Court dismisses taxpayer's appeal against tax authority audit decision for VAT reduction and penalty. Taxpayer claims procedural violations and unclear obligations. Court finds no procedural errors and clarifies administrative law applies to tax relations.

NORAKSTS Lieta Nr.A420537511 A403-13/6

ADMINISTRATĪVĀ RAJONA TIESA RĪGAS TIESU NAMS

SPRIEDUMS LATVIJAS TAUTAS VĀRDĀ

Rīgā 2013.gada 12.jūnijā

Administratīvā rajona tiesa šādā sastāvā: tiesnese E.Apīne,

piedaloties atbildētājas pusē pieaicinātā Valsts ieņēmumu dienesta pilnvarotajai pārstāvei S.S., atklātā tiesa sēdē izskatīja administratīvo lietu, kas ierosināta, pamatojoties uz SIA „/Nosaukums/” pieteikumu par Valsts ieņēmumu dienesta 2011.gada 16.maija lēmuma Nr.22.4.7/34128 atcelšanu.

Aprakstošā daļa

[1] Ar Valsts ieņēmumu dienesta (turpmāk arī – VID) ģenerāldirektores 2011.gada 16.maija lēmumu Nr.22.4.7/34128 „Par SIA „/Nosaukums/” sūdzības izskatīšanu” (turpmāk arī – Lēmums) (lietas 1.sējuma 30.-40.lapa) atstāts negrozīts VID Nodokļu kontroles pārvaldes Juridisko personu otrās audita daļas galvenās nodokļu inspektores 2011.gada 9.februāra lēmums Nr.23.8/127 (turpmāk arī – lēmums par audita rezultātiem) (lietas 1.sējuma 10.-29.lapa), ar kuru pieteicējai SIA „/Nosaukums/” samazināts no budžeta atmaksājamais pievienotās vērtības nodoklis (turpmāk arī – PVN) 2009.gada jūlijā, septembrī, 2010.gada janvārī un aprīlī par Ls

17 793,51 un saistībā ar to aprēķināta soda nauda Ls 8896,76.

1. lappuse no 11 [2] Pieteikumā tiesai pieteicēja lūdz Lēmumu atcelt, jo VID ir pieļāvis procesuālo un materiālo tiesību normu pārkāpumus. Pieteikumā norādīts, ka Lēmumā par audita rezultātiem lietots vārds gan „samazināt”, gan „aprēķināt”, līdz ar to nav skaidrs pieteicējai noteiktais pienākums. Lēmumā par audita rezultātiem, pēc lemjošās daļas, norādīts, ka apstrīdētos darījumus pieteicēja nedrīkst iekļaut uzņēmuma izmaksās, sastādot gada pārskatu, taču lēmuma motīvos uz to netiek norādīts, līdz ar to lēmumā iztrūkst faktisko apstākļu analīzes un piemēroto tiesību normu uzskaitījuma.

Ievērojot minēto, pieteicēja uzskata, ka VID ir pārkāpis Administratīvā procesa likuma 67.panta otrās daļas nosacījumus. Pieteicēja nepiekrīt VID apgalvojumam, ka pieteicējas darījumu partneru SIA „/Nosaukums 2/” un SIA „/Nosaukums 3/” izrakstītās preču pavadzīmes – rēķini satur nepatiesu informāciju, jo darījumi starp pieteicēju un šiem uzņēmumiem nav notikuši. Pieteicēja uzskata, ka minēto uzņēmumu izrakstītie rēķini satur visus likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 8.panta 5.1 daļā uzskaitītos rekvizītus.

Turklāt acīmredzamas pārrakstīšanās kļūdas, kuras pieļāvuši pieteicējas darījumu partneri, nevar būt par pamatu VID apgalvojumam, ka pieteicējai nav tiesību veikt priekšnodokļa atskaitījumus. Pieteicēja atzīst, ka transporta izmantošanas dokumentos (ceļazīmēs) ir pieļautas VID konstatētās kļūdas, norādot neprecīzu informāciju, bet tas nav pamats darījumu esības noliegšanai un priekšnodokļa tiesību neatzīšanai. VID izdarītie secinājumi neatbilst pastāvošajai judikatūrai, jo gan pieteicēja, gan tās darījumu partneri ir reģistrēti ar PVN apliekamo personu reģistrā, pieteicēja ir saņēmusi rēķinos norādītās preces no saviem darījumu partneriem, par to pārliecinoties, un saņemtās preces ir izmantojusi savā saimnieciskajā darbībā ar PVN apliekamo darījumu nodrošināšanai.

Līdz ar to pieteicēja ir ievērojusi visus likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 10.panta pirmās daļas 1.punktā paredzētos priekšnosacījumus priekšnodokļa tiesību izmantošanai. VID nav pārbaudījis visu darījumu ķēdi – no preču iepirkšanas līdz šo preču realizācijai. Tāpat VID nav ņēmis vērā, ka pieteicējas noformētie darījumi ar tās tiešajiem darījumu partneriem atbilst Civillikuma normām. VID ir lēmis arī par soda naudas piemērošanu pieteicējai, pamatojoties uz likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.3 panta pirmo un trešo daļu.

Taču vienlaikus VID nav veicis lietderības apsvērumus soda naudas uzrēķinam, kā arī nav izvērtējis samērīguma principu, tādējādi administratīvais akts neatbilst administratīvo tiesu praksei, kurā atzīts, ka iestādei, piemērojot soda naudu, ir jāpārbauda, vai konstatējama nodokļu maksātāja vaina (nodoms vai neuzmanība) nodokļu likumu pārkāpšanā. Ja vaina netiek konstatēta, nav pamata soda naudas piemērošanai. Pieteicējai tika veikts daļējais PVN audits, taču likuma „Par nodokļiem un nodevām” 1.panta 16. un 17.punktā ir skaidroti termini „nodokļu revīzija (audits)” un „tematiskā pārbaude”.

Ne šajās, ne citās tiesību normās daļējs PVN audits nav paredzēts. Pieteicējas ieskatā daļējs PVN audits nozīmē to, ka VID auditu ir veicis nepilnīgi un nav to pabeidzis, līdz ar to VID nebija tiesīgs pieņemt jebkādu lēmumu šāda audita rezultātā.

2. lappuse no 11 [3] 2011.gada 21.jūlijā Administratīvajā rajona tiesā saņemts Valsts ieņēmumu dienesta (turpmāk arī – atbildētājs) paskaidrojums, kurā atbildējs uzskata pieteikumu par nepamatotu un lūdz to noraidīt (lietas 1.sējuma 51.lapa). Atbildētājs norāda, ka pieteicējas argumenti jau tikuši izvērtēti, pieņemot Lēmumu, un VID viedokli nav mainījis. Papildus norādīts, ka atbilstoši administratīvo tiesu judikatūrai, ja tiek konstatēts, ka attaisnojuma dokuments satur būtisku nepatiesu informāciju par darījumu, vai ar pierādījumiem apstiprinās, ka darījums vispār nav noticis, tad atbilstoši likuma „Par grāmatvedību” 2. un 7.pantam šo dokumentu nav pamata uzskatīt par attaisnojuma dokumentu.

[4] Pieteicējas pārstāve uz tiesas sēdi 2013.gada 28.maijā nav ieradusies. Tiesa, noklausoties atbildētājas viedokli, pārbaudot lietas materiālus, kā arī ņemot vērā, kā pieteicējas pārstāve paskaidrojumus bija sniegusi iepriekšējā tiesas sēdē, atzina, ka lietu ir iespējams izskatīt bez pieteicējas klātbūtnes. Atbildētāja pārstāve tiesas sēdē, pamatojoties uz Lēmumā un rakstveida paskaidrojumā norādīto pamatojumu, lūdza pieteikumu noraidīt.

Motīvu daļa

[5] Pieteicējai ar Lēmumu samazināts no budžeta atmaksājamais PVN par Ls 17 793,51 un saistībā ar to aprēķināta soda nauda Ls 8896,76 par darījumiem ar SIA „/Nosaukums 2/” un SIA „/Nosaukums 3/”.

[6] Augstākās tiesas Senāta Administratīvo lietu departamenta (turpmāk – Senāts) pastāvīgajā judikatūrā atzīts, ka atbilstoši likuma jēgai, skatot likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 10.panta pirmās daļas 1.punktu kopsakarā ar 1.panta 9.punktu un 8.pantu, priekšnodokli var atskaitīt tikai par atbilstoši nodokļa rēķinam faktiski notikušu darījumu, kas atbilst visām minētajā normā norādītajām pazīmēm. Tas nozīmē, ka pirmkārt jākonstatē, vai darījums vispār faktiski noticis. Lai iegūtu tiesības atskaitīt priekšnodokli, nav pietiekami, ka darījumi noformēti atbilstoši likuma prasībām, jo darījumiem jābūt arī faktiski notikušiem gan pēc to ekonomiskā, gan juridiskā rakstura (būtības), bet nodokļu rēķinam jāatbilst faktiski notikušam darījumam (sk. Augstākās Tiesas prakses vispārinājumu „Administratīvo tiesu prakse likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” normu interpretāciju un piemērošanu”, http://at.gov.lv/lv/info/summary/administrativajastiesibas/). No Eiropas Savienības Tiesas judikatūras atziņām izriet, ka VID nevar liegt nodokļu maksātājam tiesības atskaitīt no PVN summas, kas viņam jāmaksā, nodokli, kas ir maksājams vai ir samaksāts par viņam sniegtiem pakalpojumiem, pamatojot ar to, ka šiem pakalpojumiem atbilstošā rēķina izsniedzējs vai viens no viņa piegādātājiem ir veicis prettiesiskas darbības, bez objektīviem pierādījumiem, kas liecinātu par to, ka attiecīgais nodokļu maksātājs zināja vai viņam bija jāzina, ka darījums, kas pamato tiesības uz atskaitīšanu, bija saistīts ar šī rēķina izsniedzēja izdarītu krāpšanu vai kāda cita tirgus dalībnieka piegādes augšupējā ķēdē izdarītu krāpšanu.

3. lappuse no 11 Atteikumu izmantot priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības VID nevar pamatot vienīgi ar nodokļu maksātāja darījuma partnera nelikumīgo vai fiktīvo darbību raksturu, jo tieši dienestam ir pienākums veikt nepieciešamās pārbaudes pie nodokļu maksātājiem (sk. Eiropas Savienības Tiesas 2012.gada 21.jūnija sprieduma apvienotajā lietā Nr.C-80/11 un C-142/11 Mahageben 62.punktu). Rēķina saņēmēja novērtējums ir izšķirošs, lai atzītu, ka priekšnodokļa atskaitīšanas tiesības liegtas pamatoti darījumā, kas faktiski noticis, bet ne ar rēķinā norādīto personu (sk. Senāta 2013.gada 7.maija sprieduma lietā Nr.SKA-14/2013 14.punktu). Ņemot vērā minēto, tiesa turpmāk pārbaudīs, vai pieteicējas darījumi ar SIA „/Nosaukums 2/” un SIA „/Nosaukums 3/” ir faktiski notikuši, un vai pieteicēja zināja vai tai būtu vajadzējis zināt, ka darījumi saistīti ar PVN krāpšanu.

[7] Pieteicēja 2009.gada jūlijā, septembrī un 2010.gada janvārī PVN deklarācijās kā priekšnodokli atskaitījusi Ls 15 428,72 par darījumiem ar SIA „/Nosaukums 2/”. Savukārt 2010.gada aprīlī pieteicēja kā priekšnodokli atskaitījusi Ls 2364,79 par darījumiem ar SIA „/Nosaukums 3/”. [7.1] Minētie atskaitījumi darījumos ar SIA „/Nosaukums 2/” veikti, pamatojoties uz SIA „/Nosaukums 2/” 2009.gada 6.jūlija preču pavadzīmi – rēķinu Nr.AEU 914181 (lietas 1.sējuma 67.lapa), 2009.gada 146.septembra preču pavadzīmi –rēķinu Nr.AFI 421397 (lietas 1.sējuma 84.lapa) un 2010.gada 15.janvāra preču pavadzīmi – rēķinu Nr.LPT 201003 (lietas 1.sējuma 111.lapa). Visās norādītajās pavadzīmēs kā preču pārvadātājs norādīta pieteicēja, kā pārvadājumos izmantotais transportlīdzeklis norādīts pieteicējas lietošanā esošais transportlīdzeklis TOYOTA LAND CRUISER, valsts reģistrācijas numurs /reģistrācijas numurs/, kā transportlīdzekļa vadītājs norādīts pieteicējas valdes loceklis D.K. VID pārbaudes laikā konstatēja, ka minētais transportlīdzeklis ir vieglais pašlietojuma transportlīdzeklis ar piecām sēdvietām, kura pašmasa ir 2035 kg, savukārt pilna masa – 2850 kg. VID arī norādījis, ka minēto tehnisko parametru starpība 815 kg ir pasažieru un bagāžas pārvadāšanas jauda jeb celtspēja. Vienlaikus VID konstatējis, ka citu transportlīdzekļu pieteicējas īpašumā un turējumā nav. Par minētajiem apstākļiem strīda nav. Tāpat nav strīda, ka atbilstoši pieteicējas valdes locekļa sniegtajiem paskaidrojumiem ar preču pavadzīmi – rēķinu Nr.AEU 914181 kopējais pārvadājamo preču svars ir 2646,75 kg jeb 2,5 t, ar preču pavadzīmi – rēķinu Nr.AFI 421397 kopējais pārvadājamo preču svars ir 874 kg, savukārt ar pavadzīmi NR.LPT 201003 – 6360 kg jeb gandrīz 6,5 t. Ievērojot minēto, tiesa piekrīt VID secinātajam, ka preču pavadzīmēs – rēķinos norādīto preču kopējais svars un arī daudzums būtiski pārsniedz transportlīdzekļa TOYOTA LAND CRUISER celtspēju. [7.2] Pieteicējas valdes loceklis audita laikā VID amatpersonām norādījis, ka preču pavadzīmē – rēķinā Nr.AEU 914181 uzrādītās preces tika pārvadātas ar transportlīdzekli TOYOTA LAND CRUISER trīs reisos, kā arī norādījis, ka informācija par preču pārvadāšanu ir atspoguļota minētā transportlīdzekļa ceļazīmēs.

4. lappuse no 11 Preču pavadzīme – rēķins NR.AEU 914181 ir izrakstīta 2009.gada 6.jūlijā. Tajā kā preču iekraušanas (izsniegšanas) vieta ir norādīta /adrese/, savukārt kā preču saņemšanas (izkraušanas) vieta norādīta /adrese 2/. Tiesa konstatē, ka lietā ir ceļazīme Nr.25, kas noformēta par laika periodu no 2009.gada 1.jūlija līdz 2009.gada 10.jūlijam (lietas 1.sējuma 79.lapa). Šajā ceļazīmē 2009.gada 6.jūlijā jeb norādītās pavadzīmes izrakstīšanas datumā ir atspoguļots tikai viens reiss – no SIA „/Nosaukums 4/” uz /adrese 2/ nobraukums – 219 km.

Tātad ceļazīmē Nr.25 2009.gada 6.jūnijā nav reģistrēts reiss maršrutā no /adrese/ uz /adrese 3/ kā tas norādīts attiecīgajā pavadzīmē. Tiesai iesniegtajos paskaidrojumos (lietas 1.sējuma 165.lapa) pieteicēja norādījusi, ka SIA „/Nosaukums 4/” atrodas Liepājā un ka /adrese/ ir pa ceļam maršrutā no SIA „/Nosaukums 4/” uz /adrese 2/. Ar šo norādi pieteicēja apgalvo, ka preču pavadzīmē – rēķinā Nr.AEU914181 uzskaitītās preces tika iekrautas /adrese/ pa ceļam braucot no Liepājas (SIA „/Nosaukums 4/”) uz Rīgu.

Tiesa no lietā esošajiem materiāliem apstiprinājumu šādam apgalvojumam neatrod, jo, kā jau norādīts iepriekš, pieteicējas valdes loceklis VID amatpersonām audita laikā skaidrojis, ka minētajā pavadzīmē norādītās preces tika pārvadātas trīs reisos. Taču, kā redzams no ceļazīmes Nr.25, 2009.gada 6.jūlijā maršruts SIA „/Nosaukums 4/” – /adrese 2/ reģistrēts tikai vienu reizi. Arī norāde uz maršrutu /adrese 2/ – SIA „/Nosaukums 4/” Liepāja neapstiprina strīdus preču piegādes faktu, jo pavadzīmē norādīts, ka preces tika vestas nevis no /ielas nosaukums/ uz /adrese/, bet gan no /adrese/ uz /ielas nosaukums/.

Arī tas, ka 2009.gada 7.jūlijā atbilstoši ceļazīmē Nr.25 norādītajam pieticējai bija reģistrēts maršruts /adrese 2/ – SIA „/Nosaukums 5/”, kas atrodas /adrese 4/, neapstiprina pavadzīmē Nr.AEU 914181 uzskaitīto preču piegādi, jo, pirmkārt, pavadzīmē kā preču iekraušanas un izkraušanas datums norādīts 2009.gada 6.jūlijs (nevis 7.jūlijs), otrkārt, kā jau minēts, preces atbilstoši pavadzīmē norādītajam pārvietotas uz /ielas nosaukums/ nevis no /adrese 2/, kas ir maršruta sākums 2009.gada 7.jūlijā. Papildus minētajam arī norādāms, ka ceļazīmē Nr.25 figurē /adrese 2/, taču preču pavadzīmē – rēķinā Nr.AEU 914181 kā preču saņemšanas jeb izkraušanas vieta norādīta /adrese 3/, kas ceļazīmē Nr.25 vispār nav fiksēta nevienā maršrutā.

Turklāt preču pavadzīmē rēķinā norādīts, ka preces pārvadātas ar transportlīdzekli TOYOTA LAND CRUISER, savukārt ceļazīmē Nr.25 kā transportlīdzeklis norādīts MITSUBISHI OUTLANDER. [7.3] Attiecībā uz preču pavadzīmē – rēķinā Nr.AFI 421397 uzskaitīto preču transportēšanu pieteicējas valdes loceklis paskaidrojis, ka šīs preces ar transportlīdzekli TOYOTA LAND CRUISER tika pārvadātas divos reisos. Minētā pavadzīme izrakstīta 2009.gada 16.septembrī. Ceļazīmē Nr.35 (lietas 1.sējuma 108.lapa) šajā datumā ir reģistrēti trīs reisi, proti, no /adrese 2/ uz SIA „/Nosaukums 6/’, no SIA „/Nosaukums 6/” uz SIA „/Nosaukums 7/” un no SIA „/Nosaukums 7/” uz /adrese 2/ kopējais nobraukums – 42 km.

Ne šajā ceļazīmē, ne citās lietā esošajās ceļazīmēs 2009.gada 16.septembrī nav reģistrēts maršruts no /adrese/ uz /adrese 3/, kas kā preču iekraušanas un izkraušanas vietas norādītas pavadzīmē Nr.AFI 421397. Pieteicēja tiesai iesniegtajā paskaidrojumā (lietas 1.sējuma 165.lapa) norādījusi, ka pavadzīmē Nr.AFI421397 uzskaitītās preces tika paņemtas pa ceļam, braucot uz SIA „/Nosaukums 6/”, kas attiecīgajā datumā atradās /adrese 5/, un pēc tam uz SIA „/Nosaukums 7/”,

5. lappuse no 11 kuras juridiskā adrese bija Salaspilī, bet būvobjekts atradās arī /adrese 6/. Pirmkārt, tas nesaskan ar pieteicējas valdes locekļa paskaidrojumiem, ka pavadzīmē Nr.AFI421397 uzskaitītās preces no /adrese/ uz /ielas nosaukums/ tika pārvadātas divos reisos. Otrkārt, pieteicējas tiesai iesniegtie paskaidrojumi ir vispārīgi un nekonkrēti, jo tajos norādīts, ka maršrutā /adrese 2/ – SIA „/Nosaukums 6/” – SIA „/Nosaukums 7/” – /adrese 2/, tika paņemta vismaz daļa no kravas, pieteicēja nav norādījusi nedz kāda tieši krava tika paņemta šajā maršrutā, nedz tās daudzumu, nedz arī to, kādā veidā tika pārvietota pārējā krava. [7.4] Pieteicējas valdes loceklis attiecībā uz preču pavadzīmē – rēķinā Nr.LPT 201003 uzskaitītajām precēm norādījis, ka viņš personīgi ar transportlīdzekli TOYOTA LAND CRUISER pārvadāja cilindra ieliktņus un reduktorus, savukārt dīzeļdzinēju un dīzeļdzinēju karteru ar kloķvārpstu transportēšanai tika izmantota kravas automašīna.

Kā minēts iepriekš, pieteicējas īpašumā un turējumā kravas transportlīdzekļu nav. Pieteicējas pārstāvis audita laikā informēja VID amatpersonas, ka līdz 2011.gada 18.janvārim iesniegs preču pārvadāšanas dokumentus, kas apstiprina norādīto preču pārvietošanu no /adrese/ uz /adrese 3/, kā norādīts pavadzīmē, taču ne audita laikā, ne apstrīdēšanas stadijā šādus pierādījumus pieteicēja neiesniedza. Arī tiesai pieteicēja nav iesniegusi pierādījumus, kas apstiprinātu attiecīgo preču piegādes faktu, līdz ar to pieteicējas paskaidrojumi par to, ka pavadzīmēs uzskaitīto preču piegāde ir notikusi atbilstoši pavadzīmē norādītajam, saskaņā ar Administratīvā procesa likuma 161.panta pirmo daļu nav atzīstami par pierādījumiem, jo šādus paskaidrojumus neapstiprina citi lietā esošie pierādījumi.

Turklāt, kā redzams no ceļazīmes Nr.02 (lietas 1.sējuma 123.lapa), 2010.gada 15.janvārī pieteicēja ar transportlīdzekli TOYOTA LAND CRUISER ir reģistrējusi maršrutu no /adrese 2/ uz muitas noliktavu SIA „/Nosaukums 8/” Liepājā un atpakaļ no SIA „/Nosaukums 8/” uz /adrese 2/. Ne ceļazīmē Nr.02, ne citās lietā esošajās ceļazīmēs 2010.gada 15.janvārī nav reģistrēts brauciens no /adrese/ uz /adrese 3/, kas kā preču iekraušanas un izkraušanas vietas norādītas pavadzīmē NR.LPT 201003. Turklāt tiesa nepiešķir ticamību, ka daļu no šajā pavadzīmē norādītajām precēm pieteicēja pārvietoja 2010.gada 18.janvārī, kārtējo reizi braucot uz Liepāju un atpakaļ no Liepājas uz Rīgu, jo pavadzīmē kā preču izsniegšanas un saņemšanas datums norādīts 2010.gada 15.janvāris, nevis 18.janvārīs, un arī 2010.gada 18.janvārī ceļazīmēs nav reģistrēts maršruts no /adrese/ uz /adrese 3/. [7.5] No pieteicēja valdes locekļa sniegtajiem paskaidrojumiem un lietā esošajiem materiāliem izriet, ka arī SIA „/Nosaukums 3/” vārdā 2010.gada 20.aprīļa pavadzīmē Nr.BLR000011 uzskaitītās preces transportētas ar pieteicējas turējumā esošo transportlīdzekli TOYOUTA LAND CRUISER, valsts reģistrācijas numurs /reģistrācijas numurs/.

Lietā esošajā ceļazīmē Nr.16 (lietas 1.sējuma 134.lapa) norādīts, ka 2010.gada 20.aprīlī minētais transportlīdzeklis tika izmantots maršrutā no /adrese 2/ uz SIA „/Nosaukums 9/” objektu (precīza adrese nav norādīta) un no SIA „/Nosaukums 9/” objekta (adrese nav norādīta) uz /adrese 2/. Maršruts no /adrese 7/ uz /adrese 2/, Rīgā, kās kā preču iekraušanas un izkraušanas vietas norādītas pavadzīmē Nr.BLR000011, ne ceļazīmē Nr.16, ne citās lietā esošajās ceļazīmēs nav reģistrēts.

6. lappuse no 11 [8] Tiesa piekrīt VID secinājumam, ka lietā nav gūts apstiprinājums darījumu faktiskajai esībai starp pieteicēju un tās tiešajiem darījumu partneriem – SIA „/Nosaukums 2/” un SIA „/Nosaukums 3/”, jo no pieteicējas grāmatvedības dokumentiem nav iespējams izsekot šo uzņēmumu vārdā izrakstītajos preču pavadzīmēs – rēķinos uzskaitīto preču kustībai, proti, ne no preču pavadzīmēm – rēķiniem, ne no ceļazīmēm, vērtējot šos dokumentus savstarpējā kopsakarā, nav iespējams konstatēt, kas konkrēti un ar kādiem resursiem veica attiecīgo preču pārvadāšanu. Arī no pieteicējas sniegtajiem paskaidrojumiem nav gūstams pilnīgs un patiess priekšstats par attiecīgo preču piegādes apstākļiem, jo paskaidrojumi ir vispārīgi un nekonkrēti, kā arī tos neapstiprina citi lietā esošie pierādījumi. Turklāt, neskatoties uz to, ka pieteicējai kā nodokļu maksātājai atbilstoši likuma „Par nodokļiem un nodevām” 38.pantam un Administratīvā procesa likuma 150.panta trešajai daļai jābūt aktīvai pierādījumu vākšanas ziņā, pieteicēja nav iesniegusi pierādījumus, kas atspēkotu atbildētāja argumentus. Pieteicēja nav iesniegusi arī tādus pierādījumus, kas apstiprinātu tās sniegto paskaidrojumu patiesumu, piemēram, paskaidrojot, ka atsevišķu preču (dzinēju) pārvadāšana notika ar kravas transportlīdzekli, pieteicēja nav iesniegusi šādu apstākli apstiprinošus dokumentus, lai arī jau audita laikā bija aicināta šādus pierādījumus iesniegt. Pieteicēja nav arī norādījusi jebkādus šo kravas transportlīdzekli identificējošus datus, lai būtu iespējams pārbaudīt pieteicējas paskaidrojumus par kravas transportlīdzekļa piesaistīšanu preču transportēšanai. Vienlaikus, vērtējot trūkumus pieteicējas sastādītajās ceļazīmēs, tiesa nepiekrīt pieteicējas viedoklim, ka ceļazīmēs esošās nepilnības neliedz identificēt darījumu esību starp pieteicēju un tās tiešajiem darījumu partneriem. Pirmkārt, kā jau tiesa norādīja iepriekš, nevienā no pieteicējas iesniegtajām ceļazīmēm nav reģistrēts maršruts, kāds būtu jāveic, lai piegādātu (transportētu) preces no pavadzīmēs norādītajām preču iekraušanas vietām uz preču izkraušanas vietām. Šāda prasība ir būtiska, lai izsekot preču kustībai, it īpaši tā iemesla dēļ, ka pavadzīmēs

kā preču pārvadātājs ir norādīta tieši pieteicēja un tās valdes loceklis norādīts kā šoferis. Otrkārt,

ceļazīmēs norādīts, ka datumos, kad izrakstītas strīdus pavadzīmes, transportlīdzeklis TOYOTA LAND CRUISER, ar kuru it kā pārvietotas preces, tika nodots SIA „/Nosaukums/” rīcībā. Pieteicēja minētajam apstāklim izskaidrojumu nav sniegusi. Treškārt, ceļazīmē Nr.25 norādīts transportlīdzeklis MITSUBISHI OUTLANDER, nevis TOYOTA LAND CRUISER. Tiesa piekrīt, ka ceļazīmēs ir norādīts identisks abu minēto transportlīdzekļu valsts reģistrācijas numurs, kas, iespējams, liecina par drukas kļūdu, taču tādā gadījumā nav saprotams, kāpēc ceļazīmē Nr.25 norādīts, ka transportlīdzeklim ar valsts reģistrācijas numuru /reģistrācijas numurs/ tika izmantota degviela – benzīns A-95E, savukārt ceļazīmēs Nr.35, Nr.02 un Nr.16 norādīts, ka transportlīdzeklim ar valsts reģistrācijas numuru /reģistrācijas numurs/ tika izmantota dīzeļdegviela. Arī šo apstākli pieteicēja nav izskaidrojusi. Papildus minētajam norādāms, ka atbilstoši VID konstatētajam, SIA „/Nosaukums 2/” reģistrētā juridiskā adrese ir /adrese/, taču visās šā uzņēmuma vārdā izrakstītajās pavadzīmēs kā juridiskā adrese norādīta /adrese/. VID arī konstatējis, ka SIA „/Nosaukums 2/” un SIA „/Nosaukums 3/” nav iesniegušas dokumentus pārbaudei, turklāt SIA „/Nosaukums 2/” amatpersona nav Latvijas Republikas rezidents, līdz ar ko kontroles pasākumus šajos uzņēmumos veikt nav iespējams. Neviens no šiem uzņēmumiem juridiskajās adresēs neatrodas,

7. lappuse no 11 un abi ir izslēgti no VID ar PVN apliekamo personu reģistra. Neapšaubāmi, minētais nav pieteicējas atbildība, taču netieši apstiprina to, ka pieteicējas darījumu partneru saimnieciskās darbības iespējamība tādā veidā, kāds atspoguļots rēķinos, ir vērtējama kritiski. Šajā sakarā arī norādāms, ka pieteicēja ne iestādei, ne tiesai nav sniegusi detalizētus paskaidrojumus par tās sadarbību ar SIA „/Nosaukums 2/” un SIA „/Nosaukums 3/”, proti, nav norādījusi nedz to, kādā veidā tika atrasti minētie uzņēmumi, nedz to, kādas personas pārstāvēja šos uzņēmumus, nedz to, kādā veidā tika organizēta sadarbība, nedz arī citus darījumu raksturojošos apstākļus.

[9] Likuma „Par grāmatvedību” 2.pants noteic, ka grāmatvedība jākārto tā, lai grāmatvedības jautājumos kvalificēta trešā persona varētu grūt skaidru priekšstatu par uzņēmuma finansiālo stāvokli un tā saimnieciskajiem darījumiem noteiktā laika posmā, kā arī varētu konstatēt katra saimnieciskā darījumā sākumu un izsekot tā norisei. Grāmatvedības sniegtajai informācijai jābūt patiesai, salīdzināmai, savlaicīgai, nozīmīgai, saprotamai un pilnīgai. Saskaņā ar šā likuma 7.panta pirmo daļu grāmatvedības reģistros nedrīkst izdarīt ierakstus, kuri nav pamatoti ar attaisnojuma dokumentiem.

No minētajām normām izriet, ka grāmatvedībā atspoguļojami tikai tie darījumi, kas pamatoti ar attaisnojuma dokumentu, un šādiem darījumiem jābūt patiesiem, tiem patiesi jāatspoguļo komersanta saimnieciskā darbība. Savukārt, ja tiek konstatēts, ka attaisnojuma dokuments satur būtisku nepatiesu informāciju par darījumu, cita starpā, ja ar pierādījumiem apstiprinās, ka darījums vispār nav noticis, tad atbilstoši likuma „Par grāmatvedību” 2. un 7.pantam šo dokumentu nav pamata uzskatīt par attaisnojuma dokumentu un šāds dokuments nevar kalpot par attaisnotiem ierakstiem grāmatvedības reģistros (sk.

Senāta 2007.gada 4.aprīļa sprieduma lietā Nr.SKA-93 14.1., 14.3apakšpunktu). Tā kā VID noskaidrotie apstākļi, vērtējot tos kopumā, dod pamatu secinājumam, ka pieteicēja nav saņēmusi preces no rēķinos norādītajiem uzņēmumiem, tiesa piekrīt VID secinājumam, ka pieteicēja ir pārkāpusi likuma „Par grāmatvedību” 2. un 7.pantu, jo grāmatvedības reģistros iegrāmatojusi tādus rēķinus, kas satur būtisku nepatiesu informāciju. Turklāt, kā konstatējis VID, 2010.gada 20.aprīļa preču pavadzīmē – rēķinā Nr.BLR 000011 norādītais SIA „/Nosaukums 3/” nodokļu maksātāja kods neatbilst šā uzņēmuma reģistrētajam, kas netieši raksturo pieteicējas rīcību, pārbaudot sadarbības partnerus, ar kuriem tiek noformēti darījuma dokumenti.

Vienlaikus tiesa nepiekrīt pieteicējai, ka par nepilnībām rēķinos atbildība jāuzņemas pieteicējas darījumu partneriem, jo tieši viņi ir sastādījuši šos dokumentus, pieļaujot tajos nepilnības. Kā noteic likuma „Par grāmatvedību” 2.panta trešā daļa, par grāmatvedības kārtošanu un visu saimnieciskos darījumus apliecinošo dokumentu oriģinālu, kopiju vai datu attēlu saglabāšanu ir atbildīgs uzņēmuma vadītājs. Tādējādi tieši pieteicēja, iegrāmatojot savos grāmatvedības reģistros nepilnīgus un nepatiesu informāciju saturošus dokumentus, uzņemas likumā paredzēto atbildību.

Vienlaikus tiesa nepiekrīt pieteicējai, ka tās darījumu esību ar SIA „/Nosaukums 2/” un SIA „/Nosaukums 3/” apstiprina eksporta pavaddokumenti, jo, pirmkārt, šie dokumenti, ar kuriem pieteicēja attiecīgās preces realizē tālāk citiem sadarbības partneriem, nevar būt par pierādījumu tam, ka pieteicējas realizētās preces ir iegādātas tieši no SIA „/Nosaukums 2/” un

8. lappuse no 11 SIA „/Nosaukums 3/”, otrkārt, salīdzinot SIA „/Nosaukums 2/” un SIA „/Nosaukums 3/” vārdā izrakstītos preču pavadzīmes – rēķinus ar pieteicējas eksporta dokumentiem, nav gūstams apstiprinājums, ka pieteicēja ir realizējusi tieši tās preces, kas norādītas SIA „/Nosaukums 3/” un SIA „/Nosaukums 2/” rēķinos. Piemēram, SIA „/Nosaukums 2/” 2010.gada 15.janvāra preču pavadzīmē – rēķinā Nr.LPT 201003 norādīts, ka pieteicēja no SIA „/Nosaukums 2/” ir iegādājusies 80 cilindra ieliktņus (lietas 2.sējuma 3.lapa), savukārt šai pavadzīmei pievienotajos eksporta dokumentos norādīts, ka pieteicēja ar vienu rēķinu pārdod 56 cilindriskās uzmavas, ar otru – 180 cilindriskās uzmavas (lietas 5., 6., 9., 10.lapa). Vai arī preču pavadzīmē – rēķinā Nr.LPT 201003 norādīts, ka pieteicēja no SIA „/Nosaukums 2/” iegādājas karteri ar kloķvārpstu dīzeļdzinējam M50/M401, savukārt eksporta dokumentos dīzeļdzinēja numurs ir norādīts cits – /numurs/ (lietas 2.sējuma 19.,20.lapa).

[10] Ņemot vērā iepriekš izklāstīto, tiesa atzīst, ka atbildētājs ir pamatoti konstatējis, ka, tā kā grāmatvedības dokumenti neatbilst faktiskajiem apstākļiem, tad nav pamata uzskatīt, ka pieteicējas norādītie grāmatvedības dokumenti ir atzīstami par tādiem attaisnojuma dokumentiem, kas atbilst likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 10.panta pirmās daļas 1.punkta prasībām un ir izmantojami par pamatu priekšnodokļa atskaitīšanai. Eiropas Savienības Tiesa apstiprinājusi, ka ar Eiropas Savienības direktīvām noteiktais priekšnodokļa atskaitīšanas sistēmas mērķis ir pilnībā atbrīvot nodokļu maksātāju no pievienotās vērtības nodokļa, kas tam jāmaksā vai kuru tas ir samaksājis saistībā ar savu saimniecisko darbību.

Nodokļu maksātāja tiesības atskaitīt priekšnodoklī samaksāto pievienotās vērtības nodokli neietekmē tas, vai pievienotās vērtības nodoklis par agrākajiem vai vēlākajiem darījumiem tika vai netika samaksāts valsts budžetā. Šādas tiesības var tikt liegtas vienīgi tad, ja ir pierādīts, ņemot vērā objektīvus pierādījumus, ka atsaukšanās uz priekšnodokļa atskaitīšanas tiesībām ir bijusi krāpnieciska vai ļaunprātīga. Atsaukšanās uz priekšnodokļa atskaitīšanas tiesībām ir krāpnieciska vai ļaunprātīga, ja nodokļu maksātājs, kurš zināja vai kuram bija jāzina, ka izdarīdams pirkumu, tas piedalās ar krāpšanos saistītā ar pievienotās vērtības nodokli apliekamā darbībā (sk.

Eiropas Savienības Tiesas 2012.gada 21.jūnija sprieduma apvienotajā lietā Nr.C-80/11 un C-142/11 Mahageben 39. – 50.punktu). Eiropas Savienības Tiesa ir arī argumentējusi, ka tas, vai darījumu galvenais mērķis ir vienīgi fiskālu priekšrocību iegūšana, izriet no attiecīgo darījumu satura un īstās nozīmes. Vērtējot darījumu, tiesa var ņemt vērā šo darījumu pilnībā mākslīgo raksturu, kā arī juridisku, ekonomisku un/vai personisku saistību starp uzņēmējiem, kuri ir iesaistīti nodokļu samazināšanas plānā (sk.

Eiropas Savienības Tiesas 2006.gada 21.februāra sprieduma lietā C- 255/02 Halifax 81.punktu). Vērtējot pieteicējas darījumu ar SIA „/Nosaukums 2/” un SIA „/Nosaukums 3/” saturu, tiesa secina, ka tiem ir konstatējams mākslīgs raksturs, jo pieteicēja ne iestādei, ne tiesai nav sniegusi patiesu un pārbaudāmu informāciju par darījumu noslēgšanas un preču piegādes apstākļiem, par darījumos iesaistītām identificējamajām personām. Pieteicējas sniegtie paskaidrojumi par preču piegādes un pārvietošanas faktiskajiem apstākļiem ir vispārīgi un pretrunīgi, turklāt ir nepilnīgi un pretrunīgi arī pieteicējas grāmatvedības dokumenti – gan preču

9. lappuse no 11 pavadzīmes – rēķini, gan ceļazīmes, gan preču tālākās realizācijas dokumenti, jo tajos ir konstatējamas neatbilstības gan preču daudzumā, gan sortimentā, ko pieteicēja nav izskaidrojusi ne iestādei, ne tiesai. Tāpat norādāms, ka pieteicēja ne iestādei, ne tiesai nav iesniegusi dokumentus par atsevišķu preču (dzinēju) piegādi ar kravas transportlīdzekli, lai gan pieteicēja jau iestādē norādīja uz šādu dokumentu esību. Minēto apstākļu kopums tiesai nerada šaubas, ka pieteicēja mākslīgo darījumu rezultātā ar SIA „/Nosaukums 2/” un SIA „/Nosaukums 3/” ir rīkojusies ar mērķi gūt fiskālas priekšrocības atskaitāmā priekšnodokļa veidā, kas apstiprina to, ka pieteicējai vajadzēja zināt, ka darījumi piedalās ar krāpšanos saistītā ar PVN apliekamā darbībā.

[11] Pastāvot norādītajiem apstākļiem, tiesa atzīst, ka VID saskaņā ar likuma „Par pievienotās vērtības nodokli” 10.panta pirmās daļas 1.punktu pamatoti liedza pieteicējai atskaitīt priekšnodokli par darījumiem ar SIA „/Nosaukums 2/” un SIA „/Nosaukums 3/” un līdz ar to pamatoti samazināja pieteicējai no budžeta atmaksājamo PVN par Ls 17 793,51 un saistībā ar to pamatoti aprēķināja soda naudu, pamatojoties uz likuma „Par nodokļiem un nodevām” 32.3 panta pirmo un trešo daļu. Turklāt, lai arī Lēmumā tiešā tekstā nav norādīts, ka pieteicējai aprēķinātā soda nauda ir samērīga, tiesa, ievērojot lietas faktiskos apstākļus un pieteicējas rīcību, soda naudu atzīst par samērīgu un atbilstošu pieteicējas izdarītajam pārkāpumam – nepamatotam budžetā maksājamā nodokļa samazinājumam.

[12] Pieteikumā norādīts, ka VID ir pieļāvis arī procesuālo tiesību normu pārkāpumus, jo ir veicis daļēju PVN auditu, taču šāds audita veids normatīvajos aktos nav paredzēts. Saskaņā ar likuma „Par nodokļiem un nodevām” 1.panta 16.punktu nodokļu revīzija (audits) ir nodokļu administrācijas pārbaude, kad tiek kontrolēta viena vai vairāku nodokļu, nodokļu deklarācijas posteņu vai nodevu un citu valsts noteikto maksājumu aprēķināšanas, maksāšanas un ieskaitīšanas budžetā pareizība un atbilstība normatīvajiem aktiem noteiktā taksācijas periodā. Kā norādīts lēmumā par audita rezultātiem, pieteicējai tika veikts PVN audits cita starpā par darījumiem ar SIA „/Nosaukums 2/” laika periodā no 2009.gada 1.jūnija līdz 2010.gada 30.jūnijam un par darījumiem ar SIA „/Nosaukums 3/” laika periodā no 2010.gada 1.aprīļa līdz 2010.gada 30.aprīlim. Tātad audita laikā VID ir pārbaudījis atsevišķus pieteicējas darījumus ar konkrētiem darījumu partneriem, lai noskaidrotu, vai šajos darījumos pieteicēja ir pareizi aprēķinājusi PVN. Līdz ar to VID ir veicis daļēju PVN auditu, pārbaudot, nevis visas pieteicējas nodokļu deklarācijas kā vienu veselu (pilns nodokļu audits), bet gan atsevišķus deklarācijas posteņus (priekšnodokļa pozīcijas) konkrētos darījumos. Ņemot vērā minēto, kā arī apstākli, ka audits noslēdzies ar lēmumu par audita rezultātiem, ir nepamatots pieteicējas viedoklis, ka VID veiktais audits ir nepilnīgs un nav pabeigts. Tāpat ir nepamatots pieteicējas viedoklis par VID pieļauto Administratīvā procesa likuma 67.panta otrās daļas pārkāpumu, jo pārsūdzētais Lēmums satur visas šajā normā paredzētās

10. lappuse no 11 administratīvā akta sastāvdaļas. Turklāt arī pieteicējai noteiktais pienākums pretēji pieteicējas apgalvojumam ir skaidrs un saprotams, jo, kā minēts iepriekš, pieteicējai, pirmkārt, samazināts no budžeta atskaitāmais nodoklis, otrkārt, saistībā ar to aprēķināta soda nauda. Šāds pienākums Lēmumā ir pamatots arī ar atbilstošām tiesību normām. Savukārt attiecībā uz pieteicējas norādi, ka lēmumā par audita rezultātiem minēts, ka pieteicēja nedrīkst strīdus darījumus iekļaut uzņēmuma ražošanas izmaksās, bet šā lēmuma lemjošajā un arī motīvu daļā par to nekas nav teikts, norādāms, ka ražošanas izmaksu korekcija veicama, aprēķinot uzņēmumu ienākuma nodokli. Tā kā pieteicējai tika veikts PVN audits, nevis uzņēmumu ienākuma nodokļa audits, tad VID lēmumā par audita rezultātiem nebija pamata lemt par budžetā maksājamā uzņēmumu ienākuma nodokļa apmēru. Savukārt sakarā ar pieteicējas norādi, ka VID ir nepilnīgi izskatījis lietu, jo strīdus darījumus nav vērtējis atbilstoši Civillikuma normām, norādāms, ka atbilstoši Senāta praksei Civillikuma normas, kas regulē civiltiesiskos darījumus, nav ņemamas vērā, nosakot attiecības, kas pastāv publisko tiesību jomā starp valsts pārvaldes iestādi un privātpersonu – nodokļu maksātāju. Vērtējot darījumu no nodokļu tiesību aspekta, VID tas ir jāvērtē, ņemot vērā attiecīgā nodokļa tiesisko regulējumu (sk., piemēram, Senāta 2012.gada 27.septembra sprieduma lietā Nr.SKA-390 9.punktu). Rezumējot minēto, tiesa pretēji pieteicējas apgalvojumiem atbildētāja rīcībā nekonstatē procesuālo tiesību normu pārkāpumus, tādējādi atzīst, ka pārsūdzētais Lēmums atbilst procesuālajiem un formālajiem priekšnoteikumiem.

[13] Pamatojoties uz iepriekš minēto, tiesa pieteikumu atzīst par nepamatotu un noraidāmu.

Rezolutīvā daļa

Pamatojoties uz Administratīvā procesa likuma 246. – 251.pantu un 289. – 291.pantu, Administratīvā rajona tiesa

nosprieda:

noraidīt SIA „/Nosaukums/” pieteikumu par Valsts ieņēmumu dienesta ģenerāldirektores 2011.gada 16.maija lēmuma Nr.22.4.7/34128 atcelšanu. Spriedumu var pārsūdzēt Administratīvajā apgabaltiesā viena mēneša laikā no sprieduma sastādīšanas dienas, iesniedzot apelācijas sūdzību Administratīvās rajona tiesas Rīgas tiesu namā.

Tiesnese (paraksts) E.Apīne

NORAKSTS PAREIZS Administratīvās rajona tiesas

11. lappuse no 11 tiesnese___________ E.Apīne Rīgā 2013.gada 12.jūnijā

12. lappuse no 11