Supreme Court partially allowed VAT appeal, remanding fine portion for proportionality review.

ECLI:LV:AT:2020:0930.A420295414.3.S

Lieta Nr. A420295414, SKA-58/2020

Administratīvo lietu departaments

Latvijas Republikas Senāts

SPRIEDUMS

Rīgā 2020.gada 30.septembrī

Tiesa šādā sastāvā: senatores Anita Kovaļevska, Līvija Slica, Ieva Višķere

rakstveida procesā izskatīja administratīvo lietu, kas ierosināta, pamatojoties uz SIA „Anzāģe” pieteikumu par Valsts ieņēmumu dienesta

2014.gada 29.aprīļa lēmuma Nr. 22.8/L-12038 atcelšanu, sakarā ar SIA „Anzāģe” kasācijas sūdzību par Administratīvās apgabaltiesas 2017.gada

16.maija spriedumu daļā, ar kuru pieteikums noraidīts.

Aprakstošā daļa

[1] Valsts ieņēmumu dienests veica pieteicējas SIA „Anzāģe” auditu. Administratīvais process iestādē noslēdzās ar dienesta ģenerāldirektora

2014.gada 29.aprīļa lēmumu Nr. 22.8/L-12038, ar kuru pieteicējai papildu nomaksai budžetā aprēķināts pievienotās vērtības nodoklis, uzņēmumu

ienākuma nodoklis, šo nodokļu soda nauda un nokavējuma nauda, kā arī samazināts no budžeta atmaksājamais pievienotās vērtības nodoklis.

Dienests konstatēja, ka pieteicēja pievienotās vērtības nodokļa deklarācijās nepamatoti atskaitījusi priekšnodokli par darījumiem ar SIA

„Geartrans” un SIA „Laisan”. Tāpat pieteicēja deklarējusi pakalpojumu sniegšanu SIA „Joker LTD”, SIA „Lattelecom”, SIA „Valdemārs 23”, SIA

„New Rosme”, SIA „PT4”, SIA „Glorija G” un AS „Citadele banka”, saskaņā ar likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 13. 6panta otro daļu un

Pievienotās vērtības nodokļa likuma 142.panta otro daļu šiem darījumiem piemērojot īpašo pievienotās vērtības nodokļa maksāšanas kārtību. Taču

atbilstoši rēķiniem pieteicēja sniedza šīm sabiedrībām vispārēja rakstura remonta pakalpojumus, kā arī nav iesniegusi pierādījumus, ka tās veiktie

būvdarbi ir saistīti ar minēto būvju (ēku) būvēšanu, esošās būves vai tās daļas renovāciju, vienkāršoto renovāciju, rekonstrukciju, vienkāršoto

rekonstrukciju, restaurāciju, konservāciju vai nojaukšanu.

[2] Uzskatīdama dienesta lēmumu par nepamatotu, pieteicēja vērsās tiesā ar pieteikumu par tā atcelšanu. Ar Administratīvās apgabaltiesas

2017.gada 16.maija spriedumu pieteikums daļēji apmierināts, atceļot dienesta 2014.gada 29.aprīļa lēmumu daļā, ar kuru papildu nomaksai budžetā

aprēķināts pievienotās vērtības nodoklis 1447,23 euro un soda nauda 289,45 euro par darījumu ar SIA „Joker LTD” un pievienotās vērtības nodoklis

3178,07 euro un soda nauda 762,74 euro par darījumu ar AS „Citadele banka”. Pārējā daļā pieteikums noraidīts.

Spriedums daļā, ar kuru pieteikums noraidīts, pamatots ar to, ka SIA „Geartrans” nevarēja pieteicējai sniegt rēķinos norādītos beramo kravu

pārvadāšanas pakalpojumus un ka pierādījumi liecina par pieteicējas informētību par tās iesaistīšanos nepamatotā nodokļu samazināšanas plānā. Saistībā

ar pieteicējas darījumiem ar SIA „Laisan” par klienta piesaisti apgabaltiesa konstatēja, ka nav iespējams identificēt pakalpojumu, ko SIA „Laisan” būtu

sniegusi pieteicējai, proti, apstākļi liecina par darījumu faktisko neesību. Savukārt par pakalpojumiem, ko pieteicēja sniedza SIA „Joker LTD”

(pieteikuma noraidītajā daļā), SIA „New Rosme”, SIA „Glorija G”, SIA „Valdemārs 23”, SIA „PT4” un SIA „Lattelecom”, apgabaltiesa norādīja, ka tie

atzīstami par vienkāršiem telpu remontdarbiem (kosmētisko remontu) un interjera maiņu, kas nav atzīstami par būvniecības pakalpojumiem, kuriem būtu

piemērojama reversā pievienotās vērtības nodokļa maksāšanas kārtība.

[3] Pieteicēja iesniegusi kasācijas sūdzību par apgabaltiesas spriedumu daļā, ar kuru pieteikums noraidīts, un norāda turpmāk minētos iebildumus.

[3.1] Nevar piekrist tiesas secinājumam, ka, lai veiktu būvdarbus, personai ir pienākums izstrādāt būvprojektu, saņemt tā akceptu vai būvatļauju

vai izstrādāt vienkāršotās renovācijas vai rekonstrukcijas ieceres dokumentāciju, kas iesniedzama būvvaldē ieceres akceptēšanai. Būvniecības

dokumentācijas esība vai neesība nevar tikt uzskatīta par pamatu tam, vai pieteicējas sniegtie pakalpojumi atzīstami par būvniecības pakalpojumiem.

[3.2] Būvniecības dokumentācijas kārtošana, tostarp apliecinājuma kartes saņemšana, ir pasūtītāja, nevis darbuzņēmēja (būvniecības pakalpojuma

sniedzēja) atbildība, līdz ar to tiesa nepamatoti piemērojusi tiesību normas, kas neattiecas uz darbuzņēmēju.

[3.3] Nosakot reverso pievienotās vērtības nodokļa maksāšanas kārtību būvniecības pakalpojumiem, likuma grozījumu mērķis bija samazināt

iespējas izkrāpt nodokli no valsts budžeta. Tādēļ nav mazsvarīgi, ka pieteicējas darījumu partneri (būvniecības pakalpojumu saņēmēji) ir samaksājuši

pievienotās vērtības nodokli, par ko nepastāv strīds. Savukārt tādu jēdzienu kā „vispārēja rakstura remonta pakalpojumi” nedz Pievienotās vērtības

nodokļa likums, nedz Būvniecības likums neparedz.

[3.4] Tiesa nav sniegusi vērtējumu tam, ka dienesta lēmumā nav pamatojuma būvniecības pakalpojumu neatzīšanai par tādiem, kuriem

piemērojama reversā pievienotās vērtības nodokļa maksāšanas kārtība. Pieteicējas sniegtie pakalpojumi lēmumā nav analizēti pēc būtības, un nav

norādīts, kāpēc šiem pakalpojumiem minētā kārtība nav piemērojama. Līdz ar to tiesa patvaļīgi pārkāpusi kompetences robežas, nelabvēlīgu spriedumu

pamatojot ar jauniem apstākļiem, uz kuriem nav norādīts administratīvajā aktā.

[3.5] Tiesa nonāk pretrunā, sprieduma 13.2.1.apakšpunktā norādot, ka būvniecības dokumentācijas neesība ir pietiekams pamats, lai pieteicējas

sniegtajiem pakalpojumiem nepiemērotu reverso nodokļa maksāšanas kārtību, bet sprieduma 13.2.7.apakšpunktā atzīstot, ka bez būvatļaujas veikti

darbi joprojām ir būvdarbi.

[3.6] Atteikums izskatīt lietu mutvārdu procesā ir ietekmējis lietas iznākumu, jo tiesa nav vērtējusi eksperta – būvniecības speciālista – atzinumu,

kurā pieteicējas veiktie darbi kvalificēti atbilstoši būvniecību reglamentējošo normatīvo aktu prasībām, un nav apmierinājusi pieteicējas lūgumu par

eksperta pieaicināšanu. Tiesa nav uzklausījusi tiesas sēdē darījumu partneru amatpersonas, lai pārliecinātos, ka nodoklis valsts budžetā ir samaksāts.

[3.7] Tāpat tiesa nav vērtējusi argumentus un dokumentus, kas apliecina pušu vienošanos par nodokļa nomaksas kārtību un kas apliecina nodokļa

samaksu budžetā. Faktiski dienests vienus un tos pašus darījumus ar nodokli ir aplicis divreiz.

[3.8] Tiesa nav norādījusi, kādēļ tā vienam pierādījumam (darījumu partneru atbildēm uz tiesas pieprasījumiem) devusi priekšroku salīdzinājumā ar

citu pierādījumu (eksperta atzinumu, līgumiem ar darījumu partneriem, kuros ietverta vienošanās par reverso nodokļa maksāšanas kārtību, un to, ka

pieteicējas darbība ir saistīta tikai ar būvniecību).

[3.9] Attiecībā uz darījumiem ar SIA „Geartrans” un SIA „Laisan” lietā nav norādīti pierādījumi, ka tieši pieteicēja ir guvusi fiskālas priekšrocības.

[3.10] Pieteicēja jau audita laikā norādīja, ka bija nepieciešama ļoti daudzu lielgabarīta un smagu kravu (galvenokārt grunts) pārvadāšana, ko

pieteicēja ar tai piederošo kravas autobusu nevarēja veikt. SIA „Geartrans” ir deklarējusi darījumus ar pieteicēju. Tas neliecina, ka ir notikusi nepamatotu

fiskālu priekšrocību gūšana un pieteicējas iesaistīšanās tajā. Tiesa ir atsaukusies uz neprecizitātēm un kļūdām dokumentos, taču tās ir izskaidrotas

paskaidrojumos un liecībās un nav tādas, kas liegtu pārliecināties par darījumu norisi. Tiesa nav ņēmusi vērā to, ka pieteicējas amatpersona ir sniegusi

paskaidrojumus par to, kādi tieši pakalpojumi saņemti, kādas kravas pārvadātas, kādos maršrutos, kāpēc piesaistīts konkrētais darījumu partneris, un to,

ka par darījumiem noformēti atbilstoši rēķini, veikti norēķini un darījumi deklarēti.

[3.12] Tiesas konstatētās neatbilstības darījumā ar SIA „Laisan” ir izskaidrojamas ar to, ka jau 2011.gada 28.oktobrī starp pieteicēju un /pers. A/

kā fizisku personu noslēgts nodomu protokols par konkrēta projekta īstenošanu. /pers. A/ ir apņēmies mērķa īstenošanas gadījumā reģistrēt

komercsabiedrību un tās vārdā izrakstīt rēķinus.

[4] Valsts ieņēmumu dienests paskaidrojumā nepiekrīt kasācijas sūdzības argumentiem un lūdz to noraidīt.

Motīvu daļa

I

[5] Lietā ir strīds par to, vai dienests pamatoti liedzis pieteicējai tiesības atskaitīt priekšnodokli par darījumiem ar SIA „Geartrans” un SIA „Laisan”.

Pieteicēja apgalvo, ka lietā nav norādīti pierādījumi tam, ka attiecībā uz darījumiem ar SIA „Geartrans” un SIA „Laisan” tieši pieteicēja ir guvusi

fiskālas priekšrocības.

Šajā ziņā Senāts norāda, ka, iekļaujot ar pievienotās vērtības nodokli apliekamos pakalpojumu saņemšanas darījumus savā nodokļa deklarācijā,

nodokļa maksātājs līdz ar to ir ieguvis priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības. Ja deklarācijā tiktu iekļauti darījumi, kuri pēc būtības nav notikuši vai kuros

faktiskais pakalpojumu sniedzējs nav identificējams, minētās tiesības tiktu izmantotas nepamatoti, nodokļa maksātājam gūstot fiskālas priekšrocības.

Dienests savā lēmumā tieši norāda, ka pieteicējas darījumi ar SIA „Geartrans” un SIA „Laisan” ir noformēti ar mērķi gūt fiskālas priekšrocības

atskaitāmā nodokļa veidā. Tādēļ, lai atbildētu uz jautājumu, vai pieteicēja ir pamatoti iekļāvusi pakalpojumu saņemšanas darījumus savās nodokļa

deklarācijās vai arī, tieši otrādi, šādā veidā guvusi nepamatotas fiskālas priekšrocības, tiesai citstarp ir jānoskaidro, vai pieteicējas deklarētie darījumi ar

SIA „Geartrans” un SIA „Laisan” ir notikuši atbilstoši to ekonomiskajai būtībai.

Apgabaltiesa lietā pēc būtības ir konstatējusi, ka pieteicējas darījums ar SIA „Laisan” nav noticis vispār, jo nav identificējams saņemtais

pakalpojums, savukārt darījumi ar SIA „Geartrans” nav notikuši ar rēķinos norādīto partneri, bet pieteicēja zināja (tai bija jāzina), ka faktiski

pakalpojumus sniedz cita persona, nevis tā, kas norādīta nodokļa rēķinos. Apgabaltiesa šajā ziņā ir atsaukusies uz virkni lietā esošu pierādījumu, tādēļ

pieteicējas vispārīgais iebildums, ka lietā nav norādīti attiecīgie pierādījumi, nav pamatots un pats par sevi nerada šaubas par apgabaltiesas sprieduma

tiesiskumu.

[6] Pieteicējas arguments, ka ar savu transportu tā nespēja pārvadāt daudzās lielgabarīta kravas, pats par sevi nerada pamatu apšaubīt tiesas

secinājumu, ka darījums ar SIA „Geartrans” bijis fiktīvs. Tāpat to nerada apstāklis, ka SIA „Geartrans” formāli ir deklarējusi darījumus ar pieteicēju un

ka pieteicējas amatpersona paskaidrojumos ir apstiprinājusi darījumu norisi.

Šie argumenti norāda tikai uz to, ka pieteicēja vēlas, lai tiesa minētajiem pierādījumiem piešķirtu citu nozīmi, taču tie nepamato, kā tieši

apgabaltiesas veiktais pierādījumu novērtējums ir bijis kļūdains un novedis pie nepareiza lietas iznākuma.

[7] Savukārt attiecībā uz darījumu ar SIA „Laisan” pieteicēja uzskata, ka tiesa neesot ņēmusi vērā, ka tiesas konstatētās neatbilstības esot

izskaidrojamas ar to, ka jau 2011.gada 28.oktobrī starp pieteicēju un /pers. A/ noslēgts nodomu protokols un ka /pers. A/ ir apņēmies mērķa

īstenošanas gadījumā reģistrēt komercsabiedrību un tās vārdā izrakstīt rēķinus.

Senāts pirmām kārtām norāda, ka, pievienojoties rajona tiesas sprieduma motivācijai, apgabaltiesa vērtējusi arī 2011.gada 28.oktobrī starp

pieteicēju un /pers. A/ noslēgto nodomu protokolu. Tādējādi, nepastāvot plašākai kasācijas sūdzības argumentācijai par to, kādā veidā apgabaltiesas

vērtējums šim apstāklim ir kļūdains vai nepietiekams, pieteicējas arguments, ka tiesa šo apstākli neesot vērtējusi, ir acīmredzami nepamatots.

Otrkārt, Senāts norāda, ka to, ka 2012.gada 20.janvāra sadarbības līgumu pieteicēja ar SIA „Laisan” noslēgusi tikai pēc iespējamās pakalpojuma

sniegšanas, savukārt SIA „Laisan” komercreģistrā reģistrēta vēl vēlāk (2012.gada 24.janvārī), liekot secināt, ka dokumenti sastādīti ar atpakaļejošu

datumu, apgabaltiesa minējusi tikai kā papildu argumentu. Tiesas galvenā motivācija balstās uz to, ka nav identificējams pakalpojums, kuru SIA „Laisan”

būtu sniegusi pieteicējai, jo abu darījumu partneru pārstāvju liecības un paskaidrojumi ir vispārīgi un netiek piepildīti ar konkrētu saturu. Konkrētus

iebildumus pret šo secinājumu pieteicēja nav norādījusi, vien vispārīgi apgalvojusi, ka /pers. A/ rīcība, sniegtā informācija, dokumenti un padomi ļāvuši

pieteicējai iegūt objekta īstenošanas tiesības un ka tiesa neesot vērtējusi pierādījumus kopumā. Tādējādi kasācijas sūdzība pēc būtības nesatur

pamatojumu tam, kādā veidā apgabaltiesa attiecībā uz šo darījumu nonākusi pie nepareiza lietas iznākuma.

II

[8] Lietā ir strīds arī par to, vai pieteicēja pamatoti piemērojusi pievienotās vērtības nodokļa reverso maksāšanas kārtību remontdarbu sniegšanas

pakalpojumu darījumiem ar SIA „Joker LTD” (pieteikuma noraidītajā daļā), SIA „New Rosme”, SIA „Glorija G”, SIA „Valdemārs 23”, SIA „PT4” un

SIA „Lattelecom”.

Likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” (tiesību normas redakcijā, kas bija spēkā no 2012.gada 1.janvāra līdz 31.decembrim) 13.6panta otrā

daļa paredzēja, ka nodokli par šā panta ceturtajā daļā minētajiem būvniecības pakalpojumiem, kas sniegti iekšzemē, valsts budžetā maksā būvniecības

pakalpojumu saņēmējs, ja būvniecības pakalpojumu sniedzējs un būvniecības pakalpojumu saņēmējs ir apliekamās personas.

Šā panta pirmā daļa paredzēja, ka panta izpratnē būvniecības pakalpojumi ir būvdarbu veikšana jaunas būves (ēkas, inženierbūves) būvēšanai vai

esošās būves vai tās daļas renovācijai, rekonstrukcijai, restaurācijai, konservācijai vai nojaukšanai.

Savukārt Ministru kabineta 2006.gada 14.novembra noteikumu Nr. 933 „Likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” normu piemērošanas kārtība”

293.5punktā (redakcijā, kas bija spēkā pakalpojumu sniegšanas laikā 2012.gadā) bija noteikts, ka, piemērojot likuma 13.6panta pirmo daļu, par

būvniecības pakalpojumu uzskata arī būvdarbus, kas tiek veikti būves vienkāršotai renovācijai un vienkāršotai rekonstrukcijai.

Būtībā identisks regulējums ietverts arī Pievienotās vērtības nodokļa likumā (redakcijā, kas bija spēkā no 2013.gada 1.janvāra). Šā likuma

142.panta otrajā daļā noteikts, ka nodokli par šā panta ceturtajā daļā minētajiem būvniecības pakalpojumiem, kas sniegti iekšzemē, valsts budžetā maksā

būvniecības pakalpojumu saņēmējs, ja būvniecības pakalpojumu sniedzējs un būvniecības pakalpojumu saņēmējs ir reģistrēts nodokļa maksātājs.

Savukārt panta pirmajā daļā bija paredzēts, ka panta izpratnē būvniecības pakalpojumi ir būvdarbu veikšana jaunas būves (ēkas, inženierbūves)

būvēšanai vai esošās būves vai tās daļas renovācijai, vienkāršotai renovācijai, rekonstrukcijai, vienkāršotai rekonstrukcijai, restaurācijai, konservācijai vai

nojaukšanai, kā arī būvniecības pakalpojumu līgumā ietvertā visu veidu projektēšana.

Abu minēto likumu pantu ceturtajā daļā dots to būvniecības pakalpojumu uzskaitījums, kuriem piemēro šo pantu otrajā daļā minēto nodokļa

maksāšanas kārtību.

Vērtējot tiesību normas savstarpējā sakarā, apgabaltiesa pamatoti atzinusi, ka likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 13.6panta otrajā daļā un

attiecīgi Pievienotās vērtības nodokļa likuma 142.panta otrajā daļā paredzētā nodokļa maksāšanas kārtība piemērojama sniegtajiem pakalpojumiem un

šie pakalpojumi uzskatāmi par būvniecības pakalpojumiem attiecīgo likumu izpratnē tikai tad, ja tie ir saistīti ar likuma „Par pievienotās vērtības nodokli”

13.6panta pirmajā daļā vai attiecīgi Pievienotās vērtības nodokļa likuma 142.panta pirmajā daļā minētajiem būvdarbu veidiem.

Citiem vārdiem, tāds pakalpojums kā, piemēram, telpu iekšējā apdare atzīstams par būvniecības pakalpojumu attiecīgo likuma normu izpratnē tikai

tad, ja tā veikta jaunas būves būvēšanas, esošas būves renovācijas, rekonstrukcijas vai restaurācijas ietvaros. Savukārt, ja tiek veikts tikai kādas būves

daļas vai telpas kosmētiskais remonts, tad šādiem pakalpojumiem nav piemērojama īpašā nodokļa maksāšanas kārtība, jo tie neietilpst likuma „Par

pievienotās vērtības nodokli” 13.6panta pirmās daļas un Pievienotās vērtības nodokļa likuma 142.panta pirmās daļas tvērumā.

To, ka tieši šādi bija interpretējamas strīdus periodā spēkā esošās tiesību normas, apstiprina arī 2017.gada 27.jūlijā pieņemtie grozījumi Pievienotās

vērtības nodokļa likumā, kuri stājās spēkā 2018.gada 1.janvārī. Ar šiem grozījumiem likuma 142.pants izteikts jaunā redakcijā, panta pirmajā daļā

nosakot, ka šā panta izpratnē būvniecības pakalpojumi ir jebkura būvdarbu veikšana, kā arī būvniecības pakalpojumu līgumā ietvertā visu veidu

projektēšana. Šo grozījumu anotācijā skaidrots, ka būvniecības nozarē nepieciešams paplašināt pievienotās vērtības nodokļa apgriezto jeb reverso

maksāšanas kārtību uz visa veida nekustamā īpašuma būvniecību un remonta pakalpojumiem, piemērojot to arī tādiem būvniecības pakalpojumiem, kuri

sniegti kā atsevišķi būvniecības pakalpojumi (piemēram, atsevišķi sniegti remonta darbi)

(http://titania.saeima.lv/LIVS12/SaeimaLIVS12.nsf/0/4EF7A06243CC0284C225815A0053F59D?OpenDocument). Tātad atsevišķi sniegtiem

remontdarbu pakalpojumiem likumdevējs tikai no 2018.gada paredzējis piemērot īpašo nodokļa maksāšanas kārtību.

Izvērtējot lietā esošos pierādījumus, apgabaltiesa ir atzinusi, ka pieteicējas sniegtie pakalpojumi SIA „Joker LTD” (pieteikuma noraidītajā daļā),

SIA „New Rosme”, SIA „Glorija G”, SIA „Valdemārs 23”, SIA „PT4” un SIA „Lattelecom” bija tikai tādi telpu remontdarbi un interjera maiņa, kas nav

būvniecības pakalpojumi.

[9] Pieteicēja par tiesas spriedumu šajā daļā izteikusi iebildumus, tostarp izvirzot vairākus apsvērumus saistībā ar būvniecības dokumentāciju un

pretrunām spriedumā.

Senāts jau atzina par pamatotu apgabaltiesas nostāju, saskaņā ar kuru vienkāršai telpu apdarei nav piemērojama īpašā nodokļa maksāšanas

kārtība, ja šis pakalpojums neietilpst likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 13.6panta pirmās daļas un Pievienotās vērtības nodokļa likuma 142.panta

pirmās daļas tvērumā (proti, ja netiek veikta jaunas būves būvēšana, esošas būves renovācija, rekonstrukcija vai restaurācija). Pieteicējas argumenti par

to, ka atsevišķos gadījumos būvniecībai neesot nepieciešama dokumentācija un ka šīs dokumentācijas kārtošana neesot būvniecības pakalpojuma

sniedzēja atbildība, nevar ietekmēt šo secinājumu. Apzinoties savus pienākumus nodokļu samaksas jomā, pakalpojumu sniedzējam, jo sevišķi savā

uzņēmējdarbības nozarē pieredzējušam būvkomersantam, nevar būt šķēršļu saprast un noskaidrot, vai pakalpojums, par kuru tiek izrakstīts rēķins, tiek

sniegts jaunas būves būvēšanas, esošas būves renovācijas, rekonstrukcijas un restaurācijas ietvaros.

Senāts arī nepiekrīt, ka tiesas spriedumā ir pretruna. Visos gadījumos apgabaltiesa izvēlējusies konsekventu pieeju, vērtējot pieteicējas sniegtos

pakalpojumus pēc to juridiskās būtības, nevis tikai pēc tā, vai ir izstrādāta nepieciešamā dokumentācija būvdarbu veikšanai (saņemta būvatļauja vai

apliecinājuma karte). Piemēram, tiesa atzina par pamatotu pieteicējas prasījumu darījumā ar AS „Citadele banka”, kad apliecinājuma karte vienkāršotai

renovācijai bija izsniegta pēc pašu būvdarbu veikšanas. Savukārt pieteikuma noraidītajā daļā tiesa visos gadījumos pārbaudīja un konstatēja ne vien to,

ka nav pieprasīta un saņemta būvatļauja vai apliecinājuma karte, bet arī to, ka paši veiktie darbi nav uzskatāmi par būvniecības pakalpojumiem īpašās

nodokļa maksāšanas kārtības izpratnē.

[10] Pieteicēja izvirza argumentu par dienesta lēmuma pamatojuma trūkumu.

Dienesta lēmums daļā par darījumiem, kuriem pieteicēja piemērojusi pievienotās vērtības nodokļa reverso maksāšanas kārtību, pamatots ar to, ka

pieteicēja sniegusi vispārēja rakstura remonta pakalpojumus un nav iesniegusi pierādījumus, ka attiecīgajos nekustamajos īpašumos veiktie būvdarbi

saistīti ar minēto būvju (ēku) būvēšanu, esošās būves vai tās daļas renovāciju, vienkāršoto renovāciju, rekonstrukciju, vienkāršoto rekonstrukciju,

restaurāciju, konservāciju vai nojaukšanu. Dienests atzina, ka tādējādi pieteicēja nav iesniegusi pierādījumus (pamatojumu) pievienotās vērtības nodokļa

īpašās maksāšanas kārtības piemērošanai.

Kaut arī dienests pieteicējas sniegtos pakalpojumus nav vērtējis pēc to būtības tik detalizēti, kā to darījusi apgabaltiesa, Senāts tomēr nepiekrīt

pieteicējai, ka dienesta lēmums nesatur pamatojumu un ka tiesa līdz ar to būtu pārkāpusi kompetences robežas, pamatojot spriedumu ar jauniem

apstākļiem, uz kuriem nav norādīts administratīvajā aktā.

Dienesta apsvērumi, uz kuru pamata tas norādījis, kāpēc šiem pakalpojumiem nodokļa reversā maksāšanas kārtība nav piemērojama, ir skaidri

saprotami, un apgabaltiesa šo dienesta sniegto administratīvā akta pamatojumu nav mainījusi, bet ir tikai rūpīgāk noskaidrojusi lietas faktiskos apstākļus.

Papildu pierādījumu iegūšana nav uzskatāma par pamatojuma maiņu.

[11] Pieteicēja norāda arī, ka tiesa nav uzklausījusi tiesas sēdē ekspertu un pieteicējas darījumu partneru amatpersonas.

Saskaņā ar Administratīvā procesa likuma 178.panta pirmo daļu ekspertīzi lietā tiesa nosaka gadījumos, kad lietā nozīmīgu faktu noskaidrošanai

nepieciešamas speciālas zināšanas zinātnē, tehnikā, mākslā vai citā nozarē. Senāts norāda, ka tas, vai konkrēti pakalpojumi ir uzskatāmi par būvniecības

pakalpojumiem nodokļa reversās maksāšanas kārtības izpratnē, ir tiesību piemērošanas jautājums, kuru tiesa ir pilnībā kompetenta izšķirt pati. Pieteicēja

kasācijas sūdzībā nepamato, kādā veidā šā jautājuma izlemšanai būtu nepieciešamas speciālas tehniskas zināšanas, kuru tiesai nav, lai tai vajadzētu

pieaicināt ekspertu – būvniecības speciālistu.

Savukārt nepieciešamību uzaicināt liecību sniegšanai darījumu partneru amatpersonas pieteicēja pamato ar to, ka šīs personas varot apstiprināt, ka

pieteicējas darījumu partneri ir samaksājuši budžetā pievienotās vērtības nodokli par saņemtajiem pakalpojumiem. Pieteicēja norāda, ka tiesa neesot

vērtējusi arī vairākus citus argumentus un dokumentus, kas apliecinot pušu vienošanos par nodokļa nomaksas kārtību un nodokļa samaksu budžetā.

Senāts uz to norāda, ka no sprieduma neizriet, ka tiesa būtu apšaubījusi to, ka pieteicējas darījumu partneri ir samaksājuši budžetā pievienotās

vērtības nodokli par saņemtajiem pakalpojumiem. Otrkārt, ciktāl lietā ir jāizšķir, vai atbilstoši likumam pieteicējas sniegtajiem pakalpojumiem ir

piemērojama pievienotās vērtības nodokļa reversā maksāšanas kārtība, nav izšķirošas nozīmes apstākļiem, kas attiecas uz nodokļa faktisko samaksu

budžetā, jo pieteicējas un tās darījumu partneru savstarpējā vienošanās un rīcība nodokļu samaksas jautājumā nemaina to, kā pareizi piemērojamas

tiesību normas, kuras regulē pienākumu samaksāt nodokli budžetā. Tādēļ pieteicējai uzliktā nodokļa samaksas pienākuma pamatotības pārbaudes

kontekstā nav saskatāma vajadzība uzaicināt mutvārdu liecību sniegšanai darījumu partneru amatpersonas, lai tās apstiprinātu iespējamo nodokļa

samaksas faktu.

[12] Vienlaikus arguments par pakalpojumu saņēmēju veikto nodokļa faktisko samaksu jāaplūko saistībā ar pievienotās vērtības nodokļa sistēmas

neitralitātes un efektivitātes principa ievērošanu un iespēju koriģēt kļūdainus rēķinus.

Eiropas Savienības Tiesa ir atzinusi, ka principā tāda sistēma, kuras ietvaros, no vienas puses, pakalpojumu sniedzējs, kas nodokļu iestādēm ir

kļūdas pēc samaksājis pievienotās vērtības nodokli, var pieprasīt tā atmaksāšanu un, no otras puses, pakalpojumu saņēmējs var vērsties pret šo

pakalpojumu sniedzēju ar civilprasību par nepamatoti samaksāto summu atmaksāšanu, atbilst neitralitātes un efektivitātes principiem. Šāda sistēma ļauj

minētajam pakalpojumu saņēmējam, kas ir samaksājis nodokli, par kuru ir kļūdaini izrakstīts rēķins, panākt nepamatoti samaksātu summu atmaksāšanu

(Eiropas Savienības Tiesas 2017.gada 26.aprīļa sprieduma lietā Farkas, C?564/15, ECLI:EU:C:2017:302, 51.punkts; 2019. gada 11. aprīļa

sprieduma lietā PORR, C?691/17, ECLI:EU:C:2019:327, 40.punkts).

Izņēmuma gadījumā, ja pievienotās vērtības nodokļa atmaksa pakalpojumu saņēmējam izrādās neiespējama vai pārmērīgi grūta, īpaši tad, ja

pakalpojumu sniedzējs ir maksātnespējīgs, tad no efektivitātes principa var izrietēt prasība, ka pakalpojumu saņēmējam jābūt iespējai vērst savu

atmaksāšanas prasījumu tieši pret nodokļu iestādēm. Šādā gadījumā dalībvalstīm ir jāparedz līdzekļi un procesuālie noteikumi, kas ļautu minētajam

pakalpojumu saņēmējam atgūt nodokli, par kuru ir kļūdaini izrakstīts rēķins, lai ievērotu efektivitātes principu (Eiropas Savienības Tiesas 2017.gada

26.aprīļa sprieduma lietā Farkas, C?564/15, ECLI:EU:C:2017:302, 53.punkts; 2019. gada 11. aprīļa sprieduma lietā PORR, C?691/17,

ECLI:EU:C:2019:327, 42.punkts).

Minētie apsvērumi izteikti lietās, kurās pievienotās vērtības nodokļa rēķina izsniedzējs nepamatoti piemērojis vispārējo nodokļa maksāšanas

kārtību, kaut arī bijusi jāpiemēro reversā maksāšanas kārtība. Tajās ir bijis strīds par rēķina saņēmēja tiesībām atgūt vai atskaitīt rēķina izsniedzējam

samaksāto priekšnodokli. Tātad minēto lietu apstākļi atšķiras no izskatāmās lietas. Tomēr Eiropas Savienības Tiesa ir vispārīgi norādījusi, ka šiem pašiem

apsvērumiem ir jābūt noteicošiem arī tad, kad ar neiespējamību vai pārmērīgām grūtībām iegūt nepamatoti samaksātā pievienotās vērtības nodokļa

atmaksu saskaras nevis pakalpojumu saņēmējs, bet to piegādātājs (Eiropas Savienības Tiesas 2011.gada 15.decembra sprieduma lietā Banca

Antoniana Popolare Veneta, C-427/10, ECLI:EU:C:2011:844, 29.punkts).

Tādēļ Senāts atzīst, ka līdzīgs mehānisms var tikt attiecināts arī uz apgrieztu situāciju, kāda ir izskatāmajā lietā, kurā rēķina izsniedzējs nepamatoti

piemērojis nodokļa reverso maksāšanas kārtību, kaut arī bija jāpiemēro vispārējā maksāšanas kārtība.

Turklāt, lai arī tas neskar izskatāmo lietu, bet pieteicējas darījumu partneru iespējamos prasījumus pret valsti, Senāts papildus atzīmē, ka minētajā

spriedumā Eiropas Savienības Tiesa aplūkojusi arī jautājumu par to, vai efektivitātes principam atbilst situācija, kurā noilguma termiņš civilprasības

celšanai pārsniedz to termiņu, kurā otrs nodokļu maksātājs var pieteikt savu prasījumu nodokļu administrācijai, un norādījusi, ka valsts iestāde nevar

atsaukties uz saprātīga noilguma termiņa izbeigšanos, ja valsts iestāžu rīcība apvienojumā ar noilguma termiņa pastāvēšanu izraisa to, ka personai pilnībā

tiek atņemta iespēja izmantot savas tiesības valsts tiesās (turpat, 31.punkts).

Tas nozīmē, ka nodokli, kuru pieteicēja kļūdaini nav iekasējusi no tās izsniegto rēķinu saņēmējiem, tā var pieprasīt no šiem darījumu partneriem

civiltiesiskā kārtībā, savukārt tie pēc tam (ja saskaņā ar kļūdaini izsniegtajiem rēķiniem aprēķinātais nodoklis ir iemaksāts budžetā) var vērsties ar attiecīgu

prasījumu pret nodokļu administrāciju.

Līdz ar to pieteicējai noteiktais pienākums samaksāt nodokli budžetā nevar tikt atcelts ar aizbildinājumu, ka tās darījumu partneri jau esot

samaksājuši nodokli, jo šis pienākums pilnībā atbilst pieteicējas saistībām pret valsti, proti, tas izriet no nodokļu tiesību normu pareizas un precīzas

piemērošanas, kuras mērķis savukārt ir nodrošināt budžeta ieņēmumus.

III

[13] Pieteicējas argumenti par pievienotās vērtības nodokļa reversās maksāšanas kārtības ieviešanas mērķi un par nodokļa faktisko samaksu ir

apsverami arī pieteicējai piemērotās soda naudas samērīguma kontekstā.

No audita lēmuma izriet, ka dienesta veikto korekciju rezultātā saistībā ar darījumiem, kuros pieteicēja nepamatoti piemērojusi pievienotās vērtības

nodokļa reverso maksāšanas kārtību un tādējādi samazinājusi budžetā maksājamo nodokli vai palielinājusi no budžeta atmaksājamo nodokļa summu,

dienests aprēķinājis soda naudu 20 procentu apmērā no auditā papildus aprēķinātās vai no samazinātās no budžeta atmaksājamās nodokļa summas

(izņemot 2012.gada aprīļa darījumus, saistībā ar kuriem soda nauda piemērota 30 procentu apmērā).

[14] Eiropas Savienības Tiesa ir norādījusi, ka, tā kā nav veikta Eiropas Savienības tiesību saskaņošana attiecībā uz piemērojamajām sankcijām

par tādu nosacījumu neievērošanu, kuri paredzēti ar šīm tiesībām izveidotajā sistēmā, dalībvalstu kompetencē ir izvēlēties sankcijas, ko tās uzskata par

piemērotām. Tomēr dalībvalstīm šī kompetence ir jāīsteno, ievērojot Savienības tiesības un to vispārējos principus, tātad arī samērīguma principu.

Tādējādi šiem sodiem nav jāpārsniedz tas, kas ir nepieciešams, lai sasniegtu mērķus nodrošināt pareizu nodokļa iekasēšanu un novērst krāpšanu. Lai

izvērtētu, vai sankcija atbilst samērīguma principam, tostarp ir jāņem vērā pārkāpuma, kuru iecerēts sodīt ar šo sankciju, raksturs un smagums, kā arī tās

apmēra noteikšanas nosacījumi (Eiropas Savienības Tiesas 2017.gada 26.aprīļa sprieduma lietā Farkas, C?564/15, ECLI:EU:C:2017:302, 59.–

60.punkts).

Eiropas Savienības Tiesa arī norādīja, ka vispārīgi šāds sods veicina nodokļu maksātājus pēc iespējas ātrāk novērst nepietiekamo nodokļu

samaksu un tādējādi sasniegt mērķi nodrošināt tā precīzu iekasēšanu (turpat, 62.punkts). Tomēr apstākļos, kuros pārkāpumu rada kļūda saistībā ar

pievienotās vērtības nodokļa mehānisma piemērošanu, kas atbilst administratīva rakstura pārkāpumam un kas nav radījusi nodokļu administrācijai

nekādus ienākumu zaudējumus, un kuros nepastāv norādes par krāpšanu, nesamērīga ir tāda soda piemērošana, kas sasniedz 50 procentus no

aplūkotajam darījumam piemērojamā nodokļa apmēra (turpat, 65.–66.punkts).

Tāpat Eiropas Savienības Tiesa ir skaidrojusi, ka valsts likumdevējam ir iespēja nodokļa maksātāja formālos pienākumus saistīt ar sankcijām, kas

var mudināt tos ievērot minētos pienākumus, lai nodrošinātu nodokļa sistēmas pienācīgu darbību, un tādējādi administratīvs naudas sods varētu tikt

piemērots nodokļa maksātājam, kura pieteikuma par nepamatoti samaksātā nodokļa atmaksāšanu pamatā ir bijusi tā paša neuzmanība (Eiropas

Savienības Tiesas 2020.gada 2.jūlija sprieduma lietā Terracult, C?835/18, ECLI:EU:C:2020:520, 36.punkts).

Attiecībā uz sankcijām, ko veido nodokļa palielināšana saskaņā ar vienotu likmi procentos, Eiropas Savienības Tiesa ir atzinusi, ka šāds sankcijas

apmēra noteikšanas veids, nepastāvot iespējai to samērīgi variēt, var pārsniegt to, kas ir nepieciešams, lai nodrošinātu precīzu nodokļa iekasēšanu un

izvairītos no krāpšanas (Eiropas Savienības Tiesas 2014.gada 17.jūlija sprieduma lietā Equoland, C-272/13, ECLI:EU:C:2014:2091,

44.punkts).

No sniegtajiem Eiropas Savienības Tiesas prakses piemēriem izriet, ka likumdevējs var noteikt sankcijas par nodokļa maksātāja pārkāpumiem pat

tad, ja tas pieļāvis tikai neuzmanību un nav norādes uz krāpšanu. Tomēr šīm sankcijām nav jāpārsniedz tas, kas ir nepieciešams, lai nodrošinātu pareizu

nodokļa iekasēšanu un novērstu krāpšanu. Vērtējot sankcijas samērīgumu, jāņem vērā pārkāpuma raksturs un smagums, kā arī tās apmēra noteikšanas

nosacījumi. Ja sankcija tiek noteikta saskaņā ar vienotu likmi procentos, jāpastāv iespējai to samērīgi variēt.

[15] Šajā lietā pieteicējai soda nauda piemērota saskaņā ar likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta ceturto un piekto daļu. Atbilstoši šīm

normām, ja budžetā iemaksājamā nodokļa samazinājums vai no budžeta atmaksājamā nodokļa palielinājums nepārsniedz 15 procentus no deklarējamās

nodokļa summas vai attiecīgi no deklarētās pārmaksātās nodokļa summas, soda naudu uzliek 20 procentu apmērā no nedeklarētā budžetā iemaksājamā

nodokļa apmēra vai no nepamatoti palielinātā no budžeta atmaksājamā nodokļa apmēra. Savukārt, ja minētais nodokļa samazinājums vai attiecīgi

palielinājums pārsniedz 15 procentus no deklarējamās nodokļa summas vai attiecīgi no deklarētās pārmaksātās nodokļa summas, soda naudu uzliek 30

procentu apmērā no nedeklarētā budžetā iemaksājamā nodokļa apmēra vai no nepamatoti palielinātā no budžeta atmaksājamā nodokļa apmēra.

Senāts atzīst, ka likme procentos, pēc kuras tiek noteikta sankcija, ir salīdzinoši neliela un pati par sevi neliecina par nesamērīgumu. Tomēr no

piemērotajām tiesību normām izriet, ka soda naudas piemērošana ir atkarīga tikai no budžetā iemaksājamā nodokļa samazinājuma vai no budžeta

atmaksājamā nodokļa palielinājuma procentos. Lai arī likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta septītā daļa paredz iespēju noteiktos gadījumos uz

pusi samazināt soda naudu, šajā normā nav paredzēts ņemt vērā tādus apstākļus, kas raksturo nodokļu maksātāja attieksmi pret pārkāpumu. Tādējādi

vienāda sankcija tiek piemērota gan tādam nodokļu maksātājam, kurš apzināti slēpis ar nodokli apliekamo objektu, gan tādam nodokļu maksātājam,

kurš pārkāpumu pieļāvis neuzmanības dēļ. Tas neatbilst Eiropas Savienības Tiesas praksē attīstītajai samērīguma principa izpratnei.

Arī šajā lietā sastopamās norādes vedina domāt, ka pieteicējas pieļautā kļūda ir saistīta ar nepareizu pievienotās vērtības nodokļa mehānisma

piemērošanu, kura nolūks nav bijis radīt valstij nodokļu ieņēmumu zaudējumus, un ka nav norāžu par krāpšanu vai apzinātu izvairīšanos no nodokļu

samaksas. Tiesai šīs norādes ir jāpārbauda. Ja tās apstiprinās, nebūtu samērīgi pieteicējai piemērot tādu pašu soda naudu, kāda tiktu piemērota apzināta

pārkāpuma gadījumā.

Senāts atzīmē, ka, ievērojot pienācīgu rūpību, pieteicēja varēja saprast savus tiesiskos pienākumus. Senāts šajā spriedumā jau norādīja, ka

pieredzējušam būvkomersantam nevar būt šķēršļu noskaidrot, vai pakalpojums, par kuru tiek izrakstīts rēķins, tiek sniegts jaunas būves būvēšanas,

esošas būves renovācijas, rekonstrukcijas un restaurācijas ietvaros. Tomēr pieteicējas rūpība vērtējama kontekstā ar paša tiesiskā regulējuma

sarežģītību. Par spīti likuma vārdiskā formulējuma relatīvajai skaidrībai, nevar atstāt bez ievērības, ka pievienotās vērtības nodokļa maksāšanas

regulējums, kāds tas bija attiecībā uz būvniecības pakalpojumiem laikā no 2012.gada 1.janvāra līdz 2017.gada 31.decembrim, saturēja skaidri

neatrunātu atkāpi no Padomes 2006.gada 28.novembra Direktīvas Nr. 2006/112/EK par kopējo pievienotās vērtības nodokļa sistēmu 199.panta

1.punkta „a” apakšpunkta regulējuma, kurā ir plašāks būvniecības pakalpojumu uzskaitījums. Proti, pieņemot 2011.gada 8.decembra grozījumus likumā

„Par pievienotās vērtības nodokli”, likumprojekta anotācijā runāts par būvniecības pakalpojumiem vispār, tikai dažviet sniedzot to būvniecības

pakalpojumu uzskaitījumu, uz kuriem attieksies jaunā kārtība, bet skaidri nenorādot, ka šis uzskaitījums ir izsmeļošs un tādējādi neietver citus minētajā

direktīvas normā minētos pakalpojumus. Līdz ar to jaunā regulējuma spēkā esības sākumposmā tā piemērošanas prakse komersantiem vēl varēja nebūt

pietiekami skaidra.

Tāpat nevar atstāt bez ievērības pieteicējas argumentu, ka jaunā regulējuma mērķis bija samazināt iespējas izkrāpt nodokli no valsts budžeta. Kā ir

atzinusi Eiropas Savienības Tiesa, apgrieztās iekasēšanas sistēma ļauj cīnīties pret nodokļu nemaksāšanu un izvairīšanos no nodokļu maksāšanas

(Eiropas Savienības Tiesas 2014.gada 17.jūlija sprieduma lietā Equoland, C-272/13, ECLI:EU:C:2014:2091, 42.punkts), jo apgrieztās

maksāšanas kārtības gadījumā nodokļu ieņēmumu zaudējuma risks saistībā ar tiesībām uz atmaksu ir ierobežots. Proti, lai gan minēto piegāžu adresāts ir

pievienotās vērtības priekšnodokļa maksātājs, tas principā var atskaitīt šo pašu nodokli tādā veidā, ka rezultātā tam nodokļu administrācijai nav nekas

jāmaksā (Eiropas Savienības Tiesas 2020.gada 2.jūlija sprieduma lietā Terracult, C?835/18, ECLI:EU:C:2020:520, 29.punkts). Tādējādi var

saprast pieteicējas rīcību, šaubu gadījumā nolemjot piemērot saviem darījumiem, no valsts viedokļa raugoties, šķietami drošāku nodokļa maksāšanas

kārtību.

[16] Tā kā apgabaltiesa nav apsvērusi apstākļus, kas saistīti ar piemērotās soda naudas samērīgumu kontekstā ar pieteicējas pieļautā pārkāpuma

raksturu un smagumu, pārsūdzētais spriedums attiecīgajā daļā atceļams, un lieta šajā daļā ir nosūtāma jaunai izskatīšanai.

Rezolutīvā daļa

Pamatojoties uz Administratīvā procesa likuma 129.1panta pirmās daļas 1.punktu, 348.panta pirmās daļas 2.punktu un 351.pantu, Senāts

nosprieda

Atcelt Administratīvās apgabaltiesas 2017.gada 17.maija spriedumu daļā, ar kuru noraidīts SIA „Anzāģe” pieteikums par Valsts ieņēmumu

dienesta 2014.gada 29.aprīļa lēmuma Nr. 22.8/L-12038 atcelšanu daļā, ar kuru SIA „Anzāģe” aprēķināta pievienotās vērtības nodokļa soda nauda par

darījumiem ar SIA „Joker LTD”, SIA „New Rosme”, SIA „Glorija G”, SIA „Valdemārs 23”, SIA „PT4” un SIA „Lattelecom”, un nosūtīt lietu šajā daļā

jaunai izskatīšanai Administratīvajai apgabaltiesai.

Pārējā daļā Administratīvās apgabaltiesas 2017.gada 17.maija spriedumu atstāt negrozītu, bet SIA „Anzāģe” kasācijas sūdzību noraidīt.

Atmaksāt SIA „Anzāģe” drošības naudu 70 euro.

Spriedums nav pārsūdzams.

A. Kovaļevska L. Slica I. Višķere