Court partially allowed appeal to cancel income tax penalty for systematic property sales deemed business activity.

Lietas Nr. A421006709

Lietas arhīva Nr. AA43-0183-14/16

SPRIEDUMS

Latvijas tautas vārdā

Rīgā 2014.gada 18.februārī

Administratīvā apgabaltiesa šādā sastāvā:

tiesnesis referents K.Berķis,

tiesneši M.Birzgalis un A.Šteinberga

rakstveida procesā izskatīja administratīvo lietu, kas ierosināta, pamatojoties uz /pers. D/ pieteikumu par Valsts ieņēmumu dienesta

2009.gada 3.novembra lēmuma Nr.22.4/21495 atcelšanu, sakarā ar /pers. D/ un Valsts ieņēmumu dienesta apelācijas sūdzībām par

Administratīvās rajona tiesas 2012.gada 23.aprīļa spriedumu.

Aprakstošā daļa

[1] Valsts ieņēmumu dienesta ( turpmāk – VID) Rīgas reģionālā iestāde no 2008.gada 13.novembra līdz 2009.gada 10.februārim

veica /pers. D/ (turpmāk – pieteicējs) iedzīvotāju ienākuma nodokļa (turpmāk – IIN) auditu par 2005. – 2007.gadu, kā arī pievienotās

vērtības nodokļa (turpmāk – PVN) auditu par 2006. un 2007.gadu.

2009.gada 10.februāra Audita pārskatā Nr.25 (turpmāk – audita pārskats) VID atzina, ka ienākumus no auditējamā laika posmā

pārdotiem 74 nekustamajiem īpašumiem pieteicējam vajadzēja iekļaut saimnieciskās darbības ienākumos un līdz ar to maksāt IIN.

Dažus no šiem darījumiem pieteicējs pats bija norādījis kā ar IIN apliekamus.

Audita pārskatā arī konstatēts, ka, saimnieciskās darbības ietvaros pārdodot nekustamos īpašumus, pieteicējs laika posmā no

2006.gada 1.janvāra līdz 2007.gada 31.decembrim vienlaikus ar atsevišķu nekustamo īpašumu pārdošanu pārdevis arī mēbeles un

citus sadzīves un interjera priekšmetus, kā arī stacionāras iekārtas, turklāt daļa pārdoto īpašumu bijušas jaunbūves. Šie darījumi

audita pārskatā atzīti par ar PVN apliekamiem darījumiem.

Pamatojoties uz audita pārskatā konstatēto, ar VID 2009.gada 10.februāra lēmumu Nr.4.2.9/6 (turpmāk – Sākotnējais lēmums)

pieteicējam papildus nomaksai budžetā aprēķināts IIN Ls 1 694 799,97, soda nauda Ls 847 399,99 un nokavējuma nauda Ls 470

973,10, kā arī PVN Ls 165 523,65, soda nauda Ls 92 190,54 un nokavējuma nauda Ls 60 459,09.

VID Rīgas reģionālās iestādes direktors ar 2009.gada 16.aprīļa lēmumu Nr.1.3/11641 (turpmāk arī – 2009.gada 16.aprīļa lēmums)

atcēla Sākotnējo lēmumu daļā par papildus nomaksai budžetā noteikto IIN 6 810,31, soda naudu Ls 3 405,16 un nokavējuma naudu

Ls 1 957,96, bet pārējā daļā atstāja negrozītu Sākotnējo lēmumu.

[2] 2009.gada 3.novembrī VID ģenerāldirektora v.i. ar lēmumu Nr.22.4/21495 (turpmāk – Lēmums) atstāja negrozītu 2009.gada

16.aprīļa lēmumu. Lēmums pamatots šādi.

[2.1] Vērtējot ienākumus, kas gūti no pārdošanai iegādātajām lietām, secināms, ka pieteicēja mērķis ir bijis gūt atlīdzību un peļņu,

ņemot vērā pieteicēja darbību sistemātiskumu, darījumu ievērojamo apjomu. Līdz ar to pieteicēja 2005., 2006. un 2007.gadā gūtie

ienākumi no nekustamā īpašuma pārdošanas nav kvalificējami kā ienākumi no sava īpašuma atsavināšanas, bet gan kā no

saimnieciskās darbības gūtais ienākums. Tā kā pieteicēja darbības ar nekustamajiem īpašumiem uzskatāmas par saimniecisko

darbību, tad nav piemērojams likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 9.panta pirmās daļas 19.punkta „c” apakšpunkts. Līdz ar to

pieteicējam bija pienākums ienākumus no saimnieciskās darbības iekļaut Gada ienākumu deklarācijā ar iedzīvotāju ienākuma

nodokli apliekamajā ienākumā.

[2.2] Pieteicējs nav pierādījis, ka nekustamie īpašumi iegādāti ar nolūku izmantot tos personiskajām vajadzībām. Turklāt ir

apšaubāma tik liela īpašuma skaita izmantošana personiskajām vajadzībām (2005.gadā pieteicējam īpašumtiesības pilnīgi vai daļā

izbeigušās uz 32 nekustamajiem īpašumiem, 2006.gadā – uz 34 nekustamajiem īpašumiem un 2007.gadā – uz 14 nekustamajiem

īpašumiem).

[2.3] Lai gan pieteicējs iesniegumā norāda, ka atsavinātie nekustamie īpašumi /adrese/, /adrese/, /adrese/, un /adrese/, bija

pieteicēja personīgais īpašums un to pārdošana nav kvalificējama kā saimnieciskā darbība, ņemot vērā, ka minētie nekustamie

īpašumi tika iznomāti juridiskajām personām, veicot saimniecisko darbību, ienākumi no minēto īpašumu pārdošanas uzskatāmi par

gūtajiem ienākumiem no saimnieciskajā darbībā izmantoto nekustamo īpašumu atsavināšanas.

[2.4] Ienākumi, kas gūti, pamatojoties uz noslēgtu pirkuma līgumu, veido ar IIN apliekamo ienākumu tajā taksācijas periodā, kad

noslēgts pirkuma līgums.

[2.5] Pieteicējs 2005.gada jūnijā un augustā VID ir lūdzis sniegt skaidrojumu, vai gūtie ienākumi no nekustamā īpašuma

atsavināšanas ir apliekami ar IIN, ja šis īpašums fiziskās personas īpašumā bija ilgāk par 12 mēnešiem. Norādot, ka šādi ienākumi

nav apliekami ar nodokli, VID ir atbildējis tiesiski korekti, atbilstoši noformulētajam jautājumam, ņemot vērā, ka vēstulēs norādītā

informācija ir vispārīga, tajā nav norādes par šādas darbības sistemātiskumu vai par nekustamo īpašumu izmantošanu

personiskajām vajadzībām.

[2.6] VID pamatoti aprēķinājis pieteicējam papildus nomaksai budžetā PVN par 2006.gadu Ls 128 806,37, soda naudu Ls 64

403,59, nokavējuma naudu Ls 51 363,94, par 2007.gadu – PVN Ls 36 717,28, soda naudu Ls 18 358,64, nokavējuma naudu Ls 9

095,15, kā arī samazinājis no budžeta atmaksājamo PVN Ls 18 856,58 un aprēķinājis soda naudu Ls 9 428,31, ņemot vērā, ka

pieteicējs ir veicis mēbeļu un citu sadzīves priekšmetu, stacionāro iekārtu, aprīkojuma un interjera pārdošanu, kā arī ir atsavinājis

zemi ar jaunbūvēm, kas atrodas uz tās. Nepamatots ir pieteicēja arguments, ka, pārdodot nepabeigtu celtniecības objektu, ar nodokli

jāapliek starpība starp objekta pārdošanas vērtību un iegādes vērtību.

[3] 2009.gada 10.decembrī Administratīvajā rajona tiesā saņemts pieteicēja pieteikums par Lēmuma atcelšanu. Pieteikums

pamatots šādi.

[3.1] Pieteicēja gūtie ienākumi no pieteicējam piederošo zemes gabalu pārdošanas no 2005. līdz 2007.gadam neietilpst gada

apliekamajā ienākumā saskaņā ar likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 9.panta pirmās daļas 19.punkta „c” apakšpunktu, uz ko

pieteicējs, pārdodot sev piederošo īpašumu, paļāvās. Neievērojot šo normu, VID pārkāpj tiesiskās paļāvības principu.

VID, konstatējot pieteicēja darījumos saimnieciskās darbības pazīmes, nav ņēmis vērā 2007.gada 17.maijā pieņemto grozījumu

likumā „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” izstrādāšanas mērķi un pamatojumu, kā arī saistībā ar likuma izmaiņām likuma pārejas

noteikumu 37.punktu. Minētie likuma grozījumi tika sagatavoti un pieļāva, ka līdz 2007.gada 12.jūnijam personas varēja veikt šādus

darījumus, nemaksājot par tiem IIN.

[3.2] VID nav informējis pieteicēju, ka gada ienākumu deklarācija par 2005., 2006. un 2007.gadu iesniegta neatbilstoši likumam „Par

iedzīvotāju ienākuma nodokli”.

[3.3] VID 2005.gada 24.augusta vēstulē sniedza pieteicējam skaidrojumu par IIN piemērošanu ienākumiem no nekustamo īpašumu

pārdošanas, un no šī skaidrojuma izrietēja, ka nodoklis nav jāmaksā, ja pārdotais īpašums pirms pārdošanas personas īpašumā bijis

vairāk nekā 12 mēnešus. Pieteicēja ieskatā, minētais skaidrojums par likuma „Par iedzīvotāju ienākumu nodokli” uzskatāms par

uzziņu Administratīvā procesa likuma 9.nodaļas izpratnē. Līdz ar to pieteicējs uz to varēja paļauties.

[3.4] Likuma „Par iedzīvotāju ienākumu nodokli” izpratnē pieteicēja zemju pārdošanas ienākumi nav apliekami ar IIN un ienākumi nav

uzskatāmi par gūtiem no saimnieciskās darbības. Līdz ar to šādus pieteicēja darījumus nevar uzskatīt par darījumiem saimnieciskās

darbības ietvaros arī likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 2.panta otrās daļas izpratnē, ko VID nav ņēmis vērā.

[3.5] Nosakot ar IIN apliekamo ienākumu par pārbaudāmajiem periodiem, atbildētājs nav ievērojis normatīvajos aktos noteikto par

fizisko personu saimnieciskās darbības uzskaites principu. Līdz ar to ne visi gūtie ieņēmumi no nekustamo īpašumu pārdošanas ir

atspoguļoti pareizajā taksācijas periodā.

[4] VID rakstveida paskaidrojumos tiesai norāda, ka pieteikumu uzskata par nepamatotu un noraidāmu.

[5] Ar Administratīvās rajona tiesas 2012.gada 23.aprīļa spriedumu daļēji apmierināts pieteicēja pieteikums. Tiesas spriedums

motivēts šādi.

[5.1] Tiesa konstatē, ka lietā nav strīda par to, ka pieteicējs auditētajā periodā uzreiz vai pa daļām ir pārdevis 74 nekustamos

īpašumus. Strīds procesa dalībnieku starpā ir par faktisko apstākļu novērtējumu, kā arī par piemērojamajām tiesību normām. Būtībā

procesa dalībnieku starpā ir strīds par to, vai pieteicējs, 2005., 2006. un 2007.gadā pārdodot nekustamos īpašumus, veica

saimniecisko darbību vai tirgoja personīgām vajadzībām iegādāto īpašumu. Turklāt, tā kā, pieteicēja ieskatā, viņš nav veicis

saimniecisko darbību, pieteicējs arī uzskata, ka līdz ar to iestāde nepamatoti aprēķinājusi viņam arī PVN parādu.

Procesa dalībnieku starpā ir strīds arī par to, vai pieteicējam konkrētajā gadījumā bija tiesības paļauties, ka ienākumi, kurus viņš guvis

no konkrēto nekustamo īpašumu pārdošanas, nav apliekami ar IIN.

[5.2] Vispirms tiesa izvērtēs Lēmuma tiesiskumu daļā par pieteicējam noteikto pienākumu samaksāt IIN.

[5.2.1] Saskaņā ar likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 1.panta pirmās daļas 3.punktu (šeit un turpmāk tiesību normas

norādītas redakcijā, kāda bija spēkā laikā, kad pieteicējs no konkrēto nekustamo īpašumu pārdošanas guva ienākumus (ja vien

nav atrunāts citādi)) IIN ir nodoklis, ar ko apliek fiziskās personas gūtos ienākumus, tostarp ienākumus no saimnieciskās darbības.

Likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.panta 1. 1daļa savukārt paredz, ka par fiziskās personas saimniecisko darbību ir

uzskatāma jebkura darbība, kas citstarp ir vērsta uz tirdzniecību par atlīdzību. Šā likuma 11.panta otrās daļas 1.punkts turklāt noteic,

ka ieņēmumos, kas gūti no saimnieciskās darbības, tiek ieskaitīti arī ieņēmumi no preču [..] pārdošanas.

Vienlaikus likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 9.panta pirmās daļas 19.punkta „c” apakšpunkts noteica, ka gada apliekamajā

ienākumā netiek ietverti un ar nodokli netiek aplikti ienākumi no sava īpašuma pārdošanas, izņemot ienākumu no tāda nekustamā

īpašuma pārdošanas, kas ir bijis personas īpašumā mazāk par 12 mēnešiem.

[5.2.2] Ievērojot Satversmes tiesas 2011.gada 13.decembra lēmumā par tiesvedības izbeigšanu lietā Nr.2011-15-01 paustās atziņas,

tiesa secina, ka nevar piekrist pieteicēja norādītajam viedoklim, ka gadījumā, ja vien pārdotais nekustamais īpašums bijis viņa

īpašumā vairāk nekā 12 mēnešus, uz viņu ir attiecināms likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 9.panta pirmās daļas 19.punkta „c”

apakšpunktā paredzētais izņēmums no iedzīvotāju ienākuma nodokļa maksāšanas pienākuma neatkarīgi no tā, ka pieteicēja

nekustamo īpašumu pārdošana bijusi sistemātiska un uz peļņas gūšanu vērsta.

Tiesa atzīst, ka likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 9.panta pirmās daļas 19.punktā minētā tiesību norma ir tulkojama

kopsakarā ar šā paša likuma 1.panta pirmo daļu, 11.panta 1. 1daļu un 11.panta otrās daļas 1.punktu. Tas savukārt nozīmē, ka,

nosakot, vai no nekustamā īpašuma pārdošanas gūtais ienākums ir apliekams ar IIN, ir jāvērtē, vai konkrētajā gadījumā pieteicējs ir

tirgojis savu īpašumu (personīgajām vajadzībām iegādāto), vai nodarbojies ar peļņas nolūkos iegādātu īpašumu sistemātisku un

regulāru pārdošanu (saimniecisko darbību).

[5.2.3] Par saimniecisko darbību ir atzīstama sistemātiska īpašumu tirgošana ar mērķi gūt peļņu. Šāds secinājums arī izdarāms,

likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.panta 1.1daļu un 11.panta otrās daļas 1.punktu interpretējot kopsakarā ar Komerclikumā

sniegto saimnieciskās darbības definīciju. Proti, Komerclikuma 1.panta trešā daļa noteic, ka saimnieciskā darbība ir jebkura

sistemātiska, patstāvīga darbība par atlīdzību. Tādējādi saimniecisko darbību raksturo trīs pazīmes: 1) veikto darbību sistemātiskums;

2) darbību veikšana savā vārdā; 3) darbību veikšana nolūkā gūt peļņu (sal. sk. Satversmes tiesas 2011.gada 13.decembra lēmumu

par tiesvedības izbeigšanu lietā Nr.2011-15-01, Augstākās tiesas Administratīvo lietu departamenta (turpmāk – Augstākā tiesa)

2008.gada 19.jūnija sprieduma lietā SKA-260/2008 8.punktu). Savukārt par sava īpašuma tirgošanu ir atzīstama tāda nekustamā

īpašuma pārdošana, ko persona bija iegādājusies savām personīgajām vajadzībām (personīgajai lietošanai) bez mērķa ar šī

īpašuma palīdzību iegūt mantisku labumu (peļņu) (sal. sk. Augstākās tiesas 2005.gada 13.septembra sprieduma lietā SKA-217

17.punktu).

[5.2.4] Konkrētajā gadījumā pieteicējs auditējamā periodā (2005., 2006. un 2007.gadā) patstāvīgi (savā vārdā) ir pārdevis 74 sev

piederošos nekustamos īpašumus, ko pieteicējs arī nenoliedz.

Tiesas ieskatā, šāds pārdoto īpašumu daudzums triju gadu ietvaros neapšaubāmi liecina par sistemātisku nekustamo īpašumu

pārdošanu.

Līdz ar to, vērtējot kopsakarā pieteicēja veikto darījumu sistemātiskumu un mērķi, ko pieteicējs ar konkrēto īpašumu palīdzību bija

vēlējies sasniegt (gūt mantisku labumu), tiesa atzīst, ka pieteicēja veiktā rīcība, pārdodot šos īpašumus, ir atzīstama par saimniecisko

darbību likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” izpratnē.

Tas savukārt nozīmē, ka VID Lēmumā pareizi atzinis, ka saskaņā ar likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” normām pieteicējam

par šo pārdošanas darījumu rezultātā gūto ienākumu ir jāmaksā IIN.

[5.2.5] Tiesa papildus norāda, ka nevar piekrist pieteicēja viedoklim, ka par savu īpašumu likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli”

9.panta pirmās daļas 19.punkta „c” apakšpunkta izpratnē būtu jāuzskata tie atsevišķie īpašumi, kurus pieteicējs sākotnēji esot

iegādājies nevis ar mērķi tos pārdot (kā pārējos īpašumus), bet gan ar mērķi tos izmantot savā saimnieciskajā darbībā un iznomāt vai

izīrēt (proti, nekustamos īpašumus/adrese/, /adrese/ un /adrese/, un nekustamo īpašumu /adrese/).

Pirmkārt, tiesa secina, ka arī šos īpašumus pieteicējs bija iegādājies nevis personīgai lietošanai, bet gan peļņas gūšanas nolūkā (ar

mērķi tos iznomāt citiem). Otrkārt, tiesas ieskatā, nekustamo īpašumu iznomāšana neizslēdz, ka pieteicējs tos bija iecerējis vēlāk arī

pārdot. Tiesas ieskatā, pieteicēja rīcība ar šiem īpašumiem liecina, ka pieteicējs šos nekustamos īpašumus bija iegādājies arī

pārdošanas nolūkā. Par to liecina gan tas, kad tieši šie īpašumi tika iegādāti, gan tas, cik ātri šie nekustamie īpašumi tika pārdoti.

[5.2.6] Tiesa secina, ka saskaņā ar piemērojamām tiesību normām pieteicējam par ienākumiem, kurus tas guvis no auditētajā

periodā VID konstatētajiem nekustamo īpašumu pārdošanas darījumiem, bija jāmaksā IIN.

[5.3] Izvērtējot pieteicēja iesniegtos dokumentus (pieteicēja sarakste ar VID, VID un Finanšu ministrijas izteikumi par tiesību normas

piemērošanu) un informāciju kopsakarā, tiesa secina, ka konkrētajā gadījumā nav saskatāms, ka pieteicējs no iestādes būtu saņēmis

tiešu un skaidru norādi (apsolījumu), ka IIN viņam par konkrēto iestādes auditētajā periodā pārbaudīto darījumu rezultātā gūto

ienākumu nav jāmaksā.

Vienlaikus tiesa atzīst, ka pieteicēja rīcībā esošā informācija kopumā (un jo īpaši 2005.gada 24.augusta vēstule Nr.6.4/20799) tomēr

varēja pieteicēju objektīvi maldināt, radot viņam nepareizu priekšstatu par to, kā ir piemērojama likuma „Par iedzīvotāju ienākuma

nodokli” 9.panta pirmās daļas 19.punkta „c” apakšpunkta norma.

Tomēr, tiesas ieskatā, pieteicēja tiesiskā paļāvība konkrētajā gadījumā nevar sasniegt tādu līmeni, lai „atsvērtu” tiesiskuma principu,

jo, lai arī zināma paļāvība pieteicējam no iestādes izteikumiem varēja rasties, tomēr skaidru un tiešu iestādes apsolījumu, ka

pieteicējam par auditētajā periodā nekustamo īpašumu pārdošanas rezultātā gūto ienākumu iedzīvotāju ienākuma nodoklis nav

jāmaksā, pieteicējs tā arī nav saņēmis.

Tiesa atzīst, ka Lēmumā noteiktais pienākums pieteicējam samaksāt IIN, ir atzīstams par tiesisku un pamatotu.

Tiesa piekrīt pieteicējam, ka attiecībā uz konkrētajiem darījumiem (VID par 13 nekustamajiem īpašumiem, kas pārdoti 2005.gadā,

gūto ienākumu ir ieskaitījis kā 2005.gadā gūto ienākumu, lai arī faktiski pirkuma maksu pieteicējs saņēma 2006.gadā) iestāde ir

pieļāvusi kļūdu. Tomēr šī iestādes kļūda nav tik būtiska, lai tā varētu ietekmēt pieteicēja pienākumu maksāt nodokli. Tas, kurā

taksācijas periodā (kalendārajā gadā) ienākumi ieskaitāmi, ietekmē nokavējuma naudas aprēķinu, tomēr konkrētajā gadījumā tas

nekādi nav ietekmējis pienākumu maksāt nodokli (jo attiecīgajā laikā nemainījās IIN regulējošās tiesību normas). Pieteicējam ir

aprēķināts IIN gan par 2005., gan par 2006., gan par 2007.gadā gūto ienākumu. Līdz ar to tas, ka iestāde kļūdaini daļu ienākumu ir

ieskaitījusi 2005.gada ienākumos, lai arī tie bija jāieskaita 2006.gada ienākumos, nemaina to, ka pieteicējam nodoklis par šiem

ienākumiem tik un tā ir jāmaksā.

[5.4] VID pieteicējam, aprēķinot IIN parādu, vienlaikus ir noteicis arī nokavējumu naudu Ls 469 015,14 apmērā.

Tiesa konstatē, ka VID, aprēķinot pieteicējam nokavējuma naudu, kļūdaini ir piemērojis likuma „Par nodokļiem un nodevām” 29.panta

otro daļu un likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 31.3panta pirmo daļu (redakcijā, kas bija spēkā Lēmuma pieņemšanas

laikā).

Ar Lēmumu pieteicējam uzlikts pienākums samaksāt nokavējuma naudu par 2005.gadu Ls 180 590,56 apmērā par laiku no

taksācijas perioda maksāšanas termiņa nākamās dienas (2006.gada 19.aprīļa) līdz audita uzsākšanas dienai (2008.gada

13.novembrim), par 2006.gadu Ls 238 406,46 apmērā par laiku no taksācijas perioda maksāšanas termiņa nākamās dienas

(2007.gada 18.aprīļa) līdz audita uzsākšanas dienai (2008.gada 13.novembrim) un par 2007.gadu Ls 50 018,12 apmērā par laiku no

taksācijas perioda maksāšanas termiņa nākamās dienas (2008.gada 17.aprīļa) līdz audita uzsākšanas dienai (2008.gada

13.novembrim).

Nokavējuma naudas aprēķins par laiku, sākot no nodokļu samaksas pienākuma iestāšanās, ir pieļaujams tikai līdz ar 2007.gada

8.novembra grozījumu likumā „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” spēkā stāšanās brīdim, turklāt grozījumi nav attiecināmi uz laiku

pirms to spēkā stāšanās (sk., piemēram, Augstākās tiesas 2011.gada 14.oktobra sprieduma lietā SKA-245/2011 18.punktu ).

Minētie likuma grozījumi stājās spēkā 2007.gada 11.decembrī.

Minētais nozīmē, ka nokavējuma naudu par to IIN, kas veidojies saistībā ar pieteicēja 2005. un 2006.gada ienākumiem, iestāde

drīkstēja aprēķināt, tikai sākot ar 2007.gada 11.decembri.

Tiesa secina, ka VID nepamatoti aprēķinājis pieteicējam nokavējuma naudu par savlaicīgi nesamaksāto IIN par 2005.gadu par laiku

no 2006.gada 19.aprīļa līdz 2007.gada 10.decembrim un par 2006.gadu par laiku no 2007.gada 18.aprīļa līdz 2007.gada

10.decembrim.

Tāpēc šajā daļā Lēmums ir atceļams no tā pieņemšanas dienas.

[5.5] Ar Lēmumu pieteicējam, pamatojoties uz likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta pirmo un trešo daļu (redakcijā, kas bija

spēkā Lēmuma pieņemšanas laikā) saistībā ar IIN aprēķināta soda nauda Ls 843 994,83 apmērā.

Saskaņā ar likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta pirmo un trešo daļu (redakcijā, kas bija spēkā Lēmuma pieņemšanas

laikā), ja nodokļu maksātājs, pārkāpdams nodokļu likumu prasības, samazinājis budžetā iemaksājamo nodokļu apmēru, nodokļu

administrācija nodokļu revīzijas (audita) rezultātā aprēķina un par labu budžetam no nodokļu maksātāja piedzen samazināto nodokļa

summu, nokavējuma naudu un soda naudu, kas nosakāma saskaņā ar šo likumu, ja konkrēto nodokļu likumos nav paredzēts cits

soda naudas apmērs. Ja summa, kas nodokļu maksātājam jāiemaksā budžetā par periodu, par kuru tiek veikta nodokļu revīzija

(audits), ir samazināta vairāk nekā par 15 procentiem no deklarējamās summas, soda nauda tiek noteikta 50 procentu apmērā no

nedeklarētās budžetā iemaksājamās nodokļu summas.

Nodokļu lietās piemērotajai soda naudai ir krimināltiesiskas sankcijas raksturs (sk., piemēram, Eiropas Cilvēktiesību tiesas

nolēmumu lietā Öztürk pret Vāciju (50.paragrāfu), kā arī Satversmes tiesas 2007.gada 11.aprīļa sprieduma lietā Nr.2006-28-01

13.punktu un Augstākās tiesas 2007.gada 20.decembra lēmuma lietā SKA-715/2007 10.punktu). Tas savukārt nozīmē, ka soda

naudas noteikšanā ir jāievēro tie vispārējie tiesību principi, kas tiesiskā valstī tiek atzīti sodošo tiesību jomā.

Gan no Eiropas Cilvēktiesību tiesas, gan no Eiropas Savienības tiesas, gan arī no Augstākās tiesas atziņām (sk. Eiropas

Cilvēktiesību tiesas 1979.gada 26.aprīļa spriedumu lietā Sunday Times pret Lielbritāniju, Eiropas Kopienu tiesas 2008.gada

8.jūlija sprieduma lietā Nr.T-99/04 AC-Treuhand AG pret Komisiju 139.punktu, Augstākās tiesas 2011.gada 1.septembra

sprieduma lietā SKA-92/2011 16.punktu ) ir secināms, ka publiskajās tiesībās sodoša rakstura nelabvēlīgas tiesiskās sekas

privātpersonai var piemērot tikai tad, ja tiesību norma ar pietiekošu skaidrību nosaka pienākumu, par kura nepildīšanu personai var

draudēt sods (proti, ja personai bija objektīvi iespējams saprast, ka attiecīgais pienākums jāpilda).

Līdz ar to arī nodokļu lietās soda nauda aprēķināma tikai tad, ja nodokļu maksātājs no attiecīgajām tiesību normām pietiekoši skaidri

var konstatēt savu pienākumu maksāt konkrētos nodokļus.

Izskatāmajā lietā pieteicējam soda nauda aprēķināta par to, ka viņš IIN nav samaksājis par nekustamā īpašuma atsavināšanas

darījumos gūtajiem ienākumiem, kas iegūti no viņa īpašumā ilgāk par 12 mēnešiem bijušo īpašumu pārdošanas.

Tiesas ieskatā, tiesiskais regulējums, kas attiecas uz šajā lietā auditētajā periodā veiktiem šāda veida darījumiem, proti, likuma „Par

iedzīvotāju ienākuma nodokli” 1.panta pirmās daļas 3.punkts, 11.panta 1. 1daļa un 11.panta otrās daļas 1.punkts kopsakarā ar likuma

„Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 9.panta pirmās daļas 19.punkta „c” apakšpunktu, ir vērtējams kā nepietiekoši skaidrs.

Vienlaikus tiesa uzskata, ka situācija, kad nepietiekami skaidras ir tiesību normas, kurās paredzēts privātpersonas pienākums, par

kura nepildīšanu personu var sodīt, ir netipiska, proti, tāda, kuru likumdevējs, likumā „Par nodokļiem un nodevām” regulējot soda

naudas noteikšanu, nevarēja paredzēt.

Līdz ar to tiesa atzīst, ka Lēmums daļā par pieteicējam piemēroto soda naudu par IIN savlaicīgu nesamaksāšanu ir atceļams no tā

pieņemšanas dienas.

[5.6] Ar Lēmumu VID ir aprēķinājis pieteicējam samaksai budžetā PVN Ls 165 523,65, samazinājis nepamatoti palielināto no

budžeta atmaksājamo PVN par Ls 18 856,58, kā arī noteicis soda naudu Ls 92 190,54 un nokavējuma naudu Ls 60 459,09.

Pārbaudījusi Lēmumu šajā daļā, tiesa konstatē turpmāk norādīto.

VID pieteicējam aprēķinājis PVN parādu par 2006. un 2007.gadu saistībā ar to, ka pieteicējs šajā laikā pārdevis 5 zemes gabalus ar

jaunbūvēm, kā arī vienlaikus ar atsevišķu nekustamo īpašumu pārdošanu pārdeva arī mēbeles un cita veida stacionāras iekārtas un

aprīkojumu.

Proti, 2006.gada 17.jūlijā pieteicējs pārdeva domājamo daļu no zemes gabala Lūšu ielā 1, Jūrmalā, kopā ar jaunbūvi, kas atradās uz

šī zemes gabala, turklāt līgumā pārdošanas cena jaunbūvei un zemei nebija nodalīta. 2006.gada 17.jūlijā pieteicējs pārdeva

domājamo daļu no zemes gabala /adrese/, kopā ar jaunbūvi, kas atradās uz šī zemes gabala, turklāt līgumā pārdošanas cena

jaunbūvei un zemei nebija nodalīta. 2006.gada 10.augustā pieteicējs pārdeva zemes gabalu /adrese/, kopā ar dzīvojamās mājas

jaunbūvi, turklāt līgumā pārdošanas cena jaunbūvei un zemei nebija nodalīta. 2006.gada 10.augustā pieteicējs pārdeva zemes gabalu

/adrese/, kopā ar dzīvojamās mājas jaunbūvi, turklāt līgumā pārdošanas cena jaunbūvei un zemei nebija nodalīta. 2006.gada

17.oktobrī pieteicējs pārdeva zemes gabala /adrese/, domājamās daļas kopā ar ēkām, tostarp jaunbūvi. 2007.gada 30.maijā

pieteicējs pārdeva zemes gabalu /adrese/, kopā ar jaunbūvi, kas bija daļēji apmēbelēta ar iebūvētu santehniku. Noslēgtajā līgumā

cena zemei, jaunbūvei un pārdotajām mēbelēm (aprīkojumam) netika nodalīta. 2007.gada 13.jūnijā pieteicējs pārdeva zemesgabalu

/adrese/, ar divām uz tā esošām jaunbūvēm.

Saskaņā ar likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 2.panta otro daļu saimnieciskās darbības ietvaros veiktie ar pievienotās

vērtības nodokli apliekamie darījumi citstarp ir arī preču piegāde par atlīdzību, arī pašpatēriņš. Likuma „Par pievienotās vērtības

nodokli” 1.panta 6.punkts vienlaikus noteic, ka saimnieciskā darbība šā likuma izpratnē ir jebkura sistemātiska darbība par atlīdzību.

Savukārt šā likuma 1.panta 1.punkts noteic, ka prece šā likuma izpratnē ir jebkura lieta (īpašums), kuru īpašnieks maina pret atlīdzību,

bet preču piegāde saskaņā ar šā likuma 1.panta 2.punktu ir darījums, kas izpaužas kā īpašuma tiesību uz lietu nodošana citai

personai, tostarp arī nekustamā īpašuma vai tā daļas pārdošana.

Likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 2.panta 17.1daļa noteic, ka gadījumā, ja tiek pārdoti nepabeigti celtniecības objekti, šie

darījumi ir apliekami ar nodokli un ar nodokli apliekamā vērtība ir starpība starp objekta pārdošanas vērtību un tā iegādes vērtību.

Vienlaikus šā likuma 6.panta pirmās daļas 23.punkts paredz, ka ar nodokli neapliek nekustamā īpašuma, arī zemes pārdošanu,

izņemot nelietota īpašuma pirmo pārdošanu. Likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 1.panta 16.punkta „d” apakšpunkts noteic, ka

nelietots īpašums ir nepabeigtas celtniecības objekti. Savukārt Ministru kabineta 2006.gada 4.aprīļa noteikumu Nr.276 „Likuma „Par

pievienotās vērtības nodokli” normu piemērošanas kārtība” 114.1.apakšpunktā noteikts, ka likuma 6.panta pirmās daļas 23.punktā

minētā nelietotā nekustamā īpašuma pārdošana uzskatāma par pirmo pārdošanu (kam līdz ar to ir piemērojams pievienotās vērtības

nodoklis), ja nepabeigtās celtniecības objekts pārdots līdz tā nodošanai ekspluatācijā (neatkarīgi no pārdošanas reižu atkārtotības

līdz nodošanai ekspluatācijā). Turklāt šo noteikumu 116.punkts paredz, ka gadījumā, ja nekustamā īpašuma pārdošanas darījumā nav

nodalīta atsevišķi tā nekustamā īpašuma objekta vērtība, kura nav apliekama ar nodokli saskaņā ar likuma „Par pievienotās vērtības

nodokli” 6.panta pirmās daļas 23.punktu (zeme), un tā objekta vērtība, kas ir apliekama ar nodokli (jaunbūve), tad ar nodokli

apliekamā vērtība ir visa nekustamā īpašuma pārdošanas darījuma vērtība.

No iepriekš minētā izriet, ka saskaņā ar likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” normām saimnieciskās darbības ietvaros veikta

preču pārdošana (gan mēbeļu un cita veida telpu aprīkojuma pārdošana, gan jaunbūvju pārdošana) bija uzskatāma par ar pievienotās

vērtības nodokli apliekamu darījumu, turklāt tajos gadījumos, kad pārdošanas darījumā netiek nodalīta ar nodokli neapliekamā vērtība

no ar nodokli apliekamās vērtības, ar nodokli ir apliekama visa darījuma kopējā vērtība.

Tiesa secina, ka VID pieteicējam pamatoti aprēķinājis PVN parādu (tostarp pamatoti samazinājis no budžeta PVN). Tāpat tiesa

konstatē, ka atbilstoši likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 35.panta pirmajai daļai un 32.3panta pirmajai un trešajai daļai iestāde

pamatoti pieteicējam aprēķinājusi arī ar pievienotās vērtības nodokli saistīto nokavējuma naudu un soda naudu. Kļūdas iestādes

aprēķinos tiesa nekonstatē, un uz tādām nav norādījis arī pieteicējs.

Tiesa atzīst, ka Lēmums šajā daļā vērtējams kā tiesisks un pamatots.

[5.7] Tiesa papildus norāda, ka nepiekrīt pieteicēja viedoklim, ka Lēmuma atcelšanas (pat atzīšanas par spēkā neesošu) pamats

konkrētajā gadījumā ir tas, ka iestāde par nedaudz vairāk kā diviem mēnešiem nokavēja Lēmuma izdošanas termiņu. Tiesai nav

šaubu, ka pieļautais procesuālā termiņa nokavējums nav ietekmējis iestādes lēmumu pēc būtību. Līdz ar to tiesa neuzskata, ka šāds

kavējums būtu uzskatāms par tik būtisku pārkāpumu, kas pats par sevi būtu pietiekams pamats lēmuma atcelšanai.

[6] Par Administratīvās rajona tiesas 2012.gada 23.aprīļa spriedumu daļā, ar kuru noraidīts pieteikums, pieteicējs iesniedza

apelācijas sūdzību.

Apelācijas sūdzībā norādīts, ka tiesa attiecībā uz IIN noteikšanu ir izdarījusi pretrunīgus secinājumus, kas ir novedis pie nepamatota

sprieduma sastādīšanas. Pieteicēja ieskatā, viņam bija izveidojusies tiesiskā paļāvība, ka IIN nav jāmaksā par atsavinātajiem

nekustamajiem īpašumiem. Tiesa nav vērtējusi apstākli, ka pieteicējs nav nodokļu speciālists, līdz ar to iesniegumus VID noformēja

un tajā ietverto informāciju norādīja pēc savas izpratnes. Pieteicēja ieskatā, pirmās instances tiesas norādītie argumenti, kas pamato

soda naudas nepamatotu noteikšanu attiecas uz visiem audita rezultātā noteiktajiem maksājumiem, tajā skaitā arī uz IIN

maksājumiem, nokavējuma naudu un soda naudu.

Pieteicējs atkārtoti norāda, ka, ņemot vērā, ka pieteicēja veiktie personīgie darījumi par sev piederošo nekustamo īpašumu

pārdošanu nav veikti saimnieciskās darbības ietvaros, tad nekustamo īpašumu pārdošanu nevar uzskatīt par preču piegādi, kas

nozīmē, ka uz pieteicēja veiktajiem darījumiem neattiecas likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” normas.

[7] Par Administratīvās rajona tiesas 2012.gada 23.aprīļa spriedumu daļā, ar kuru apmierināts pieteikums saistībā ar IIN aprēķināto

soda naudu Ls 843 994,83, VID iesniedza apelācijas sūdzību.

Apelācijas sūdzībā norādīts, ka tiesa nepamatoti ir atzinusi, ka pieteicējs ir atbrīvojams no pienākuma maksāt IIN soda naudu

saskaņā ar likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.panta pirmo un trešo daļu.

[8] Saskaņā ar Administratīvā procesa likuma 304.panta pirmo daļu lieta tiek izskatīta rakstveida procesā.

Motīvu daļa

[9] Pārbaudījusi lietas materiālus un izvērtējusi pirmās instances tiesas sprieduma pamatojumu kopsakarā ar apelācijas sūdzībās

ietvertajiem argumentiem, Administratīvā apgabaltiesa atzīst, ka pieteicēja un VID apelācijas sūdzības nav pamatotas.

[10] Saskaņā ar Administratīvā procesa likuma 302.panta pirmo daļu apelācijas instances tiesa izskata lietu pēc būtības sakarā ar

apelācijas sūdzību un pretapelācijas sūdzību tādā apjomā, kā lūgts šajās sūdzībās.

Izvērtējot pieteicēja un VID iesniegtās apelācijas sūdzības, konstatējams, ka pirmās instances tiesas spriedums nav pārsūdzēts daļā,

ar kuru ir atcelta pieteicējam aprēķinātā IIN nokavējuma nauda par periodu līdz 2007.gada 11.decembrim.

[11] Administratīvā procesa likuma 307.panta ceturtā daļa noteic, ja tiesa, izskatot lietu, atzīst, ka zemākās instances tiesas

spriedumā ietvertais pamatojums ir pareizs un pilnībā pietiekams, tā sprieduma motīvu daļā var norādīt, ka pievienojas zemākās

instances tiesas sprieduma motivācijai. Šajā gadījumā šā likuma 251.panta piektajā daļā noteiktos apsvērumus sprieduma motīvu

daļā var nenorādīt.

Administratīvā apgabaltiesa atzīst, ka pirmās instances tiesas spriedums pārsūdzētajā daļā ir pareizs un spriedumā ietvertais

pamatojums ir pilnībā pietiekams, līdz ar to Administratīvā apgabaltiesa pievienojas pirmās instances tiesas sprieduma motivācijai

šajā daļā (skat. šī sprieduma [5] punktu) un atkārtoti to nenorāda.

[12] Administratīvā apgabaltiesa atzīst par nepamatotu VID apelācijas sūdzības argumentu, ka pirmās instances tiesa nepamatoti ir

atbrīvojusi pieteicēju no soda naudas samaksas.

Augstākā tiesa jau vairākkārtīgi ir norādījusi, ka, ņemot vērā valsts toleranto izturēšanos pret privātpersonu darījumiem ar

nekustamajiem īpašumiem un atteikšanos no IIN iekasēšanas, balstoties uz samērā konsekventu un skaidru, bet, kā vēlāk izrādījies,

kļūdainu likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 9.panta pirmās daļas 19.punkta „c” apakšpunkta interpretāciju līdz pat

2007.gadam, soda naudas aprēķināšana attiecīgo likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” normu sarežģītības un iestāžu

pasivitātes dēļ šādā situācijā būtu nesamērīga. Tādēļ nav pamatoti sodīt privātpersonu par IIN nemaksāšanu. Proti, šādos gadījumos

privātpersonas ir atbrīvojamas no soda naudas (sk., piemēram, Augstākās tiesas 2013.gada 12.novembra kopsēdes sprieduma

lietā Nr.SKA-381/2013 15.punktu, 2013.gada 28.decembra sprieduma lietā Nr.585/2013 9.punktu).

[13] Attiecībā uz pieteicēja apelācijas sūdzības argumentiem Administratīvā apgabaltiesa norāda, ka pirmās instances tiesa ir rūpīgi

izvērtējusi pieteicēja darbības attiecībā uz nekustamo īpašumu atsavināšanu un, ņemot vērā pieteicēja veikto darījumu apjomu,

sistemātiskumu un gūto peļņu, pamatoti ir atzinusi, ka pieteicēja darbības, auditējamajā periodā regulāri atsavinot nekustamos

īpašumus, ir vērtējamas kā saimnieciskā darbība likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” izpratnē. Pirmās instances tiesas

secinājumi atbilst Augstākās tiesas Administratīvo lietu departamenta nodibinātajai judikatūrai jautājumā par likuma „Par iedzīvotāju

ienākuma nodokli” 9.panta pirmās daļas 19.punkta „c” apakšpunkta interpretāciju (sk. Augstākās tiesas 2012.gada 4.jūnija

spriedumu lietā Nr.SKA-28/2012).

Rezolutīvā daļa

Pamatojoties uz Administratīvā procesa likuma 126.panta pirmo daļu, 307. un 309.pantu, Administratīvā apgabaltiesa

nosprieda:

daļēji apmierināt /pers. D/ pieteikumu.

Atcelt Valsts ieņēmumu dienesta 2009.gada 3.novembra lēmumu Nr.22.4/21495 daļā par saistībā ar iedzīvotāju ienākuma nodokli

aprēķināto soda naudu Ls 843 994,83 (1200896,45 euro) apmērā.

Pārējā daļā /pers. D/ pieteikumu noraidīt.

Piespriest no atbildētāja par labu /pers. D/ viņa samaksāto valsts nodevu 42,69 euro apmērā.

Spriedumu var pārsūdzēt Augstākās tiesas Administratīvo lietu departamentā viena mēneša laikā no sprieduma sastādīšanas

dienas, kasācijas sūdzību iesniedzot Administratīvajā apgabaltiesā.

K.Berķis

Tiesnesis referents (paraksts)

M.Birzgalis

Tiesneši (paraksts)

A.Šteinberga

(paraksts)