VAT tax appeal dismissed; court upheld lower court ruling on import tax calculation rules.

NORAKSTS Lieta Nr.A42414705 SKA-202/2009

SPRIEDUMS Rīgā 2009.gada 26.jūnijā

Latvijas Republikas Augstākās tiesas Senāta Administratīvo lietu departaments šādā sastāvā:

tiesas sēdes priekšsēdētāja senatore J.Briede senatore V.Krūmiņa senatore I.Skultāne

piedaloties pieteicējam V.A. pārstāvim A.K., atbildētājas Latvijas Republikas pusē pieaicinātās iestādes Valsts ieņēmumu dienesta pārstāvim Imantam Lubānam,

atklātā tiesas sēdē izskatīja administratīvo lietu, kas ierosināta, pamatojoties uz V.A. pieteikumu par Valsts ieņēmumu dienesta 2005.gada 26.augusta lēmuma Nr.19/23047 atcelšanu, sakarā ar V.A. kasācijas sūdzību par Administratīvās apgabaltiesas 2008.gada 27.oktobra spriedumu daļā.

Aprakstošā daļa

[1] Valsts ieņēmumu dienests veica pieteicēja auditu par laiku no 2001.gada 1.janvāra līdz 2004.gada 30.aprīlim. Audita rezultātā pieteicējam uzlikts pienākums iemaksāt budžetā pievienotās vērtības nodokli 25 112,98 latus. Galīgais lēmums iestādes procesā ir Valsts ieņēmumu dienesta 2005.gada 26.augusta lēmums Nr.19/23047.

[2] Pieteicējs iesniedza tiesā pieteikumu par minētā Valsts ieņēmumu dienesta lēmuma atcelšanu.

1. lappuse no 9 [3] Administratīvā rajona tiesa ar 2007.gada 18.jūnija spriedumu noraidīja pieteikumu. Spriedums citstarp pamatots ar tālāk minētajiem argumentiem. [3.1] Pieteicējs 2001.- 2003.gadā no Vācijas ieveda 164 vieglās automašīnas, kuras reģistrēja uz sava vārda. Par automašīnām viņš samaksāja nodokļus (akcīzes nodokli un pievienotās vērtības nodokli). [3.2] Pieteicējam bija jāreģistrējas kā ar pievienotās vērtības nodokli apliekamai personai, jo viņa ieņēmumi no automašīnu pārdošanas pārsniedza 10 000 latu robežu. Likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 15.panta trešā daļa (kopš 2004.gada 1.maija

– 35.panta trešā daļa) noteic: ja persona nav reģistrējusies kā ar pievienotās vērtības nodokli apliekamā persona, bet veic ar šo nodokli apliekamus darījumus, tad šī persona no dienas, kad tai bija jāreģistrējas, tiek pakļauta pievienotās vērtības nodokļa maksājumiem bez tiesībām uz priekšnodokļa atskaitījumiem. [3.3] Pieteicējs vairumu no ievestajām automašīnām ir pārdevis caur komisijas veikaliem. Pieteicējs nepamatoti uzskata, ka tādēļ piemērojama īpaša pievienotās vērtības nodokļa aprēķināšanas un maksāšanas kārtība, kas noteikta likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 2.panta piecpadsmitajā daļā un Ministru kabineta 2001.gada 6.februāra noteikumos Nr.47 „Kārtība, kādā ar pievienotās vērtības nodokli apliekama starpniecības (komisijas) atlīdzība preču komisijas tirdzniecībā” (turpmāk – noteikumi Nr.47). Likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 2.panta piecpadsmitā daļa nav piemērojama tirdzniecībai ar lietotām precēm, kas ievestas no ārvalstīm pārdošanai. Arī noteikumu Nr.47 2.punkts noteica, ka šie noteikumi nav piemērojami atlīdzībai, kas saņemta par tādu lietotu preču tirdzniecību, kas ievestas pārdošanai no ārvalstīm. Konkrētajā gadījumā visas automašīnas tika ievestas no ārvalstīm ar mērķi tās pārdot. [3.4] Nav pamatots pieteicēja arguments par to, ka nepamatoti noteikti ieņēmumi

350 latu apmērā par treilera pakalpojumiem. Pieteicējs norādījis, ka minēto summu viņš izņēma no sava konta un atdeva citai personai, ko pierāda šīs personas apliecinājums. Tiesa kritiski vērtē šo pierādījumu, jo tas netika iesniegts ne audita veikšanas laikā, ne apstrīdēšanas stadijā, bet tikai tiesā.

[4] Izskatījusi lietu sakarā ar pieteicēja apelācijas sūdzību, Administratīvā apgabaltiesa ar 2008.gada 27.oktobra spriedumu daļēji apmierināja pieteikumu. Proti, apgabaltiesa atcēla Valsts ieņēmumu dienesta lēmumu daļā par pievienotās vērtības

2. lappuse no 9 nodokli 1178,14 latiem, bet noraidīja pieteikumu pārējā daļā (par pievienotās vērtības nodokli 23 934,84 latiem). Apgabaltiesa pievienojās rajona tiesas spriedumā ietvertajam pamatojumam, izņemot, apgabaltiesa atzina, ka pirmās instances tiesa nav noskaidrojusi faktiskos apstākļus attiecībā uz brīdi, kad pieteicējam radās pienākums reģistrēties kā ar pievienotās vērtības nodokli apliekamai personai. Apgabaltiesas spriedumā norādīti arī tālāk minētie argumenti. [4.1] Pieteicēja pārdoto automašīnu reģistrācija Ceļu satiksmes drošības direkcijā uz jauno īpašnieku vārda ir notikusi divos veidos.

Pirmkārt, iesniedzot pārdevēja un pircēja parakstītu rakstveida pieteikumu. Otrkārt, iesniedzot rēķinu-uzziņu par automašīnas iegādāšanos komisijas veikalā. Auditā par automašīnu realizācijas vērtību tām automašīnām, kurām pircēji nav uzrādījuši iegādes vērtību, tika uzskatīta automašīnu iegādes pašizmaksa (informācija no auto-moto apliecībām: ievesto automašīnu iegādes vērtība latos, pieskaitot transporta izdevumus, akcīzes nodokli, pievienotās vērtības nodokli). Šāda nodokļu maksājumu apmēra aprēķināšana bija pamatota.

Tomēr Valsts ieņēmumu dienestam bija iespēja pieprasīt no Ceļu satiksmes drošības direkcijas ziņas par dokumentiem, uz kuru pamata pieteicēja pārdotās automašīnas tika reģistrētas uz jauno īpašnieku vārda. Tādējādi Valsts ieņēmumu dienests iegūtu precīzākas ziņas par automašīnu pārdošanas laiku un cenu. [4.2] Salīdzinot Valsts ieņēmumu dienesta noteikto automašīnu pašizmaksu ar ziņām no īpašuma dokumentiem, secināms, ka apmēram divās trešdaļās gadījumu īpašuma dokumentos norādītā darījuma summa ir lielāka nekā darījuma summa, no kuras aprēķināts pievienotās vērtības nodoklis.

Līdz ar to secināms, ka Valsts ieņēmumu dienesta lēmums pieteicējam ir labvēlīgāks nekā gadījumā, ja būtu noskaidrota patiesā darījuma vērtība pēc īpašuma dokumentiem, nevis ņemta par pamatu automašīnu pašizmaksa. Līdz ar to nav pamata pārsūdzētā lēmuma atcelšanai pārējā daļā. [4.3] Kā nepamatots noraidāms pieteicēja argumentu par likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 2.panta piecpadsmitas daļas un noteikumu Nr.47 piemērošanu. No likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 2.panta piecpadsmitās daļas (redakcijā, kas bija spēkā līdz 2004.gada 1.maijam) un noteikumu Nr.47 (spēkā līdz 2004.gada 1.maijam) normām secināms, ka, pārdodot automašīnas ar komisijas veikala starpniecību, preces (automašīnas) vērtība netiek aplikta ar pievienotās vērtības nodokli, bet tiek aplikta tikai starpniecības atlīdzība.

3. lappuse no 9 [4.4] Pieteicēja argumenti, ka viņš ir samaksājis pievienotās vērtības nodokli uz robežas, ievedot automašīnas Latvijā, un Valsts ieņēmumu dienests ir aplicis ar pievienotās vērtības nodokli budžetā samaksāto pievienotās vērtības nodokli, noraidāmi kā nepamatoti. Senāts, tulkojot likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 10.panta divpadsmito daļu, ir atzinis, ka šīs tiesību normas mērķis nav savstarpēji nošķirt tos gadījumus, kad pašizmaksa būtu aprēķināma atkarībā no tā, vai nodoklis samaksāts citai apliekami personai vai valstij. Pēc jēgas un mērķa minētā tiesību norma vērsta uz to, ka, neskatoties uz to, ka persona nodokļa summu kādā brīdī jau ir samaksājusi, nodokļu administrācija, vēlāk aprēķinot maksājamo nodokļa apmēru, pārdotās preces summā ieskaita arī iepriekš (t.i., pirms preces tālākas pārdošanas) maksāto nodokļa summu, kas nav atskaitāma no budžetā maksājamā nodokļa kā priekšnodoklis (sk. Senāta sprieduma lietā Nr.SKA-155/2007 12.punktu). Līdz ar to pieteicēja par preču importu uz valsts robežas samaksātās pievienotās vērtības nodokļa summas uzskatāmas par papildu maksājumu, kas veido ievesto preču pašizmaksu.

[5] Pieteicējs iesniedza kasācijas sūdzību par Administratīvās apgabaltiesas spriedumu daļā, ar kuru pieteikums noraidīts daļā. Kasācijas sūdzība pamatota ar tālāk minētajiem argumentiem. [5.1] Apgabaltiesa sprieduma 12.punkta pirmajā daļā noraidījusi pieteicēja argumentu par likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 2.panta piecpadsmitās daļas un noteikumu Nr.47 piemērošanu. Tomēr punkta turpmākajās daļās tiesa nav motivējusi savu secinājumu, bet ir tikai atreferējusi minētās tiesību normas. Līdz ar to sprieduma 12.punkts nav motivēts un neatbilst Administratīvā procesa likuma 251.panta piektās daļas prasībām. Turklāt sprieduma 12.punkta pirmā daļa ir tiešā pretrunā ar šā punkta ceturtajā daļā izdarīto secinājumu, kuram pieteicējs pilnībā piekrīt. [5.2] Apgabaltiesa sprieduma 11.punktā atzinusi, ka Valsts ieņēmumu dienesta noteiktās automašīnu pārdošanas vērtības nesakrīt ar patiesajām darījumu vērtībām, kas norādītas rēķinos-uzziņās. Tomēr apgabaltiesa nepamatoti atzinusi, ka tas nav pamats Valsts ieņēmumu dienesta lēmuma atcelšanai. Šo secinājumu tiesa pamatojusi ar to, ka aptuveni divās trešdaļās gadījumu rēķinos-uzziņās norādītās summas ir lielākas par Valsts ieņēmumu dienesta noteiktajām, kas liecinot, ka Valsts ieņēmumu dienesta lēmums ir pieteicējam labvēlīgāks nekā tas būtu gadījumā, ja Valsts ieņēmumu dienests būtu noteicis darījumu patieso vērtību.

4. lappuse no 9 Tam nevar piekrist, jo, pirmkārt, visi gadījumi, kuros pierādījumi liecina, ka Valsts ieņēmumu dienesta noteiktā darījumu vērtība un līdz ar to aprēķinātā pievienotās vērtības nodokļa summa pārsniedz darījumu faktisko vērtību un iespējamo budžetā maksājamo nodokļa summu, liecina par to, ka Valsts ieņēmumu dienests ir rīkojies prettiesiski. Tas tiesai bija jākonstatē atbilstoši Administratīvā procesa likuma 103.panta pirmajai daļa. Otrkārt, rēķinos-uzziņās norādītā summa ir cena, par kuru automašīnas pircēji automašīnas iegādājušies no komisijas tirdzniecības veikaliem.

Tātad rēķinos-uzziņās norādītā automašīnu vērtība iekļauj gan pieteicēja saņemto summu par automašīnu, gan tirdzniecības piecenojumu par komisijas veikala pakalpojumu. Tādējādi rēķinos-uzziņās norādītā summa vienmēr būs augstāka par summu, kuru pieteicējs kā pārdevējs ir saņēmis no komisijas veikala. Treškārt, ņemot vērā secinājumu, kurus tiesa izdarījusi sprieduma 12.punkta otrajā līdz ceturtajā daļā, un likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 2.panta trīspadsmito daļu (noteic, ka visos gadījumos, kuros samaksu par preci pircējs pilnā apmērā samaksā starpniekam (komisijas veikalam), pievienotās vērtības nodoklis ir jāmaksā starpniekam), no pieteicēja veikto ar pievienotās vērtības nodokli apliekamo darījumu vērtības ir izslēdzama visa komisijas veikalos pārdoto automašīnu vērtību. [5.3] Sprieduma 13.punktā tiesa atzinusi par nepamatotu pieteicēja argumentu, ka ar pievienotās vērtības nodokli apliekamajā vērtībā nevarēja iekļaut uz robežas samaksāto minētā nodokļa summu.

Minēto tiesa pamatojusi ar likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 10.panta divpadsmito daļu. Šis secinājums pats par sevi ir pareizs. Tomēr spriedumā nav izvērtēts apstāklis, ka Valsts ieņēmumu dienests papildus maksājamo pievienotās vērtības nodokļa summu nav samazinājis par nodokļa summu, kas jau samaksāta uz robežas. Tiesa nav vērtējusi arī to, ka budžetā maksājamā nodokļa summa aprēķināta nevis kā daļa no pircēja veiktā maksājuma par automašīnu, bet kā summa, kas piemaksājama pie pircēja veiktā maksājuma.

Tādējādi samaksai budžetā noteiktā nodokļa summa katrai automašīnai būtiski pārsniedz automašīnas iegādes vērtībai pievienoto vērtību, tas ir, summu, no kuras aprēķināma budžetā maksājamā pievienotās vērtības nodokļa summa. Tādējādi Valsts ieņēmumu dienesta aprēķinātā budžetā iemaksājamā summa nav nodoklis likuma „Par nodokļiem un nodevām” 1.panta 1.punkta izpratnē. [5.4] Administratīvā apgabaltiesa nav vērtējusi pieteicēja apelācijas sūdzību un pieteikumu daļā par 350 latu, kurus pieteicēja kontā iemaksāja trešā persona,

5. lappuse no 9 nepamatotu atzīšanu par samaksu par pieteicēja sniegtiem „treilera pakalpojumiem”. Pirmās instances tiesa nepamatoti vērtēja kritiski šīs personas paskaidrojumus, ka minētā summa pieteicējam pārskaitīta kļūdaini un ir atmaksāta. To, ka pieteicējs nav sniedzis „treilera pakalpojumus”, pierāda arī fakts, ka pieteicējam nav treilera.

[6] Valsts ieņēmumu dienests rakstveida paskaidrojumos norādījis, ka pieteicēja kasācijas sūdzībā norādītās iebildes un argumenti ir nepamatoti un neatbilstoši normatīvo aktu prasībām, savukārt apgabaltiesas spriedums ir likumīgs un pamatots.

[7] Tiesas sēdē pieteicēja pārstāvis uzturēja kasācijas sūdzību. Valsts ieņēmumu dienesta pārstāvis to neatzina.

Motīvu daļa

[8] Senāts piekrīt pieteicēja kasācijas sūdzībā norādītajam argumentam par nepilnībām apgabaltiesas sprieduma 12.punktā (atreferēts šā sprieduma 4.3.punktā). Šis apgabaltiesas sprieduma punkts nav pietiekami motivēts un to var uztvert kā pretrunīgu. Tomēr Senāta ieskatā tas nav pamats apgabaltiesas sprieduma atcelšanai, tā kā apgabaltiesa pamatoti ir noraidījusi pieteicēja argumentu par likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 2.panta piecpadsmitās daļas un noteikumu Nr.47 piemērošanu. Senāta ieskatā likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 2.panta piecpadsmito daļu un noteikumus Nr.47 pareizi šajā lietā ir piemērojusi Administratīvā rajona tiesa. Administratīvā rajona tiesa savā spriedumā (atreferēts šā sprieduma 3.3.punktā) ir pareizi atsaukusies uz likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 2.panta piecpadsmitajā daļā un noteikumu Nr.47 2.punktā ietverto normu, no kuras izriet, ka kārtība, kādā nodokli nosaka preču komisijas tirdzniecībā, nav piemērojama tirdzniecībai ar lietotām precēm, kas ievestas no ārvalstīm pārdošanai. Konkrētajā gadījumā runa ir tieši par šādām precēm. Tādējādi īpašā kārtība, kas paredzēta minētajos noteikumos, konkrētajā gadījumā nav piemērojama.

[9] No kasācijas sūdzības izriet, ka apgabaltiesas spriedums atceļams tādēļ, ka konstatēta nesakritība starp Valsts ieņēmumu dienesta noteiktās automašīnu pārdošanas vērtību un patieso darījumu vērtību. Kā saprotams no kasācijas sūdzībā minētā,

6. lappuse no 9 pieteicēja ieskatā lēmums būtu atceļams tāpēc vien, ka tas ir prettiesisks, pat tad, ja tas pieteicējam ir labvēlīgāks nekā pēc likuma pienāktos. Senāta ieskatā šāds arguments nav pamatots. Ja personai ir jāmaksā nodoklis, bet iestāde ir kļūdījusies tā aprēķinā personai par labu, tiesa iestādes vietā varētu aprēķināt un uzlikt pienākumu maksāt lielāku nodokli (pasliktināt personas stāvokli (reformatio in peius)) tikai tad, ja tas tieši būtu noteikts likumā. Latvijā šādas tiesības administratīvajai tiesai nav piešķirtas. Taču tas nenozīmē, ka tiesai būtu jāatceļ lēmums, ar kuru kļūdaini uzlikts pienākums maksāt mazāku nodokļu summu. Nav šaubu par to, ka pieteicējam bija jāmaksā nodoklis. Līdz ar to iestādes uzliktais pienākums – maksāt nodokli – ir tiesisks. Minētā lēmuma prettiesiskums izpaužas tajā apstāklī, ka iestāde ir kļūdījusies nodokļa apmērā, proti, uzlikusi pieteicējam pienākumu maksāt mazāku nodokli nekā to paredz tiesību normas. Tādējādi lēmuma prettiesiskums izpaužas tajā daļā, kas vispār nav noteikta, bet neizpaužas daļā, ar kuru noteikts maksājamā nodokļa summa. Ja reiz pieteicējam būtu jāmaksā lielāka nodokļa summa, vēl jo vairāk viņam jāmaksā mazāka summa.

[10] Kasācijas sūdzībā norādīts, ka rēķinos-uzziņās norādītā summa vienmēr būs augstāka par summu, kuru pieteicējs kā pārdevējs ir saņēmis no komisijas veikala, jo norādītā summa iekļauj arī tirdzniecības piecenojumu par komisijas veikala pakalpojumu. Kā jau Senāts norādījis iepriekš (sk. sprieduma lietā SKA-644/2008 9.punktu), ir iespējams, ka pieteicējs nav saņēmis pilnu pircēju norādīto summu, jo daļu summas acīmredzot ir saņēmuši mazumtirdzniecības uzņēmumi, ar kuru starpniecību automašīnas tika pārdotas. Tomēr atbilstoši likuma „Par nodokļiem un nodevām”38.pantam, ja nodokļu maksātājs nepiekrīt nodokļu administrācijas aprēķinātajam nodokļu maksājumu lielumam, pierādījumus par nodokļu maksājumu lielumu nodrošina nodokļu maksātājs. Konkrētajā lietā šādas ziņas pieteicējs nav iesniedzis.

[11] No kasācijas sūdzības izriet, ka Valsts ieņēmumu dienestam papildus maksājamo pievienotās vērtības nodokļa summu bija jāsamazina par nodokļa summu, kas jau samaksāta, ievedot automašīnu Latvijā.

7. lappuse no 9 Senāta ieskatā apgabaltiesa pamatoti atsaukusies uz Senāta spriedumu lietā SKA- 155/2007, kurā Senāts ir norādījis, ka, neskatoties uz to, ka persona nodokļa summu kādā brīdī jau ir samaksājusi, nodokļu administrācija, vēlāk aprēķinot maksājamo nodokļa apmēru, pārdotās preces summā ieskaita arī iepriekš (t.i., pirms preces tālākas pārdošanas) maksāto nodokļa summu. Pretējā gadījumā iznāktu, ka, ja pieteicējs būtu nopircis automašīnu no cita pārdevēja Latvijā, kas automašīnas cenā būtu iekļāvis pievienotās vērtības nodokli, pieteicējam, šo automašīnu pārdodot tālāk, būtu jāsamaksā pievienotās vērtības nodoklis no pilnas pārdošanas cenas, bet, pašam nomaksājot nodokli, pievienotās vērtības nodoklis būtu jāsamazina par nomaksāto summu. Kā jau Senāts norādījis iepriekš minētajā spriedumā, attiecībā uz pievienotās vērtības nodokļa aprēķinu nav pamata nošķirt šos divus gadījumus.

[12] Kasācijas sūdzībā arī norādīts, ka tiesa nav vērtējusi, ka budžetā maksājamā nodokļa summa aprēķināta nevis kā daļa no pircēja veiktā maksājuma par automašīnu, bet kā summa, kas piemaksājama pie pircēja veiktā maksājuma. Tādējādi samaksai budžetā noteiktā nodokļa summa katrai automašīnai būtiski pārsniedz automašīnas iegādes vērtībai pievienoto vērtību. Senāta ieskatā nodoklis pareizi aprēķināts kā summa, kas piemaksājama pie pircēja veiktā maksājuma. Ja pieteicējs atbilstoši likumam būtu reģistrējies Valsts ieņēmumu dienesta ar pievienotās vērtības nodokli apliekamo personu reģistrā, viņam būtu tiesības iepriekš samaksāto pievienotās vērtības nodokli atskaitīt kā priekšnodokli, tādējādi budžetā maksājamā summa pieteicējam būtu mazāka. Tā kā pieteicējs attiecīgajā reģistrā nebija reģistrējies, viņam nodoklis pareizi ir aprēķināts no visas kopējās summas.

[13] Senāta ieskatā kasācijas sūdzības arguments, kas attiecas uz treilera pakalpojumiem, ir vērsti uz pierādījumu pārvērtēšanu. Administratīvā rajona tiesa šos pierādījumus ir vērtējusi un apgabaltiesa ir pievienojusies rajona tiesas spriedumam šajā daļā. Pierādījumu pārvērtēšana nav kasācijas instances tiesas kompetencē.

Rezolutīvā daļa

Pamatojoties uz Administratīvā procesa likuma 348.panta 1.punktu un 351.pantu, Latvijas Republikas Augstākās tiesas Senāta Administratīvo lietu departaments

8. lappuse no 9 nosprieda

Atstāt negrozītu Administratīvās apgabaltiesas 2008.gada 27.oktobra spriedumu, bet V.A. kasācijas sūdzību noraidīt. Spriedums nav pārsūdzams.

Tiesas sēdes priekšsēdētāja senatore (paraksts) J.Briede

Senatore (paraksts) V.Krūmiņa

Senatore (paraksts) I.Skultāne

NORAKSTS PAREIZS

Senatore J.Briede Rīgā 2009.gada 25.jūnijā

9. lappuse no 9