Supreme Court allows VAT refund appeal by remanding case due to lower court's failure to review factual basis.

Lieta Nr.A420821210

SKA – 89/2014

spriedums

Rīgā 2014.gada 30.janvārī

Augstākās tiesas Administratīvo lietu departaments šādā sastāvā:

tiesnese I.Skultāne

tiesnese V.Kakste

tiesnesis J.Neimanis

rakstveida procesā izskatīja administratīvo lietu, kas ierosināta pēc SIA „Ventspils Energo” pieteikuma par Valsts ieņēmumu dienesta

2010.gada 27.oktobra lēmuma Nr.22.4.6/56043 atcelšanu daļā, sakarā ar pašvaldības SIA „Ventspils siltums” kasācijas sūdzību par

Administratīvās apgabaltiesas 2013.gada 4.jūnija spriedumu.

Aprakstošā daļa

[1] Valsts ieņēmumu dienests (turpmāk – dienests) ar 2010.gada 27.oktobra lēmumu Nr.22.4.6/56043 daļā pieteicējai SIA „Ventspils

Energo” (šobrīd – SIA „Ventspils Energo” tiesību pārņēmēja pašvaldības SIA „Ventspils siltums”) samazināja no budžeta

atmaksājamo pievienotās vērtības nodokli, noteica soda naudu, kā arī noteica, ka nepamatoti palielināts no budžeta atmaksājamais

pievienotās vērtības nodoklis.

Dienesta lēmumā citstarp norādīts, ka pieteicējas iesniegtie rēķini neatbilst likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 8.panta

5.1daļas 3. un 4.punkta nosacījumiem, jo rēķinos nav norādīts preču piegādātāja vai pakalpojumu sniedzēja nosaukums un

reģistrācijas numurs dienesta ar pievienotās vērtības nodokli apliekamo personu reģistrā.

Pieteicēja dienesta lēmumu šajā daļā pārsūdzēja.

[2] Administratīvā rajona tiesa ar 2011.gada 14.novembra spriedumu pieteikumu noraidīja. Rajona tiesas spriedums citstarp

pamatots ar turpmāk minētajiem apsvērumiem.

Pieteicēja nepamatoti uzskata, ka dienesta lēmumā nepamatoti mainīta argumentācija, proti, lēmums pamatots ar citiem

argumentiem, nekā sākotnējais lēmums. Dienestam bija tiesības, izskatot pieteicējas apstrīdēšanas iesniegumu, izvērtēt lietu vēlreiz

pēc būtības un grozīt zemākas iestādes lēmumā ietverto pamatojumu. Tajā pašā laikā atzīstams, ka dienests ir nokavējis likumā

noteikto apstrīdēšanas iesnieguma izskatīšanas termiņu. Taču ne pieteikums, ne citi lietas materiāli nesatur informāciju, ka pieteicēja

būtu vēlējusies panākt iesnieguma ātrāku izskatīšanu vai rīkojusies atbilstoši Administratīvā procesa likuma 188.panta piektajā daļā

norādītajam. Administratīvā akta apstrīdēšanas procesā nav mainījies pieteicējas tiesību un pienākumu apjoms, jo jau ar sākotnējo

lēmumu pieteicējai bija noteikts papildu nodokļu aprēķins.

Ņemot vērā apstākli, ka pieteicēja prettiesiski kā nodokļa rēķinu uzskatījusi dokumentu, kurā nav ziņas par pakalpojuma sniedzēju,

pieteicējas paļāvība, ka tā rīkojusies tiesiski, jo nav saņēmusi aizrādījumus no iestādes un pievienotās vērtības nodoklis pieteicējai

atmaksāts, nevar tikt attaisnota.

[3] Izskatot lietu sakarā ar pieteicējas apelācijas sūdzību, Administratīvā apgabaltiesa ar 2013.gada 4.jūnija spriedumu pieteikumu

noraidīja. Apgabaltiesa daļēji pievienojās rajona tiesas sprieduma apsvērumiem (sk. šā lēmuma 2.punktu) un norādīja turpmāk

minētos argumentus.

[3.1] Saskaņā ar 2006.gada 2.oktobra iepirkuma līgumu Nr.CCI/2005/LV/16/C/PE/001?1 „Iepirkumu dokumentāciju izstrāde ES

Kohēzijas fonda līdzfinansētā Ventspils centralizētās siltumapgādes sistēmas attīstības projektam” (turpmāk – līgums) pieteicēja no

vienas puses un ārvalstu uzņēmums „AF-Enprima” OY (turpmāk – Enprima OY) un SIA „LaKalme” (turpmāk – LaKalme) no otras

puses vienojās par iepirkuma dokumentācijas izstrādi.

Savukārt no rēķiniem, par kuriem pieteicēja pieprasīja priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības, konstatējams, ka kā norēķinu persona

norādīta „AF-Enprima” Ltd filiāle Latvijā (turpmāk – Enprima Ltd).

Enprima Ltd reģistrēta kā pievienotās vērtības nodokļa maksātāja. Līguma 9.4.punktā norādīts, ka izpildītāja – Enprima OY un

LaKalme – bankas rekvizīti ir Enprima Ltd norēķinu konts. No Komerclikuma 22.panta un 25.panta astotās daļas secināms, ka

ārvalstu komersanta filiāle nav uzskatāma par juridisku personu, atsevišķu nodokļu maksātāju un komercdarbības veicēju Latvijā.

Līdz ar to secināms, ka rēķinos attiecībā uz Enprima OY ir norādīti rekvizīti – pakalpojumu sniedzējs un tā filiāles juridiskā adrese

Latvijā un reģistrācijas numurs dienesta ar pievienotās vērtības nodokli apliekamo personu reģistrā atbilstoši likuma „Par pievienotās

vērtības nodokli” 8.panta 5.1daļas 3. un 4.punktam.

Tajā pašā laikā atbilstoši līguma nosacījumiem pakalpojumus Enprima OY apņēmās sniegt kopā ar LaKalme. Tātad rēķinos kā

pakalpojuma sniedzēja bija jānorāda arī LaKalme. Minētā kapitālsabiedrība rēķinos norādīta nav. Lietā nav arī dokumentu, saskaņā

ar kuriem LaKalme pilnvarotu Enprima OY vai Enprima Ltd pārstāvēt sevi līguma izpildē, tostarp rēķinu izrakstīšanā.

Lai gan Enprima OY un La Kalme vienojās par kopīgu pakalpojumu sniegšanu un, ka maksājumi pārskaitāmi uz Enprima Ltd kontu,

minētais neapstiprina faktu, ka Enprima OY vai Enprima Ltd būtu pilnvarota izrakstīt rēķinus LaKalme vārdā.

Ievērojot minēto, no lietas materiāliem konstatējams, ka pieteicējai ar rēķiniem apmaksājamos pakalpojumus ir sniegusi Enprima OY

un LaKalme, bet rēķinos norādīta tikai Enprima OY.

Tādējādi dienests pamatoti norādījis, ka rēķini neatbilst likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 8.panta 5.1daļas 3. un 4.punktam, jo

no tiem nav konstatējams, no kā ir saņemti rēķinos norādītie pakalpojumi, jo pakalpojumu sniedzējs neatbilst darījumu norises

dokumentiem. Līdz ar to nav konstatējams priekšnodokļa atskaitīšanas priekšnosacījums – pakalpojumam jābūt saņemtam tieši no

nodokļu rēķinā norādītās ar pievienotās vērtības nodokli apliekamās personas.

[3.2] Dienestam, mainot administratīvā akta pamatojumu, būtu pienākums noskaidrot adresāta viedokli. Taču no lietas materiāliem

secināms, ka apstāklis, ka dienests īpaši nav pieprasījis pieteicējai sniegt viedokli par iespējamiem trūkumiem rēķinu noformēšanā,

nav radījis būtisku pieteicējas tiesību aizskārumu, jo pieteicēja iestādei ir sniegusi paskaidrojumus par rēķinu noformēšanu.

[4] Par apgabaltiesas spriedumu kasācijas sūdzību iesniedza pieteicēja, norādot turpmāk minētos argumentus.

[4.1] Tiesiskais regulējums neparedz iespēju rēķinā norādīt vairākus pakalpojuma sniedzējus.

[4.2] Enprima OY un LaKalme bija vienojušās, ka maksājumus par pakalpojumiem pieteicējai jāpārskaita uz Enprima Ltd kontu, līdz ar

to secināms, ka pieteicēja nav lūgusi priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības, pamatojoties uz cita uzņēmuma izsniegtu rēķinu, kura

izrakstīšanā uzņēmums nav iesaistīts.

[4.3] Tiesa paplašināja to argumentu loku, kuri bija par pamatu priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību ierobežošanai administratīvajā

procesā iestādē. Proti, gan dienesta lēmumos, gan tiesas procesa laikā ir mainīts pamatojums priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību

liegšanai. Apgabaltiesa ir radījusi jaunu pamatu minēto tiesību izmantošanas liegšanai.

[4.4] Rajona tiesas tiesnese, kura izskatīja lietu pirmajā instancē, savulaik ir bijusi dienesta darbiniece, kas var liecināt par viņas

neobjektivitāti.

[5] Dienests par kasācijas sūdzību iesniedza paskaidrojumus, norādot, ka kasācijas sūdzība ir vērsta uz pierādījumu pārvērtēšanu,

kas neietilpst Senāta kompetencē. Līdz ar to kasācijas sūdzība, dienesta ieskatā, ir noraidāma.

Motīvu daļa

[6] Apgabaltiesa, izvērtējot līgumu, pieteicējai izrakstītos rēķinus, kā arī pakalpojumu nodošanas – pieņemšanas aktus un Maksājumu

procesa pārbaudes lapas, konstatēja, ka Enprima OY un LaKalme kopīgi sniedza pakalpojumus pieteicējai, bet maksājumi par

sniegtajiem pakalpojumiem pieteicējai atbilstoši līgumā noteiktajam bija jāveic Enprima Ltd norēķinu kontā. Taču rēķinos norādīts

tikai viens no pakalpojumu sniedzējiem – Enprima OY, savukārt LaKalme rēķinos norādīta nav. Līdz ar to apgabal tiesa secināja, ka

nav konstatējams būtisks priekšnodokļa atskaitīšanas priekšnosacījums – pakalpojumam jābūt saņemtam tieši no nodokļu rēķinā

norādītās ar pievienotās vērtības nodokli apliekamās personas.

Apgabaltiesa ir atsaukusies uz Eiropas Savienības Tiesas 2013.gada 8.maija spriedumā lietā Nr.C-271/12 izteikto secinājumu, ka

nodokļu neitralitātes princips ļauj nodokļu administrācijai atteikties atmaksāt pievienotās vērtības nodokli, ko samaksājusi

pakalpojumu sniedzēja sabiedrība, lai gan tiesību uz pievienotās vērtības nodokļa, kas samaksāts par šiem pakalpojumiem,

atskaitīšanas izmantošana tika atteikta šo pakalpojumu saņēmējām sabiedrībām tādēļ, ka minētās pakalpojumu sniedzējas

sabiedrības rēķinos tika konstatēti pārkāpumi.

Par minēto apgabaltiesas secinājumu Augstākā tiesa norāda turpmāk minēto.

[7] Vispārīgi apgabaltiesa, ievērojot Eiropas Savienības Tiesas praksē noteikto, ir pareizi norādījusi, ka pakalpojumu saņēmējam var

atteikt pievienotās vērtības nodokļa atskaitīšanas tiesības, ja tas no pakalpojuma sniedzēja saņēmis nepilnīgus rēķinus.

Tajā pašā laikā Eiropas Savienības Tiesa 2013.gada 20.jūnija spriedumā lietā Nr.C?653/11 ir norādījusi uz tās judikatūrā nostiprinātu

atziņu, ka pamatkritērijs kopējās pievienotās vērtības nodokļa sistēmas piemērošanā ir faktiskās ekonomiskās un komerciālās

situācijas izvērtēšana un ņemšana vērā. Minētajā spriedumā tāpat ir uzsvērts, ka līgumiskā situācija parasti atspoguļo darījumu

ekonomisko un komerciālo realitāti un atbilstošie līguma noteikumi ir uzskatāmi par elementu, kas jāņem vērā gadījumā, kad

jāidentificē sniedzējs un saņēmējs pakalpojumu sniegšanas darījumā (sk. Eiropas Savienības Tiesas 2013.gada 20.jūnija

sprieduma lietā Nr.C-653/11 42. un 43.punktu).

Savukārt Augstākās tiesas praksē ir nostiprināta atziņa, ka, vērtējot nodokļa rēķina noformēšanas kļūdas ietekmi uz personai

piešķirtajām tiesībām, atzīstams, ka gadījumā ja darījums ir neapstrīdami noticis, personas tiesības nav apšaubāmas, pat ja nodokļa

maksātāji nav izpildījuši dažas formālas prasības. Būtu jāuzskata citādāk, ja šādu formālo prasību pārkāpums neļautu sniegt

pierādījumus, ka ir ievērotas pamatprasības (sk. Administratīvo lietu departamenta 2012.gada 23.marta sprieduma lietā Nr.SKA-

91/2012 13.punktu).

Līdz ar to, Augstākās tiesas ieskatā, ievērojot arī minēto Eiropas Savienības Tiesas atziņu, svarīgi ir ne tikai konstatēt, ka

pakalpojumu sniedzēja izrakstītais rēķins ir nepilnīgs, bet arī izvērtēt, vai konstatētā rēķina nepilnība ir tāda, kas liedz izdarīt

secinājumus par konkrētā darījuma ekonomisko un komerciālo realitāti. Citiem vārdiem sakot, svarīgi ir izvērtēt rēķinā konstatētā

trūkuma raksturu un nozīmību, nevis tikai konstatēt tā esību un uz konstatētā trūkuma pamata liegt priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību

izmantošanu.

Izskatāmajā gadījumā apgabaltiesa konstatēja vien to, ka nepilnība rēķinos izpaužas kā LaKalme nenorādīšana tajos, tajā pašā laikā

neapšaubot to, ka darījums ir noticis, un nekonstatējot, ka formālo prasību pārkāpums rēķinu noformēšanā nepieļauj iespēju izdarīt

secinājumu, vai ir ievērotas pamatprasības.

Augstākā tiesa vēlas vērst apgabaltiesas uzmanību uz līguma 9.3.punktu, kurš noteic, ka izpildītāja (saskaņā ar līguma preambulu

Enprima OY un LaKalme) atbildīgā persona līguma izpildes laikā ir Enprima Ltd viceprezidents, kā arī uz līguma 9.4.punktu, kurš

noteic, ka izpildītāja bankas rekvizīti maksājumu veikšanai ir Enprima Ltd norēķinu konts. Tādējādi apgabalti esai atkārtoti

jāpārbauda, vai no līguma 9.3. un 9.4.punkta nav konstatējams, ka LaKalme faktiski ir pilnvarojusi Enprima OY un Enprima Ltd

pārstāvēt sevi līguma izpildē, tostarp rēķinu izrakstīšanā.

Tāpat apgabaltiesai jāvērtē, vai tās konstatētā formālā nepilnība rēķinos, ievērojot minētās Eiropas Savienības Tiesas un Augstākās

tiesas izteiktās atziņas, kā arī darījuma norises dokumentos un it īpaši līguma nosacījumos ietverto informāciju, vispār būtu uzskatāma

par rēķina nepilnību, kas liedz pieteicējai izmantot tiesības uz priekšnodokļa atskaitīšanu.

[8] Pieteicēja kasācijas sūdzībā ir atsaukusies uz vairākām tiesību normām, no kurām, pieteicējas ieskatā, ir nepārprotami secināms,

ka rēķinu var sagatavot tikai viens pakalpojuma sniedzējs. Šis pieteicējas apsvērums ir atstājams bez ievērības, jo tiesību norma pati

par sevi ir abstrakta un nevar aptvert ikvienu dzīves gadījumu. Tādēļ apstāklis, ka tiesību normā atsevišķi jēdzieni lietoti vienskaitlī,

nevar liecināt par to, ka tiesiskais regulējums aizliedz rēķinu sagatavot vairākiem pakalpojuma sniedzējiem vai rēķinā norādīt

vairākus pakalpojuma sniedzējus.

[9] Administratīvā procesa likuma 81.panta pirmā daļa noteic, ka augstāka iestāde izskata lietu vēlreiz pēc būtības un saskaņā ar

panta otrās daļas 4.punktu var izdot satura ziņā citādu administratīvo aktu. Panta piektā daļa noteic, ka apstrīdētais administratīvais

akts iegūst savu galīgo noformējumu tādā veidā, kādā tas noformēts lēmumā par apstrīdēto administratīvo aktu un šādā veidā to var

pārsūdzēt tiesā.

Citiem vārdiem sakot, augstāka iestāde var arī mainīt administratīvā akta pamatojumu, nemainot tā rezolutīvo daļu. Savukārt tiesa,

veicot kontroli, pārbauda administratīvā akta galīgo noformējumu, taču mainīt administratīvā akta pamatojumu tiesa nedrīkst (sk.

Briede J. 81.panta komentārs. Grām.: Administratīvā procesa likuma komentāri. A un B daļa. Briede J. (Zin. red.) Rīga: Tiesu

namu aģentūra, 2013, 804.-809.lpp.).

No dienesta lēmuma redzams, ka viens no priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību ierobežojuma pamatiem ir apstāklis, ka rēķini

neatbilst likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 8.panta 5.1daļas 3. un 4.punkta nosacījumiem. Proti, rēķinos nav norādīts preču

piegādātāja vai pakalpojuma sniedzēja nosaukums un reģistrācijas numurs dienesta ar pievienotās vērtības nodokli apliekamo

personu reģistrā. Arī apgabaltiesa, izskatot lietu, secināja, ka pieteicēja nedrīkstēja izmantot tiesības atskaitīt priekšnodokli, ņemot

vērā iepriekš minētos dienesta lēmumā konstatētos trūkumus rēķinos.

Tādējādi, pieteicēja nepamatoti uzskata, ka dienests nedrīkstēja mainīt pamatojumu galīgajā administratīvajā aktā, kā arī, ka

apgabaltiesas spriedumā radīts jauns pamats priekšnodokļa atskaitīšanas tiesību izmantošanas liegšanai.

[10] Atbilstoši Administratīvā procesa likuma 325.pantam kasācijas kārtībā pārsūdzams apelācijas instances tiesas spriedums.

Savukārt saskaņā ar Administratīvā procesa likuma 347.panta pirmo daļu tiesa, izskatot lietu kasācijas kārtībā, pārbauda lietā esošā

sprieduma tiesiskumu pārsūdzētajā daļā.

Ievērojot minēto, Augstākā tiesa nevērtē pieteicējas apsvērumus par pirmās instances tiesas spriedumu, tostarp arī par to, ka pirmās

instances tiesas tiesnese savulaik strādājusi dienestā.

Rezolutīvā daļa

Pamatojoties uz Administratīvā procesa likuma 129.1panta pirmās daļas 2.punktu, 348.panta 2.punktu un 351.pantu, Augstākās

tiesas Administratīvo lietu departaments

nosprieda

Atcelt Administratīvās apgabaltiesas 2013.gada 4.jūnija spriedumu un lietu nosūtīt jaunai izskatīšanai Administratīvajai apgabaltiesai.

Atmaksāt pašvaldības SIA „Ventspils siltums” samaksāto drošības naudu 71,14 euro.

Spriedums nav pārsūdzams.

Tiesnese I.Skultāne

Tiesnese V.Kakste

Tiesnesis J.Neimanis