezamenlijke bezit van de desbetreffende aandelen doorslaggevend.

Jurisprudentie 4.10 Bij uitspraak van 18 november 2014 heeft hof Arnhem-Leeuwarden overwogen: 4.1 Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de tekst van artikel 40 IW zoals dat artikel voor het onderhavige jaar luidde, noch de geschiedenis van de totstandkoming daarvan voldoende houvast biedt aan het oordeel dat op grond van dat artikel ook een rechtspersoon aansprakelijk kan worden gesteld voor de vennootschapsbelasting die een lichaam waarvan zij aandeelhouder is geweest verschuldigd is, doch die geheel of gedeeltelijk onbetaald is gebleven.

Het Hof overweegt daartoe als volgt. 4.2 Naar haar bewoordingen richt artikel 40, eerste lid, IW zich op ”Degene die, al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap (…)”. In deze tekst kan “degene” in samenhang met de daarop volgende tussenzin die gelet op de bedoeling van de tekst onlosmakelijk is verbonden met dat begrip, niet anders worden geduid dan als een natuurlijk persoon. Anders dan de Ontvanger verdedigt kan in de tekst van de IW noch in de wetsgeschiedenis steun worden gevonden voor de opvatting dat die tussenzin, in geval van een niet-natuurlijk persoon, eenvoudig weggelaten kan worden.

Dit geldt temeer nu het gaat om een zeer ingrijpende rechtsregel waarbij personen aansprakelijk worden gesteld voor de belastingschuld van een ander. Niet kan worden aanvaard dat onduidelijkheden over de uitleg van die regel worden opgeheven ten nadele van, in dit geval, een rechtspersoon. 4.3 Het vorenstaande wordt niet anders doordat, naar de Ontvanger heeft aangevoerd, in andere wettelijke bepalingen naast natuurlijke personen ook rechtspersonen worden begrepen onder “degene”. Temeer nu artikel 40 IW slechts geldt voor degene die, al dan niet met anderen, ten minste één derde van het aandelenkapitaal in een lichaam bezit, had mogen worden verwacht dat de wetgever, zo hij die bepaling ook had willen toepassen op rechtspersonen, een bepaling omtrent verbonden lichamen had opgenomen zoals elders in de belastingwetgeving.

De redactie FutD schrijft in het commentaar bij deze uitspraak: Op grond van artikel 40 van de IW kan de ontvanger de aandeelhouder van een vennootschap met fiscale reserves bij vervreemding van de aandelen aansprakelijk stellen voor de openstaande belastingschulden. Een van de voorwaarden voor deze aansprakelijkstelling is dat is voldaan aan de zogenoemde aandeelhouderstoets: de verkopende aandeelhouder moet, eventueel samen met partner en/of bloedverwanten, ten minste 1/3 van het geplaatste aandelenkapitaal bezitten. Op dit moment staat de vraag open of onder dit aandeelhoudersbegrip alleen natuurlijke personen vallen of ook rechtspersonen.

Rechtbank Gelderland (zie FutD 2014-0289) besliste begin dit jaar dat uit de wetsgeschiedenis niet ondubbelzinnig kan worden afgeleid dat de wetgever de toepassing van artikel 40, lid 1, van de IW heeft willen beperken tot natuurlijke personen die een belangrijke zeggenschap hebben in een vennootschap. Hof Amsterdam (FutD 2014-0464 met ons commentaar) en Hof Arnhem-Leeuwarden komen echter op grond van de volgens de Hoven duidelijke tekst van artikel 40, lid 1, van de IW tot de tegengestelde conclusie dat alléén natuurlijke personen aansprakelijk kunnen worden gesteld.

Volgens het Hof staat nergens anders dat de in het eerste lid gedefinieerde kring van aansprakelijk te stellen subjecten moet worden verruimd tot rechtspersonen en/of lichamen in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen. De staatssecretaris is in cassatie gegaan tegen de uitspraak van Hof Amsterdam (de zaak is bij de Hoge Raad bekend onder rolnummer 14/01684). Wij zijn benieuwd of de Hoge Raad vindt dat sprake is van een niet ondubbelzinnige wetsgeschiedenis of van een duidelijke wettekst, en naar welke kant de Hoge Raad de weegschaal dan laat doorslaan. 4.11 In de uitspraak die voorafging aan de zojuist aangehaalde hofuitspraak, overwoog rechtbank Gelderland: (…) Uit de wettekst kan naar het oordeel van de rechtbank niet ondubbelzinnig worden afgeleid dat artikel 40, eerste lid, van de IW slechts ziet op natuurlijke personen.

In het spraakgebruik dient het woord “degene” ter aanduiding van een persoon die vervolgens nader wordt omschreven. Met het woord “persoon” wordt in het spraakgebruik weliswaar veelal op een natuurlijk persoon gedoeld, maar met dit woord kan tevens op een rechtspersoon worden gedoeld. Het feit dat het begrip “degene” in het tweede zinsdeel wordt uitgebreid met “al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn” kan daar, reeds vanwege de woorden “al dan niet”, niet aan afdoen. 4.6. Nu de wettekst van artikel 40 van de IW onvoldoende houvast biedt bij de beantwoording van de vraag of rechtspersonen op grond van dit artikel aansprakelijk kunnen worden gesteld, dient naar het oordeel van de rechtbank te rade te worden gegaan bij de wetsgeschiedenis van het onderhavige artikel en dient tevens te worden gekeken naar doel en strekking van dit artikel. 4.7.

Vaststaat dat tot 1 januari 2001 naast houders van een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet op de inkomstenbelasting 1964 ook lichamen die een deelneming bezaten aansprakelijk konden worden gesteld. Uit de wetsgeschiedenis van het huidige artikel 40 van de IW kan worden afgeleid dat beoogd is de wet aan te scherpen, omdat de geldende bepalingen onvoldoende bleken te zijn om de handel in vennootschappen, waarop nog bepaalde fiscale claims rusten, tegen te gaan. Het wetsvoorstel strekte ertoe de aandeelhouder van een vennootschap waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen, die zijn aandelen vervreemdt, aansprakelijk te doen zijn.

Door de grens van een bezit van een derde van het geplaatste kapitaal wordt bewerkstelligd dat het artikel slechts van toepassing is op aandeelhouders die een belangrijke zeggenschap in de vennootschap hebben. In de huidige wettekst is ten aanzien van het begrip “aandeelhouder” geen verwijzing meer opgenomen naar het aanmerkelijk belangregime in de Wet inkomstenbelasting 2001. 4.8. Uit het vorenstaande kan naar het oordeel van de rechtbank worden afgeleid dat de wetgever heeft beoogd het toepassingsbereik van artikel 40 van de IW uit te breiden.

Uit de wetsgeschiedenis kan niet worden afgeleid dat de wetgever heeft beoogd de toepassing van artikel 40, eerste lid, van de IW met ingang van 1 januari 2001, in afwijking van artikel 40, eerste lid, van de IW (oud) te beperken tot natuurlijke personen die een belangrijke zeggenschap hebben in een vennootschap. Dat in artikel 40, vijfde lid IW 1990, anders dan in artikel 40, eerste lid, IW 1990, naast het begrip “aandeelhouder” tevens het begrip “belanghouder” is opgenomen duidt weliswaar op een inconsistent gebruik van het eerste begrip, maar dit brengt naar het oordeel van de rechtbank niet met zich mee dat onder “aandeelhouder” niet tevens een lichaam kan worden verstaan.

Het gelijk is aan de zijde van verweerder. De redactie van Vakstudie Nieuws merkt in de aantekening bij deze uitspraak op: Art. 40 lid 1 IW 1990 begint met de woorden: “Degene die …”. De eerst opgeworpen vraag stelt primair de reikwijdte van die woorden aan de orde. Die “reikwijdtevraag” is al kort na de herziening van art. 40 (inwerkingtreding per 1 januari 2001) opgeworpen. Deze uitspraak is echter de eerste waarin die vraag aan de rechter is voorgelegd. Zij die kiezen voor een beperkte uitleg (uitsluitend natuurlijke personen zijn dan aansprakelijk) kiezen voor een grammaticale interpretatie.

Die benadering staat echter haaks op de lijn die blijkens de gewisselde stukken tijdens de parlementaire behandeling is gekozen. Het aangepaste art. 40 moest namelijk robuuster zijn dan het oude, dat blijkbaar op een aantal fronten te kort schoot. Uit de parlementaire behandeling blijkt dat volgens de regering geen sprake kan zijn van een beperktere interpretatie ten opzichte van het “oude” art.

40. Waarom dan bij de invoering van het “nieuwe” art. 40 rechtspersonen buiten de kring van aansprakelijken zouden vallen, is niet te verklaren. Wanneer de parlementaire geschiedenis wordt geraadpleegd kan de conclusie geen andere zijn dan dat de wetgever alle misbruik en oneigenlijk gebruik van vervangingsreserve- en herinvesteringsreservevennootschappen op het oog heeft gehad, en dat geen sprake is geweest van een beperking tot natuurlijke personen. Het zou in dat geval ook wel héél makkelijk worden om de fiscus van het lijf te houden. Men zou dan immers de aandelen in een vennootschap met bedoelde reserves altijd in handen van rechtspersonen laten of die daarin tijdig parkeren.

Vermeldenswaard is voorts dat art. 40 ook bij de evaluatie IW 1990 is besproken, en dat in het evaluatierapport evenmin is gesproken over het feit dat art. 40 ten aanzien van rechtspersonen niet langer van toepassing zou moeten zijn. De rechtbank volgt dan ook deze lijn, waarbij ook zij oordeelt dat de tekst van de wet sec niet duidelijk is. (…) 4.12 In haar uitspraak van 5 februari 2015 ziet rechtbank Gelderland in de zojuist genoemde uitspraak van hof Arnhem-Leeuwarden aanleiding om terug te komen van haar eerdere opvatting:

7. Eiseres stelt zich op het standpunt dat het, gelet op bovengenoemde tekst van artikel 40 van de IW, niet mogelijk is een rechtspersoon aansprakelijk te stellen. Zij verwijst hiervoor naar de uitspraak van het Gerechtshof Amsterdam van 20 februari 2014, ECLI:NL:GHAMS:2014:485. Verweerder stelt zich daarentegen op het standpunt dat artikel 40 van de IW zich mede uitstrekt tot rechtspersonen. Verweerder heeft daarbij verwezen naar een uitspraak van deze rechtbank van 4 februari 2014, AWB 13/165, ECLI:NL:RBGEL:2014:7446.

8. In het hoger beroep tegen laatstgenoemde uitspraak heeft het Gerechtshof Arnhem-Leeuwarden (18 november 2014, ECLI:NL:GHARL:2014:8846) geoordeeld: “4.1 Anders dan de Rechtbank is het Hof van oordeel dat de tekst van artikel 40 IW zoals dat artikel voor het onderhavige jaar luidde, noch de geschiedenis van de totstandkoming daarvan voldoende houvast biedt aan het oordeel dat op grond van dat artikel ook een rechtspersoon aansprakelijk kan worden gesteld voor de vennootschapsbelasting die een lichaam waarvan zij aandeelhouder is geweest verschuldigd is, doch die geheel of gedeeltelijk onbetaald is gebleven.

Het Hof overweegt daartoe als volgt. 4.2 Naar haar bewoordingen richt artikel 40, eerste lid, IW zich op ”Degene die, al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap (…)”. In deze tekst kan “degene” in samenhang met de daarop volgende tussenzin die gelet op de bedoeling van de tekst onlosmakelijk is verbonden met dat begrip, niet anders worden geduid dan als een natuurlijk persoon. Anders dan de Ontvanger verdedigt kan in de tekst van de IW noch in de wetsgeschiedenis steun worden gevonden voor de opvatting dat die tussenzin, in geval van een niet-natuurlijk persoon, eenvoudig weggelaten kan worden.

Dit geldt temeer nu het gaat om een zeer ingrijpende rechtsregel waarbij personen aansprakelijk worden gesteld voor de belastingschuld van een ander. Niet kan worden aanvaard dat onduidelijkheden over de uitleg van die regel worden opgeheven ten nadele van, in dit geval, een rechtspersoon. 4.3 Het vorenstaande wordt niet anders doordat, naar de Ontvanger heeft aangevoerd, in andere wettelijke bepalingen naast natuurlijke personen ook rechtspersonen worden begrepen onder “degene”. Temeer nu artikel 40 IW slechts geldt voor degene die, al dan niet met anderen, ten minste één derde van het aandelenkapitaal in een lichaam bezit, had mogen worden verwacht dat de wetgever, zo hij die bepaling ook had willen toepassen op rechtspersonen, een bepaling omtrent verbonden lichamen had opgenomen zoals elders in de belastingwetgeving.” 9.

De rechtbank neemt dit oordeel over en komt thans tot het oordeel dat het gelijk aan eiseres is. Literatuur 4.13 Van der Voort Maarschalk schrijft in het NDFR commentaar bij artikel 40 IW: De aansprakelijkheid geldt mijns inziens alleen voor natuurlijke personen. Art. 40.1 Leidraad Invordering 2008 lijkt mij op dit punt dan ook onjuist. Met de in de eerste volzin van lid 1 bedoelde aansprakelijke persoon ('Degene die …') kan immers geen lichaam bedoeld zijn omdat een lichaam geen partner of bloedverwanten kan hebben. Bovendien geldt de aansprakelijkheid voor degene die 'direct of indirect' een belang van ten minste een derde heeft in de vennootschap of het lichaam waarin het belang wordt vervreemd, dus de uiteindelijke aandeelhouder c.q. belanghouder.

Voor aansprakelijkheid van de vervreemdende rechtspersoon bestaat dan geen aanleiding; uit de wetsgeschiedenis is in elk geval niet af te leiden dat de vervreemdende rechtspersoon aansprakelijk is naast de natuurlijke persoon die de uiteindelijke aandeelhouder c.q. belanghouder is. Dat het niet de bedoeling van de wetgever is dat (ook) de vervreemdende rechtspersoon aansprakelijk is volgt ook uit (het moeilijk te lezen) lid 5. Daarin is bepaald dat in geval een lichaam een deelneming vervreemdt die de door haar verschuldigde vennootschapsbelasting niet voldoet, de aandeelhouder c.q. belanghouder in het vervreemdende lichaam aansprakelijk is (en dus niet het vervreemdende lichaam zelf).

Op grond van het oude art. 40, lid 1, tweede volzin (de voorloper van het huidige lid 5) was het lichaam dat een deelneming vervreemdde overigens wel aansprakelijk, maar de aandeelhouder van dat lichaam niet. De (oude) wettekst is niet erg duidelijk maar de wetsgeschiedenis wel zie kamerstukken 20 588 nr. 3, p. 106. Onder de oude regeling bestond dus (ook) niet de situatie dat aandeelhouder en lichaam naast elkaar aansprakelijk waren. 4.14 Asbreuk en Van der Tempel schrijven: 3.1. Aansprakelijkheid alleen voor natuurlijke personen Op grond van art. 40, lid 1 (nieuw) kan aansprakelijkheid alleen ontstaan bij (ex-) aandeelhouders/natuurlijke personen.

Vereist voor het ontstaan van aansprakelijkheid is dat de natuurlijke persoon direct of indirect voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is of is geweest van de vennootschap waarvan de aandelen worden of zijn vervreemd. De grens van het bezit van één derde deel van het geplaatste kapitaal zorgt er volgens de MvT voor dat alleen aansprakelijkheid kan ontstaan bij aandeelhouders die een belangrijke zeggenschap in de vennootschap hebben. Bij het bepalen of sprake is van het vereiste belang worden de belangen van een partner of echtgenoot als bedoeld in art. 4.6 Wet IB 2001 alsmede die van bloedverwanten in de rechte lijn meegeteld. (…) Aansprakelijkheid kan ook ontstaan als een natuurlijk persoon niet zelf de aandelen vervreemdt, maar als een lichaam, waarin hij een belang heeft, een deelneming in de zin van art. 13 Wet Vpb vervreemdt.

Art. 40, lid 5 (nieuw), verklaart in die situatie de eerste vier leden van het artikel van overeenkomstige toepassing. Voorwaarde voor het ontstaan van aansprakelijkheid bij de aandeelhouder/ natuurlijke persoon is volgens het vijfde lid dat wordt voldaan aan het 'kwantitatieve criterium' zoals genoemd in het eerste en vierde lid. Er moet dus sprake zijn van een belang van ten minste één derde gedeelte. Niet duidelijk is echter of dit slaat op het belang dat de natuurlijke persoon heeft in het lichaam dat vervreemdt (hetgeen het meest logisch zou zijn), het belang dat het lichaam dat vervreemdt houdt in de vennootschap waarvan de aandelen worden vervreemd of het indirecte belang van de aandeelhouder in de vervreemde vennootschap.

De toelichting op het wetsvoorstel schept op dit punt ook geen duidelijkheid. In de MvT wordt volstaan met de opmerking dat het vijfde lid ertoe strekt de regeling voor aandeelhouders, evenals thans, van overeenkomstige toepassing te doen zijn ten aanzien van lichamen die in een aandelenvennootschap een deelneming hebben. 4.15 Booij schrijft met betrekking tot artikel 40 IW (oud): De aansprakelijkheid strekt zich ook uit tot lichamen die tot vervreemding van aandelen overgaan mits die lichamen op enig tijdstip gedurende de in het eerste lid van art. 40 genoemde termijn een deelneming in de zin van de Wet op de vennootschapsbelasting 1969 in de stakende vennootschap hebben of hebben gehad. (…) 4.16 Booij schrijft met betrekking tot het huidige artikel 40 IW:

Het gaat om een direct of indirect aandeelhoudersbelang. Indien iemand dus 100% houdt in vennootschap A en deze vennootschap houdt één derde van de aandelen van vennootschap B, kan de uiteindelijke aandeelhouder ook voor de vennootschapsbelastingschulden van vennootschap B worden aangesproken, mits aan de overige criteria wordt voldaan. Het vijfde lid strekt ertoe de regeling voor aandeelhouders, evenals voorheen, van overeenkomstige toepassing te doen zijn ten aanzien van lichamen die in een aandelenvennootschap een deelneming hebben in de zin van art. 13 Wet Vpb 1969.

Het is vreemd dat hierbij het aandelenpercentage van 5% (deelnemingsvrijstelling) doorslaggevend is, terwijl voor het houden van het directe belang een percentage van 33,33% doorslaggevend is. 4.17 Van Oers heeft geschreven: De verkoper dient al dan niet tezamen met zijn partner en bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder te zijn. Het gaat namelijk om aandeelhouders die een belangrijke zeggenschap in de vennootschap hebben. Daarom is het criterium van een derde zwaarder dan het criterium dat geldt voor de aanmerkelijkbelangregeling, want daar is 5% van het geplaatste kapitaal al voldoende om aanmerkelijkbelanghouder te zijn. (…) Door te spreken van “direct of indirect” werkt de invorderingsmaatregel ook bij het ‘tussenschuiven’ van lichamen.

Indien A dus 100% van de aandelen in X BV houdt, terwijl X BV een derde houdt van de aandelen in Y BV en A de aandelen in X BV verkoopt, dan kan A aansprakelijk zijn voor de vennootschapsbelastingschulden van X BV en Y BV. A heeft immers een direct belang in X BV en een indirect belang in Y BV. Indien in dit voorbeeld het X BV zou zijn die de aandelen in Y BV vervreemdt, dan is art. 40, eerste lid, Inv. niet van toepassing, omdat A niets vervreemdt. Toch kan A aansprakelijk zijn voor de vennootschapsbelastingschulden van Y BV, want in art. 40, vijfde lid, Inv. is bepaald dat het eerste lid ook toepassing vindt bij vervreemding van een deelneming in de zin van de Wet Vpb 1969.

Een deelneming is er in beginsel vanaf 5%. Booij verwondert zich over dit lagere percentage en vindt dat het meer voor de hand had gelegen hier ook als voorwaarde een derde te stellen. Zijn kritiek is begrijpelijk, omdat door deze voorwaarde het kan voorkomen dat art. 40 Inv. toepassing vindt, terwijl er geen (doorslaggevende) zeggenschap van de natuurlijk persoon in die deelneming is. Men kan zich ook nog afvragen of X BV aansprakelijk kan worden gesteld, indien X BV de aandelen in Y BV vervreemdt. Art. 40 Inv. voorziet in tegenstelling tot art. 40-oud Inv. niet uitdrukkelijk in aansprakelijkheid voor een lichaam.

Anderzijds blijkt uit de wetsgeschiedenis ook niet expliciet dat de reikwijdte van art. 40, eerste en vierde lid, Inv. is beperkt tot natuurlijke personen. Het blijft dan ook de vraag of een lichaam dat ten minste een derde van de aandelen in een ander lichaam houdt, aansprakelijk kan worden gesteld op grond van art. 40, eerste of vierde lid, Inv. indien die aandelen worden vervreemd. 4.18 Vissers schrijft: Het lijkt erop dat de wetgever bij invoering van het thans geldende art. 40 Invorderingswet 1990 de oude regeling in stand wilde laten met dien verstande dat het belang zou moeten worden verhoogd naar één derde.

De wetgever heeft echter in het eerste lid de woorden “direct of indirect” opgenomen, waarmee feitelijk de situatie die voorheen in het tweede lid (huidige vijfde lid) was geregeld, nu reeds in het eerste lid is vervat. Het middellijk houden van de aandelen, oftewel het tussenschuiven van een lichaam, lijkt hiermee te zijn ondervangen. Verwarrend is dat de wetgever ook hetgeen werd bepaald in het tweede lid van art. 40 Invorderingswet 1990 (oud) heeft overgenomen in het thans geldende lid 5. Wellicht dat het in het vijfde lid opgenomen begrip “deelneming” dan slechts het gevolg is van het slordig redigeren van de oude bepaling.

Gevolg is wel dat er nu twee bepalingen gelden die naar de letterlijke tekst van de wet van toepassing zijn op eenzelfde situatie, maar waarvoor verschillende voorwaarden hebben te gelden. Met het oog op de leer van de rechtsvinding kan getracht worden te redeneren volgens de lijn die de wetgever vermoedelijk voor ogen stond bij invoering van art. 40 Invorderingswet 1990 (nieuw). Ik zou in dat licht aansluiting willen zoeken bij hetgeen bij de invoering van art. 40 Invorderingswet 1990 expliciet is opgemerkt: “door de grens van een bezit van één derde van het geplaatste kapitaal ziet het artikel slechts op de aandeelhouder die een belangrijke zeggenschap in de vennootschap heeft.” Als deze overweging tot uitgangspunt wordt genomen dan kan daaruit allereerst worden afgeleid dat zowel een lichaam als een natuurlijk persoon, direct of indirect, ten minste een één derde belang moet hebben in de vennootschap waarin de reserve aanwezig is.

Gevolg hiervan is dat de “kwantitatieve toets” moet plaatsvinden op het niveau van de vervreemde vennootschap. Voor deze interpretatie pleit tevens dat, indien dit niet het geval zou zijn, degene die zijn aandelen indirect houdt in een “slechtere” positie wordt gebracht dan degene die zijn aandelen direct houdt. Dit kan de bedoeling van de wetgever toch ook niet geweest zijn? Tevens is duidelijk dat de wetgever heeft getracht zowel natuurlijke personen als lichamen onder de regeling van deze aansprakelijkstelling te brengen. Uit de wetsgeschiedenis blijkt niet dat ten aanzien van lichamen andere voorwaarden hebben te gelden dan die welke gelden voor natuurlijke personen.

In zijn algemeenheid geldt dat “gaten” in de regeling van de aansprakelijkstelling onwenselijk zijn. In dat licht kan worden vastgesteld dat de wetgever zowel de “tweetrapsraket” als de “drietrapsraket” onder de aansprakelijkheidsregeling heeft willen brengen. Hoe het ook zij, door middel van interpretatie alleen komen we er niet. Het woord is aan de wetgever. Een mogelijke oplossing kan worden gevonden in het ruim uitleggen van het eerste lid van art. 40 Invorderingswet 1990. Hieronder kunnen dan zowel natuurlijke personen als lichamen worden begrepen.

Doordat in het eerste lid van art. 40 Invorderingswet 1990 thans de woorden “direct of indirect” zijn opgenomen zal, zowel de tweetraps- als de drietrapsraket onder de regeling vallen. Door steeds de eis te stellen dat sprake moet zijn van een één derde belang in de vennootschap waarin de reserves aanwezig zijn, zullen slechts aandeelhouders die een belangrijke zeggenschap in de vennootschap hebben met deze aansprakelijkheid kunnen worden geconfronteerd. Tegenover deze ruime interpretatie van het eerste lid zou het vijfde lid vervolgens kunnen komen te vervallen.

Een andere mogelijkheid is om aansluiting te zoeken bij de redactie van art. 40 Invorderingswet 1990 (oud). Het schrappen van de woorden “direct of indirect” zal tot gevolg hebben dat het eerste lid slechts heeft te gelden voor de situatie waarin lichamen of personen een direct belang houden in de vennootschap die wordt vervreemd. Een ruimer opgezet vijfde lid kan dan voorzien in de situatie waarin de aandelen middellijk worden gehouden, oftewel waarin sprake is van een “tussengeschoven” lichaam. Hierbij zal steeds moeten gelden dat het criterium van een één derde belang doorslaggevend is zodat wordt voorkomen dat ongelijkheid ontstaat. 4.19 De Vries en Reijnen schreven:

Het is niet duidelijk of onder artikel 40, lid 1, IW 1990 alleen natuurlijke personen of ook rechtspersonen vallen. De wettekst lijkt alleen geschreven te zijn voor natuurlijke personen. Omdat artikel 40 IW 1990 echter naar de inhoud noch naar de ratio noodzakelijkerwijs beperkt is tot natuurlijke personen, moet rekening worden gehouden met de toepasselijkheid van artikel 40 IW 1990 op rechtspersonen. (…) 4.20 Niet veel later schrijven De Vries en Reijnen: In ons eerdere artikel merkten wij op dat artikel 40 IW 1990 alleen lijkt te zijn geschreven voor natuurlijke personen, maar dat de inhoud en ratio van deze bepaling zich er niet tegen verzetten dat ook rechtspersonen aansprakelijk kunnen worden gesteld op grond van dit artikel.

Rechtbank Gelderland oordeelde op 4 februari 2014 (nr. AWB-13/165, ECLI:NL:RBGEL:2014:619) in gelijke zin. De rechtbank onderbouwt haar oordeel door te verwijzen naar de Leidraad Invordering 2008, de parlementaire toelichting en doel en strekking van artikel 40 IW 1990. In de Leidraad Invordering 2008 wordt opgemerkt dat artikel 40 IW 1990 ‘niet alleen betrekking heeft op natuurlijk personen die aandelen of een belang vervreemden, maar ook op lichamen in de zin van de AWR’ (bedoeld is artikel 2, lid 1, onder b, AWR). De rechtbank overweegt verder dat vaststaat dat tot 1 januari 2001 naast houders van een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet IB 1964 ook lichamen die een deelneming bezaten aansprakelijk konden worden gesteld, terwijl in de wettekst tot 1 januari 2001 nog werd verwezen naar een aanmerkelijk belang in de zin van de Wet IB 1964.

Met de wijziging per 1 januari 2001 heeft de wetgever bedoeld om het toepassingsbereik van artikel 40 IW 1990 uit te breiden. Uit de wetsgeschiedenis kan niet worden afgeleid dat de wetgever in afwijking van voor 1 januari 2001 de werking van artikel 40 IW 1990 heeft willen beperken tot natuurlijke personen die een belangrijke zeggenschap hadden in de vennootschap. In hoger beroep heeft Hof Arnhem-Leeuwarden op 18 november 2014 (ECLI:NL:GHARL:2014:8846) het oordeel van de rechtbank vernietigd. Volgens het hof kan het woord ‘degene’ in artikel 40, lid 1, IW 1990 in samenhang met de daarop volgende tussenzin niet anders worden geduid dan als een natuurlijk persoon.

Het hof merkt verder op dat niet kan worden aanvaard dat onduidelijkheden over de uitleg van artikel 40 IW 1990 worden afgewenteld op een belastingplichtige, in dit geval een rechtspersoon. Tevens had het meer voor de hand gelegen dat als de wetgever artikel 40 IW 1990 ook op rechtspersonen van toepassing had willen laten zijn, een bepaling over verbonden lichamen was opgenomen zoals elders in de belastingwetgeving. Ook Hof Amsterdam (20 februari 2014, nr. 12/00581 en 12/00582, ECLI:NL:GHAMS:2014:485) heeft geoordeeld dat uit de duidelijke bewoording van artikel 40 IW 1990 volgt dat alleen natuurlijke personen aansprakelijk kunnen worden gesteld voor niet betaalde vennootschapsbelasting op grond van dat artikel.

Volgens het hof kunnen de woorden ‘Degene die, al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap (...)’ redelijkerwijs alleen betrekking hebben op natuurlijke personen en wordt nergens de kring van aansprakelijk te stellen subjecten verruimd tot rechtspersonen en/of lichamen in de zin van de AWR. De parlementaire toelichting biedt naar het oordeel van het hof onvoldoende aanknopingspunten om te concluderen dat ook rechtspersonen op grond van artikel 40 IW 1990 aansprakelijk kunnen worden gesteld.

Het door de Staatssecretaris van Financiën in de Leidraad Invordering 2008 ingenomen standpunt heeft geen wettelijke grondslag. Derhalve oordeelt het hof dat artikel 40 IW 1990 niet geldt voor rechtspersonen. Of tegen de uitspraak van Hof Arnhem-Leeuwarden cassatie is ingesteld was op het moment van schrijven van dit artikel nog niet bekend. Tegen de uitspraak van Hof Amsterdam is cassatie ingesteld (nr. 14/01684). Wij zijn benieuwd of de oordelen in cassatie standhouden. In onze ogen heeft Rechtbank Gelderland terecht opgemerkt dat met ‘degene’ in het spraakgebruik doorgaans een natuurlijke persoon wordt bedoeld, maar kan hiermee evenwel ook een rechtspersoon worden bedoeld.

In ons genoemde eerdere artikel in dit blad namen wij de stelling in dat artikel 40 IW 1990 ook geldt voor rechtspersonen. Als extra argument daarvoor kan gelden dat het illusoir maken van verhaalsmogelijkheden door de Ontvanger niet alleen is voorbehouden aan natuurlijke personen, maar dat dit ook kan door handelingen van rechtspersonen. Aansprakelijkheid zou anders eenvoudig kunnen worden ontlopen door je als natuurlijk persoon achter een rechtspersoon te verschuilen. 4.21 In de Fiscale Encyclopedie De Vakstudie is vermeld: (…) Uit de wetsgeschiedenis blijkt dus niet expliciet dat de reikwijdte van artikel 40 (nieuw), eerste en vierde lid, Invorderingswet 1990 is beperkt tot natuurlijke personen.

Als een lichaam (dat ten minste 33,33% aandeelhouder c.q. belanghouder is) de aandelen c.q. het belang vervreemdt, is het derhalve de vraag of dat lichaam op grond van artikel 40 (nieuw), eerste of vierde lid, Invorderingswet 1990 aansprakelijk kan worden gehouden voor de belastingschuld van het lichaam waarin de deelnemer de aandelen c.q. het belang hield. Indien de conclusie zou moeten zijn dat niet ook lichamen, maar alleen natuurlijke personen de doelgroep van artikel 40 (nieuw), eerste en vierde lid, Invorderingswet 1990 vormen, zou zonder nadere voorziening de natuurlijk persoon door het 'tussenschuiven' van een lichaam aan de werking van artikel 40 (nieuw) Invorderingswet 1990 kunnen ontkomen.

Omdat de wetgever het voorkomen van aansprakelijkheid door 'tussenschuiven' van lichamen onwenselijk achtte, was al in artikel 40 (oud), tweede lid, Invorderingswet 1990 een voorziening daartegen opgenomen. Ook in artikel 40 (nieuw), vijfde lid, Invorderingswet 1990 is een dergelijke maatregel opgenomen. 5Beschouwing en beoordeling van het middel 5.1 In het cassatiemiddel van de Staatssecretaris wordt geklaagd over het (ambtshalve gegeven) oordeel van het Hof dat uit de tekst van artikel 40 IW niet anders kan worden afgeleid dan dat deze bepaling slechts ziet op aansprakelijkstelling van natuurlijke personen.

Het bestreden oordeel van het Hof is in r.o. 4.2: (…) artikel 40 van de Invorderingswet 1990 (hierna: Invorderingswet), laat naar haar duidelijke bewoordingen slechts toe, natuurlijke personen aansprakelijk te stellen. Het eerste lid is immers gericht op "Degene die, al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is in een vennootschap (...)" - welke bewoordingen redelijkerwijs alleen op natuurlijke personen betrekking kunnen hebben - en noch in dat eerste lid, noch elders, wordt de aldus gedefinieerde kring van aansprakelijk te stellen subjecten verruimd tot rechtspersonen en/of 'lichamen' in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.

Tegenover deze ondubbelzinnige wettekst biedt de wetsgeschiedenis van de met ingang van 1 januari 2001 geldende tekst onvoldoende aanknopingspunten voor de conclusie dat naast natuurlijke personen ook rechtspersonen (lichamen) op de voet van artikel 40 Invorderingswet aansprakelijk gesteld kunnen worden. Het met ingang van 1 juli 2004 - krachtens besluit van 24 juni 2004, nr. CPP2004/1444M, Stcrt. 2004, 122 - in artikel 40 Leidraad Invordering 1990 opgenomen standpunt van de staatssecretaris van Financiën, dat vervolgens in artikel 40.1 Leidraad Invordering 2008 is overgenomen ("Opgemerkt wordt dat artikel 40 niet alleen ziet op natuurlijke personen die aandelen of een belang vervreemden, maar ook op lichamen in de zin van de AWR") heeft derhalve geen wettelijke grondslag. 5.2 Het Hof baseert zich kennelijk op de ‘duidelijke bewoordingen’ van artikel 40 IW als gericht op beperking tot natuurlijke personen, terwijl de wetsgeschiedenis onvoldoende aanknopingspunten biedt voor uitbreiding tot rechtspersonen tegen ‘deze ondubbelzinnige wettekst’. 5.3 In het algemeen is het mij opgevallen dat het niet zelden voorkomt dat andere interpretatiemethoden, zoals interpretatie op basis van wetsgeschiedenis en/of wetssystematiek, erbij moeten worden gehaald om te kunnen beoordelen of en hoe de bewoordingen van een bepaalde wettekst ‘duidelijk’ zijn.

In dat licht bezien is het begrijpelijk dat in de toelichting bij het middel van de Staatssecretaris wordt betoogd dat hier de wettekst anders kan worden gelezen, terwijl uit de wetsgeschiedenis en de wetssystematiek zou zijn af te leiden dat artikel 40 IW zich mede uitstrekt tot aansprakelijk te stellen rechtspersonen. 5.4 Het komt mij voor dat de tekst van artikel 40, lid 1, IW nog wel enige ruimte laat om ook aansprakelijk gestelde rechtspersonen te kunnen omvatten. Daarin wordt immers genoemd: ‘Degene die, al dan niet tezamen met zijn partner en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde gedeelte (…) aandeelhouder is in een vennootschap (…) waarvan de bezittingen in belangrijke mate bestaan uit beleggingen (…).’ Dat hier onder ‘degene’ natuurlijke personen kunnen worden verstaan is duidelijk, maar ik zou niet willen zeggen dat de tekst ondubbelzinnig uitsluit dat onder ‘degene’ ook een rechtspersoon zou kunnen vallen. 5.5 De passage ‘al dan niet tezamen met’ zou men dan kunnen lezen als een uitbreiding van de kring van aansprakelijke natuurlijke personen ingeval slechts in combinatie met nabije anderen wordt gekomen tot het belang van ‘ten minst één derde’. 5.6 Anderzijds heeft het Hof mijns inziens terecht overwogen:

‘(…) noch in dat eerste lid, noch elders, wordt de aldus gedefinieerde kring van aansprakelijk te stellen subjecten verruimd tot rechtspersonen en/of 'lichamen' in de zin van de Algemene wet inzake rijksbelastingen.’ Dat lijkt mij als tekstueel en wetssystematisch argument inderdaad van betekenis. 5.7 Een ruimere uitleg van de kring van aansprakelijken lijkt in overeenstemming te zijn met de algehele doelstelling van de herziening van artikel 40 (oud) IW. Die doelstelling was immers om inhoudelijk tot een aanscherping van het artikel te komen, aangezien dat om diverse redenen in de praktijk moeilijk toepasbaar bleek.

Onder artikel 40 (oud) IW konden ook een deelneming houdende rechtspersonen aansprakelijk worden gesteld. Het ligt weinig voor de hand dat de wetgever bij de herziening heeft willen komen tot een beperking van de kring van mogelijk aansprakelijken tot natuurlijke personen. Dat kan dan ook niet uit de wetsgeschiedenis worden afgeleid. 5.8 Wetssystematisch kan worden opgemerkt dat in de Invorderingswet verscheidene artikelen voorkomen waarin onder ‘degene’ ook een rechtspersoon wordt verstaan. Dat lijkt mij weliswaar niet zonder betekenis, maar weinig specifiek ten opzichte van artikel 40 IW. 5.9 Wanneer meer specifiek wordt gekeken naar de totstandkoming van het eerste lid van artikel 40 IW, blijkt dat de wetgever, evenals bij de invoering van artikel 40 (oud) IW het geval was, de aanmerkelijkbelanghouder in de inkomstenbelasting als uitgangspunt heeft genomen.

Bij de behandeling van het wetsvoorstel is namelijk telkenmale gesproken over ‘degene die, al dan niet tezamen met zijn partner of echtgenoot als bedoeld in artikel 4.6 van de Wet inkomstenbelasting 2001 en zijn bloedverwanten in de rechte lijn, direct of indirect, voor ten minste één derde gedeelte van het geplaatste kapitaal aandeelhouder is (…)’. De verwijzing naar artikel 4.6 Wet IB 2001 diende ertoe in algemene zin aan te sluiten bij het begrip aanmerkelijk belang in de Wet inkomstenbelasting 2001 en bij de omschrijving in die wet van degenen die de primaire doelgroep vormen van de aanmerkelijkbelangregeling in de inkomstenbelasting, te weten een ieder die, direct of indirect al dan niet tezamen met zijn partner of echtgenoot een aanmerkelijk belang bezit.

Vervolgens heeft de wetgever daarop een aantal uitbreidingen (bloedverwanten in de rechte lijn) en beperkingen (minimaal één derde belang) aangebracht. Een expliciete uitbreiding naar rechtspersonen met een deelneming zoals die in de tweede volzin van artikel 40 (oud) IW voorkwam, is echter niet in het eerste lid van artikel 40 IW opgenomen. 5.10 Overigens kan worden gewezen op het vijfde lid van artikel 40 IW. Dit ziet op het geval dat een lichaam een deelneming vervreemdt welke in gebreke blijft vennootschapsbelasting te voldoen als bedoeld in het eerste lid.

Dan kan ook de aandeelhouder in het vervreemdende lichaam aansprakelijk worden gesteld op grond van het vijfde lid. Het gaat dus om die aandeelhouder, niet om het vervreemdende lichaam zelf. Dat zou er op kunnen wijzen dat de wetgever als achterliggende aandeelhouder niet heeft gezien een rechtspersoon, maar een natuurlijke persoon. Hetgeen met het vijfde lid wordt ondervangen is aldus dat een natuurlijke persoon/aandeelhouder aan aansprakelijkheid zou kunnen ontkomen door een lichaam, zoals een B.V., tussen te plaatsen. 5.11 Een en ander brengt mij tot de opvatting dat de tot stand gekomen tekst van artikel 40, lid 1, IW in het licht van de overige leden van artikel 40 IW en de wetsgeschiedenis, aldus moet worden gelezen dat de kring van op grond van artikel 40 IW aansprakelijk te stellen personen is beperkt tot natuurlijke personen. 5.12 Dat neemt niet weg dat het zou kunnen dat in het proces van herziening van wetgeving enige vorm van omissie is ontstaan, waar de aansprakelijkheid van rechtspersonen buiten beeld is geraakt.

Echter, ik meen dat uitgegaan moet worden van de wettekst(en) zoals tot stand gekomen en de specifieke wetsgeschiedenis. 5.13 Als slotargument zou ik willen noemen dat het naar mijn mening minder voor de hand ligt eventueel bestaande onduidelijkheid over de reikwijdte van artikel 40 IW te brengen voor rekening van een aansprakelijk gestelde rechtspersoon, zoals belanghebbende. Aansprakelijkstelling kan zeer ingrijpende gevolgen hebben. Dat betekent mijns inziens dat de wetgever er zorg voor moet dragen dat degenen die het risico kunnen lopen aansprakelijk te worden gesteld voor de belastingschulden van een derde, dat risico kunnen lezen in een heldere wettekst. 5.14 Het middel faalt. 6Conclusie De conclusie strekt ertoe dat het beroep in cassatie van Staatssecretaris van Financiën ongegrond dient te worden verklaard.

De Procureur-Generaal bij de Hoge Raad der Nederlanden Advocaat-Generaal Het Hof heeft de aansprakelijkheid van [X2] gehandhaafd. Deze heeft daartegen beroep in cassatie ingesteld, aanhangig onder nummer 14/01684, waarin ik heden eveneens een conclusie neem. De in deze conclusie opgenomen citaten uit jurisprudentie en literatuur zijn zonder daarin voorkomende voetnoten opgenomen. Citaten met een tekstbewerking, zoals onderstrepingen, vet- of cursiefzettingen, zijn veelal als onbewerkt weergegeven. Tekst 2000. Kamerstukken II 1987/88, 20588, nr. 3, p. 104.

In het oorspronkelijke wetsvoorstel werd nog gesproken over artikel 41 IW. Gaandeweg de behandeling van dat wetsvoorstel is de bepaling ondergebracht in artikel 40 IW. Kamerstukken II 1978/88, 20588, nr. 3, p. 105-106 Brief van de Staatssecretaris van Financiën aan de Voorzitter van de Tweede Kamer der Staten-Generaal van 13 januari 1998, AFZ97/3935M. Redactie Vakstudie-Nieuws, V-N 1998/7.20. Kamerstukken II 1999/2000, 27209, nr. 3, p. 13-15. Kamerstukken II 1999/2000, 27209, nr. 3, p. 65-66. Kamerstukken II 2000/01, 27209, nr. 6, p. 83 en 86 Hof Arnhem-Leeuwarden 18 november 2014, nr. 14/00209, ECLI:NL:GHARL:2014:8846.

Redactie FutD, FutD 2014/2764. Rechtbank Gelderland 4 februari 2014, AWB 13/00165, ECLI:NL:RBGEL:2014:619. Redactie Vakstudie Nieuws V-N 2014/10.20. Rechtbank Gelderland 5 februari 2015, nr. 14/1693, ECLI:NL:RBGEL:2015:605. NDFR Deel Formeel Belastingrecht, art. 40 IW, aantekening 2.1. J.H. Asbreuk en Y. van der Tempel, Enkele opmerkingen bij de herziening van artikel 40 Invorderingswet, MBB 2000/320. J.A. Booij, Aansprakelijkheid van bestuurders voor belastingschulden (diss. Leiden), Fiscale Monografiën nr. 104, Kluwer Deventer: 2003, p. 226 A.w., p. 230.

M.H.M. van Oers, De fiscale aansprakelijkheid van de grootaandeelhouder bij verkoop van aandelen, WPNR 2007/6695. A.B. Vissers, De ene persoon is de andere rechtspersoon niet, WFR 2013/7008. A.C.M. de Vries en T.F.H. Reijnen, Aansprakelijkheid aandeelhouder voor niet-betaalde vennootschapsbelasting, FBN 2014/3, 13. A.C.M. de Vries en T.F.H. Reijnen, Artikel 40 IW 1990: als het eerste arrest over de dam is…, FBN 2014/12, 58. Fiscale Encyclopedie De Vakstudie Invorderingswet, art. 40 Invorderingswet 1990, aant. 6.1.2. Zie onderdeel 2.5 van deze conclusie.

Zie over artikel 40 IW onderdeel 4.2 en 4.7, alsmede mijn conclusies van 7 mei 2012 (11/01555) en 4 juni 2014 (13/04128 en 13/04289). Zie 3.2 en 3.3. Zie 4.2. Zie 4.8: ‘Door bij het criterium van één derde de bloedverwanten in de rechte lijn mee te nemen, wordt voorkomen dat op eenvoudige wijze, namelijk door formeel kinderen als aandeelhouder te presenteren, de toepassing van artikel 40 illusoir zou worden gemaakt.’ Zie 4.10, uitspraak van 18 november 2014 van Hof Arnhem-Leeuwarden dat: ‘had mogen worden verwacht dat de wetgever, zo hij die bepaling ook had willen toepassen op rechtspersonen, een bepaling omtrent verbonden lichamen had opgenomen zoals elders in de belastingwetgeving.’ Zie 4.5:

‘De tweede volzin bevat de bepaling dat de eerste volzin evenzeer geldt als de verkoper niet een natuurlijke persoon maar een lichaam is. Aangezien het aansluiten bij het aanmerkelijk-belangcriterium ten aanzien van een lichaam niet mogelijk is, is gekozen voor aansluiting bij het criterium voor een deelneming in de zin van de vennootschapsbelasting.’ Zie verder 4.6 en 4.7. Zie 4.1. Zie 3.3. Zie 4.5.: “In de eerste volzin is de regeling opgenomen die geldt voor het geval de vervreemder een natuurlijk persoon is. Aangezien niet elke vervreemding van aandelen behoeft te worden getroffen maar alleen die welke een enigszins substantiële omvang kan hebben, is voor de omschrijving van de vervreemders die wij op het oog hebben, aangesloten bij hen die een zogenaamd aanmerkelijk belang bezitten.” Zie in gelijke zin 4.21 - 4.22.

De verwijzing naar artikel 4.6 Wet IB 2001 is als gevolg van een latere wijziging van de Wet IB 2001 komen te vervallen (Veegwet Wet inkomstenbelasting 2001, Stb. 2000, 570). Dit doet echter niet af aan de beoogde aansluiting bij het aanmerkelijkbelangbegrip in artikel 40, lid 1, IW. Zie 4.9., in antwoord op de volgende vragen in het verslag van 29 september: “De leden van de CDA-fractie merken voorts nog op dat in dit artikel weliswaar wordt verwezen naar een aanmerkelijkbelangartikel in de Wet IB 2001 maar dat de aanmerkelijkbelang-omschrijving uit die wet hier niet geldt.

Het betreft een eigen omschrijving die ook afwijkt van bijvoorbeeld art. 4 van de Wet op belastingen van rechtsverkeer. Kan dat nader worden toegelicht?” (Kamerstukken II 2000/01, 27209, nr. 5, p. 33.) Zie 4.8. en 4.9. Zie 4.1. Zie 4.14, 4.19. Zie 4.13, vgl. 4.11, 4.12 en 4.18. Dat wordt ook al tegengegaan doordat in lid 1 sprake is van ‘direct of indirect’ aandeelhouderschap. Vgl. 3.5. Wat aldus overeind blijft is de mogelijkheid om directe of indirecte aandeelhouders/natuurlijke personen aansprakelijk te stellen. Ik merk op dat de Ontvanger over het algemeen beter een opeisbare vordering kan hebben op een natuurlijke persoon die aansprakelijk is met zijn gehele vermogen inclusief aandelen, dan (enkel) op de aandelenvennootschap.

Vgl. 4.10, Hof Arnhem-Leeuwarden: ‘Dit geldt temeer nu het gaat om een zeer ingrijpende rechtsregel waarbij personen aansprakelijk worden gesteld voor de belastingschuld van een ander. Niet kan worden aanvaard dat onduidelijkheden over de uitleg van die regel worden opgeheven ten nadele van, in dit geval, een rechtspersoon.’