Latvian Supreme Court dismisses appeal, ruling rental termination compensation is taxable income unless specific restitution conditions apply.

ECLI:LV:AT:2019:1223.A420292715.2.S

Lieta Nr. A420292715, SKA-242/2019

Administratīvo lietu departaments

Latvijas Republikas Senāts

SPRIEDUMS

Rīgā 2019.gada 23.decembrī

Tiesa šādā sastāvā: senatori Valters Poķis, Dzintra Amerika, Rudīte Vīduša

rakstveida procesā izskatīja administratīvo lietu, kas ierosināta, pamatojoties uz /pers. A/ pieteikumu par Valsts ieņēmumu dienesta 2015.gada

7.augusta lēmuma Nr. 22.10/L-31618 atcelšanu, sakarā ar /pers. A/ kasācijas sūdzību par Administratīvās apgabaltiesas 2017.gada 25.aprīļa

spriedumu.

Aprakstošā daļa

[1] Pieteicēja /pers. A/ saskaņā ar 2013.gada 19.aprīlī noslēgto vienošanos ar SIA „Rūpniecības 11” saņēma kompensāciju 18 000 euro par

priekšlaicīgu īres līguma izbeigšanu un dzīvojamās telpas atbrīvošanu /adrese/.

Valsts ieņēmumu dienests veica datu atbilstības pārbaudi par pieteicējas gūto ienākumu 2013.gadā. Administratīvais process iestādē noslēdzās ar

dienesta 2015.gada 7.augusta lēmumu Nr. 22.10/L-31618, ar kuru pieteicējai papildus noteikts iedzīvotāju ienākuma nodoklis un nokavējuma nauda.

Dienests secināja, ka pieteicēja saņēmusi kompensāciju, kas saskaņā ar likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 8.panta trešās daļas 21.punktu ir

apliekams ienākums.

[2] Pieteicēja vērsās tiesā ar pieteikumu par administratīvā akta atcelšanu.

[3] Izskatījusi lietu apelācijas kārtībā sakarā ar pieteicējas apelācijas sūdzību, Administratīvā apgabaltiesa ar 2017.gada 25.aprīļa spriedumu

pieteikumu noraidīja. Spriedums, pievienojoties pirmās instances tiesas sprieduma motivācijai, pamatots ar turpmāk minētajiem argumentiem.

[3.1] Likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 7.pants noteic, ka maksātāja gada ienākums ir visa taksācijas perioda (kalendārā gada) laikā

iegūto naudas, naturālo vērtību un saņemto pakalpojumu kopums. Savukārt minētā likuma 8.panta trešās daļas 21.punkts noteic, ka pie pārējiem fiziskās

personas ienākumiem, par kuriem ir jāmaksā nodoklis, tiek pieskaitīti citi ienākumi, kas nav minēti šā likuma 9.pantā.

No minētajām tiesību normām izriet vispārējs nosacījums, ka iedzīvotāju ienākuma nodoklis ir jāmaksā par visiem fiziskās personas ienākumiem,

tomēr likumdevējs šim nosacījumam likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 9.pantā ir noteicis konkrētus izņēmumus. Līdz ar to tiesai ir jāvērtē, vai

pieteicējas gadījumā ir konstatējams kāds no likumdevēja noteiktajiem izņēmumiem.

[3.2] Izskatāmajā gadījumā pieteicēja 2003.gada 31.martā noslēdza dzīvokļa īres līgumu. Pirms tam 2003.gada 3.martā pieteicēja noslēdza

vienošanos ar iepriekšējo dzīvokļa īrnieci par īres tiesību nodošanu par samaksu, kas paredzēja kompensēt iepriekšējai dzīvokļa īrniecei izdevumus

12 400 ASV dolāru apmērā par īrētajā dzīvoklī veiktajiem remontdarbiem.

Pieteicēja uzskata, ka nav konstatējams apliekams ienākums, jo ienākums ir gūts vai nu saimnieciskās darbības rezultātā, vai kapitāla aktīva

atsavināšanas darījuma rezultātā, kur abos gadījumos jāņem vērā pieteicējas veiktie ieguldījumi – 12 400 ASV dolāru apmērā – saistībā ar īres tiesību

iegūšanu un vēlākā laikā dzīvoklī veiktie ieguldījumi.

Izvērtējot pieteicējas veiktos darījumus saistībā ar dzīvokļa īres tiesību iegūšanu un vēlāk saņemto kompensāciju, saimnieciskās darbības pazīmes

nav konstatējamas. Proti, saimniecisko darbību raksturo tādas pazīmes kā darījumu ekonomiskā būtība, regularitāte, apjoms un atlīdzība. Līdz ar to, lai

konstatētu, vai pieteicēja ir guvusi ienākumu saimnieciskās darbības ietvaros, ir nepietiekami un nepamatoti aprobežoties tikai ar formāla fakta par

saņemtās atlīdzības lielumu konstatāciju, kā to vēlas pieteicēja. Ir nepieciešams izvērtēt visu veikto darbību kopumu un mērķi.

Izskatāmajā gadījumā īres tiesības iegūtas, lai pieteicēja nodrošinātu sevi ar pastāvīgu dzīvesvietu, tātad savu vajadzību apmierināšanai, nevis

saimnieciskās darbības veikšanai. Vienlaikus, vadoties tikai no šādā veidā noslēgta līguma, nebūtu iespējams kategoriski noraidīt iespēju, ka pieteicēja

bija iecerējusi veikt saimniecisko darbību saistībā ar vēlāku īres tiesību atsavināšanu, tādēļ nepieciešams vērtēt citus ar dzīvokļa izmantošanu un

pieteicējas darbību saistītos aspektus.

[3.3] Pieteicēja ilgstoši turpinājusi īres attiecības līdz pat 2013.gada aprīlim, un šajā laikā nebija reģistrējusies Valsts ieņēmumu dienestā kā

saimnieciskās darbības veicēja. Ar iesniegumu reģistrēt viņu kā saimnieciskās darbības veicēju pieteicēja dienestā vērsās tikai datu atbilstības pārbaudes

veikšanas laikā 2015.gadā 20.maijā.

Izvērtējot no 2013.gada 19.aprīļa vienošanās par dzīvojamās telpas atbrīvošanu satura izrietošo darījuma būtību, konstatējams, ka kompensāciju

pieteicēja saņēma tieši par īres tiesisko attiecību izbeigšanu un dzīvokļa atbrīvošanu saistībā ar dzīvojamās mājas īpašnieka vēlmi veikt ēkas kapitālo

remontu. Šis darījums ir noticis pēc īpašnieka gribas saistībā ar vēlmi veikt sava īpašuma remontu, nevis pieteicējas mērķtiecīgu rīcību saimnieciskās

darbības ietvaros. Pielīgtā kompensācija pēc savas būtības ir atkāpšanās nauda, ko SIA „Rūpniecības 11” kā viena no līguma pusēm maksā pieteicējai

kā otrai pusei par atteikšanos no darījuma. Turklāt vienošanās tekstā atsevišķi ir atrunāta pieteicējas ieguldījuma – gāzes lokālās apkures katla –

atpirkšana, bet nekādā veidā nav atzīti un novērtēti kādi citi pieteicējas veiktie ieguldījumi vai veiktā samaksa iepriekšējai īrniecei, tādēļ nav gūstams

apstiprinājums pieteicējas norādītajam, ka no SIA „Rūpniecības 11” saņemtie naudas līdzekļi ir kompensācija par dzīvoklī veiktajiem ieguldījumiem.

Novērtētie apstākļi kopsakarā norāda, ka pieteicēja saistībā ar dzīvokļa īri nav rīkojusies saimnieciskās darbības ietvaros, līdz ar to nav

piemērojams likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.panta pirmajā daļā ietvertais regulējums, atbilstoši kuram fiziskās personas ienākumi no

saimnieciskās darbības tiek aprēķināti kā ieņēmumu un ar to gūšanu saistīto izdevumu starpība.

[3.4] Pieteicēja tiesā iesniegusi 2015.gada 3.septembra apliecinājumu, kurā SIA „Rūpniecības 11” apliecina, ka pieteicējai izmaksātā

kompensācija ir par dzīvoklī veiktajiem ieguldījumiem. Šim apliecinājumam nav piešķirama ticamība.

Apliecinājums sastādīts gandrīz divus gadus un sešus mēnešus pēc 2013.gada 19.aprīļa vienošanās noslēgšanas, turklāt tas izdarīts laikā, kad

administratīvais process iestādē jau bija noslēdzies. Pieteicēja tiesā to iesniegusi tikai 2015.gada 6.novembrī, lai gan ar pieteikumu tiesā vērsās 2015.gada

4.septembrī. Tas rada šaubas par to, vai šī vienošanās nav sagatavota ar mērķi pieteicējai izvairīties no nodokļa samaksas valsts budžetā. Šīs šaubas

apstiprina pieteicējas rīcības un veikto darbību (bezdarbības) iekšējā pretruna un neatbilstība ekonomiskajai realitātei. Proti, pieteicēja lietas gaitā, tai

skaitā apelācijas sūdzībā, vairākkārt ir norādījusi, ka dzīvokļa īres tiesības un to atsavināšana ir veikta saimnieciskās darbības ietvaros. Ja šie pieteicējas

apgalvojumi būtu patiesi, tad pieteicējai, vēlākais, pēc īres tiesību atsavināšanas būtu šis darījums jādeklarē, attiecīgi jau norādot saimnieciskās darbības

ieņēmumus un ar to gūšanu saistītos izdevumus. Pieteicēja šādas darbības nav veikusi. Savukārt neatbilstība ekonomiskajai realitātei saskatāma tajā, ka,

ja pieteicējas saņemtā samaksa būtu kā veikto ieguldījumu kompensācija, tad būtu jāsecina, ka pieteicēja bez jebkādas atlīdzības būtu atteikusies no

savām tiesībām par nelielu īres maksu vēl ilgstoši īrēt dzīvojamās telpas pieprasītā Rīgas pilsētas centra daļā jūgendstila ēkā.

[3.5] Nepamatots ir pieteicējas arguments, ka viņa ir guvusi ienākumus saistībā ar kapitāla aktīva atsavināšanu. Likumdevējs likuma „Par

iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11. 9panta otrajā daļā ir sniedzis uzskaitījumu, kas šī likuma izpratnē ir kapitāla aktīvi. Šī norma nav konstruēta tā, ka dotu

iespēju paplašināt kapitāla aktīvu uzskaitījumu. Tāda veida kapitāla aktīvu kā īres tiesības un to tālāka atsavināšana likumdevējs nav paredzējis.

Izskatāmajam gadījumam līdzīgākais likumdevēja paredzētais kapitāla aktīvs varētu būt nekustamā īpašuma iegūšanas tiesības (11. 9panta otrās daļas

4.punkts), tomēr pieteicējai īres līgumā nav pielīgtas dzīvokļa izpirkšanas tiesības. Tā kā pieteicēja nav atsavinājusi kapitāla aktīvu, tad nav pamata

piemērot likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 11.9panta pirmajā daļā aprakstīto kapitāla pieauguma aprēķināšanas metodi un samazināt pieteicējas

gūto ienākumu par viņas veikto maksājumu iepriekšējai dzīvokļa īrniecei un dzīvoklī veiktajiem ieguldījumiem.

[3.6] Tādējādi atzīstams, ka pieteicēja ir guvusi apliekamu ienākumu atbilstoši likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 8.panta trešās daļas

21.punktam.

[4] Pieteicēja par apgabaltiesas spriedumu ir iesniegusi kasācijas sūdzību, pamatojot to ar turpmāk minētajiem argumentiem.

[4.1] Tiesa nav piemērojusi tās materiālo tiesību normas, kuras bija jāpiemēro. Tiesa nav vērtējusi pieteicējas 2013.gada 19.aprīlī noslēgtās

vienošanās ar SIA „Rūpniecības 11” atbilstību Patērētāju tiesību aizsardzības likuma normām. Tādējādi tiesa nav izvērtējusi noslēgtā līguma noteikumus,

kas, pieteicējas ieskatā, ir netaisnīgi un rada negatīvas sekas patērētājam – pieteicējai.

[4.2] Tiesa nepamatoti paplašināti tulkojusi likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 8.panta trešās daļas 21.punktu, atzīstot, ka kompensācija ir

apliekams ienākums. Tādējādi tiesa ir nonākusi pretrunā ar likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 1.pantu un kļūdaini noteikusi nodokļa objektu un

subjektu. Pieteicējas ieskatā, kompensācija īrniekam sakarā ar veiktajiem ieguldījumiem nav atzīstama par apliekamu ienākumu. Tiesa nav ņēmusi vērā

kompensācijas juridisko nozīmi.

[5] Valsts ieņēmumu dienests paskaidrojumā kasācijas sūdzību neatzīst.

Motīvu daļa

[6] Lietā pastāv strīds par to, vai ienākumi, kurus guvis īrnieks īres līguma pirmstermiņa izbeigšanas gadījumā, ir apliekami ar iedzīvotāju ienākuma

nodokli.

Likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” struktūra sastāv no vairākiem atšķirīgi regulētiem ienākumu veidiem (likuma „Par iedzīvotāju ienākuma

nodokli” 1.pants).

Saskaņā ar minētā likuma 3.pantu ar nodokli apliekamais objekts ir nodokļa maksātāja taksācijas perioda (kalendārā gada) apliekamo ienākumu

apjoms. Apliekamo ienākumu apjomu nosaka dažādi, ņemot vērā konkrētā ienākuma veidu. Konkrētajā gadījumā strīds ir par iedzīvotāju ienākuma

nodokļa piemērošanu ienākumam no „citiem ienākumu avotiem”.

Atbilstoši likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 7.pantam maksātāja gada ienākums ir visa taksācijas perioda (kalendārā gada) laikā iegūto

naudas, naturālo vērtību un saņemto pakalpojumu kopums. Tādējādi maksātāja gada ienākumā ietilpst gan apliekami ienākumu avoti, gan neapliekami

ienākumu avoti.

Savukārt minētā likuma 8.pants uzskaita gada apliekamā ienākuma avotus. Apliekamo ienākumu avotu uzskaitījums tiesību normā nav izsmeļošs.

Tā likuma 8.panta trešās daļas 21.punkts noteic, ka apliekamie ienākumu avoti var būtu arī citi ienākumi, kas nav minēti šā likuma 9.pantā. Savukārt

likuma 9.panta pirmajā daļā ir uzskaitīti ienākumu veidi, kuri netiek ietverti apliekamajā ienākumā.

[7] Pirms likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 8.panta trešās daļas 21.punkta un 9.panta piemērošanas ir jānovērtē lietā konstatēto faktisko

apstākļu kopums, konkrētajā gadījumā – pieteicējas veiktā darījuma ekonomisko būtību nodokļu samaksas aspektā (ienākuma gūšanas raksturu,

ienākuma gūšanas veidu, tā atbilstību apliekamo vai neapliekamo ienākumu grupām un citus aspektus).

Apgabaltiesa, veicot lietā esošo faktisko apstākļu novērtējumu, nonākusi pie secinājuma, ka pieteicēja ir saņēmusi kompensāciju par priekšlaicīgu

īres līguma laušanu no izīrētāja puses. Turklāt apgabaltiesa arī izdarījusi secinājumus, ka šī kompensācija nav saistīta ar pieteicējas veiktajiem

ieguldījumiem nekustamajā īpašumā.

Pieteicēja kasācijas sūdzībā kļūdaini norāda, ka nav strīda, ka pieteicēja ir guvusi kompensāciju par veiktajiem ieguldījumiem nekustamajā īpašumā.

Šādi pieteicējas kasācijas sūdzībā iekļautie izteikumi neatbilst apgabaltiesas sprieduma saturam. Tai pašā laikā pieteicēja nenorāda, ka apgabaltiesa būtu

nepareizi novērtējusi faktiskos apstākļus par to, ka kompensācija nav saistīta ar pieteicējas veiktajiem ieguldījumiem nekustamajā īpašumā.

Pieteicēja iebilst pret to, kādā veidā tiesa ir piemērojusi likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 8.panta trešās daļas 21.punktu. Pieteicējas

ieskatā, jebkādas kompensācijas nav apliekamas ar ienākuma nodokli, jo tās neietilpst ienākuma nodokļa jēdzienā. Līdz ar to, pieteicējas ieskatā, nav

apliekama ar nodokli arī kompensācija par īres līguma priekšlaicīgu izbeigšanu.

[8] Pieteicējas kasācijas sūdzībā norādītā pieeja ir pārlieku vienkāršota. Konkrētas naudas izmaksa nodokļu samaksas aspektā jāvērtē, ņemot vērā

ne tikai to, kā naudas izmaksa tiek nosaukta, bet to, kāds apstākļu kopums raksturo darījumu (izmaksas pamatu) saistībā ar tiesisko regulējumu nodokļu

jomā.

Konkrētajā gadījumā jāņem vērā, ka likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 9.panta pirmās daļas 28.punkts paredz, ka ar nodokli nav

apliekama vienīgi tāda kompensācija par īres līguma izbeigšanu un dzīvojamo telpu atbrīvošanu, kas tiek saņemta par īres līguma izbeigšanu un dzīvojamo

telpu atbrīvošanu denacionalizēta vai likumīgajam īpašniekam atdota nama īpašniekam, kurš attiecīgajā namā dzīvojis līdz īpašuma tiesību atjaunošanai

likumīgajam īpašniekam.

Šādas tiesību normas esība jau atspoguļo likumdevēja viedokli par to, ka kompensācija par īres līguma izbeigšanu ir atzīstama par apliekamu

ienākumu. Tiesību normas teksts norāda, ka kompensācija par īres līguma izbeigšanu ir apliekams ienākums, izņemot gadījumus, kad tiek izmaksāta

kompensācija par dzīvojamo telpu atbrīvošanu denacionalizēta vai likumīgajam īpašniekam atdota nama īrniekam.

Ja likumdevējs būtu paredzējis neaplikt ar nodokli kompensācijas par īres līguma izbeigšanu, tad nebūtu pamata likuma „Par iedzīvotāju ienākuma

nodokli” 9.panta pirmās daļas 28.punktā iekļaut izņēmumu, kas ir attiecināms vienīgi uz gadījumiem, kad īres līgums tiek izbeigts ar denacionalizēta vai

likumīgajam īpašniekam atdota nama īrnieku, kurš attiecīgajā namā dzīvojis līdz īpašuma tiesību atjaunošanai likumīgajam īpašniekam. Tādējādi tiesību

normu sistēmiskā analīze norāda, ka šāda veida ienākumi ir apliekami ienākumi likuma „Par iedzīvotāju ienākuma nodokli” 8.panta trešās daļas 21.punkta

izpratnē.

[9] Apgabaltiesa pamatoti norādījusi, ka šajā gadījumā nav pamata runāt par saimniecisko darbību vai ienākumu no kapitāla. Nav pamatoti arī

kasācijas sūdzības argumenti, ka apgabaltiesai bija jāpiemēro Patērētāju tiesību aizsardzības likuma normas. Nodokļu samaksas jomā nav izšķirošas

nozīmes tam, vai pieteicēja būtu atzīstama par patērētāju darījumos ar izīrētāju.

[10] Ievērojot minēto, pieteicējas kasācijas sūdzība nav pamatota.

Rezolutīvā daļa

Pamatojoties uz Administratīvā procesa likuma 348.panta pirmās daļas 1.punktu un 351.pantu, Senāts

nosprieda

atstāt negrozītu Administratīvās apgabaltiesas 2017.gada 25.aprīļa spriedumu, bet /pers. A/ kasācijas sūdzību noraidīt.

Spriedums nav pārsūdzams.

V. Poķis Dz. Amerika R. Vīduša